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關(guān)鍵詞：B2C電子商務(wù)；審計難點(diǎn)；挑戰(zhàn)與對策
中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）05-0-01
一、引言
B2C（Business to Customer）是現(xiàn)代電子商務(wù)發(fā)展模式的一種，這種形式的電子商務(wù)一般以網(wǎng)絡(luò)零售業(yè)為主，主要借助于互聯(lián)網(wǎng)開展在線銷售活動，由企業(yè)直接向客戶銷售商品。B2C 模式主要包括綜合商城（如淘寶）、百貨商店（如當(dāng)當(dāng)、卓越）、垂直商店（如京東商城、麥考林）、復(fù)合品牌店（如佐丹奴、百麗）等。下面以京東商城為例闡述B2C電子商務(wù)模式對審計的挑戰(zhàn)及其對策。
京東商城作為B2C 零售企業(yè)，收入來源主要以商品零售為主，商品來源于各類產(chǎn)品的生產(chǎn)商和渠道商。京東商城的零售業(yè)務(wù)價值鏈各環(huán)節(jié)如下：(1)采購環(huán)節(jié)。京東商城的供應(yīng)商全部是生產(chǎn)商和廠商指定的商和經(jīng)銷商，為了減少中間成本，京東商城逐步從二級發(fā)展成為一級，即直接從廠商進(jìn)貨，以獲取更多的折扣。(2)銷售環(huán)節(jié)。目前京東商城零售業(yè)務(wù)的銷售環(huán)節(jié)主要依靠其B2C 網(wǎng)站進(jìn)行，消費(fèi)者可以登陸網(wǎng)站下單訂購，也可以通過電話訂購。京東商城為所有商品提供詳細(xì)發(fā)票，以保證售后服務(wù)的順利進(jìn)行。(3)支付服務(wù)。京東商城目前提供貨到現(xiàn)金支付、貨到銀行卡支付、在線支付、銀行電匯、郵局匯款以及公司轉(zhuǎn)賬等多種支付方式。(4)配送環(huán)節(jié)。京東商城提供快遞運(yùn)輸、郵局普包、特快專遞(EMS)、公路運(yùn)輸、中鐵快運(yùn)等多種配送方式。在北京、上海、廣州市區(qū)的配送由自己組建的配送體系來完成，其余地區(qū)由外包物流公司提供，另外還在北京、廣州、上海三地設(shè)立多處自提點(diǎn)，向本地用戶提供自提服務(wù)。
二、B2C電子商務(wù)模式下四大循環(huán)的審計難點(diǎn)
(一)銷售與收款循環(huán)審計
銷售與收款循環(huán)涉及的業(yè)務(wù)活動主要有，首先接受顧客的訂單，網(wǎng)上商城可以采用網(wǎng)上下訂單的形式，也可以采取電話訂購形式，大部分以前者為主；其次經(jīng)過商城內(nèi)部審批銷售，就可以按照銷售單供貨，如果顧客采用的是信用卡分期付款，則在供貨之前還會涉及到批準(zhǔn)賒銷信用。按照銷售單供貨以后，就開始裝運(yùn)貨物，貨物掃描出庫，并開具銷售發(fā)票，記錄銷售的發(fā)生，填制記賬憑證，如果客戶確認(rèn)收貨并付款，則辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入。倘若客戶采取網(wǎng)上支付方式而收貨后忘記確認(rèn)支付，系統(tǒng)在規(guī)定付款時間到期后會自動劃款。如果客戶退貨，則應(yīng)沖銷銷售收入。審計的主要工作是審查由計算機(jī)生成的訂購記錄、銷售發(fā)票和記賬憑證等，證明交易發(fā)生的真實(shí)性與完整性，以及其他的相關(guān)認(rèn)定。在銷售與收款循環(huán)里面，傳統(tǒng)的方式主要涉及兩個賬戶的審計，主營業(yè)務(wù)收入審計和應(yīng)收賬款審計。主營業(yè)務(wù)收入審計主要是檢查交易的真實(shí)性和記錄的完整性以及收入的準(zhǔn)確性，同時進(jìn)行截止測試，察看收入記錄的期間是否正確。網(wǎng)上商城的收入截止主要是察看網(wǎng)絡(luò)的交易時間，所以對審計人員的計算機(jī)熟練程度要求較高。其次是應(yīng)收賬款審計，因為網(wǎng)上商城一般以網(wǎng)絡(luò)零售為主，所以商城面對的顧客一般是個人或小團(tuán)體，人均購買數(shù)量不大，金額也不大。所以這個環(huán)節(jié)對應(yīng)收賬款的函證相對于傳統(tǒng)的函證就顯得不那么重要了。
(二)采購與付款循環(huán)審計
采購與付款循環(huán)涉及的業(yè)務(wù)活動主要有，首先請購商品，填寫請購單；經(jīng)過審批之后進(jìn)行詢價，確定供應(yīng)商；然后編制訂購單，簽訂采購合同。收到貨物之后進(jìn)行驗收入庫，確認(rèn)與記錄負(fù)債，最后在一定的期限內(nèi)付款。貨物入庫有兩個原因，一個是購入商品入庫，一個是發(fā)貨中轉(zhuǎn)掃描入庫。網(wǎng)上商城為生產(chǎn)商提供了很好的銷售平臺，因為減少了中間環(huán)節(jié)，生產(chǎn)商可以直接給商城發(fā)運(yùn)商品，而商城也可以直接向生產(chǎn)商提貨，成為一級或二級，這樣生產(chǎn)商可以以更高的價格出貨，而商城可以以更低的價格銷售商品，生產(chǎn)商與網(wǎng)上商城同時受益。對于采購與付款循環(huán)審計，主要的是固定資產(chǎn)和應(yīng)付賬款審計。網(wǎng)上商城本身不需要太多的固定資產(chǎn)，因此固定資產(chǎn)審計不屬于重要審計項目。而應(yīng)付賬款審計則屬于重點(diǎn)審計項目。
(三)生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計
網(wǎng)上商城如京東商城自己是不生產(chǎn)產(chǎn)品的，它實(shí)質(zhì)上是一個商，但是由于京東商城擁有自己的倉庫，并承擔(dān)起物流配送任務(wù)，決定自己控制物流成本，并打算將物流從成本控制中心轉(zhuǎn)變成未來新的盈利點(diǎn)。因此對網(wǎng)上商城的存貨的審計就顯得較為重要。對于日銷售量達(dá)到幾十萬甚至幾百萬的商城來說，對存貨的審計將是一件很困難的事。因為存貨的流動性相當(dāng)大，并且倉庫可能存在遍布全國各地，貨物不斷的從一個倉庫轉(zhuǎn)移到另一個倉庫，甚至存在很多在途物資，要盤點(diǎn)某個時點(diǎn)的存貨難度就加大了。
(四)貨幣資金審計
網(wǎng)上商城以網(wǎng)上支付為主要支付手段，支付手段的多樣化和實(shí)時化使審計難以對貨幣資金收付業(yè)務(wù)實(shí)施有效的控制，加大了審計的風(fēng)險。電子商務(wù)環(huán)境下，交易主要通過電子貨幣進(jìn)行支付(如電子現(xiàn)金、電子支票、電子信用卡)，而電子貨幣只是一連串的數(shù)據(jù)，審計人員很難判斷交易是否真實(shí)存在，貨幣的收付是否真實(shí)。
三、應(yīng)對B2C電子商務(wù)企業(yè)審計難點(diǎn)的措施
(一)對貨幣資金的審計
貨幣資金發(fā)生錯報的原因主要在于計算機(jī)方面的風(fēng)險。電子商務(wù)企業(yè)的收款系統(tǒng)與銀行的系統(tǒng)連接在一起，網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境下很難避免黑客的入侵，一旦系統(tǒng)發(fā)生癱瘓，里面的數(shù)據(jù)就很容易被篡改。因此，貨幣資金發(fā)生錯報的風(fēng)險較高。一方面，注冊會計師向電子銀行取得電子函證和交易紀(jì)錄，并與被審計單位的交易記錄相核對，從而對貨幣資金的收付實(shí)施有效的控制。另一方面，關(guān)注被審計單位的現(xiàn)金流量。除了專門化的網(wǎng)上商店外，消費(fèi)者普遍希望網(wǎng)上商店的商品越豐富越好，為了滿足消費(fèi)者的需要，B2C電子商務(wù)企業(yè)不得不花大量的資金去充實(shí)貨源。而絕大多數(shù)B2C電子商務(wù)企業(yè)都是由風(fēng)險投資支撐起來的，往往把電子商務(wù)運(yùn)營的環(huán)境建立起來后，賬戶上的錢已所剩無幾了。這也是整個電子商務(wù)行業(yè)經(jīng)營艱難的主要原因。 如果現(xiàn)金流量金額出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或者是營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，則被審計單位可能存在入不敷出的狀況，若融資不及時，資金鏈可能斷裂，就會影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。
