時(shí)間：2022-11-09 21:56:20
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論文關(guān)鍵詞：金融危機(jī),上市公司,內(nèi)部控制,配套指引
我國證券市場雖然不到20年，但發(fā)展迅猛，目前上市公司已有1800多家，完全通過證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管來保證上市公司的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整，這個(gè)任務(wù)顯然過于繁重。事實(shí)上，假如證券市場上的參與者都有造假動(dòng)機(jī)，再健全的監(jiān)管體制也是有心無力，加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)也日趨重要。目前證監(jiān)會(huì)按照“選擇試點(diǎn)、逐步推廣、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、穩(wěn)步推進(jìn)”的原則，分步驟、分階段地推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范在上市公司的實(shí)施，并將該規(guī)范的實(shí)施時(shí)間明確為最遲2012年，距今不到2年的時(shí)間，可見加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制規(guī)范迫在眉睫。
一、內(nèi)部控制的概念與發(fā)展階段
所謂內(nèi)部控制，是為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)、組織內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)而建立的各職能部門之間對業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的方法、程序和措施。[1]
從美國安然、世界通信和施樂等一系列的會(huì)計(jì)造假和商業(yè)欺詐事件，到英國巴林銀行和法國興業(yè)銀行的破產(chǎn)，這一系列聳人聽聞的事件都和公司內(nèi)部管理有關(guān)。內(nèi)部控制是內(nèi)部管理的重要環(huán)節(jié)，正是內(nèi)部控制的缺失和失效導(dǎo)致公司管理不善，經(jīng)營出現(xiàn)問題。而西方國家早已認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，縱觀內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程，大致上經(jīng)歷了以下四個(gè)階段[2]：1、內(nèi)部牽制階段：主要體現(xiàn)為職務(wù)分離和相互牽制，以保護(hù)資產(chǎn)完整和查錯(cuò)防弊為目標(biāo)。2、內(nèi)部控制制度階段：從審計(jì)視角提出了內(nèi)部控制健全性、有效性的基礎(chǔ)審計(jì)模式。引入了“會(huì)計(jì)控制”和“管理控制”來界定審計(jì)范圍。3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段：這階段正式提出了控制環(huán)境的概念，實(shí)現(xiàn)了從“制度二分法”向“結(jié)構(gòu)分析法”的轉(zhuǎn)變。4、內(nèi)部控制框架階段：將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督五個(gè)組成部分[3]。COSO框架已經(jīng)將內(nèi)部控制上升為一種管理理念，它將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制制和公司治理緊緊聯(lián)系在了一起。
我國內(nèi)部控制起步較晚，早期瓊民源、銀廣夏、鄭百文等財(cái)務(wù)舞弊頻頻在證券市場曝光，[4]從20世紀(jì)90年代開始。隨著理論界對內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)信息披露的探討，政府也相繼出臺(tái)制度推動(dòng)我國內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)展。日前財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)5部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等18項(xiàng)應(yīng)用指引，更是標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。
二、我國上市公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀與問題
當(dāng)前全球金融危機(jī)的危害還在蔓延，大部分的上市公司提高了對內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的重視程度。如今匯率問題、期貨套期保值曾經(jīng)陌生的詞語隨著上市公司中信泰富外匯交易巨虧、深南電深陷對賭合約慢慢讓我們了解。[5]據(jù)德勤的調(diào)查，約82.35%的企業(yè)為應(yīng)對金融危機(jī)而組織了內(nèi)部控制的梳理活動(dòng)，并且有約76.47%的企業(yè)表示其內(nèi)部控制的工作重點(diǎn)會(huì)隨著金融危機(jī)的影響進(jìn)行調(diào)整，重點(diǎn)關(guān)注受影響較深的薄弱環(huán)節(jié)，加強(qiáng)內(nèi)部控制檢查的頻率，有針對性的加強(qiáng)內(nèi)部控制管理。但僅有17.65%的企業(yè)落實(shí)了內(nèi)部控制考核工作，表明目前上市公司的內(nèi)部控制大多是“救火式”的管理，內(nèi)部控制還沒有溶入上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營各個(gè)環(huán)節(jié)，形成內(nèi)部控制的長效機(jī)制。
1、管理層對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不足
大部分上市公司開展內(nèi)部控制只是因?yàn)樾姓缘膹?qiáng)制推行，內(nèi)控制度只是簡單復(fù)制，與公司實(shí)際情況脫離，制度不具可操作性，管理層在內(nèi)部控制建設(shè)上體現(xiàn)出的盲目性，導(dǎo)致了內(nèi)部控制工作達(dá)不到預(yù)期效果，內(nèi)部控制建設(shè)導(dǎo)致成本費(fèi)用增加，卻得不到應(yīng)有的效益，這種情況更進(jìn)一步導(dǎo)致管理者不能正確客觀認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制建設(shè)的作用，只是在形式上滿足監(jiān)管要求，而非在實(shí)質(zhì)上讓內(nèi)部控制溶入日常經(jīng)營管理，脫離監(jiān)管機(jī)構(gòu)的初衷。
2、上市公司內(nèi)部控制環(huán)境需要改善。
中國的大多數(shù)上市公司由于股權(quán)集中，容易導(dǎo)致“一股獨(dú)大”[6]。董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)只是形式，作用虛擬化，削弱了內(nèi)部控制的有效性。我國上市公司大多從國有企業(yè)改制而來，因此國家處于絕對或相對控股地位，還有近年中小板和創(chuàng)業(yè)板的上市公司很多是家族公司，股權(quán)過于集中使得擁有絕對控制權(quán)的上市公司高級(jí)管理人員凌駕于制度之上。大股東從自身利益出發(fā)，其決策容易侵占上市公司的利益，但沒有其他股東可以牽制。
3、內(nèi)部控制體系不規(guī)范。
目前上市公司的內(nèi)部控制制度體系缺乏系統(tǒng)性和完整性，沒有覆蓋所有的部門和人員，沒有滲透到企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和各個(gè)操作環(huán)節(jié)，片面的認(rèn)為內(nèi)部控制制度就是企業(yè)內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制、內(nèi)部資金控制，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。
目前上市公司內(nèi)部控制缺乏可對比性和可參考性，隨著企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的頒布，以前政出多門的情況得以統(tǒng)一，企業(yè)在內(nèi)部控制的建設(shè)、評(píng)估和報(bào)告披露方面有了統(tǒng)一和清晰的標(biāo)準(zhǔn)。
4、風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)不強(qiáng)。
自我國加入WTO以后，我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化。目前我國衍生金融產(chǎn)品如股指期貨、融資融券剛剛推出，大眾對衍生金融產(chǎn)品的認(rèn)識(shí)還不足，長期在低風(fēng)險(xiǎn)下運(yùn)營的企業(yè)管理者風(fēng)險(xiǎn)意思淡薄。我們在引進(jìn)華爾街創(chuàng)新產(chǎn)品的同時(shí)也要看到美國金融危機(jī)、冰島和希臘的國家債務(wù)危機(jī)。
衍生金融工具是個(gè)雙刃劍。如果不建立一個(gè)有效的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制體系，其杠桿效應(yīng)帶來的后果很可能是毀滅性的。“中航油事件”就是一個(gè)典型案例，一個(gè)因成功進(jìn)行海外收購曾被稱為“買來個(gè)石油帝國”的企業(yè)，因參與石油期貨交易巨虧5.5億美元。缺乏全面風(fēng)險(xiǎn)管理，沒有建立防火墻制度，我國上市公司將很難適應(yīng)新的競爭環(huán)境，給企業(yè)發(fā)展留下了巨大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。
5、內(nèi)部控制控制的執(zhí)行不力。現(xiàn)有上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的牽頭部門多是內(nèi)部審計(jì)部門，我國的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往實(shí)質(zhì)上由管理層領(lǐng)導(dǎo)且與其他部門平行，因此獨(dú)立性、權(quán)威性較差，而且內(nèi)部審計(jì)人員大多是由財(cái)會(huì)部門轉(zhuǎn)來或由財(cái)會(huì)部門人員兼任，缺乏審計(jì)知識(shí)，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于查錯(cuò)防弊。注重事后監(jiān)督，不注重事前、事中的控制；重視財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，忽略對公司的管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)，并提出建議。這樣企業(yè)并沒有真正認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的作用，以致內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并未真正發(fā)揮其作用。
6、缺乏與內(nèi)部控制相關(guān)的信息系統(tǒng)。
[5]根據(jù)德勤2009年對我國上市公司內(nèi)部控制調(diào)差分析報(bào)告，52.94%的上市公司認(rèn)為缺乏與內(nèi)部控制相關(guān)的信息系統(tǒng)是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制的主要問題之一。而且這也是德勤連續(xù)三年調(diào)查中一直存在的老問題。主要表現(xiàn)在內(nèi)部信息傳遞不通暢，缺乏內(nèi)部控制有關(guān)的信息系統(tǒng)。
三、加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制的建議：
（一）、強(qiáng)化公司內(nèi)生動(dòng)力，轉(zhuǎn)外部推動(dòng)為內(nèi)部主動(dòng)
雖然企業(yè)開展內(nèi)部控制的最初動(dòng)機(jī)都是監(jiān)管要求，強(qiáng)化上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)生動(dòng)力，由被動(dòng)遵循變?yōu)橹鲃?dòng)提升。（1）加強(qiáng)管理層對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)。內(nèi)部控制的培訓(xùn)不僅局限于業(yè)務(wù)具體部門，應(yīng)從管理層做起，只有管理層對內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)正確、深入、全面，才能重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，才能確保內(nèi)部控制的監(jiān)督執(zhí)行。（2）充分考慮企業(yè)內(nèi)部控制體系與現(xiàn)有管理體系的對接,實(shí)現(xiàn)成本效益相結(jié)合。健全而有效的內(nèi)部控制應(yīng)該是融入企業(yè)管理的每一角落，即使低概率事件也應(yīng)有相應(yīng)制度來對其進(jìn)行約束。（3）各部門、各崗位形成相互制約、相互監(jiān)督的格局，即使高層管理者也不能越權(quán)違規(guī)操作[7]。
（二）、優(yōu)化公司內(nèi)部環(huán)境。
內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，環(huán)境要素是其他一切要素的核心，是其他要素作用的基礎(chǔ)。（1）優(yōu)化公司法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡。強(qiáng)化董事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位，發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，完善監(jiān)事會(huì)制度。（2）建立良好的企業(yè)文化，提高員工素質(zhì)，履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任。（3）公司人力資源政策和激勵(lì)約束機(jī)制需要跟進(jìn)，否則可能導(dǎo)致關(guān)鍵人才流失、經(jīng)營效率低下或企業(yè)商業(yè)秘密泄露。
（三）、處理好外部審計(jì)與自我評(píng)價(jià)的關(guān)系，構(gòu)建企業(yè)、注冊會(huì)計(jì)師和有關(guān)監(jiān)管部門三位一體的、有效的內(nèi)外部監(jiān)督評(píng)價(jià)體系。
（1）內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)獨(dú)立、客觀，牽頭部門僅為審計(jì)部門或者財(cái)務(wù)部、董事會(huì)辦公室都不夠獨(dú)立，應(yīng)當(dāng)成立審計(jì)委員會(huì)。賦予審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督內(nèi)部控制有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況、協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)等方面的職能。（2）目前引入了強(qiáng)制審計(jì)，促使注冊會(huì)計(jì)師遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》提出的各項(xiàng)要求，對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。（3）監(jiān)管部門在對企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供良好服務(wù)的同時(shí)，密切關(guān)注和跟蹤處理好內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施過程中產(chǎn)生的各種問題，從全局出發(fā)兼顧整個(gè)行業(yè)的共性督促公司完善內(nèi)控制度建設(shè)。
（四）、建立全面風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制體系
全面風(fēng)險(xiǎn)管理涵蓋了內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制是全面風(fēng)險(xiǎn)管理的必要環(huán)節(jié)。本次金融危機(jī)倒下的雷曼兄弟、AIG等老牌巨頭使我們認(rèn)識(shí)到企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性和危害都在增加。內(nèi)部控制體系和全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系雖然相互獨(dú)立的，但兩者在內(nèi)涵上也有一定重合，企業(yè)需要綜合考慮自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、發(fā)展階段、信息技術(shù)條件、外部環(huán)境要求等，確定選擇合適的管理體系和建設(shè)重點(diǎn)。
（五）、完善信息系統(tǒng)。
（1）建立內(nèi)部信息溝通渠道。公司管理當(dāng)局應(yīng)讓每位員工明確各自的職責(zé)，了解自己在控制系統(tǒng)中的地位和作用以及各自的信息傳遞對象、內(nèi)容、方式和渠道。（2）建立外部信息溝通渠道。分別針對客戶和供應(yīng)商，針對競爭對手，針對投資者，針對監(jiān)管者建立不同的溝通聚道。
四、結(jié)論
綜上所訴，金融危機(jī)下我國上市公司的內(nèi)部控制的內(nèi)在需求更加迫切，雖然多部門頒布的內(nèi)部控制配套指引為完善企業(yè)的內(nèi)部控制提供了模板和標(biāo)準(zhǔn)，但因其范圍廣、要求高，企業(yè)需要結(jié)合自身實(shí)際情況，抓緊時(shí)間探索出適合的內(nèi)部控制制度建設(shè)，提升企業(yè)整體管理水平。
參考文獻(xiàn)
1 周在霞,內(nèi)部控制[M]:立信會(huì)計(jì)出版社,2009
2 劉大勇,李翠霞,關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制制度的研究[J],商業(yè)研究,2008(5)
3 Charles A Saia : Internal Control, the School of Business Quinnipiac College, 1992.12
4 蘭飛,我國上市公司內(nèi)部控制失效及評(píng)價(jià)研究[D],武漢理工大學(xué),2004
5 德勤-中國上市公司內(nèi)部控制調(diào)查分析報(bào)告,2009
[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制內(nèi)部控制制度公司控制環(huán)境內(nèi)部審計(jì)