(二)對存貨的盤點(diǎn)
注冊會計師在對存貨進(jìn)行截止測試的時候應(yīng)該注意，所有在截止日以前入庫的存貨應(yīng)該包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)；所有在截止日以前裝運(yùn)出庫的存貨不應(yīng)包含在盤點(diǎn)范圍內(nèi)；所有已確認(rèn)為銷售單尚未裝運(yùn)出庫的商品不應(yīng)該包含在盤點(diǎn)范圍內(nèi)；由于銷售原因，從一個地方運(yùn)送到另一個地方掃描入庫的貨物不應(yīng)該包含在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，因為電子商務(wù)企業(yè)每天的運(yùn)貨量特別多，所以這些貨物應(yīng)該與企業(yè)本身的存貨區(qū)分放置，否則就很容易造成存貨的混亂。
(三)計算機(jī)輔助審計
首先，可利用計算機(jī)進(jìn)行抽樣取證，提高審計效率。抽取樣本之后，運(yùn)用計算機(jī)的高效計算功能，由計算機(jī)程序自動計算金額數(shù)據(jù)項的合計額，并與標(biāo)準(zhǔn)或正常業(yè)務(wù)進(jìn)行比較，分析和查找認(rèn)定層次的錯報。其次，采用計算機(jī)嵌入式實(shí)時審計。注冊會計師一般可設(shè)計一個程序塊嵌入被審查的系統(tǒng)中，采集審計所關(guān)心的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。同時，嵌入的審計程序本身具有隱蔽性、安全性和穩(wěn)定性，非注冊會計師不能看到這些審計程序和自動形成的審計數(shù)據(jù)。所以，注冊會計師應(yīng)用這些審計程序就能自動記載所要收集的審計證據(jù)，還可隨時調(diào)閱這些證據(jù)文件，并利用這些審計證據(jù)可適時判斷系統(tǒng)運(yùn)行情況和提出審計建議。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].2011.
（一）運(yùn)輸方式的選擇
某企業(yè)內(nèi)銷主要通過水運(yùn)、汽運(yùn)、鐵運(yùn)三種方式。在運(yùn)輸方式的選擇上，同時存在3種運(yùn)輸方式，水運(yùn)、鐵運(yùn)、汽運(yùn)的地區(qū)：北京、天津。對于存在多種運(yùn)輸方式的地區(qū)，最不經(jīng)濟(jì)的運(yùn)輸方式依然占有一定比例，造成運(yùn)輸成本增加，一定程度降低了產(chǎn)品的競爭力，不利于成本控制。內(nèi)部審計部門分析，如該企業(yè)能完善作業(yè)流程，物流部門、銷售部門和生產(chǎn)部門建立數(shù)據(jù)共享機(jī)制，合理安排生產(chǎn)、銷售與物流交期，將2013年1月至9月最不經(jīng)濟(jì)的汽運(yùn)量占全部北京片區(qū)運(yùn)量的13%、天津片區(qū)的18%，全部轉(zhuǎn)化為水運(yùn)，預(yù)計約有164萬元的成本節(jié)降空間。
（二）裝載率水平
查核某企業(yè)外銷CIF貿(mào)易模式下海運(yùn)主要航線20尺貨柜（以下簡稱“20GP”）裝載率發(fā)現(xiàn)，2012年度20GP平均裝載率為20.03噸/箱，2013年1月至9月平均裝載率為19.55噸/箱，裝載率呈下降趨勢，未達(dá)到最優(yōu)化的配柜。內(nèi)部審計部門分析，產(chǎn)、運(yùn)、銷協(xié)調(diào)，在滿足客戶需求前提下，提升集裝箱裝載率，以期降低運(yùn)輸成本。若近洋航線2013年1月至9月20GP平均裝載率提升至同期平均裝載率20.03噸/箱，以2013年1月至9月20GP平均運(yùn)費(fèi)910美元/箱，預(yù)估可節(jié)降運(yùn)費(fèi)約105萬美元。
（三）零擔(dān)運(yùn)輸?shù)目刂?/p>
經(jīng)查核，某企業(yè)2013年3月通過對公路運(yùn)輸長短途7條線路招投標(biāo)，其中南方回程、北方回程、兩湖片區(qū)和蘇皖地區(qū)等4片區(qū)采用階梯定價。以北方回程線中北京片區(qū)為例，2013年3月1日新運(yùn)價，單次運(yùn)單35噸以上的執(zhí)行價格為226.6元/噸；單次運(yùn)單0-10噸（不含）的執(zhí)行價格為339.9元/噸；10(含)-25噸的執(zhí)行價格為294.6元/噸；25（含）-35噸（不含）的執(zhí)行價格為260.6元/噸。其中，單次運(yùn)單0-10噸（不含）與單次運(yùn)單35噸以上的執(zhí)行價格價差為113.3元/噸。實(shí)行階梯定價、裝配合理性和銷貨交期就會造成企業(yè)零擔(dān)運(yùn)輸，從而增加企業(yè)運(yùn)輸成本。內(nèi)部審計部門分析，2013年3月至9月實(shí)行階梯定價的4片區(qū)零擔(dān)運(yùn)輸次數(shù)為515次，運(yùn)量為10,406噸,額外增加汽運(yùn)費(fèi)用約412,065元，其中工廠承擔(dān)約為318,678元，占額外增加費(fèi)用的77%，客戶承擔(dān)為93,387元，占額外增加費(fèi)用的23%。如果能進(jìn)一步合理安排運(yùn)量，減少零擔(dān)運(yùn)輸，將有效降低運(yùn)輸成本。
（四）電子商務(wù)第三方物流企業(yè)的合作
某電子商務(wù)企業(yè)物流包括兩種配送，其中B2B模式由企業(yè)自己的儲運(yùn)物流干線運(yùn)至各電商客戶，B2C模式由該企業(yè)與物流公司簽訂物流運(yùn)輸合同發(fā)送至終端客戶。B模式由4家承運(yùn)商負(fù)責(zé)配送，按照配送地區(qū)、貨物重量確定運(yùn)輸單價，物流公司計費(fèi)方式包括首重金額、續(xù)重單價。內(nèi)部審計部門分析，該企業(yè)未進(jìn)行物流公司的招投標(biāo)作業(yè)，僅對產(chǎn)品重量為5KG的運(yùn)費(fèi)做了單價比價程序。審計人員通過制作快遞公司最優(yōu)選擇表，發(fā)現(xiàn)該電商產(chǎn)品的單位重量主要集中在3-4KG之間，針對各配送區(qū)域各承運(yùn)商的計價方式，按照整箱銷售進(jìn)行測算，江浙滬地區(qū)運(yùn)輸重量小于8KG，快遞公司3運(yùn)費(fèi)最優(yōu)，重量大于12KG，快遞公司1最優(yōu)。外省一區(qū)、二區(qū)、快遞公司3運(yùn)費(fèi)最優(yōu)。
二、結(jié)語
北京友好創(chuàng)達(dá)科技有限公司（以下簡稱“友好創(chuàng)達(dá)”）專注于網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的基礎(chǔ)建設(shè)、應(yīng)用集成和信息資源服務(wù)，數(shù)據(jù)資源的交換、共享與整合，信息系統(tǒng)的安全與管理，數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)與數(shù)據(jù)備份容災(zāi)系統(tǒng)、信息系統(tǒng)的完善、融合與發(fā)展、高性能、可擴(kuò)展性、可靠性和安全性、標(biāo)準(zhǔn)開放性、可管理性及易維護(hù)性、對業(yè)務(wù)流量模型變化的適應(yīng)性等方向。
典型用戶：國家信息中心、中央檔案館、審計署、總參測繪信息中心、青海省國土規(guī)劃研究院、華北電力設(shè)計院、水利水電勘察設(shè)計院、青海省水利水電勘察設(shè)計院、國家測繪地理信息局、安徽省測繪局、河北省測繪局、寧夏國土廳、安徽省國土廳、青海省國土廳、內(nèi)蒙古國土廳、中國地質(zhì)資料檔案館國土資源部。
成功案例
案例一：山東省某數(shù)據(jù)中心系統(tǒng)項目。涉及產(chǎn)品：IBM P720、IBM X3650M4、IBM X3550M4、EMC VNX5100存儲系統(tǒng)、博科BR-310光纖交換機(jī)、負(fù)載均衡CoyotePoint E450GX、FTC SANNAS存儲系統(tǒng)、ARCGISGIS系統(tǒng)、Symantec NBU7.5等。項目情況：山東省某數(shù)據(jù)中心信息系統(tǒng)，提供全省公路規(guī)劃、建設(shè)和管理的數(shù)據(jù)信息資源的平臺。本次建設(shè)的信息系統(tǒng)將支撐省級、地市、區(qū)縣三級用戶的訪問，重點(diǎn)解決業(yè)務(wù)大規(guī)模應(yīng)用和數(shù)據(jù)大集中的問題，采用了包括虛擬化技術(shù)、負(fù)載均衡技術(shù)、數(shù)據(jù)安全存儲等各種先進(jìn)的技術(shù)。山東省某數(shù)據(jù)中心信息系統(tǒng)在本行業(yè)中，成為了信息系統(tǒng)建設(shè)的示范項目。
【關(guān)鍵詞】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?中小會計師事務(wù)所 中小企業(yè) 審計運(yùn)用
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\(yùn)用不足的原因
（一）從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹矫?/p>
1、審計資源偏離高風(fēng)險審計領(lǐng)域
控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬞Y源的重點(diǎn)分配于客戶內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬞Y源的重點(diǎn)分配于客戶的商業(yè)經(jīng)營高風(fēng)險領(lǐng)域?？梢姡瑑煞N風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄粗攸c(diǎn)關(guān)注管理舞弊，成為實(shí)現(xiàn)揭示管理舞弊審計目標(biāo)的一大缺陷。
2、控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摷僭O(shè)缺陷
如一個單位建有完善的內(nèi)部控制，并能夠得到有效運(yùn)行，則該單位在經(jīng)濟(jì)活動中和財務(wù)報表編制中進(jìn)行欺詐舞弊的機(jī)會就會減少；反之，財務(wù)報表的可靠性就低。
3、注冊會計師的民事責(zé)任制度不夠完善
在我國，一系列法律的出臺對規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強(qiáng)注冊會計師的法律責(zé)任起到了一定的作用，但是，目前關(guān)于注冊會計師的法律責(zé)任的規(guī)定仍比較空洞，尤其是關(guān)于注冊會計師的民事責(zé)任，規(guī)定得較少，概念含糊。
4、審計準(zhǔn)則滯后
我國目前的審計準(zhǔn)則所作出的規(guī)定仍停留在控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｊ缴希捎玫闹笇?dǎo)思想是“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的審計風(fēng)險模型，這在一定程度上限制了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展和推廣。
（二）從中小會計師事務(wù)所方面
1、會計師事務(wù)所逐利行為。會計師事務(wù)所與普通企業(yè)一樣，都是一種逐利性組織，他們也會根據(jù)外界調(diào)節(jié)其行為，以使其自身利益最大化。
2、信息技術(shù)使用不足。我國中小會計師事務(wù)所既缺乏精通信息技術(shù)專業(yè)人才，又無財力建立相應(yīng)的行業(yè)數(shù)據(jù)庫平臺，制約了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)的使用。
3、客戶的流失對事務(wù)所的影響。中小會計師事務(wù)所沒有品牌優(yōu)勢，只有通過提高服務(wù)質(zhì)量來贏得客戶?，F(xiàn)在實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，?dǎo)致一部分客戶流失，使得中小會計師事務(wù)所實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜兊檬种?jǐn)慎。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谥行嫀熓聞?wù)所的運(yùn)用案例
（一）深圳華發(fā)電子股份有限公司的基本情況
實(shí)際操作分析本案例選擇深圳華發(fā)電子股份有限公司2005年度的資料，由于與審計相關(guān)的部分資料涉及商業(yè)秘密并沒有公開，所以資料并不全面。
公司名稱：深圳華發(fā)電子股份有限公司
股票簡稱：*ST華發(fā)A、*ST華發(fā)B
（二）戰(zhàn)略分析
1、行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素。2004年4月28日公告：根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司股票實(shí)行退市風(fēng)險警示特別處理。公司所有者或者管理者面對如此壓力，2005年度虛增利潤的可能性大大增加，本年度的審計重點(diǎn)是審計其是否有虛增利潤的情況。
2、被審計單位經(jīng)營情況。本年度深圳地區(qū)電力及能源緊張，公司為保障正常生產(chǎn)購置并租用發(fā)電機(jī)自行發(fā)電，導(dǎo)致生產(chǎn)成本提高；受銀行政策調(diào)整及公司連續(xù)兩年虧損的影響，銀行對本公司收緊貸款，生產(chǎn)資金壓力大增；為實(shí)現(xiàn) 2005年扭虧為盈的目標(biāo)，公司董事會于 3月份調(diào)整了經(jīng)營班子。經(jīng)過第二季度的一系列調(diào)整后，下半年公司全面進(jìn)入扭虧階段，最終 2005年度公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 662.23萬元，超額完成年度目標(biāo)。
3、完善了內(nèi)部管理。由于本年度的審計重點(diǎn)是防止其虛增利潤，公司財務(wù)報表顯示 2005年度的凈利潤為 662萬元，而租賃利潤卻高達(dá) 1，693萬元，所以應(yīng)特別重點(diǎn)關(guān)注物業(yè)租賃業(yè)務(wù)情況，是否存在虛假租賃、租金過高和提前確認(rèn)租金收入等情況。
4、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險。公司未來幾年的主要產(chǎn)品是電路板和注塑件，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注公司現(xiàn)有技術(shù)及設(shè)備能否滿足未來發(fā)展的需要；關(guān)注國內(nèi)外生產(chǎn)電路板和注塑件的公司是否會對公司的經(jīng)營造成影響以及影響的程度。公司新年度生產(chǎn)資金主要以自有資金為主，適當(dāng)增加銀行貸款，暫無其他融資計劃。為應(yīng)對市場變化，公司將會及時調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，逐步向應(yīng)用于平板電視、汽車電子、通訊產(chǎn)品、數(shù)碼相機(jī)等的產(chǎn)品方向過渡。
（三）環(huán)節(jié)分析及剩余風(fēng)險決定
1、識別和評估重大錯報風(fēng)險。在審計過程中應(yīng)當(dāng)識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。這里只以關(guān)聯(lián)方為例。納入合并范圍的子公司情況：公司名稱：深圳市華發(fā)物業(yè)租賃管理有限公司；注冊資本：100萬元；實(shí)際投資額：60萬元；投資比例：60%；主營業(yè)務(wù)：物業(yè)租賃及管理。眾所周知上市公司關(guān)聯(lián)方交易以及大股東占用資產(chǎn)的情況是比較普遍的，所以此點(diǎn)也需要特別注意。
2、確定重要性水平。根據(jù)重要性水平的確認(rèn)原則，取計算結(jié)果的最小值為會計報表的重要性水平，然后將重要性水平重點(diǎn)分配給風(fēng)險較大的幾個賬戶并隨著審計工作的進(jìn)程評估對重要性水平的判斷是否仍然適用。
3、編制審計計劃編制審計計劃，主要的內(nèi)容有：被審計單位的基本情況、審計目標(biāo)、審計范圍、審計風(fēng)險初步評價、重要性標(biāo)準(zhǔn)、審計策略（包括重點(diǎn)審計領(lǐng)域以及其他關(guān)注事項）、審計時間表以及人員安排、審計實(shí)施前準(zhǔn)備工作等。