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，我國的企業(yè)管理、財(cái)務(wù)管理等都面臨著很大的挑戰(zhàn)。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，是企業(yè)迎接新世紀(jì)挑戰(zhàn)的重要內(nèi)容。近幾年來，中國移動(dòng)、中國聯(lián)通、中國電信、中國網(wǎng)通等通信運(yùn)營商相繼在海內(nèi)外成功上市，完善內(nèi)部控制框架體系，適應(yīng)境內(nèi)外資本市場監(jiān)管的客觀需要，滿足公司實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)治理的要求，是各大運(yùn)營商和所有上市公司必須面對的問題。
一、我國上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)中存在的問題
1.內(nèi)部控制制度
內(nèi)部控制是社會(huì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。內(nèi)部控制制度是在一個(gè)單位中，為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，維護(hù)資產(chǎn)完整，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)正確和財(cái)務(wù)收支合法合規(guī)，貫徹經(jīng)營決策、方針和政策，以及保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，在本單位因分工產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的基礎(chǔ)上的一系列具有控制職能的方法、措施和程序，并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化，由此所形成的一整套嚴(yán)密的控制機(jī)制。
由于每個(gè)企業(yè)的情況各不相同，上市公司的內(nèi)部控制制度的具體內(nèi)容也會(huì)不同，概括起來，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度大致包括以下六個(gè)方面的內(nèi)容。一是授權(quán)分權(quán)控制，授權(quán)又包括一般授權(quán)和特殊授權(quán)。二是不相容職務(wù)分離控制，這在上市公司中體現(xiàn)的尤其明確。三是業(yè)務(wù)程序標(biāo)準(zhǔn)化控制。四是會(huì)計(jì)記錄控制，又包括建立健全憑證制度，制定合理的會(huì)計(jì)記錄程序，建立和加強(qiáng)復(fù)核制度，以及嚴(yán)格規(guī)定各項(xiàng)會(huì)計(jì)記錄應(yīng)遵守的原則。五是資產(chǎn)安全控制。六是人員素質(zhì)的控制，又包括嚴(yán)格上崗制度、崗位培訓(xùn)制度、職務(wù)輪換制度等。
2.我國上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)中存在的主要問題
目前一些上市公司的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制還沒有達(dá)到能夠使各類財(cái)務(wù)決策權(quán)利、各項(xiàng)財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)過程、各個(gè)操作環(huán)節(jié)和各個(gè)財(cái)會(huì)人員的行為都處于緊密的內(nèi)部制約和監(jiān)控之下的科學(xué)、有效的財(cái)務(wù)控制水平。比如，財(cái)務(wù)內(nèi)部控制尚未形成覆蓋各個(gè)部門和環(huán)節(jié)的系統(tǒng)，還有薄弱點(diǎn)和空白點(diǎn)；財(cái)務(wù)規(guī)章、制度和操作規(guī)程的貫徹落實(shí)還不夠，互相銜接也不夠嚴(yán)密；管理力度呈逐層遞減趨勢，管理效應(yīng)也層層弱化。
理論上忽視對上市公司財(cái)務(wù)內(nèi)部控制及其風(fēng)險(xiǎn)的研究，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)管理實(shí)際工作對財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的疏忽和松懈，是以上問題產(chǎn)生的主要原因。主要表現(xiàn)在：
(1)上市公司的企業(yè)管理層重生產(chǎn)、輕經(jīng)營，重開發(fā)，輕內(nèi)部后續(xù)管理，甚至把財(cái)務(wù)內(nèi)部控制看成僅僅是財(cái)務(wù)管理部門的事，而沒有將公司內(nèi)部控制制度建設(shè)放到全局的戰(zhàn)略高度來思考和對待。
(2)有的上市公司雖然有為數(shù)不少的內(nèi)部控制規(guī)章制度，但僅僅是紙上談兵，流于形式，不能得到切實(shí)的貫徹和執(zhí)行。
(3)忽視財(cái)務(wù)內(nèi)部稽核和內(nèi)部審計(jì)的作用。有的公司沒有財(cái)會(huì)部門的稽核，有的雖有但不規(guī)范，未形成制度。
(4)在日常的內(nèi)部控制制度管理方面，思想工作不深入，對職工的個(gè)人行為和思想狀況了解不夠，使一些管理隱患長期得不到發(fā)現(xiàn)和糾正。
二、上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的實(shí)質(zhì)和必要性
1.上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的實(shí)質(zhì)
內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分，是企業(yè)各種形式管理控制的總稱。內(nèi)部控制制度產(chǎn)生的基礎(chǔ)是生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要。其目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)更具合理化，具有經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性，保證管理決策的貫徹，維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全，保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確和完整，并提供及時(shí)的、可靠的財(cái)務(wù)和管理信息。
2.上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的必要性
(1)加強(qiáng)公司內(nèi)部控制是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)在要求。我國的上市公司經(jīng)過近年的大發(fā)展，各上市公司的資金、人員、市場等都發(fā)展到了相當(dāng)?shù)囊?guī)模，公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置、財(cái)務(wù)管理水平和人力資源的配備等方面必須適應(yīng)公司進(jìn)一步發(fā)展的要求。因此，加強(qiáng)公司管理，實(shí)現(xiàn)管理創(chuàng)新，使傳統(tǒng)的管理模式向現(xiàn)代企業(yè)管理過度，加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)在要求。
(2)健全的內(nèi)部控制體系是提升管理效率的必然要求。為了提升管理效率，有效保證公司經(jīng)營效益和財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，以及法律法規(guī)的遵循性，上市公司必須形成一整套內(nèi)部控制體系，通過對貫穿于經(jīng)營活動(dòng)全過程的自行檢查、自行制約和自我內(nèi)部調(diào)節(jié)，規(guī)避公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯(cuò)誤。健全的內(nèi)部控制體系不僅是公司內(nèi)部相互制衡、相互監(jiān)督的治理機(jī)制問題，更是在激烈的競爭環(huán)境中，公司得以生存、避免內(nèi)部運(yùn)行失控和潛在管理效率損失的必然要求。
(3)建立有效的內(nèi)部控制制度是參與國際競爭的迫切要求。雖然我國上市公司自我發(fā)展比較快，但還沒有實(shí)力完全按照國際規(guī)則參與市場競爭。一個(gè)重要的原因就是可持續(xù)發(fā)展能力不強(qiáng)，市場認(rèn)可度不高。一個(gè)規(guī)范的、有效的公司內(nèi)部控制制度，可以提高公司的市場認(rèn)可度，提高公司參與國際競爭的實(shí)力和信心，適應(yīng)境內(nèi)外資本市場監(jiān)管的客觀需要。
三、我國上市公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的具體舉措建議
1.營造良好的公司控制環(huán)境
公司控制環(huán)境包括董事會(huì)、公司管理者的素質(zhì)及管理哲學(xué)、公司文化、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系、信息系統(tǒng)、人力資源政策及實(shí)務(wù)等?？刂骗h(huán)境直接影響到公司內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，以及公司經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。完善公司的控制環(huán)境，最主要的就是建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)。
2.形成全方位、寬領(lǐng)域的控制觀念
要在公司實(shí)施有效的內(nèi)部控制，必須從公司整體的角度來考慮內(nèi)部控制問題、從公司整體角度來定義和設(shè)計(jì)內(nèi)部控制體系，打破傳統(tǒng)公司內(nèi)部控制的狹隘性，由局部的會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)控制擴(kuò)展到整個(gè)公司治理權(quán)控制、公司資源和運(yùn)營控制，真正構(gòu)建完整的公司內(nèi)部控制系統(tǒng)。
3.構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制
風(fēng)險(xiǎn)分析不僅要貫徹在公司戰(zhàn)略目標(biāo)的制定過程中，而且也貫徹在公司日常的內(nèi)部控制過程中。構(gòu)筑靈敏的信息系統(tǒng)與監(jiān)控系統(tǒng)，對不利事件及主要風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行識(shí)別、分類、評(píng)估和控制，當(dāng)內(nèi)部因素及外部因素發(fā)生變化時(shí)，能及時(shí)調(diào)整和應(yīng)變。管理層應(yīng)向董事會(huì)保證已經(jīng)采用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行了必要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，董事會(huì)通過審計(jì)委員會(huì)等對管理層的報(bào)告進(jìn)行審核，公司的風(fēng)險(xiǎn)管理必須貫穿并滲透于公司控制的全過程。
4.建立、健全公司內(nèi)部管理制度
上市公司要努力建立健全包括兩個(gè)相對獨(dú)立層次的內(nèi)部控制制度體系。第一層次是組織制度。第二層次是管理制度。層次化的內(nèi)部控制體系是通過明確各方關(guān)系人的權(quán)利和責(zé)任實(shí)現(xiàn)的，使得每個(gè)群體或個(gè)人的行為都處在他人的監(jiān)督和控制之下，避免出現(xiàn)控制的真空地帶或控制盲點(diǎn)，而使控制流于形式，難收成效。
5.充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；模式；上市公司；公司治理
一、引言
世界范圍內(nèi)日漸猖獗的財(cái)務(wù)舞弊案將內(nèi)部審計(jì)從幕后推向了臺(tái)前，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用逐步受到了管理層和學(xué)術(shù)界的關(guān)注。內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的四大基石之一，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和效率直接影響著公司治理水平。內(nèi)部審計(jì)要發(fā)揮效用首先必須建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，從制度上杜絕內(nèi)部審計(jì)工作受到其他因素的影響。只有這樣，內(nèi)部審計(jì)人員才能有效的履行職責(zé)，真正地參與到公司治理當(dāng)中去。然而，我國正屬于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌型國家，上市公司內(nèi)外部監(jiān)控機(jī)制不健全，公司治理水平差異很大，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)立情況良莠不齊，審計(jì)水平和能力無法與公司業(yè)務(wù)發(fā)展相匹配。上市公司對內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立方式逐漸成為公司治理中的重中之重。本文是從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的角度出發(fā)，來探討內(nèi)部審計(jì)與公司治理的關(guān)系，為上市公司設(shè)立與其規(guī)模相匹配的內(nèi)部審計(jì)模式提供一定的參考。
二、內(nèi)部審計(jì)模式對公司治理影響的理論基礎(chǔ)
在現(xiàn)代公司治理的構(gòu)成中，內(nèi)部審計(jì)是重要的組成部分之一。內(nèi)部審計(jì)人員擔(dān)當(dāng)著管理咨詢、評(píng)價(jià)的角色，從而實(shí)現(xiàn)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提高公司盈利、實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化等目標(biāo)。而內(nèi)部審計(jì)在公司中隸屬關(guān)系直接影響著內(nèi)部審計(jì)的有效度。1.兩種內(nèi)審模式：獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)模式與非獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)模式。非獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)模式，指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為財(cái)務(wù)部門的一個(gè)分機(jī)構(gòu)進(jìn)行工作，缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性，審計(jì)范圍受到抑制，對于經(jīng)營管理層的串通舞弊行為束手無策，無法對公司的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，根本不能適應(yīng)現(xiàn)代公司治理的要求，內(nèi)部審計(jì)公司治理的過程中不能發(fā)揮其職能作用，或僅能發(fā)揮有限的作用。獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)模式，指相對于非獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)模式而言，內(nèi)部審計(jì)人員有著較高的獨(dú)立性，審計(jì)工作范圍不受限制，能夠有效地對各種經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)，為經(jīng)營決策提出有力的審計(jì)建議，內(nèi)部審計(jì)在一定程度上已經(jīng)融入到公司治理過程中，對公司治理目標(biāo)的達(dá)成起到強(qiáng)有力的推動(dòng)作用。2.三種隸屬關(guān)系：總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)、董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)以及監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。在獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)模式中，內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性和客觀性很大程度上取決于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于哪個(gè)層級(jí)的部門，與此同時(shí)，這種獨(dú)立性和客觀性又關(guān)系著內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，并從而影響到公司治理水平的高低?？偨?jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式，即指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接向總經(jīng)理負(fù)責(zé)，直屬于總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。在這樣的情況下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司中具有較高的獨(dú)立地位，內(nèi)部審計(jì)人員對各職能部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)向總經(jīng)理反映，提出中肯建議，為經(jīng)營管理者做出決策提供咨詢服務(wù)，既降低了企業(yè)成本又削弱了企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)有效地發(fā)揮了價(jià)值增值功能。不過我們也要注意到，這樣的模式存在一定的不足，即內(nèi)部審計(jì)部門對于經(jīng)營管理者的蓄意舞弊行為無法監(jiān)控。董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式，即指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接向董事會(huì)負(fù)責(zé)，直屬于董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。這種模式下的內(nèi)部審計(jì)具備較強(qiáng)的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)工作能滲透到公司各個(gè)經(jīng)營層面，有利于提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)除了充分發(fā)揮監(jiān)督職能外還能幫助完善公司內(nèi)部控制建設(shè)，建立健全風(fēng)險(xiǎn)管理體系。同時(shí)，因?yàn)榇朔N模式下內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)ζ髽I(yè)高級(jí)管理者行為進(jìn)行獨(dú)立有效地監(jiān)督與評(píng)價(jià)，對高管層有較強(qiáng)的威懾作用，從而更好的解決了董事會(huì)與高級(jí)管理者之間受托責(zé)任關(guān)系，降低了成本，提高了公司獲利能力，保證了公司治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式，即指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接向監(jiān)理事會(huì)，直屬于監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。內(nèi)部審計(jì)部門完全獨(dú)立于高管層和董事會(huì)，直接向監(jiān)事會(huì)報(bào)告，此種模式獨(dú)立性很強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)部門在公司中處于較高的地位，有權(quán)對企業(yè)所有經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，有力地提高了公司經(jīng)營活動(dòng)的合理合法性，股東和相關(guān)利益者的利益得到保障。但是，因?yàn)楸O(jiān)事會(huì)只是作為獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，不參與公司日常經(jīng)營管理，內(nèi)部審計(jì)部門開展工作會(huì)受到很多客觀因素制約，執(zhí)行力和有效度會(huì)大打折扣。與此同時(shí)，監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)部門與公司經(jīng)營管理完全沒有交集，如兩條平行線版，則無法為企業(yè)經(jīng)營管理提供咨詢服務(wù)。但內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的一個(gè)重要元素，關(guān)鍵的職能就是咨詢和建議，依據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理需要為企業(yè)管理者出謀劃策，提高企業(yè)盈利能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。此種模式下，內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)威性雖然得到了保障，但內(nèi)部審計(jì)完全脫離企業(yè)經(jīng)營管理，不能為經(jīng)營管理者決策提供建議和依據(jù)，不利于企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展，削弱了公司治理效應(yīng)，很難實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)。