4、審計報告階段。如果審計后確認(rèn)：被審計單位采用的會計處理方法遵循了會計準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定；會計報表反映的內(nèi)容符合被審計單位的實(shí)際情況；會計報表內(nèi)容完整，表達(dá)清楚，無重要遺漏；報表項目的分類和編制方法符合規(guī)定要求，審計風(fēng)險可以控制在可接受的水平上，就可以出具無保留意見。
三、注冊會計師行業(yè)的整體素質(zhì)有待提高
由于許多會計師事務(wù)所培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)投入不足，培訓(xùn)層次較低，加之我國還沒有建立起一套完整有效的面向市場的培訓(xùn)機(jī)制，后續(xù)教育的機(jī)會和渠道較少，使得目前的注冊會計師獲得新的知識和提供新服務(wù)的能力十分有限。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶?shí)質(zhì)性測試階段要運(yùn)用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，運(yùn)用分析性測試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)存關(guān)系來構(gòu)建模型。大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計的廣泛運(yùn)用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計估算可出可接受的風(fēng)險水平時，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計證據(jù)。而目前還有相當(dāng)多的注冊會計師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這成為妨礙分析性程序成為實(shí)質(zhì)性測試的重要手段。
參考文獻(xiàn)：
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文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1004-4914（2017）05-132-02
一、建立工程施工合同審計制度的必要性
當(dāng)前，合同管理已經(jīng)成為工程建設(shè)領(lǐng)域一個十分重要的環(huán)節(jié)，其規(guī)范性將能夠有效地避免合同糾紛，促進(jìn)投資節(jié)約。2010年5月5日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第16號――合同管理》規(guī)定：“合同文本擬定完成后，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格審核?！贝隧椧?guī)定雖然對合同管理提出了明確要求，但對應(yīng)合同審核的主?w并未加以明確。黨的十四大以來，我國審計監(jiān)督對于維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)，提高經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)廉政建設(shè)發(fā)揮著重要作用。因此，筆者認(rèn)為審計部門工程施工合同審核工作應(yīng)由審計部門來實(shí)施，但缺乏法律法規(guī)依據(jù)。名不正，則言不順。目前，審計部門只能將合同作為工程結(jié)算審計時求證的一項內(nèi)容，對合同本身暴露出來的涉嫌濫用職權(quán)行為等問題缺乏有效的防治手段，不僅追不回已形成的損失，而且掩蓋了涉嫌職務(wù)犯罪的事實(shí)。因此，應(yīng)當(dāng)建立工程施工合同審計制度，由審計部門提前介入，在合同簽訂之前對合同文本進(jìn)行審核，對審核中暴露的問題進(jìn)行審計評價，以實(shí)現(xiàn)合同管理規(guī)范化的目的。下面先通過幾則案例，說明建立工程施工合同審計的必要性。
1.案例一：某醫(yī)院病房樓裝修工程結(jié)算審計。某醫(yī)院在發(fā)出的病房樓裝修工程招標(biāo)文件中約定“發(fā)包人不付設(shè)計費(fèi)”。但在簽訂施工合同時，該項目負(fù)責(zé)人王某收受了施工單位的好處，利用職務(wù)便利擅自決定在合同中添加支付設(shè)計費(fèi)的條款。審計部門結(jié)算審計時，將這筆費(fèi)用以“合同內(nèi)容與招標(biāo)文件背離”為由審減。施工單位不認(rèn)可審減結(jié)果，并以建設(shè)單位不履行合同為由起訴。法院支持了承包人“參照合同約定支付工程價款”的訴訟請求。該項目給醫(yī)院造成了不可挽回的經(jīng)濟(jì)損失，項目負(fù)責(zé)人王某也因貪污被某檢察院立案偵查。
案例分析：《招標(biāo)投標(biāo)法》第四十六條規(guī)定：“招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)自中標(biāo)通知書發(fā)出之日起三十日內(nèi)，按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立書面合同。”審計部門據(jù)此對設(shè)計費(fèi)予以核減是合法的。那么根據(jù)《合同法》第五十二條規(guī)定，合同雙方當(dāng)事人惡意串通，損害國家、集體或第三方利益，能否判定該合同為無效合同呢？最高人民法院《關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第二條規(guī)定：凡建設(shè)工程施工合同無效，但建設(shè)工程經(jīng)竣工驗收合格，承包人請求參照合同約定支付工程價款的應(yīng)予以支持。因此，即使該合同無效，法院也會支持承包人的訴訟請求。本案中王某為了一己私利不惜犧牲國家利益，固然可恨，但他為什么會有這樣的機(jī)會可趁就值得我們深思了。為什么一個人就能隨意在合同中增加條款并生效呢？究其原因，主要是在合同訂立過程中缺少了合同審核的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，沒有建立強(qiáng)制性的工程合同審計制度，項目負(fù)責(zé)人利用手中不受制度約束的權(quán)力，為承包方謀取了不正當(dāng)利益。因此，一個人的不當(dāng)行為足以影響整個單位，損害的是國家和集體的利益。如果不建立強(qiáng)制性合同審計制度，類似循私舞弊的現(xiàn)象怎么能夠杜絕呢？
2.案例二：四川省南部縣北環(huán)公路工程結(jié)算審計。建設(shè)單位報審一個標(biāo)段造價112.15萬元，審計部門核減額為58.64萬元，審減率為52.30%。承包方不認(rèn)可審減結(jié)果，另外出具了由建設(shè)單位簽字認(rèn)可的欠款憑證，一紙訴狀將建設(shè)單位告上法庭，要求還清欠款。法院復(fù)核了欠款憑證的真實(shí)性，沒有采信審計部門出據(jù)的審計結(jié)論，判決建設(shè)單位償還欠款。一審二審承包方均勝訴。后來上級管理部門根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的該項目管理中的不正常現(xiàn)象，深挖出工程質(zhì)量監(jiān)理和技術(shù)負(fù)責(zé)人、工程指揮部負(fù)責(zé)人受賄且和施工方串通，虛報工程量，多套工程款等違法行為，將相關(guān)責(zé)任人移送檢察機(jī)關(guān)立案偵查。
案例分析：最高人民法院《關(guān)于建設(shè)承包合同案中雙方當(dāng)事人已確認(rèn)的工程決算價格與審計部門的工程決算價格不一致時如何適用法律問題的電話答復(fù)意見》明確指出：“審計是國家對建設(shè)單位的一種行政監(jiān)督，不影響建設(shè)單位與承建單位的會談效力。建設(shè)工程承包合同案件應(yīng)以當(dāng)事人的約定作為法院判決的依據(jù)，只有在合同明確約定以審計結(jié)論作為結(jié)論依據(jù)或合同約定不明確、合同約定無效的情況下，才能將審計結(jié)論作為判決的依據(jù)?！币虼耍┕挝蝗鐚徲嫿Y(jié)果不服時，往往是以合同糾紛為由，向建設(shè)單位提起民事訴訟。法院在審理此類案件時依據(jù)《民法》《合同法》及雙方簽訂的合同進(jìn)行判決，大多數(shù)情況是判施工單位勝訴。由此案可以看出，一份未經(jīng)審計的合同在糾紛產(chǎn)生時，審計是不受法律支持的，是站不住腳的，合同的效力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了審計意見書。如果不對合同進(jìn)行審計，并在建設(shè)工程施工合同中明確“以審計結(jié)論作為結(jié)論依據(jù)”條款，結(jié)算時審計部門僅僅能對合同履行情況進(jìn)行復(fù)核，不能對合同的合法性提出異議，審計的作用就會變得微乎其微。