三、相關(guān)建議
通過前面分析，我們知道財(cái)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式獨(dú)立性差，內(nèi)部審計(jì)有效度低。對公司治理的促進(jìn)作用有限。獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)模式中，董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)模式獨(dú)立性高、有效度高，內(nèi)部審計(jì)的工作范圍不受限制，最能改善內(nèi)部控制環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，內(nèi)部審計(jì)真正參與到公司治理過程中。據(jù)此，我們建議如下：1.設(shè)置隸屬于審計(jì)委員會(huì)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。首先在公司內(nèi)部設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，該機(jī)構(gòu)直接對董事會(huì)負(fù)責(zé)，而在其下再設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，由審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)。審計(jì)委員會(huì)由精通會(huì)計(jì)、審計(jì)、經(jīng)營管理等相關(guān)專家組成，既能為內(nèi)部審計(jì)部門提供專業(yè)指導(dǎo)，又能替內(nèi)部審計(jì)部門做好董事會(huì)和高管層的溝通和相關(guān)事宜的交涉，進(jìn)而大大提高了工作質(zhì)量和效率，最大程度上保障內(nèi)部審計(jì)職能的有效發(fā)揮。2.強(qiáng)化公司治理機(jī)制，完善公司治理結(jié)構(gòu)。在現(xiàn)代企業(yè)管理界逐步形成這樣一種共識(shí)：任何一家企業(yè)的品牌價(jià)值和經(jīng)營目標(biāo)都需要離不開有效的公司治理，而公司治理的重要構(gòu)成要素之一——內(nèi)部審計(jì)將直接影響公司治理效應(yīng)。而如何發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，提高其工作效率和質(zhì)量關(guān)鍵又在于內(nèi)部審計(jì)模式的確立。故而要保證內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮作用，就要完善公司治理結(jié)構(gòu)。建議我國上市公司要完善公司組織結(jié)構(gòu)，在董事會(huì)下下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，建立審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，不僅健全了公司治理框架，為內(nèi)部審計(jì)工作營造優(yōu)良的內(nèi)部控制環(huán)境，更大程度上發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值。
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計(jì)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2013年10月25日
目前，我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量堪憂，會(huì)計(jì)造假之風(fēng)盛行，而內(nèi)部控制薄弱是導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下的重要內(nèi)在原因。因此，要從根本上緩解當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真帶來的壓力，就必須建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)，從源頭上保證企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。
一、內(nèi)部控制信息披露發(fā)展歷程及內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀
我國關(guān)于內(nèi)部控制信息披露研究起步較晚，對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管也主要借鑒了美國從自愿披露到強(qiáng)制披露的思路。
（一）內(nèi)部控制信息披露發(fā)展歷程。我國在2006年由上海和深圳證券交易所出臺(tái)的《上市公司內(nèi)部控制指引》和在2010年由五部委聯(lián)合頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，也為我國內(nèi)部控制信息披露起到了劃時(shí)代的作用。以上出臺(tái)的兩個(gè)指引為臨界點(diǎn)，可以將我國內(nèi)部控制信息披露分為三個(gè)階段：
1、自愿披露階段。2002～2006年期間，我國企業(yè)內(nèi)部控制處于完全自愿性披露階段，非金融類企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息質(zhì)量較低，也極少請注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。由于缺乏強(qiáng)制監(jiān)管，大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露較為隨意，內(nèi)容流于形式。
2、披露監(jiān)管階段。2007～2010年是披露監(jiān)管階段。這一階段在上海、深圳交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》的要求下，部分企業(yè)開始披露內(nèi)部控制信息，甚至同時(shí)披露內(nèi)部控制審計(jì)意見，企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息在內(nèi)容和質(zhì)量上有了較大的提高。
3、強(qiáng)制披露階段。2011年以后為強(qiáng)制披露階段。2010年財(cái)政部等五部委再次聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該配套指引連同2008年的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上交所和深交所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行，同時(shí)鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前施行。這標(biāo)志著我國內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入強(qiáng)制性披露階段，將從根本上提高我國上市公司的管理水平，增強(qiáng)其應(yīng)對各種風(fēng)險(xiǎn)的能力。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀。我國自改革開放以來，政府有關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了一系列關(guān)于內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的法律法規(guī)，但都是單個(gè)的政府部門文件規(guī)定，比較分散，沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的內(nèi)部控制管理系統(tǒng)規(guī)范。
2002年中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對注冊會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見制定規(guī)范。2006年的《上市公司內(nèi)部控制指引》，規(guī)定必須在企業(yè)年度報(bào)告的公司治理部分中單獨(dú)披露公司是否披露了內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制報(bào)告審核后出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2007年深交所了《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》，要求上市公司在聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年度審計(jì)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)至少每2年要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2008年，五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，進(jìn)一步強(qiáng)化對公司內(nèi)部控制建設(shè)、自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露和內(nèi)部控制審計(jì)的要求。2010年五部委又了《企內(nèi)部控制配套指引》，對企業(yè)各方的內(nèi)部控制提出了具體要求，規(guī)定自2011年1月1日起首先在A+H上市公司施行，自2012年1月1日起在所有主板上市公司施行。2011年中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》用于規(guī)范指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作。
二、內(nèi)部控制審計(jì)對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
內(nèi)部控制審計(jì)在內(nèi)部控制信息披露中也是至關(guān)重要的，其對內(nèi)部控制的有效運(yùn)行起監(jiān)督作用，直接影響著公司披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
會(huì)計(jì)信息披露以及聘請獨(dú)立審計(jì)師對其進(jìn)行審計(jì)以保證披露會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的必然產(chǎn)物，也是利益各方實(shí)現(xiàn)監(jiān)督企業(yè)契約的執(zhí)行所必需的。然而，即使已經(jīng)經(jīng)過獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)的會(huì)計(jì)信息，仍舊無法實(shí)現(xiàn)對企業(yè)契約的執(zhí)行實(shí)施有效的監(jiān)督。因此，企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及其披露被提到了市場監(jiān)管的高度。然而，企業(yè)內(nèi)部控制信息披露自身面臨著是否需審計(jì)的問題。特別是在我國內(nèi)部控制信息披露不規(guī)范、投資者保護(hù)程度較低的環(huán)境下，公司內(nèi)部控制審計(jì)作為一種外部監(jiān)督手段，通過審核被審計(jì)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的合規(guī)性、公允性和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的一貫性，可合理保證公司披露內(nèi)部控制信息的真實(shí)性。內(nèi)部控制良好的優(yōu)質(zhì)公司為了與劣質(zhì)公司區(qū)分開來，會(huì)主動(dòng)通過進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，向市場有效地傳遞公司內(nèi)部控制高水平及高質(zhì)量的信號(hào)，實(shí)現(xiàn)其獲得資本市場和投資者的認(rèn)可并從中獲益的目標(biāo)。同時(shí)，為了避免外部獨(dú)立審計(jì)師出具的消極否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見給公司帶來不利影響，上市公司會(huì)更加努力加強(qiáng)和完善自身的內(nèi)部控制建設(shè)，這將有效抑制管理層對信息披露的操縱，從而從根本上提高公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
由此可見，通過注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，不僅能夠合理保證公司披露內(nèi)部控制信息的真實(shí)性，而且能夠進(jìn)一步提升企業(yè)信息披露的透明度，對保護(hù)投資者權(quán)益和社會(huì)公眾利益將發(fā)揮重要作用。
三、完善內(nèi)部控制審計(jì)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對策
（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)研究，制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。從《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定可以看出，對上市公司以及非上市的大中型企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)是大勢所趨，但是截至目前對內(nèi)部控制審計(jì)的范圍、程序等問題并沒有相關(guān)的準(zhǔn)則予以明確的規(guī)定，給內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)際執(zhí)行帶來很大的困難。所以，法規(guī)制定者應(yīng)當(dāng)盡快制定有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，并且應(yīng)該在審計(jì)準(zhǔn)則中明確內(nèi)部控制審計(jì)的程序以及應(yīng)予特別關(guān)注的內(nèi)容等，使注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)有據(jù)可依，提供合理保證的同時(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）加快推進(jìn)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)。鑒于目前我國的信息披露環(huán)境還比較薄弱，在沒有獨(dú)立鑒證的情況下，公司自愿性披露內(nèi)部控制信息難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。因此，監(jiān)管部門應(yīng)強(qiáng)制推進(jìn)公司內(nèi)部控制鑒證制度，提高公司信息披露的質(zhì)量，以更好地發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)督作用。此外，在國內(nèi)薄弱的投資者保護(hù)環(huán)境下，沒有獨(dú)立第三方的鑒證保障，試圖通過增加披露信息的數(shù)量來影響資本市場定價(jià)并不是很好的選擇。這意味著公司試圖通過內(nèi)部控制信息的自愿性披露，以發(fā)揮信號(hào)傳遞作用的目的并沒有在國內(nèi)資本市場上得到很好的實(shí)現(xiàn)。強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制信息，并規(guī)定提供相應(yīng)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，將有效提高資本市場對公司內(nèi)部控制信息披露的認(rèn)可程度，促進(jìn)市場運(yùn)行效率的優(yōu)化。
（三）規(guī)范審計(jì)服務(wù)市場，提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平。目前，我國審計(jì)服務(wù)市場還不夠完善，存在不少的問題，比如：審計(jì)行業(yè)競爭激烈導(dǎo)致有些事務(wù)所為求生存而不得不與公司合謀，注冊會(huì)計(jì)師迫于成本壓力而人為降低審計(jì)質(zhì)量等，時(shí)不時(shí)發(fā)生的審計(jì)合謀和審計(jì)失敗，讓資本市場對審計(jì)的可靠性產(chǎn)生了懷疑，認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)只是上市公司和注冊會(huì)計(jì)師的數(shù)字游戲。為改變市場對內(nèi)部控制審計(jì)的懷疑態(tài)度，規(guī)范審計(jì)服務(wù)市場迫在眉睫。規(guī)范我國審計(jì)服務(wù)市場需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)、公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共同努力。
主要參考文獻(xiàn)：
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論文關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì);獨(dú)立性;機(jī)構(gòu)設(shè)置
1 國外關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究成果
1.1 國外內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展階段
隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的職能也從以查找錯(cuò)誤為導(dǎo)向，單純的監(jiān)督、控制以及保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的“警察”角色，發(fā)展至今日以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向。
1.1.1 以“控制”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
20世紀(jì)40至60年代，在內(nèi)審制度產(chǎn)生的初期，企業(yè)只在總公司一級(jí)設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)，實(shí)行自上而下的巡回式審計(jì)，一般由會(huì)計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)，實(shí)質(zhì)上履行的是會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。
1.1.2 以“流程”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
內(nèi)審職能到了20世紀(jì)70至80年代，變成以業(yè)務(wù)流程為關(guān)注點(diǎn)，對組織內(nèi)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)、效果和效益進(jìn)行評(píng)價(jià)。
1.1.3 以“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
演進(jìn)至20世紀(jì)80到90年代，隨著國際金融一體化進(jìn)程加快，以“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)”為導(dǎo)向的內(nèi)審應(yīng)時(shí)而出，主要關(guān)注對企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程以及關(guān)鍵控制的風(fēng)險(xiǎn)的辨識(shí)，從而采取措施，降低組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)。
1.1.4 以“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
到了上世紀(jì)90年代后期，企業(yè)對風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生了較大的轉(zhuǎn)變——認(rèn)為企業(yè)所面臨的是包含了財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)經(jīng)營、流程管理以及戰(zhàn)略管理等多方面的風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)，而不是局限于某一部分、某一功能或某一區(qū)域。
1.2 國外內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究現(xiàn)狀
早在1947年，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）就將內(nèi)部審計(jì)界定為一種“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”，此后，內(nèi)部審計(jì)的定義雖幾經(jīng)變遷，但“獨(dú)立”作為內(nèi)部審計(jì)的顯著特征一直被包含在有關(guān)定義中。根據(jù)IIA2001年提出的內(nèi)部審計(jì)最新定義，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為組織增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。
IIA（2003）也指出，恰當(dāng)?shù)膱?bào)告關(guān)系對實(shí)現(xiàn)獨(dú)立性、客觀性及在組織中的地位是至關(guān)重要的，它們是內(nèi)部審計(jì)有效履行其義務(wù)的必要因素。IIA進(jìn)而提出“雙報(bào)告模型”。IIA建議：CAE在職能上應(yīng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)、董事會(huì)或其他適當(dāng)?shù)闹卫頇C(jī)構(gòu)報(bào)告并負(fù)責(zé)；CAE的行政性報(bào)告應(yīng)當(dāng)面向CEO或另一位具有充分權(quán)利的高級(jí)管理人員，以使日常審計(jì)工作得到適當(dāng)?shù)闹С帧?/p>
2 我國關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究成果
2.1 我國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展階段
第一階段（1983年-1994年）為我國內(nèi)部審計(jì)初步建立的階段。中華人民共和國審計(jì)署成立后，就一直依靠行政力量推動(dòng)企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計(jì)制度。1983年國務(wù)院批轉(zhuǎn)了審計(jì)署《關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請示》，首次提到了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督問題；1985年國務(wù)院頒布《關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》；1989年審計(jì)署了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，這是我國第一部關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的部門規(guī)章。這一階段通過行政法規(guī)確立了內(nèi)部審計(jì)的基本制度，促使我國內(nèi)部審計(jì)走上了依法審計(jì)的軌道。
第二階段（1994年-2002年）為我國內(nèi)部審計(jì)立法進(jìn)一步完善的階段。1994年8月頒布了《審計(jì)法》；1995年7月審計(jì)署了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》；1998年經(jīng)審計(jì)署批準(zhǔn)，中國內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)更名為中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)，使其成為對企業(yè)、事業(yè)行政機(jī)關(guān)和其他事業(yè)組織的內(nèi)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行行業(yè)自律管理的全國性社會(huì)團(tuán)體組織。2001年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)開始實(shí)行國際上通行的行業(yè)自律管理，推動(dòng)我國內(nèi)部審級(jí)逐步走向職業(yè)化。
第三階段（從2003年開始至今）為我國內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系全面建立健全的階段。2003年3月審計(jì)署頒發(fā)了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，這一新規(guī)定的頒布，是我國內(nèi)部審計(jì)逐步走上法制化、規(guī)范化軌道的重要標(biāo)志。
2.2 我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究現(xiàn)狀
近年來，隨著我國加入世界貿(mào)易組織，經(jīng)濟(jì)的快速增長，經(jīng)濟(jì)行為越加國際化，我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)也得到了較快的發(fā)展，目前已具備了一定數(shù)量的組織機(jī)構(gòu)和人員，它在維護(hù)國家財(cái)經(jīng)法紀(jì)、改善企業(yè)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益等方面都發(fā)揮了積極作用。但同時(shí)我們也要看到，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在認(rèn)識(shí)、地位、人員素質(zhì)等方面還存在著一些問題。
3 影響我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性的主要因素分析
由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊形式我國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展是先天不足。
3.1 公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷
在我國的上市公司中，比較常見的公司治理結(jié)構(gòu)缺陷主要表現(xiàn)在股東大會(huì)形同虛設(shè)、董事會(huì)難以對經(jīng)理層進(jìn)行有效約束、獨(dú)立董事難以發(fā)揮作用、監(jiān)事會(huì)未能充分發(fā)揮監(jiān)督作用等方面，這就嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計(jì)部門職能的發(fā)揮。
3.2 內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置不完善
目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告關(guān)系呈現(xiàn)多元化狀態(tài)。盡管一些企業(yè)建立了審計(jì)委員會(huì)，并規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)部門對審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。但是對于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)，多數(shù)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)則對總經(jīng)理負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對董事會(huì)負(fù)責(zé)這樣的機(jī)構(gòu)設(shè)置，就嚴(yán)重的影響了內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，使其職能的發(fā)揮受到很大的限制。
3.3 內(nèi)部審計(jì)人員缺乏獨(dú)立性
內(nèi)部審計(jì)人員作為單位的一名成員，他們的工作、工資、其它福利等受本公司有關(guān)負(fù)責(zé)人的支配。這就使得內(nèi)部審計(jì)人員在履行其監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能時(shí)有很多的顧慮。另外，由于領(lǐng)導(dǎo)的重視程度不夠，內(nèi)部審計(jì)被不切實(shí)際的精簡，人員隊(duì)伍不穩(wěn)定，從而使內(nèi)部審計(jì)人員對在審計(jì)部門的前途缺乏信心，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。
3.4 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性
在我國現(xiàn)階段，上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)多是在本公司主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作的，直接對公司負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，其人員配置、職務(wù)升遷、工作地位及工資福利待遇等都由本單位負(fù)責(zé)人決定。這也就引出了一系列的問題，首先，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)上不夠獨(dú)立；其次內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)紀(jì)執(zhí)法的程度直接受公司負(fù)責(zé)人的影響，缺乏獨(dú)立性。所以，我們從現(xiàn)階段我國上市公司機(jī)構(gòu)設(shè)置的現(xiàn)狀發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，這就使得該機(jī)構(gòu)的整體職能難以發(fā)揮。
4 提高我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的對策
4.1 提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性
內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)最主要標(biāo)志，就是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性?？茖W(xué)、有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的保障。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，內(nèi)部審計(jì)部門與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，最終決定了內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性程度。
4.2 實(shí)行統(tǒng)管統(tǒng)派制度，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性
為了強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，部門、單位的內(nèi)部審計(jì)人員可由內(nèi)部審計(jì)部門統(tǒng)一委派，內(nèi)部審計(jì)部門向委派單位收取一定費(fèi)用，用以支付派出內(nèi)部審計(jì)人員的工資和福利。內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)行統(tǒng)管統(tǒng)派制，從行政上和經(jīng)濟(jì)上解除了內(nèi)部審計(jì)人員對委派單位（或稱服務(wù)單位）的依存關(guān)系，消除了內(nèi)部審計(jì)人員的后顧之憂，增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)人員的自主權(quán)。內(nèi)部審計(jì)部門為了監(jiān)控審計(jì)質(zhì)量，考核內(nèi)部審計(jì)人員的政績，要求他們定期制訂審計(jì)計(jì)劃，并報(bào)送內(nèi)部審計(jì)部門；另一方面要規(guī)定內(nèi)部審計(jì)人員的試用期（如一年或二年），如果在試用期間不合格或不能取得相應(yīng)的職稱者，除進(jìn)行必要的教育外，必要時(shí)可以撤換。制定內(nèi)部審計(jì)輪崗制度，保證內(nèi)部審計(jì)人員定期輪換，內(nèi)部審計(jì)人員長期負(fù)責(zé)對某一部門或單位的審計(jì)工作，人情因素不可避免，影響其客觀、公正地履行審計(jì)職責(zé)。
4.3 提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性
審計(jì)獨(dú)立性除了要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立性，還要求內(nèi)審人員在精神上保持獨(dú)立性、客觀性和遵守職業(yè)操守。我國《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持其獨(dú)立性和客觀性，不得參與被審計(jì)單位的任何實(shí)際經(jīng)營管理活動(dòng)。
目前，我國多數(shù)企業(yè)在任用內(nèi)審人員時(shí)，僅僅考察其是否具備財(cái)務(wù)知識(shí)。因此，我國大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員是從企業(yè)財(cái)務(wù)部門分離出來的。而財(cái)務(wù)收支審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)性內(nèi)容，這種狀況造成內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性較差。要提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，必須對內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行專職化的人員配備。對從事內(nèi)部審計(jì)工作的人員在實(shí)行嚴(yán)格準(zhǔn)入制度的同時(shí)，也要對其進(jìn)行職業(yè)道德教育，使之對審計(jì)事項(xiàng)的判斷和決定不屈從于他人的意志，不受外界的干擾，保持客觀性和公正性。
4.4 內(nèi)部審計(jì)的外部化
除了提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性之外，內(nèi)部審計(jì)外部化也是提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的一種有效途徑。它主要有外包與合作兩種形式，前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計(jì)工作全部或大部分外包給外部審計(jì)組織，后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，根據(jù)需要借助外部審計(jì)力量，共同完成內(nèi)部審計(jì)工作。形式上的獨(dú)立有助于提高實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。內(nèi)部審計(jì)外部化后，內(nèi)部審計(jì)工作全部或部分地由外部審計(jì)人員行使，他們既獨(dú)立于所有者，又獨(dú)立于經(jīng)營者，能夠站在客觀、公正的立場上對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營管理狀況、內(nèi)部控制狀況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。因此，適當(dāng)?shù)臈l件下，內(nèi)部審計(jì)外部化有利于提高內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)有機(jī)地結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)兩者的優(yōu)勢互補(bǔ)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的提高，從而推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制信息披露審計(jì)質(zhì)量影響研究