3.案例三：長江堤防建設(shè)資金侵吞案。湖北荊州市長江渠道管理局洪湖分局副局長楊平與某工程公司經(jīng)理劉某，代表各自單位簽訂了虛假的水下拋石施工合同。長江水利委員會界牌工程代表處職工蘇勇私刻“嘉魚縣高鐵鎮(zhèn)九嶺山采石廠”印章，簽訂了虛假的供料合同，并用假印章在銀行開戶，得手后分到40萬元。楊平等人要求湖北省水利水電勘測設(shè)計院職工別某等人按照其提供的數(shù)據(jù)繪制假的工程竣工圖，繪制完成后，工程公司支付設(shè)計院職工技術(shù)協(xié)會設(shè)計費(fèi)4萬元，別某等人當(dāng)即提走勞務(wù)費(fèi)及獎金2萬元。楊平與湖北省水利水電工程咨詢中心洪湖長江干堤加固工程監(jiān)理處總監(jiān)魏某簽訂了虛假的水下拋石工程監(jiān)理合同。魏某在沒有任何監(jiān)理記錄的情況下出具了虛假監(jiān)理報告，并收受工程監(jiān)理費(fèi)2萬元存入個人賬戶。最后，楊平以洪湖分局名義邀請湖北省水利水電勘測設(shè)計院等領(lǐng)導(dǎo)、專家11人組成驗收小組對這個子虛烏有的工程進(jìn)行了假“驗收”。楊平等人利用整個項目共侵吞長江堤防建設(shè)專項資金206.4萬元。
案例分析：荊州市長江河道管理局洪湖分局副局長楊平、長江水利委員會界牌工程代表處職工蘇勇等人相互勾結(jié)，瘋狂造假，通過簽訂假合同、繪制假圖紙、提供假供貨、實(shí)施假監(jiān)理、編造假驗收等手段，侵吞長江堤防建設(shè)專項資金。一個超級滑稽的影子工程竟能如此步步順暢，粉墨登場，原因有很多，筆者認(rèn)為權(quán)力缺乏監(jiān)督，工程施工合同簽訂過于隨意是該項目得以實(shí)施的中心環(huán)節(jié)，是造成國家利益遭受嚴(yán)重?fù)p失的主要原因。如果審計部門提前介入，假施工合同、假供料合同、假監(jiān)理合同，這其中只要有一個被及早識破，就不會有后來完整利益鏈條的形成。由此可見，施工合同審計制度已經(jīng)到了非建立不可的地步了，只有在法律中明確規(guī)定“未經(jīng)審計部門審定，合同不得生效”，才能有效防止腐敗案件的發(fā)生，才能把權(quán)力真正關(guān)在制度的籠子里。
從上述幾則案例可以看出，缺乏監(jiān)管的工程施工合同很可能成為當(dāng)事雙方惡意串通、謀取私利的工具。因此，工程施工合同審計已成為實(shí)現(xiàn)合同監(jiān)管的必要條件。應(yīng)當(dāng)從法規(guī)層面建立工程施工合同審計制度，強(qiáng)制性規(guī)定施工合同必須經(jīng)審計后才能生效，明確審計部門在工程施工合同審計中的合法主體地位，以實(shí)現(xiàn)審計部門對工程施工合同的依法監(jiān)督。
二、建立工程施工合同審計制度的具體措施
工程施工合同是建設(shè)資金投向投量的重要參考依據(jù)，也是建設(shè)工程得以實(shí)施的重要法律保障，其合法性、真實(shí)性、完整性直接關(guān)系到工程的施工、結(jié)算、驗收并交付使用的全過程，直接影響著建設(shè)工程項目成敗。因此，工程施工合同審計制度應(yīng)相應(yīng)從合同文本審計、合同訂立過程審計、合同履行過程審計三個方面入手。
（一）合同文本審計
合同文本審計是建設(shè)施工合同審計的重點(diǎn)和關(guān)鍵，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)并出具正式的審計意見書。發(fā)包方與承包方應(yīng)當(dāng)遵照審計意見書執(zhí)行。
1.審查合同主體資格。主要審查承包方單位名稱是否與評標(biāo)報告、中標(biāo)通知書上的名稱一致，審查施工資質(zhì)情況、施工組織能力、財務(wù)狀況等，審查是否存在借用資質(zhì)或非法轉(zhuǎn)包情況，所承包的專業(yè)工程是否超越其資質(zhì)能力等現(xiàn)象。
2.審查合同施工內(nèi)容。主要審查合同條款是否參照住建部、國家工商總局于2013年聯(lián)合使用的《建設(shè)工程施工合同（示范文本）》（GF-2013-0201）對其進(jìn)行擬定；審查合同所包含施工內(nèi)容是否經(jīng)發(fā)包方管理層會審并授權(quán)；合同所述施工內(nèi)容是否與設(shè)計圖紙、施工方案相一致。
3.審查合同語言表達(dá)。主要審查合同語言表達(dá)要做到清晰和嚴(yán)謹(jǐn)，減少或防止不必要的法律糾紛。審查合同條款是否與招標(biāo)文件要求相統(tǒng)一，注意審查在招投標(biāo)過程中形成的書面答疑、澄清文件和承諾書等是否是合同文件的組成部分，有無背離其實(shí)質(zhì)。
4.審查合同潛在風(fēng)險。審查合同雙方承擔(dān)的有關(guān)清單工程量增減、材料價格浮動等風(fēng)險是否對等，是否承擔(dān)了不應(yīng)有的風(fēng)險；審查違約責(zé)任條款是否明確、具體、有效，違約金、賠償金的具體數(shù)額和計算方式是否合理、合法，具有操作性。
5.審查合同計價條款。主要審查合同計價方式是否符合工程特點(diǎn)，對預(yù)付款、進(jìn)度款撥付的約定是否清晰、合理，是否與國家有關(guān)規(guī)定相違背；對于采用工程量清單計價的施工合同，重點(diǎn)審查計價條款是否符合《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》；審查結(jié)算價款部分是否注明“以審計結(jié)論作為結(jié)論依據(jù)”；審查合同金額是否與建設(shè)工程施工招標(biāo)形成評標(biāo)報告中標(biāo)金額相一致，是否另行訂立了與合同實(shí)質(zhì)不一致的其他協(xié)議。
（二）合同訂立過程審計
1.審查建設(shè)工程施工合同訂立過程的合法性。主要審查合同訂立過程是否符合《合同法》關(guān)于合同訂立的相關(guān)規(guī)定，有無違背誠實(shí)信用原則給當(dāng)事一方造成損失的行為，審查當(dāng)事雙方代表是否為法人本人或由其授權(quán)的人，合同專用章名稱是否與中標(biāo)通知書上中標(biāo)單位名稱一致。
2.審查建設(shè)工程施工合同訂立過程的規(guī)范性。審查合同簽訂程序是否符合法律規(guī)定，審查合同文本是否按照審計意見書進(jìn)行了調(diào)整，審查合同簽訂是否經(jīng)有相應(yīng)權(quán)限領(lǐng)??審批，合同專用章是否由專人保管，合同各頁碼之間是否加蓋騎縫章。
3.審查建設(shè)工程施工合同訂立過程的真實(shí)性。主要審查合同約定施工地點(diǎn)原貌是否與總平圖相吻合，有無先施工后簽合同的現(xiàn)象。審查合同雙方當(dāng)事人是否自愿，有無以欺詐、脅迫的手段使對方在違背真實(shí)意愿的情況下被迫簽字的現(xiàn)象，訂立過程是否體現(xiàn)公開、公平、公正原則。
（三）合同履行過程的審計
1.工程前期審計。審查建設(shè)單位資金來源及到位情況，審查賬戶科目設(shè)置及內(nèi)控制度的建立情況；審查施工單位是否按合同約定交納履約保證金；審查監(jiān)理單位、建設(shè)單位代表到位情況；審查施工單位管理班組是否為投標(biāo)文件中承諾的人員，是否持證上崗，是否為投標(biāo)單位內(nèi)部人員，有無私自分包、轉(zhuǎn)包等現(xiàn)象；審查工程是否按合同約定開工，建設(shè)單位承諾的三通一平條件是否具備，施工單位承諾的機(jī)械、塔吊等輔助施工設(shè)備是否到位。
2.工程中期審計。審查施工單位已完成合同部分的工作量，建設(shè)單位是否按合同約定支付進(jìn)度款，有無違反合同約定超額支付或提前支付的現(xiàn)象；審查隱蔽工程是否經(jīng)過監(jiān)理單位鑒證與驗收，是否按設(shè)計要求完成；審查主要材料設(shè)備是否為施工單位投標(biāo)時承諾的品牌和型號，是否具有相應(yīng)的品牌證書和合同證書；審查暫估價設(shè)備和材料采購方式是否合理，是否經(jīng)過市場詢價，合同雙方確認(rèn)的價格是否符合當(dāng)?shù)厥袌銮闆r；工程需要變更時，審查建設(shè)單位是否嚴(yán)格按程序進(jìn)行申報并得到批準(zhǔn)，審查變更的必要性，審查施工單位申報變更價款的合理性。