【中圖分類號(hào)】F23
內(nèi)部控制作為企業(yè)規(guī)?；l(fā)展的要求，起源于企業(yè)內(nèi)部管理的需要，用于控制企業(yè)所要面臨的風(fēng)險(xiǎn)，不僅決定著利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策甚至還影響著社會(huì)的經(jīng)濟(jì)安全。而外部審計(jì)作為一種監(jiān)督方式，其質(zhì)量的高低影響著企業(yè)對外信息披露的有效性和真實(shí)性，決定著利益相關(guān)者對企業(yè)以及財(cái)務(wù)報(bào)表信息的信任程度。內(nèi)部控制信息的披露作為近幾年各企業(yè)對外披露的信息之一，受到了普遍的關(guān)注與研究。
2002年7月，美國出臺(tái)了《薩班斯――奧克斯利法案》（以下簡稱SOX），從管理者、內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)等層面對公司內(nèi)部審計(jì)做了具體規(guī)定。SOX的出臺(tái)儼然引起了各個(gè)國家的重視，各國開始頒布相關(guān)的法律法規(guī)。2008年6月，我國財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司“對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月，中國版“薩班斯法案”的出臺(tái)，標(biāo)志著我國內(nèi)部控制規(guī)范體系正式確立，內(nèi)部控制信息披露也由自愿性向強(qiáng)制性過渡。此后，眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛對企業(yè)展開內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大不僅增加了審計(jì)費(fèi)用也對審計(jì)師獨(dú)立性以及專業(yè)勝任能力產(chǎn)生一定的影響。同時(shí)，內(nèi)部控制的健全與否也影響著審計(jì)師的抽樣審查的重點(diǎn)和范圍，因此，內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)質(zhì)量有著密切的關(guān)系。本文以2011～2013年上證A股748家上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，以審計(jì)意見作為虛擬變量研究了內(nèi)部控制信息披露對審計(jì)意見的影響，根據(jù)研究結(jié)果，從外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)、上市公司以及審計(jì)師角度提出意見和對策以此來提升審計(jì)質(zhì)量，并為我國內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展提供借鑒意義。
一、相關(guān)理論述評(píng)
（一）內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)理論
為了能更好的理解內(nèi)部控制信息披露，需要先明確內(nèi)部控制的含義與界定?！秲?nèi)部控制――整合框架》作為內(nèi)部控制領(lǐng)域最為權(quán)威的文獻(xiàn)之一，大多學(xué)者采用的內(nèi)部控制的定義則出于此。此定義為：內(nèi)部控制是為了合理保證企業(yè)營運(yùn)的效率效果、相關(guān)法律法規(guī)及制度的有效遵循及財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性真實(shí)性，而由企業(yè)董事會(huì)、管理階層和其員工共同攜手實(shí)施運(yùn)行的一個(gè)過程。內(nèi)部控制信息披露隨著我國內(nèi)部控制理論的不斷發(fā)展，經(jīng)歷了自愿披露――局部披露――整體強(qiáng)制披露階段。內(nèi)部控制信息披露是建立在董事會(huì)和管理層依照一定的標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制的效率做出有效性評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，并以內(nèi)部控制報(bào)告的形式由上市公司向投資者提供評(píng)價(jià)結(jié)果的行為。內(nèi)部控制信息披露是管理層對于公司內(nèi)部控制的實(shí)施情況以及第三方監(jiān)督機(jī)構(gòu)對于公司經(jīng)營狀況的評(píng)價(jià)和未來預(yù)測的主要手段，其披露的形式主要有會(huì)計(jì)年報(bào)、招股說明書、公司監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對其評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表的相關(guān)意見等。內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)指企業(yè)需要按照《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對企業(yè)內(nèi)控的五大要素進(jìn)行說明和自我評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行披露。第三方注冊會(huì)計(jì)師要根據(jù)企業(yè)內(nèi)控的實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具評(píng)價(jià)意見。
1.委托理論與內(nèi)部控制信息披露
在所有者和經(jīng)營者產(chǎn)生分離后，所有者和管理者便形成了委托人和人的關(guān)系。委托具體是指委托人通過委托人，使其按照委托人的意愿或維護(hù)委托人的利益從事某些活動(dòng)，并向委托人授予決策權(quán)的一種契約關(guān)系。在高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，股東的監(jiān)督權(quán)力不能有效發(fā)揮，這樣實(shí)際上就是人掌握了公司的控制權(quán)。如果人的行為違背了委托人的意愿，便產(chǎn)生了委托問題。而委托理論認(rèn)為，內(nèi)部控制信息披露可以緩解這種沖突，委托人可以從披露的信息中了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，而信息披露也可以充分顯示出人的管理能力和職責(zé)的履行情況，加強(qiáng)了委托人對人的監(jiān)督。
2.信息不對稱理論與內(nèi)部控制信息披露
信息不對稱理論又稱非對稱信息理論，是指交易雙方對交易信息的掌握程度存在差異，信息充分的一方往往占據(jù)著較為有利的談判地位，反之，信息匱乏的一方在談判中處于被動(dòng)地位，產(chǎn)生不公平。信息不對稱往往導(dǎo)致“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”兩個(gè)后果，前者指交易一方為獲取自身利益故意隱瞞已掌握的真實(shí)信息，后者指交易一方在雙方已經(jīng)達(dá)成某項(xiàng)約定或已經(jīng)簽署某項(xiàng)合同后，參與交易的另一方會(huì)利用利益約定中的缺陷而選擇對自己有利的機(jī)會(huì)主義行為。利益相關(guān)者會(huì)通過上市公司對外披露的年報(bào)等來獲取信息，但是這些信息對于了解和評(píng)價(jià)企業(yè)的價(jià)值并不一定是完整有效的。作為公司的管理層他們對于自己企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)狀況了如指掌，但是卻因有缺陷而故意不去披露，信息使用者很難通過其他途徑去了解這部分信息，因此便產(chǎn)生了信息不對稱。由此可見，內(nèi)部控制信息及時(shí)、充分、如實(shí)的披露，可以消除信息不對稱造成的信息使用者利益受損的狀況。
3.信號(hào)傳遞理論與內(nèi)部控制信息披露
信號(hào)傳遞理論表明，質(zhì)量信息好壞的信號(hào)可以通過市場發(fā)出，質(zhì)量高的公司可以通過信號(hào)傳遞理論在市場中將其與較差的公司區(qū)分開來，從而導(dǎo)致市場做出積極的反應(yīng)，如股價(jià)上升等。因此企業(yè)為了獲取更高的企業(yè)價(jià)值，更喜歡將好的內(nèi)部控制信息披露出來，以此來提升外部利益相關(guān)者對公司的信任程度，而反過來，企業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷時(shí)，企業(yè)披露這些負(fù)面信息的動(dòng)力就不足。為此，完善內(nèi)部控制信息披露的制度建立，可以更好的發(fā)揮信號(hào)傳遞的作用，同時(shí)信息透明化也保障了其他利益群體的利益。
（二）審計(jì)質(zhì)量概念及影響因素
通過查閱大量的文獻(xiàn)綜述，發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的概念并未得到權(quán)威的認(rèn)證，大多數(shù)學(xué)者通過自己的理解給出定義，但是其實(shí)質(zhì)是不變的。目前最具代表性的是美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在頒布“基本審計(jì)概念說明”的公告中，對其描述為“未確定關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對于這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀搜集、評(píng)定，并將結(jié)果傳達(dá)給利害人的系統(tǒng)性的過程?！备哔|(zhì)量的審計(jì)服務(wù)會(huì)減少市場的逆向選擇，緩解道德風(fēng)險(xiǎn)，增加投資者和上市公司的價(jià)值。
1.事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)質(zhì)量的影響
會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模的大小關(guān)系著其業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)能力。大規(guī)模的事務(wù)所會(huì)通過良好的企業(yè)文化，科學(xué)的管理，美好的前景吸引更多學(xué)歷水平高、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會(huì)計(jì)師加入。因此人力資源的優(yōu)勢已然成為審計(jì)市場上最強(qiáng)有力的競爭，往往也是能夠承接到較大較為復(fù)雜的上市公司項(xiàng)目的關(guān)鍵因素。雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和專業(yè)能力強(qiáng)的人員也使得事務(wù)所更加注重審計(jì)質(zhì)量的提升，他們會(huì)設(shè)置自己的研發(fā)部門與培訓(xùn)部門，開展理論研究和實(shí)務(wù)培訓(xùn)等，及時(shí)學(xué)習(xí)審計(jì)領(lǐng)域的新知識(shí)，不斷提高審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)和綜合能力。一般地，規(guī)模較大的事務(wù)所在經(jīng)歷了一系列的試驗(yàn)和審計(jì)方法研發(fā)后會(huì)形成自己特有的審計(jì)系統(tǒng)、審計(jì)流程和工作底稿的模板，這些資源在無形中提升了事務(wù)所以及審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量。
2.審計(jì)任期對審計(jì)質(zhì)量的影響
審計(jì)任期對審計(jì)質(zhì)量的影響并非為直線型的，而為倒“U”型的。在初期，審計(jì)人員的審計(jì)任期較短時(shí)，審計(jì)人員對于被審計(jì)單位的運(yùn)營狀況和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)了解甚少，會(huì)發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或者審計(jì)偏差。但是隨著審計(jì)任期的增長，審計(jì)人員能更深入地了解被審計(jì)單位，也能熟練地識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施準(zhǔn)確的實(shí)質(zhì)性程序。因此，隨著審計(jì)任期的增加，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不斷提升，能夠更為客觀有效的對客戶進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具審計(jì)意見，以此提升審計(jì)質(zhì)量。但是審計(jì)任期的不斷延長也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員形成思維定式，過分依賴以往的經(jīng)驗(yàn)和成果，不愿意去根據(jù)新的環(huán)境而進(jìn)行改變。同時(shí)，審計(jì)任期的延長，也使得審計(jì)人員和客戶的關(guān)系越來越密切，審計(jì)人員的意見會(huì)更傾向于客戶的利益，其獨(dú)立性受到威脅。為此，審計(jì)任期過長不利于提升審計(jì)質(zhì)量。
3.審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)質(zhì)量的影響
根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，審計(jì)人員會(huì)追求利益最大化。審計(jì)費(fèi)用作為審計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)來源，會(huì)對其產(chǎn)生激勵(lì)的作用。審計(jì)費(fèi)用越高說明會(huì)計(jì)事務(wù)所派出了更多專業(yè)的審計(jì)人員，審計(jì)過程也會(huì)花費(fèi)更多的時(shí)間和審計(jì)流程，因此合理的審計(jì)費(fèi)用是審計(jì)人員開展工作的有利保障。但是過高的審計(jì)費(fèi)用會(huì)使審計(jì)人員的獨(dú)立性出現(xiàn)威脅，出現(xiàn)舞弊的情況。所以，合理的審計(jì)費(fèi)用能夠提升審計(jì)質(zhì)量。
4.行業(yè)專門化對審計(jì)質(zhì)量的影響
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專門化是指事務(wù)所針對某一行業(yè)所特有的專業(yè)知識(shí)和技能。當(dāng)今經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，企業(yè)活動(dòng)的環(huán)境日趨復(fù)雜，審計(jì)人員如果能夠掌握被審計(jì)單位的行業(yè)情況，例如市場的競爭狀況、行業(yè)平均的利潤水平、產(chǎn)品的需求量等，這些信息將有助于審計(jì)人員更好的判斷企業(yè)的盈利能力，分析會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)間的關(guān)系，更準(zhǔn)確的進(jìn)行審計(jì)程序，不易被客戶誤導(dǎo)。在審計(jì)結(jié)束階段，審計(jì)人員因具備行業(yè)專長可以有側(cè)重的收集審計(jì)證據(jù)提升報(bào)表的公允性和可靠性，從而提升審計(jì)質(zhì)量。
（三）內(nèi)部控制信息披露對審計(jì)質(zhì)量的影響的理論分析
上市公司對內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，不僅可以使利益相關(guān)者得到更多有效的真實(shí)信息，也可以向?qū)徲?jì)師傳遞公司經(jīng)營狀況的信號(hào)，從而審計(jì)師對其進(jìn)行審計(jì)時(shí)，會(huì)有依據(jù)內(nèi)部控制信息的執(zhí)行情況，而增加或者減少實(shí)質(zhì)性測試，延長或縮短審計(jì)時(shí)間等。如果審計(jì)師通過內(nèi)部控制信息的披露中判斷該公司內(nèi)部控制良好，審計(jì)時(shí)便認(rèn)為其控制風(fēng)險(xiǎn)較小，公司在以后的一段時(shí)間內(nèi)盈利能力和經(jīng)營狀況均良好，審計(jì)師面臨的訴訟的概率就會(huì)降低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)大大減少，審計(jì)師在最后出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的可能性就會(huì)增大。
二、內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀探析
《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布標(biāo)志著我國內(nèi)部控制信息披露逐漸走向強(qiáng)制性階段，但是仍有部分公司不能有效進(jìn)行披露。在2010年后的強(qiáng)制披露階段，上市公司不得不按照國家出臺(tái)的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行披露，本文篩選了2011～2013年我國上證A股748家公司的數(shù)據(jù)作為樣本進(jìn)行研究。
（一）總體質(zhì)量較低
根據(jù)近3年最新數(shù)據(jù)顯示，我國上市公司能夠按照相關(guān)的法律法規(guī)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并且披露的數(shù)量逐年上升。但是從數(shù)據(jù)中仍然可以發(fā)現(xiàn)有不披露以及只披露一個(gè)報(bào)告的公司，并且內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露的數(shù)量明顯低于自我評(píng)價(jià)報(bào)告。同時(shí)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制存在缺陷的公司也占據(jù)著一定的比例，但都能采取相應(yīng)的整改措施。由此可見，很多公司披露內(nèi)部控制信息只是流于形式，并沒有實(shí)質(zhì)性的內(nèi)涵，沒有真正發(fā)揮內(nèi)部控制的有效性。
（二）缺陷披露較少
通過對內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)部控制缺陷披露的公司數(shù)量較少，且缺陷數(shù)量有所增加、程度有所增大。根據(jù)我國上證A股的上市公司近年關(guān)于內(nèi)部控制披露的內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)公司不愿意披露內(nèi)部控制缺陷，即使披露其內(nèi)容也較為簡單，只是輕描淡寫的幾句話概括，如“稅務(wù)稽查涉及不規(guī)范發(fā)票、車輛未嚴(yán)格執(zhí)行事前審批流程”等?？梢姡鲜泄緦τ趦?nèi)部控制信息披露的動(dòng)力不足，更不愿意將缺陷告知相關(guān)利益者，僅僅是按照相關(guān)要求起到監(jiān)督作用。
（三）披露形式不夠規(guī)范
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容以及評(píng)價(jià)程序做了規(guī)定，要求企業(yè)應(yīng)該按照程序結(jié)合自身特點(diǎn)開展內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)并公開。但這些規(guī)定僅針對信息披露的內(nèi)容，對信息披露的格式并未作具體要求，這就容易導(dǎo)致披露形式的不規(guī)范。此外，大部分公司在編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)并不能嚴(yán)格的按照程序執(zhí)行，存在為了評(píng)價(jià)而評(píng)價(jià)的現(xiàn)象，這樣就導(dǎo)致了內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告可靠性和真實(shí)性的缺失，從而也存在著損害信息使用者利益的現(xiàn)象。
三、內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究
（一）數(shù)據(jù)選擇與研究假設(shè)
根據(jù)信號(hào)理論，公司建立良好有效的內(nèi)部控制機(jī)制并能按照規(guī)定及時(shí)披露內(nèi)部控制信息將有利于審計(jì)師信任其內(nèi)部控制的有效性以及財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性可靠性。這樣一來，審計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的可能性就更大，審計(jì)質(zhì)量就越高。根據(jù)前文學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見可以作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，故本文選用我國上證A股748家上市公司2011～2013年數(shù)據(jù)的平均值作為研究樣本，并提出以下假設(shè)：
假設(shè)H1：內(nèi)部控制信息披露會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量；
假設(shè)H2：內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
（二）變量設(shè)計(jì)與選擇
本文利用SPSS軟件進(jìn)行研究，將資產(chǎn)規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)師是否變更作為控制變量，以增強(qiáng)模型的可信度。本文的研究模型為：
根據(jù)樣本描述性結(jié)果可知，獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的大概有3%，內(nèi)部控制信息披露指數(shù)最小值為0.333，最大值為4，平均數(shù)接近3，80%以上的公司能夠?qū)?nèi)部控制報(bào)告和審計(jì)報(bào)告進(jìn)行披露，且有效性較高；同時(shí)也可以看出，大部分上市公司的審計(jì)單位并非四大，且更換事務(wù)所的上市公司還是少數(shù)。
（四）變量相關(guān)性分析
從表5可以看出，內(nèi)部控制信息披露指數(shù)與審計(jì)意見在1%水平上呈顯著負(fù)相關(guān)，說明內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。同時(shí)審計(jì)費(fèi)用、年末總資產(chǎn)均與內(nèi)部控制信息披露指數(shù)呈明顯正相關(guān)，即審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)規(guī)模越高內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高而審計(jì)費(fèi)用、年末資產(chǎn)與審計(jì)意見呈顯著負(fù)相關(guān)，說明資產(chǎn)和審計(jì)費(fèi)用越高越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，表明了大公司更加注重內(nèi)部控制信息的披露也更容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。接下來對表6中各變量的多重共線性進(jìn)行檢驗(yàn)：
表6是對各變量的多重線性檢驗(yàn)。當(dāng)0
（五）多元回歸分析
通過回歸分析檢驗(yàn)，各變量的符號(hào)與預(yù)期符號(hào)相同，數(shù)據(jù)顯示，內(nèi)部控制信息指數(shù)、總資產(chǎn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換與審計(jì)意見系數(shù)為負(fù)，審計(jì)費(fèi)用、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)意見系數(shù)為正。這表明了內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高，越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，審計(jì)質(zhì)量越高。
（六）研究結(jié)論
上述分析表明，我國大部分上市公司能夠按照國家相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行有效的信息披露，并且規(guī)模越大的公司越注重披露的質(zhì)量。通過皮爾遜雙尾檢驗(yàn)得出內(nèi)部控制信息披露的指數(shù)受資產(chǎn)規(guī)模和審計(jì)費(fèi)用的影響，即審計(jì)費(fèi)用越高，資產(chǎn)規(guī)模越大披露指數(shù)越高。資產(chǎn)規(guī)模大、審計(jì)費(fèi)用低、更換過會(huì)計(jì)師事務(wù)所且會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大的企業(yè)相對更容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。而審計(jì)費(fèi)用對于審計(jì)意見的影響是否為線性還需進(jìn)一步研究。
通過雙尾的相關(guān)性檢驗(yàn)以及回歸分析可以得出內(nèi)部控制信息披露指數(shù)與審計(jì)意見在1%水平上呈顯著負(fù)相關(guān)，且與審計(jì)意見的系數(shù)為負(fù)，說明內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，因此兩個(gè)假設(shè)均得到驗(yàn)證。
四、改進(jìn)對策與建議
雖然我國內(nèi)部控制制度已逐漸向強(qiáng)制性披露完善，但通過本文對我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析以及實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，我國目前內(nèi)部控制信息的披露制度建設(shè)還尚不完善，上市公司的執(zhí)行情況參差不齊。為此，本文根據(jù)前文研究所發(fā)現(xiàn)的問題提出合理性的意見以此來提升審計(jì)質(zhì)量。
（一）加強(qiáng)監(jiān)管部門制度建立
1.完善內(nèi)部控制信息披露相關(guān)制度
我國雖已強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制信息的鑒定報(bào)告，但是就披露的內(nèi)容、格式、責(zé)任主體等未做統(tǒng)一的規(guī)定，導(dǎo)致信息不對稱。因此，我國的相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)明確規(guī)定內(nèi)部控制信息只能披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告及注冊會(huì)計(jì)師對其出具的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，應(yīng)明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的格式、內(nèi)容、信息詳盡程度等，并將其統(tǒng)一披露在公司治理結(jié)構(gòu)或者董事會(huì)報(bào)告中。最后，應(yīng)該明確由公司董事會(huì)和管理當(dāng)局對內(nèi)控制度的實(shí)施負(fù)責(zé)。
2.建立相關(guān)獎(jiǎng)懲制度
我國上市公司內(nèi)部控制信息披露所存在的最大問題就是動(dòng)力不夠、獎(jiǎng)懲不明確導(dǎo)致上市公司對內(nèi)控的投入程度不夠。因此，我國的相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該就內(nèi)部控制信息披露制定一個(gè)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，如內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中的五大要素以及缺陷披露情況評(píng)判指標(biāo)。相關(guān)部門應(yīng)該定期對上市公司進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具評(píng)價(jià)結(jié)論，若評(píng)分較低者應(yīng)該予以懲罰，評(píng)分較高者應(yīng)給予一定獎(jiǎng)勵(lì)。監(jiān)管部門一定要加強(qiáng)監(jiān)管力度，出臺(tái)懲罰制度，明確規(guī)定懲罰的主體以及懲罰措施，這樣有利于上市公司發(fā)現(xiàn)自身內(nèi)部控制的薄弱點(diǎn)并有利于投資者更好地認(rèn)定公司。
（二）優(yōu)化上市公司內(nèi)部管理
1.完善內(nèi)部控制建設(shè)
管理層應(yīng)該重視內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施，及時(shí)了解公司的實(shí)際情況，多學(xué)習(xí)內(nèi)部控制的運(yùn)行。首先，應(yīng)該合理明確公司內(nèi)部控制的原則與目標(biāo)，保證內(nèi)部控制機(jī)制的完整性。其次，各部門應(yīng)該積極配合管理層實(shí)施內(nèi)部控制，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，解決問題。最后，公司應(yīng)該配合相關(guān)部門完成審核鑒定工作，不隱瞞實(shí)情，真實(shí)地反映公司的實(shí)際情況，并根據(jù)相關(guān)部門的認(rèn)定情況提出整改措施，定期進(jìn)行完善以提升內(nèi)部控制的有效性。
2.設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門
上市公司可選派專業(yè)人員成立內(nèi)部審計(jì)部門，對公司的內(nèi)部控制的實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)保持良好的獨(dú)立性，對公司進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督并將發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)上報(bào)給董事會(huì)。董事會(huì)則應(yīng)該根據(jù)內(nèi)部審計(jì)所反映出的問題給予整改措施，從而提升公司的經(jīng)營狀況。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門的存在，也可以為外部審計(jì)師提供更多更為真實(shí)有效信息，從而提升審計(jì)質(zhì)量。
3.優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)
公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制有效實(shí)施的良好基礎(chǔ)和有利保障，也是內(nèi)部控制環(huán)境的組成部分。因此，公司應(yīng)該優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、健全董事會(huì)結(jié)構(gòu)并完善監(jiān)事會(huì)職能。首先，分散股權(quán)集中的現(xiàn)象，降低大股東的持股比例來保護(hù)小股東的權(quán)利；其次，調(diào)整獨(dú)立董事和非執(zhí)行董事的比例，提升董事會(huì)人員的思想素質(zhì)，強(qiáng)化對其的約束；最后，應(yīng)該明確監(jiān)事會(huì)的職責(zé)，賦予其一定的實(shí)權(quán)，讓其真正發(fā)揮監(jiān)督的作用。
（三）提升注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)
注冊會(huì)計(jì)師作為第三方的中介機(jī)構(gòu)，對內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，因此應(yīng)強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性以保證審計(jì)報(bào)告的可靠性。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該不斷提升自己專業(yè)能力和專業(yè)素養(yǎng)，從而能夠正確判斷公司的實(shí)際財(cái)務(wù)和內(nèi)控狀況。同時(shí)，審計(jì)師應(yīng)該避免出現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用不足或根據(jù)內(nèi)部控制報(bào)告而大量削減實(shí)質(zhì)性程序，只簡單地采取控制測試，輕易的出具報(bào)告。審計(jì)師應(yīng)該在保持獨(dú)立性的同時(shí)，不受其他因素的影響采取充分的審計(jì)程序，逐一進(jìn)行測試，獲取足夠的證據(jù)來證明自己的判斷。
五、結(jié)論
內(nèi)部控制信息披露對審計(jì)質(zhì)量的影響是學(xué)術(shù)界近幾年的研究熱點(diǎn)。本文從內(nèi)部控制信息披露的理論基礎(chǔ)即委托理論、信息不對稱理論、信號(hào)傳遞理論出發(fā)，研究了內(nèi)部控制信息對審計(jì)質(zhì)量的理論影響。隨后，本文通過國泰安數(shù)據(jù)庫查閱了大量的數(shù)據(jù)，并借助spss和EXCEL對其進(jìn)行了實(shí)證分析，以審計(jì)意見作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，研究得出內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高越容易得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其審計(jì)質(zhì)量越高。最后根據(jù)研究結(jié)論提出了合理的對策與建議，對我國上市公司具有一定的借鑒意義。
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[論文摘要]注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任影響整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序，由此必須準(zhǔn)確、全面地分析注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任形成的原因，并研究解決對策，才能有利于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的建設(shè)。
探討注冊會(huì)計(jì)師的法津責(zé)任，歷來是各國審計(jì)研究的重點(diǎn)，它不僅關(guān)系到注冊會(huì)計(jì)師行為的合法性，還會(huì)影響整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。
一、造成注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的原因
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任是指注冊會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者出于故意不作充分披露，出具不實(shí)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。
1、被審計(jì)單位方面的原因
主要是指被審單位的錯(cuò)誤、舞弊、違法行為和經(jīng)營失敗，審計(jì)人員未查出，給他人造成損失，可能遭到有關(guān)方面的控告。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)一錯(cuò)誤與舞弊》對錯(cuò)誤與舞弊的概念進(jìn)行了專門定義。所謂錯(cuò)誤，是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的非故意的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，即被審計(jì)單位由于疏忽、誤解等原因，在注冊會(huì)計(jì)師所審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表中產(chǎn)生了錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。所謂舞弊，是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為，即被審計(jì)單位故意在注冊會(huì)計(jì)師所審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表中造成錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。所謂違法行為，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規(guī)定等行為。對于被審計(jì)單位的錯(cuò)誤、舞弊和違法行為，被審計(jì)單位理應(yīng)負(fù)直接的會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師則只能負(fù)審計(jì)責(zé)任。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件，而可能出現(xiàn)的經(jīng)營失敗，比如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之問意想不到的競爭等，而無力歸還借款或達(dá)到投資人期望的收益。審計(jì)失敗則是指審計(jì)人員由于沒有遵守一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。出現(xiàn)經(jīng)營失敗時(shí)，審計(jì)失敗可能存在也可能不存在。
2、審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員方面的原因