3.工程后期審計。審查工程是否按合同約定的竣工日期交工。如未按時交工，施工單位是否及時提交延期申請，延期理由是否充分，是否及時得到回復(fù)；審查建設(shè)單位是否按規(guī)定適時組織竣工驗收，審查施工單位是否按時完成對驗收中發(fā)現(xiàn)問題的整改。
4.工程結(jié)算審計。依據(jù)建設(shè)單位提供合同、招投標(biāo)文件、評標(biāo)報告、工程圖紙、變更簽證、暫估價設(shè)備和材料價格確認(rèn)單、驗收報告等資料，對單位工程結(jié)算進(jìn)行審計，并出具審計意見書。
5.工程決算審計。審查建設(shè)單位是否按工程結(jié)算審計結(jié)論支付工程尾款，是否足額扣留質(zhì)保金，審查建設(shè)單位資金使用情況、財務(wù)核算情況及內(nèi)控制度執(zhí)行情況；審查工程竣工決算編報是否及時、正確、完整；檢查竣工決算報表數(shù)據(jù)是否真實(shí)，各表之間的勾稽關(guān)系是否正確。
[關(guān)鍵詞] 持續(xù)審計;信息技術(shù);理論
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.016
[中圖分類號] F2391
[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A
[文章編號] 1673-0194(2009)18-0047-03
一、引 言
隨著信息技術(shù)的發(fā)展，人類社會開始邁入經(jīng)濟(jì)知識化和信息全球化的新時代。信息技術(shù)已經(jīng)成為組織發(fā)展的主要驅(qū)動力，企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織對信息及時性的要求越來越高，從而對審計信息的時效性也提出了更高的要求。傳統(tǒng)審計主要是基于一定期間實(shí)施的審計，
審計和半年度審計，審計信息的及時性和可靠性較差，難以適應(yīng)復(fù)雜多變審計環(huán)境的要求，審計的變革發(fā)展是歷史的必然。
為了適應(yīng)信息社會發(fā)展的需要，“持續(xù)審計”(Continuous Auditing)應(yīng)運(yùn)而生，根據(jù)AICPA/CICA 1999年出版的研究報告《持續(xù)審計》(Continuous Auditing )中的定義，“持續(xù)審計是指獨(dú)立審計師用以對委托項目的相關(guān)事項以一系列實(shí)時或短時間內(nèi)生成的審計報告，對其提供書面認(rèn)證的一套審計方法”。持續(xù)審計與傳統(tǒng)審計最本質(zhì)的差異在于審計時間不同，持續(xù)審計強(qiáng)調(diào)審計的及時性，因而極大地提高了審計的效果和效率。在信息化時代，有關(guān)持續(xù)審計課題的研究不僅迫在眉睫，而且意義重大。
在國外，經(jīng)濟(jì)全球化與信息技術(shù)的快速發(fā)展引起了社會各界對持續(xù)審計的關(guān)注，近些年來，審計學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界積極投入對持續(xù)審計的研究并形成了一系列的研究成果，從而為審計發(fā)展作出了巨大的貢獻(xiàn)。但是在國內(nèi)，持續(xù)審計的研究剛剛起步，研究較為零散。因此，本文擬結(jié)合國外相關(guān)研究成果對持續(xù)審計理論進(jìn)行研究，以求進(jìn)一步推廣持續(xù)審計理念，充分發(fā)揮審計的職能和效用。
持續(xù)審計與傳統(tǒng)審計相比，既有相同點(diǎn)，又有差異，從而體現(xiàn)了持續(xù)審計基于傳統(tǒng)審計理論的進(jìn)步和發(fā)展。具體來說，持續(xù)審計理論進(jìn)步主要體現(xiàn)在4個方面:審計目標(biāo)的發(fā)展;審計范圍和對象的變化;審計技術(shù)的創(chuàng)新;審計報告的變化。
二、審計目標(biāo)的發(fā)展
審計目標(biāo)主要受兩個方面因素的影響:一是社會的需求，二是審計自身的能力。審計目標(biāo)是社會需求與審計能力的有機(jī)統(tǒng)一。傳統(tǒng)審計目標(biāo)主要是揭錯查弊，信息技術(shù)環(huán)境下，隨著社會需求的變化和審計自身能力的提高，審計目標(biāo)發(fā)展不僅必要而且可能。
與傳統(tǒng)審計相比，持續(xù)審計方法實(shí)施下審計目標(biāo)的發(fā)展主要體現(xiàn)在兩個方面:首先，通過對被審計單位會計信息系統(tǒng)的持續(xù)審計，確保會計信息系統(tǒng)的安全性、可靠性和完整性，實(shí)現(xiàn)從根源上防范、杜絕會計錯弊現(xiàn)象的發(fā)生。其次，強(qiáng)調(diào)信息的及時性、全面性和相關(guān)性。持續(xù)審計提供的信息是更加及時的信息，強(qiáng)調(diào)信息的及時性;持續(xù)審計提供的信息既包括財務(wù)信息，也包括非財務(wù)信息，甚至包括對未來的預(yù)測，強(qiáng)調(diào)信息的全面性;持續(xù)審計根據(jù)不同需求者的需要進(jìn)行審計，強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。
三、審計范圍和對象的變化
傳統(tǒng)審計概念所定義的審計范圍僅限于財務(wù)資料，在網(wǎng)絡(luò)化的會計信息系統(tǒng)中，持續(xù)審計的范圍將會進(jìn)一步擴(kuò)大，審計人員所面對的不單是企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，而是內(nèi)容極其豐富、寬泛的信息系統(tǒng)。審計師通過被審計單位的數(shù)據(jù)接口，經(jīng)過被審計單位的授權(quán)，直接在被審計單位內(nèi)部互聯(lián)網(wǎng)上調(diào)閱相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息。這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息包括財務(wù)與非財務(wù)信息、貨幣和非貨幣形態(tài)的信息、數(shù)字化信息和圖形化信息、歷史信息和未來預(yù)測性信息等。就財務(wù)報表審計來說，通過對這些信息的獲取與審查，在時間和空間維度上，審計人員將傳統(tǒng)財務(wù)報表審計的歷史財務(wù)信息范圍拓展到多元化、實(shí)時、存續(xù)的經(jīng)濟(jì)鑒證范疇。
持續(xù)審計對象的最大特點(diǎn)是對電子數(shù)據(jù)的直接利用，包括內(nèi)部控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。這里所說的直接利用是指，審計人員通過反映內(nèi)部控制的數(shù)據(jù)直接進(jìn)行控制評價;在對系統(tǒng)內(nèi)部控制進(jìn)行必要的測評以后，無須先將反映具體交易的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成電子賬套，而是直接對電子數(shù)據(jù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計程序。審計人員可以擺脫傳統(tǒng)的電子賬套及其所反映的財務(wù)信息，深入到計算機(jī)信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，獲取更多更廣泛的數(shù)據(jù)，然后通過對底層數(shù)據(jù)的分析處理，獲得大量多種類型的有用信息。這些信息不僅包括傳統(tǒng)的財務(wù)信息，而且還包括非財務(wù)信息、自行組合的新財務(wù)信息、財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)組合的混合型信息。這些類型的信息在傳統(tǒng)審計中是無法輕易取得的。
四、審計技術(shù)方法的創(chuàng)新