如果不是注冊會(huì)計(jì)師方面的原因，給被審計(jì)單位或第三者造成損失，注冊會(huì)計(jì)師將不負(fù)法律責(zé)任。但是，也有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所因違約、過失和欺詐等行為惹來官司。所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求。當(dāng)違約給他人造成損失時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。所謂過失，是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。評(píng)價(jià)審計(jì)人員的過失，是以其他合格審計(jì)人員在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失(也稱“一般過失”)通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。對注冊會(huì)計(jì)師則是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。比如，未按特定審計(jì)項(xiàng)目的要求取得必要和充分的審計(jì)證據(jù)的情況可視為一般過失。重大過失是指連起碼的職業(yè)道德謹(jǐn)慎都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎。對于注冊會(huì)計(jì)師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行審計(jì)。欺詐又稱審計(jì)人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于注冊會(huì)計(jì)師而言，是為了達(dá)到欺騙他人的I的，明知委托單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。推定欺詐和重大過失這兩個(gè)概念的界限往往很難界定，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念，從而進(jìn)一步加強(qiáng)了注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任程度。
3、社會(huì)因索
社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師的高信任度和高期望值是注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的社會(huì)因素。隨著我國證券市場的不斷發(fā)展、注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍與業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展壯大和社會(huì)公眾對審計(jì)報(bào)告的關(guān)注日益提高，社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師的信任度和期望值也越來越高，甚至提出了許多不盡合理的要求。各方面使用者和利益集團(tuán)希望注冊會(huì)計(jì)師能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位報(bào)表中的所有錯(cuò)弊，不斷要求注冊會(huì)計(jì)師對委托單位的會(huì)計(jì)記錄差錯(cuò)、管理舞弊、經(jīng)營破產(chǎn)可能性、違反法律行為都應(yīng)承擔(dān)檢查和報(bào)告責(zé)任，混淆了會(huì)計(jì)責(zé)
4、經(jīng)濟(jì)因素
隨著近年注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)競爭的加劇，一些事務(wù)所為了提高業(yè)務(wù)量、爭奪客戶，追求經(jīng)濟(jì)效益，在選擇被審計(jì)單位時(shí)喪失了應(yīng)有的慎重，沒有采取必要的措施對被審計(jì)單位的歷史情況進(jìn)行必要的了解，評(píng)價(jià)它的品格，弄清委托的真正目的。如果被審計(jì)單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會(huì)蒙騙注冊會(huì)計(jì)師，使注冊會(huì)計(jì)師落入他們的圈套。更有甚者，少數(shù)注冊會(huì)計(jì)師在自身利益的驅(qū)動(dòng)下，不顧職業(yè)道德，迎合委托方的無理要求，對被審計(jì)單位報(bào)表中的虛假錯(cuò)弊聽之任之，出具虛假審計(jì)報(bào)告，或與被審計(jì)單位串通造假。
5、技術(shù)因素
制度基礎(chǔ)審計(jì)的內(nèi)在局限是導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的技術(shù)因索。我國的審計(jì)方法體系是建立在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之上的，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的也是制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，著眼點(diǎn)在內(nèi)部控制的研究評(píng)價(jià)，并不將降低和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)的全過程。但事實(shí)上，我們現(xiàn)時(shí)的審計(jì)環(huán)境比國外復(fù)雜得多，隱藏著很大的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。而目前，國際會(huì)計(jì)公司普遍已采用了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，它立足于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，使審計(jì)人員關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的每個(gè)環(huán)節(jié)而主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)。
6、環(huán)境因素
我國現(xiàn)階段市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的不規(guī)范性是注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的環(huán)境因素。從公司內(nèi)部環(huán)境來看，目前我國公司法人治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，國有法人股缺位，股權(quán)過度集中，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)由大股東操縱，或由內(nèi)部人控制的情況十分嚴(yán)重，從而給公司管理當(dāng)作盈利管理，粉飾報(bào)表、操縱利潤提供了可乘之機(jī)；公司內(nèi)部控制的缺失造成公司內(nèi)部控制的松散和低效，高級(jí)管理層對財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是對會(huì)計(jì)政策隨意選擇和變更，公司由一人或少數(shù)幾人把持或壟斷財(cái)務(wù)決策，內(nèi)部審計(jì)人員缺少獨(dú)立性和專業(yè)訓(xùn)練，內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)置只具象征意義，會(huì)計(jì)記錄的質(zhì)量較低等等諸多問題。法人治理結(jié)構(gòu)的不當(dāng)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡。經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，注冊會(huì)計(jì)師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。注冊會(huì)計(jì)師是市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響。沒有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會(huì)計(jì)師很難獨(dú)善其身。這些都加大了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任。
7、法律因素
我國相關(guān)的法律法規(guī)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際需要是造成注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律因素。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷改變，在對會(huì)計(jì)信息的不同認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多?？墒牵@方面的規(guī)定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。I前，我國的許重要經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，如《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》中，都有關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條款，但其中涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的內(nèi)容較多，涉及民事責(zé)任的規(guī)定比較缺乏。民事責(zé)任是我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)。
8、監(jiān)管因素
從監(jiān)管方面來說，不論是對上市公司還是對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管都不得力。中國證監(jiān)會(huì)在監(jiān)管理念方面，重審批、輕監(jiān)管。2000年年報(bào)中，有175家司的財(cái)務(wù)報(bào)告被注冊會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，證監(jiān)會(huì)僅對卸分上市公司進(jìn)行了調(diào)查、了解、懲處。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督力度也不夠，體系與手段都不到位。監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管手段不成熟，監(jiān)管人員嚴(yán)重不足，忽視對注冊會(huì)計(jì)師的指導(dǎo)和監(jiān)督以及應(yīng)有的保護(hù)，也加大了注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。
二、解決對策
1、完善上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)和提高財(cái)務(wù)信息的披露標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)在無論是上市公司的財(cái)務(wù)信息還是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告均面臨著一場前所未有的公信力危機(jī)。從表面上看這場危機(jī)是由注冊會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告引起的，而實(shí)際上更深層次的原因在于我國上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的薄弱。完善上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)和提高財(cái)務(wù)信息的披露標(biāo)準(zhǔn)是規(guī)范證券市場的根本所在，也是限制注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的根本所在。如果不從根本處著手改善上市公司和證券市場的薄弱環(huán)節(jié)，而一味地加大注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，讓注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)與其職業(yè)或與其所處的特定歷史階段不相稱的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)大大挫傷整個(gè)行業(yè)的信心。不利于證券市場的健康發(fā)展。
2、將參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定義務(wù)
職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)又稱為專家責(zé)任保險(xiǎn)，其保險(xiǎn)標(biāo)的是專家對其當(dāng)事人或相關(guān)第三人承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。我國目前已由中國人民保險(xiǎn)公司和平安保險(xiǎn)公司開設(shè)了“注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)”隨著責(zé)任保險(xiǎn)在全國的推廣，參保應(yīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼設(shè)立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金后又一種規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的舉措。
3、確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。在西方注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案件時(shí)，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計(jì)準(zhǔn)則考慮較少。
我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由國家財(cái)政部的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊會(huì)計(jì)師沒有按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求去做，出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；但如果注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，僅僅因?yàn)閷徲?jì)結(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就需承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然是不合理的。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊會(huì)計(jì)師是無能為力的。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國司法界判定注冊會(huì)計(jì)師法津責(zé)任的最重要的依據(jù)。
企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和完善是改善企業(yè)內(nèi)部管理、提高企業(yè)競爭能力的重要內(nèi)容。本論文在總結(jié)內(nèi)部控制理論的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制的存在的問題、原因等方面作了一些探討，找出企業(yè)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合COSO關(guān)于內(nèi)部控制五要素，針對各種風(fēng)險(xiǎn)提出了具有針對性和可操作性的防范對策，為企業(yè)完善內(nèi)部控制提供了一定的理論指導(dǎo)。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理
一、我國內(nèi)部控制現(xiàn)狀
我國企業(yè)內(nèi)部控制制度理論起源于20世紀(jì)80年代，但到目前為止，尚未正式提出權(quán)威性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，對內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系。我國有關(guān)內(nèi)部控制制度的指導(dǎo)原則、指引、規(guī)范則出自不同的政府部門，這是由于企業(yè)的管理體制造成的。國資委管國有大中型企業(yè)；證監(jiān)會(huì)管上市公司的信息披露；財(cái)政部管全國所有企業(yè)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)工作，并負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的制定。然而，內(nèi)控指導(dǎo)原則、指引或規(guī)范由各政府部門分別制定，有許多弊病：
其一，各部門各自研究與頒布內(nèi)部控制的相關(guān)指導(dǎo)原則或指引，不利于內(nèi)控制度的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)。財(cái)政部正在陸續(xù)制定并的是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，截至目前已經(jīng)了十多個(gè)。而其他政府部門則僅制定了內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則、指引或?qū)ζ髽I(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制流程的設(shè)計(jì)與制定缺乏具體的指導(dǎo)。其二，關(guān)于內(nèi)部控制的定義、范圍、目標(biāo)等不相一致，內(nèi)控要素、內(nèi)控內(nèi)容，以及內(nèi)控方法的解釋也不一致。其三，缺乏統(tǒng)一的推進(jìn)機(jī)構(gòu)，不利于企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹與實(shí)施。各部門頒布的內(nèi)控指導(dǎo)原則、指導(dǎo)意見或指引在實(shí)務(wù)中并未得到有效的貫徹執(zhí)行。上市公司、銀行、證券公司、未上市國有企業(yè)的頻繁出事便是佐證。
客觀地講,我國近幾年對內(nèi)部控制的研究主要是以會(huì)計(jì)控制和審計(jì)評(píng)價(jià)為主線的,我們可將之簡稱為“會(huì)計(jì)導(dǎo)向”和“審計(jì)導(dǎo)向”。會(huì)計(jì)導(dǎo)向的典型代表是我國目前已的內(nèi)部控制法律法規(guī),它們是以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為核心的,基本上沒有涉及管理控制等非會(huì)計(jì)控制領(lǐng)域,甚至沒有包括審計(jì)方面的內(nèi)容。審計(jì)導(dǎo)向下的內(nèi)部控制研究則主要集中于審計(jì)程序與方法的應(yīng)用、審計(jì)成本的節(jié)約、審計(jì)效率的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制等。
二、我國企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理存在的問題
(一)內(nèi)部審計(jì)不具備真正意義上的獨(dú)立性
內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)可通過協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計(jì)的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)人員必須相對獨(dú)立并且直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。我國一些上市公司內(nèi)部審計(jì)即使存在，但卻不具備真正的獨(dú)立性，有的也流于形式。
(二)缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)
各企業(yè)缺少對自身固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估以及制定相應(yīng)有效的管理措施。此外，管理者還應(yīng)在對固有風(fēng)險(xiǎn)采取有效管理措施的基礎(chǔ)上，對企業(yè)的殘存風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和預(yù)防。
(三)人力資源管理發(fā)展滯后
近年來，我國企業(yè)改革力度大，與之配套的人力資源管理卻跟不上業(yè)務(wù)的需要。許多企業(yè)在員工的崗位培訓(xùn)方面，沒有形成完善的制度，不利于員工的素質(zhì)提高。
(四)有效的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)機(jī)制尚未建立
由于當(dāng)前市場不完善，競爭激烈、惡意競爭以及“低價(jià)中標(biāo)”的招投標(biāo)游戲規(guī)則，都不能使企業(yè)按企業(yè)定額客觀報(bào)價(jià)，為了爭取中標(biāo)，不惜壓低報(bào)價(jià)，承擔(dān)更大的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。
三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的途徑
(一)完險(xiǎn)管理體系
全面風(fēng)險(xiǎn)管理是對整個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)各個(gè)層次,各個(gè)種類風(fēng)險(xiǎn)的通盤管理。全面風(fēng)險(xiǎn)管理可使組織中各業(yè)務(wù)單位分散的決策者之間協(xié)調(diào)合作,使數(shù)據(jù)的收集、測量與處理更加一致,有利于審計(jì)和監(jiān)督。企業(yè)要從全局、總體層面權(quán)衡利弊,使部門安排有關(guān)的業(yè)務(wù)流程都有所遵循。同時(shí)要制定嚴(yán)密的業(yè)務(wù)操作規(guī)程及信息傳輸報(bào)告制度,建立一個(gè)有效的全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架,全面控制各方面的風(fēng)險(xiǎn)。
在機(jī)構(gòu)內(nèi)部廣泛開展“深化內(nèi)控理念，落實(shí)內(nèi)控措施”的創(chuàng)建活動(dòng)，結(jié)合自身情況及上級(jí)單位的要求，通過確定風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)節(jié)，分解、落實(shí)機(jī)構(gòu)內(nèi)各部門、各崗位管理職責(zé)，并對控制狀況進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)和考核，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任，提高全員風(fēng)險(xiǎn)防范的意識(shí)和能力，從而全面有效地控制經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
(二)健全內(nèi)部審計(jì)控制
內(nèi)部控制具有的限制因素具體如下：其一內(nèi)部控制受企業(yè)的成本效益原則的限制；其二內(nèi)部控制僅針對管理中的常規(guī)業(yè)務(wù)來設(shè)計(jì)；其三內(nèi)部控制可能會(huì)因執(zhí)行人員的差池而失??；其四內(nèi)部控制可能會(huì)因不同政治氣候、地方差異等環(huán)境影響而失去作用。這些內(nèi)部控制的限制因素，可以通過建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來加以克服。內(nèi)部審計(jì)人員定期檢查項(xiàng)目的建設(shè)情況和建設(shè)成果，及時(shí)糾正各種錯(cuò)誤和弊端，能促進(jìn)內(nèi)部控制的有效實(shí)施。
(三)營造企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的文化氛圍
企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架是建立在內(nèi)部環(huán)境的基礎(chǔ)之上,內(nèi)部環(huán)境直接影響和制約企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的成敗。內(nèi)部環(huán)境的要素包括員工的誠信,職業(yè)道德和工作勝任能力,管理層的經(jīng)營理念和經(jīng)營風(fēng)格,董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的監(jiān)管和指導(dǎo)力度,企業(yè)的權(quán)責(zé)力分配方法和人力資源政策。要不斷提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理能力,需要一套企業(yè)層面的方法。這種企業(yè)層面的方法是由企業(yè)的組織結(jié)構(gòu),文化理念和經(jīng)營管理哲學(xué)共同決定的。隨著企業(yè)文化中風(fēng)險(xiǎn)敏感程度的提高,企業(yè)管理者會(huì)進(jìn)一步掌握有效的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。通過他們的推進(jìn)、提供報(bào)告、貫徹相應(yīng)的方法、構(gòu)建適當(dāng)?shù)捏w系,以實(shí)施既定的風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略和政策,企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平將不斷提高。
(四)設(shè)計(jì)一套科學(xué)的內(nèi)部控制行動(dòng)指南
設(shè)立一套科學(xué)的內(nèi)部控制行動(dòng)指南，為管理者進(jìn)行內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提供指引也是當(dāng)前急切需要解決的問題。國家相關(guān)部門可統(tǒng)一制定各行業(yè)通用的行動(dòng)指南，也可由公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)適合各公司實(shí)際情況的行動(dòng)指南。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面，被評(píng)價(jià)單位可以聘請年報(bào)評(píng)價(jià)的注冊會(huì)計(jì)師以外的中介機(jī)構(gòu)或有關(guān)專業(yè)人員協(xié)助對該單位的內(nèi)部控制的建立健全及有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并對評(píng)價(jià)過程中發(fā)現(xiàn)的重大控制缺陷或重要控制弱點(diǎn)進(jìn)行必要的改進(jìn)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)質(zhì)量，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)借鑒一些國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)告中的做法，在事務(wù)所內(nèi)部組建由高級(jí)和資深的評(píng)價(jià)人員組成的專門小組，專門從事內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和咨詢業(yè)務(wù)。
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[3]王振英馬麗萍王澤，我國企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理商業(yè)經(jīng)濟(jì)[J]，2006年5期。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 評(píng)價(jià) 問題 實(shí)施方法
隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的要求就越來越迫切。但很多企業(yè)普遍存在控制體系不健全、執(zhí)行不到位，因此，建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，不斷提高企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)，把握發(fā)展機(jī)遇能力，提高國際競爭力顯得尤為重要。
一、企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀和問題
2008年-2010年，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門了內(nèi)控評(píng)價(jià)基本規(guī)范和配套指引，構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。要求企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，政府監(jiān)管部門將進(jìn)行監(jiān)督檢查。從企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)開展情況來看，還存在不少問題：一是公司治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)控評(píng)價(jià)組織在企業(yè)所處的層次偏低，內(nèi)控評(píng)價(jià)組織缺乏有力的后盾；二是內(nèi)控評(píng)價(jià)人員素質(zhì)不能完全滿足要求，難以從實(shí)際工作的深層次上發(fā)現(xiàn)問題；三是缺乏內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制配套指引對缺陷認(rèn)定未提出統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，要求由企業(yè)自行確定；四是對內(nèi)控評(píng)價(jià)認(rèn)識(shí)不足，管理層對加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)的觀念淡漠，認(rèn)識(shí)不足。
二、內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)施方法
本人從事公司內(nèi)控評(píng)價(jià)工作已兩年，總結(jié)這兩年經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，結(jié)合內(nèi)控規(guī)范的要求和其他公司的成功經(jīng)驗(yàn)，提出一套內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)施流程和方法，與大家探討。
（一）建立內(nèi)控評(píng)價(jià)組織機(jī)構(gòu)
內(nèi)控評(píng)價(jià)是全公司的一項(xiàng)重要而長期的工作，組建內(nèi)控評(píng)價(jià)組織機(jī)構(gòu)非常必要，可建立兩層次的內(nèi)控評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，一是組建公司內(nèi)控評(píng)價(jià)工作組，負(fù)責(zé)公司內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的組織、內(nèi)控缺陷及內(nèi)控報(bào)告的審核工作，直接向董事會(huì)負(fù)責(zé)，組長應(yīng)由董事長或總經(jīng)理擔(dān)任，成員應(yīng)包括企業(yè)管理、內(nèi)部審計(jì)、財(cái)務(wù)等主要部門負(fù)責(zé)人；二是年度自評(píng)價(jià)項(xiàng)目組，負(fù)責(zé)當(dāng)年度內(nèi)控自評(píng)價(jià)工作，出具內(nèi)控自評(píng)價(jià)報(bào)告，一般由內(nèi)部審計(jì)部門牽頭負(fù)責(zé)。
（二）完善內(nèi)控管理制度
內(nèi)控評(píng)價(jià)工作組定期組織內(nèi)控制度梳理工作，目的是查找制度設(shè)計(jì)缺陷，完善公司管理制度。首先根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解2010》中18板塊的內(nèi)控措施，對照公司相應(yīng)內(nèi)部管理制度，查找公司制度設(shè)計(jì)缺陷，然后結(jié)合公司實(shí)際，判斷和缺陷影響程度，提出整改措施、整改時(shí)間等內(nèi)容；最后向制度編制部門下達(dá)整改通知書。
（三）風(fēng)險(xiǎn)庫建立
內(nèi)控評(píng)價(jià)工作組每年根據(jù)內(nèi)控評(píng)價(jià)應(yīng)用指引及講解中列出的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，編制出本公司可能存在的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，然后組織相關(guān)部門分別對內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)程度評(píng)分，并按風(fēng)險(xiǎn)程度大小排序，建立內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)庫，明確公司主要風(fēng)險(xiǎn)所在，并為下一步的內(nèi)控自評(píng)價(jià)指明方向。每年應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)庫進(jìn)行更新，確保風(fēng)險(xiǎn)庫能有效反映當(dāng)前階段公司的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際狀況。
（四）內(nèi)控自評(píng)價(jià)階段
內(nèi)控自評(píng)價(jià)是指由公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)果、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程。內(nèi)控自評(píng)價(jià)一般由內(nèi)審部門牽頭實(shí)施，具體可以采取以下步驟。
1、開展內(nèi)控調(diào)查問卷
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解2010》和公司實(shí)際，針對18個(gè)板塊業(yè)務(wù)內(nèi)容，設(shè)計(jì)出一套內(nèi)控調(diào)查問卷，并下發(fā)給相應(yīng)業(yè)務(wù)職能單位填寫，內(nèi)審部門匯總調(diào)查問卷結(jié)果，并將此作為選取重點(diǎn)測試板塊等的依據(jù)之一。
2、制定內(nèi)控評(píng)價(jià)方案
主要應(yīng)包括：成立內(nèi)控評(píng)價(jià)項(xiàng)目組，可以由內(nèi)審部門、企管部門、財(cái)務(wù)部門等單位聯(lián)合組成；確定評(píng)價(jià)范圍和重點(diǎn)內(nèi)容，應(yīng)實(shí)行全面評(píng)價(jià)，但需突出重點(diǎn)業(yè)務(wù)和高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，可根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)排序和內(nèi)控調(diào)查問卷結(jié)果等選擇；編制內(nèi)控評(píng)價(jià)測試底稿模板，可以參照內(nèi)控指引和公司內(nèi)部管理制度來設(shè)置測試關(guān)鍵控制點(diǎn)；確定測試樣本選擇方法和樣本規(guī)模。
3、實(shí)施評(píng)價(jià)工作
首先對通過穿行測試，排查內(nèi)控制度設(shè)計(jì)缺陷；然后按照方案制定的抽樣方法和樣本規(guī)模，選擇業(yè)務(wù)樣本；第三是對選出樣本實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，判斷是否存在內(nèi)控運(yùn)行缺陷；第四是編制缺陷底稿，并由被評(píng)價(jià)部門書面簽章確認(rèn)。
4、認(rèn)定內(nèi)控缺陷
內(nèi)控缺陷認(rèn)定應(yīng)由項(xiàng)目組初步認(rèn)定，提交內(nèi)控工作組討論和認(rèn)定，對重大缺陷，應(yīng)由董事會(huì)予以最終認(rèn)定。
5、分析內(nèi)控缺陷
對缺陷的形成原因、表現(xiàn)形式和影響程度進(jìn)行綜合分析，找出影響較大的缺陷和內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，形成書面內(nèi)控缺陷分析報(bào)告，提交內(nèi)控評(píng)價(jià)工作組和董事會(huì)。
6、撰寫內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告
內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告可分為對內(nèi)報(bào)告和對外報(bào)告，其中對內(nèi)報(bào)告沒有固定格式和要求，主要以滿足公司決策層和經(jīng)理層的需要為主，對外報(bào)告則有固定的內(nèi)容和格式要求。
（五）整改提高階段
針對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷，內(nèi)控評(píng)價(jià)項(xiàng)目組提出整改建議，經(jīng)審核批準(zhǔn)后，向整改責(zé)任單位下發(fā)整改通知書，要求限期整改并提交書面反饋。內(nèi)審部門應(yīng)定期組織整改跟蹤檢查，確保成效。
三、內(nèi)控評(píng)價(jià)應(yīng)注意的方面
（1）嚴(yán)格復(fù)核和審核缺陷底稿，確保缺陷證據(jù)的必要性和充分性，文字描述必須清楚、無歧義，避免引起爭議。
（2）科學(xué)制定抽樣方法和確定樣本規(guī)模，對樣本量小的，可采取詳查法，對樣本量大的，可以采用分類隨機(jī)抽樣法。
（3）提高缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的可靠性和可操作性。認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可包括定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身具體情況制定。
（4）不斷強(qiáng)化整改落實(shí)效果。應(yīng)將整改情況與單位績效掛鉤，并建立和完善整改信息庫，以隨時(shí)掌握整改進(jìn)度和關(guān)閉情況。