傳統(tǒng)審計主要針對手工會計，審計可根據(jù)具體情況采用審閱、核對、分析、比較、調(diào)查等人工方式進(jìn)行。持續(xù)審計強(qiáng)調(diào)傳統(tǒng)審計方法與現(xiàn)代信息技術(shù)的有機(jī)結(jié)合，從而使審計的監(jiān)督、管理、支持等服務(wù)得到不斷的創(chuàng)新。目前應(yīng)用較廣的創(chuàng)新審計技術(shù)有綜合測試工具(Integrated Test Facilities)、平行模擬法(Parallel Simulation)以及嵌入審計模塊(Embedded Audit Module)，應(yīng)用這些技術(shù)都可以實(shí)現(xiàn)在交易或者事項發(fā)生的同時進(jìn)行審計。
同時，審計中還會使用專家系統(tǒng)和神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。專家系統(tǒng)模仿人力專家解決問題的方法，通過計算機(jī)軟件模型有效率和有效果地獲取知識，適合復(fù)雜的決策過程。神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)通過模糊或不完全的信息模擬人腦，識別模型或者預(yù)測產(chǎn)出，還可以通過選擇數(shù)據(jù)進(jìn)行程序決策，發(fā)展未來決策的知識基礎(chǔ)，在技術(shù)上更前進(jìn)了一步。
此外，隨著審計軟件的快速發(fā)展，有一些軟件供應(yīng)商已經(jīng)開始提供實(shí)現(xiàn)自動化程序的審計技術(shù)和軟件。例如加拿大ACL公司已經(jīng)開發(fā)了針對核心經(jīng)營業(yè)務(wù)的持續(xù)審計軟件，包括采購付款(Purchase-to-Pay)、工薪(Payroll)、總分類賬(General Ledger)、存貨(Inventory)、固定資產(chǎn)(Fixed Assets)等。Caseware公司開發(fā)的IDEA軟件也具有持續(xù)審計的功能，目前主要應(yīng)用于金融業(yè)和制造業(yè)，具體領(lǐng)域包括:(1)舞弊調(diào)查，例如應(yīng)付款業(yè)務(wù)中的異常大額采購、虛構(gòu)商品與供應(yīng)商，不適當(dāng)?shù)墓べY調(diào)整和向虛構(gòu)的員工支付工資;(2)財務(wù)分析，例如效益評估、存貨的流動性和價格評估;(3)運(yùn)營審計，主要審查合規(guī)性和有效性;(4)系統(tǒng)審計，用于測試數(shù)據(jù)可靠性、內(nèi)部控制以及對系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查等。除了軟件供應(yīng)商開發(fā)的持續(xù)審計軟件以外，會計師事務(wù)所也不斷開發(fā)持續(xù)審計軟件，例如安永開發(fā)的NexGen工具和Advisor及Director工具。
五、審計報告的變化
與傳統(tǒng)審計相比，持續(xù)審計提供的審計報告也有明顯的差異，主要體現(xiàn)在:
1審計報告的時間。傳統(tǒng)審計報告主要是年度審計報告或者半年度審計報告。持續(xù)審計強(qiáng)調(diào)審計的及時性，在審計完成后立即提供書面的鑒證意見，也就是審計報告。持續(xù)審計報告主要有3種類型:一是在出現(xiàn)變化時立即更新的報告，這種報告常常被稱為是“evergreen report”;二是在出現(xiàn)例外事項時立即提供的例外報告，常被稱為“exception report”;三是根據(jù)相關(guān)決策者對信息的需求實(shí)時提供，這些都是即時性的報告，常被稱為“instant report”。相對于傳統(tǒng)審計來說，報告的期間大大縮短了。
2審計報告的內(nèi)容。傳統(tǒng)審計報告的信息內(nèi)容是針對被審計單位財務(wù)報表提供的審計信息，且是歷史性的信息，而持續(xù)審計報告針對的是使用者選定的信息，既可以是歷史數(shù)據(jù)，也可以是現(xiàn)時和未來預(yù)測性信息。
另外，傳統(tǒng)審計報告提出的審計意見是一種通用的產(chǎn)品，由無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見4種類型組成，具有固定的格式，甚至連報告中使用的語言都有一個統(tǒng)一的模式。持續(xù)審計報告最終提供的也是一種審計意見，但具有更多的靈活性，沒有固定的模式，并且該報告與信息使用者是動態(tài)相關(guān)的，報告的內(nèi)容根據(jù)相關(guān)決策者需求的不同而不同，在符合成本效益原則的前提下，報告還可以為特定的使用者量身定做。一般來說，持續(xù)審計報告可以提供3個層次的認(rèn)證:第一層次認(rèn)證，對被審計單位系統(tǒng)可靠性提供認(rèn)證;第二層次認(rèn)證，對財務(wù)報告的合法性和公允性提供認(rèn)證;第三層次認(rèn)證，對被審計單位和第三方達(dá)成的具體協(xié)議如貸款協(xié)議的遵循程度提供認(rèn)證，或者對信息使用者需要的信息提供認(rèn)證。
3審計報告的傳遞。與傳統(tǒng)審計報告相比較，持續(xù)審計報告在傳遞時間、方式和接收對象上都有所不同。首先，持續(xù)審計的即時性要求報告實(shí)現(xiàn)及時傳遞，便于使用者及時查閱，對報告?zhèn)鬟f的時效性要求非常高。其次，持續(xù)審計報告是通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的，使用者可以通過超鏈接的方式獲得需要的信息。最后，傳統(tǒng)審計報告的接收對象是定向的，主要是被審計單位的投資人;在持續(xù)審計中，任何信息使用者如供應(yīng)商、客戶、政府部門等都可能要求審計師對被審計單位進(jìn)行專門的審計，因此持續(xù)審計報告的接收對象很多，除了股東以外，其他被授權(quán)的信息使用者也可以接收其需要的審計報告。
六、結(jié) 論
綜上所述，持續(xù)審計是順應(yīng)信息時展起來的新型審計方法。持續(xù)審計的理論進(jìn)步主要體現(xiàn)在審計目標(biāo)、審計范圍和對象、審計技術(shù)方法以及審計報告等諸多方面?？傊?，審計作為一種專業(yè)性很強(qiáng)的活動，必須適應(yīng)環(huán)境的變化、需求的變化而不斷變化和發(fā)展。同時，審計的發(fā)展也離不開審計學(xué)者和審計實(shí)務(wù)工作者的共同參與和推動。我們相信，在不遠(yuǎn)的將來，審計學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者一定會重視持續(xù)審計研究，形成一個完善的持續(xù)審計理論研究體系，并將持續(xù)審計方法在審計實(shí)務(wù)中推廣使用。
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（二）項目建設(shè)內(nèi)容具有隱蔽性信息化建設(shè)項目中軟件研發(fā)部分因其主要是軟件工程師智力成果的體現(xiàn)，工作量和研發(fā)成果的質(zhì)量沒有統(tǒng)一考量標(biāo)準(zhǔn)，具有較強(qiáng)的隱蔽性，如何公允的確定軟件研發(fā)的價值具有較大難度。（三）項目建設(shè)成果確認(rèn)具有用戶主導(dǎo)性信息化建設(shè)項目成效如何主要取決于用戶的需求和滿意成度，因軟件平臺在研發(fā)前主要以需求為主，具體表現(xiàn)形式、詳細(xì)功能等方面存在模糊性，最終研發(fā)成果、質(zhì)量和技術(shù)要求是否達(dá)到合同約定，界定起來比較困難，對軟件整體價值考量存在一定影響。二、信息化建設(shè)項目審計面臨的困難和問題（一）審計依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)方面存在的問題目前在信息化建設(shè)項目審計方面國家及部隊均沒有統(tǒng)一的審計參考標(biāo)準(zhǔn)，對具體審計事項的認(rèn)定存在不確定性。如工程建設(shè)項目國家有統(tǒng)一的清單計價規(guī)范、定額標(biāo)準(zhǔn)，并且有及時更新的信息指導(dǎo)價格，審計工作開展起來依據(jù)充分，結(jié)果明確，爭議較少；信息化建設(shè)項目目前沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或相關(guān)指導(dǎo)文件，再加上信息化建設(shè)項目隨著用戶需求的推動，不斷的在更新新內(nèi)容、研發(fā)新設(shè)備，相關(guān)規(guī)定制度始終處于落后狀態(tài)，審計工作開展起來難度較大、爭議較多。
（二）審計對象方面存在的問題在實(shí)際工作中，信息化建設(shè)項目承建商或集成商為追求最大利益，往往存在高報預(yù)算、拆分報價等問題，同時對相關(guān)硬件設(shè)備實(shí)行信息封閉，因目前在信息化建設(shè)項目缺少統(tǒng)一的具有指導(dǎo)性的價格作參考，內(nèi)部審計人員在核定軟硬件價格方面存在一定難度。
（三）項目建設(shè)實(shí)施中存在的問題信息化建設(shè)項目往往存在重經(jīng)費(fèi)爭取，輕建設(shè)管理的問題。在建設(shè)過程中，對硬件的配備、軟件平臺的整合是否達(dá)到合同約定的狀態(tài)缺乏全程的跟進(jìn)；特別是在軟件研發(fā)上，一般承建商交付的為研發(fā)完成的軟件，具體軟件研發(fā)投入力量、消耗工時全憑對方提供，建設(shè)方無法進(jìn)行實(shí)時監(jiān)督，存在較大的漏洞。信息化建設(shè)項目具體效果如何經(jīng)常需要項目或平臺運(yùn)行一個期間后才能全面評估，在竣工驗收階段，竣工驗收僅能表明項目建設(shè)能夠初步運(yùn)行，并不能真正反映整個項目系統(tǒng)完全滿足用戶需求，常常在驗收完成后的運(yùn)行階段又出現(xiàn)很多問題。
（四）審計隊伍建設(shè)方面存在的問題消防部隊信息化建設(shè)項目審計主要以內(nèi)部審計人員為主導(dǎo)，主要存在如下問題：一是專業(yè)性不足。目前內(nèi)部審計人員多從財務(wù)崗位轉(zhuǎn)崗至審計崗位，常規(guī)的財務(wù)知識掌握比較全面，但缺少信息化建設(shè)方面的專業(yè)知識，開展審計工作專業(yè)性不強(qiáng)。二是缺少針對性的培訓(xùn)。內(nèi)部審計培訓(xùn)中，財務(wù)及基建采購等方面培訓(xùn)內(nèi)容較多，信息化審計方面的培訓(xùn)內(nèi)容較少，一定程度的遲滯了信息化建設(shè)項目審計的發(fā)展進(jìn)程。三是審計培訓(xùn)的方式缺乏創(chuàng)新，成本較高。目前消防部隊審計培訓(xùn)多以就地培訓(xùn)為主，培訓(xùn)的時間、人員、內(nèi)容都受到一定的限制，且培訓(xùn)的成本較高，無法實(shí)現(xiàn)審計培訓(xùn)的經(jīng)常性，培訓(xùn)量和成效都受到一定的限制。
三、信息化建設(shè)項目的審計對策（一）加強(qiáng)信息化審計制度體系建設(shè)一是完善工作程序規(guī)程。工作程序是開展審計工作的“生命線”，主要解決如何開展工作、怎樣組織工作的問題。目前消防部隊在信息化建設(shè)項目審計工作方面已先后出臺了一些規(guī)定，初步解決了審計工作的組織開展等問題，但在具體的程序上還需進(jìn)一步完善。如在實(shí)時開展的信息化建設(shè)項目審計中，在前期論證、預(yù)算編制、招標(biāo)投標(biāo)、合同簽訂、項目實(shí)施、竣工驗收及結(jié)（決算）審計等環(huán)節(jié)，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確審計部門開展工作的具體程序和組織方法，規(guī)范審計工作開展。二是建立質(zhì)量管理規(guī)程。在信息化建設(shè)項目審計的具體實(shí)施中，要從規(guī)避風(fēng)險、提高質(zhì)量方面入手去設(shè)計質(zhì)量管理規(guī)程，重點(diǎn)解決每個環(huán)節(jié)具體審計內(nèi)容、資料報送時限及內(nèi)容、初步審核與復(fù)核、征求意見及意見反饋、爭議解決方式、審計結(jié)果質(zhì)量要求、所有環(huán)節(jié)的格式文本等方面，利用規(guī)范的要求防止審計出現(xiàn)隨意性或?qū)徲嬤z漏；另外要在質(zhì)量管理規(guī)程中設(shè)定人員職責(zé)和崗位分工，并對工作復(fù)核、檔案管理等方面進(jìn)行明確要求，用制度防范風(fēng)險，進(jìn)一步提高審計質(zhì)量。三是建立分類別審計操作規(guī)程。因不同信息化建設(shè)項目各自具有其特點(diǎn)和專業(yè)性，要結(jié)合不同類型的信息化建設(shè)項目建立完善分類別審計操作規(guī)程。對不同的類型的信息化建設(shè)項目，要根據(jù)其特點(diǎn)確定具有針對性的審計重點(diǎn)、審計方式方法、審計工作要求等內(nèi)容，進(jìn)一步提高審計效率。
關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險；成因；防范措施
中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）003-0-01
現(xiàn)代企業(yè)要實(shí)現(xiàn)對財務(wù)及經(jīng)營管理情況的有效掌握和監(jiān)督，審計是重要的手段，同時這也是促進(jìn)經(jīng)營管理改善、經(jīng)濟(jì)效益提升的重要保證。為此，企業(yè)一定要從自身情況出發(fā)，開展好審計工作。但目前來看，我國的審計機(jī)制還存在很多的弊端，導(dǎo)致企業(yè)審計中普遍存在風(fēng)險，制約了企業(yè)的發(fā)展。鑒于此，企業(yè)必須對審計風(fēng)險有正確的認(rèn)知，對其中的成因細(xì)致分析并建立針對性的防范機(jī)制，才能進(jìn)一步完善審計工作，為企業(yè)的的健康發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長。
一、審計風(fēng)險的概念及特點(diǎn)
審計風(fēng)險一般是指，財務(wù)信息由于財務(wù)人員的誤報出現(xiàn)的不恰當(dāng)?shù)囊庖姸纬傻娘L(fēng)險。審計單位中一旦形成了這種風(fēng)險，其合法權(quán)益就會受到嚴(yán)重?fù)p害，還會在很大程度上使審計單位產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)損失，這種風(fēng)險二產(chǎn)生的責(zé)任應(yīng)當(dāng)由審計人員來承擔(dān)[1]。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，使審計風(fēng)險逐漸增大，這也成為財務(wù)人員無法避及的一個現(xiàn)實(shí)問題。鑒于此，企業(yè)務(wù)必要對審計風(fēng)險具備的客觀性、不確定性、經(jīng)濟(jì)損失嚴(yán)重性、可控性等特征熟悉掌握，才能制定針對性措施實(shí)現(xiàn)有效規(guī)避。
二、審計風(fēng)險的成因
1.財務(wù)人員素質(zhì)較低
人員是任何企業(yè)單位運(yùn)行的關(guān)鍵要素，對于財務(wù)工作來說，高素質(zhì)的專業(yè)人才是保證財務(wù)工作順利開展的基礎(chǔ)，能有效降低財務(wù)工作的出錯率。但目前的很多企業(yè)，為了控制人工成本或關(guān)照私人，聘用了很多沒有專業(yè)技能的人員來從事財務(wù)工作，導(dǎo)致工作出現(xiàn)混亂狀態(tài)，形成了很多審計風(fēng)險，也給企業(yè)埋下了眾多隱患，影響著企業(yè)的健康發(fā)展。
2.審計人員素質(zhì)較低
審計人員是影響審計質(zhì)量高低的關(guān)鍵性要素。要使審計能夠高質(zhì)量的完成，就要建立起一支優(yōu)秀的審計隊伍，真實(shí)、客觀的審計報告是重要工作良好開展的重要指導(dǎo)，如果審計人員素質(zhì)太低，審計報告的準(zhǔn)確性是難以得到保證的。市場環(huán)境逐漸復(fù)雜化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的快速化都向執(zhí)業(yè)審計人員提出了新的要求，也是使得更多專業(yè)會計師事務(wù)所意識到了人員的素質(zhì)問題，因此更加青睞于高素質(zhì)的專業(yè)人員，一旦選擇了未取得執(zhí)業(yè)資質(zhì)的人員，很容易會導(dǎo)致審計工作中眾多環(huán)節(jié)出現(xiàn)錯誤，審計檢查風(fēng)險隨之產(chǎn)生。
3.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不健全
良好的監(jiān)管性是內(nèi)部審計順利開展的重要保證和支持。鑒于此，務(wù)必要保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性，內(nèi)部審計應(yīng)直接服務(wù)最高層而不收其他部門干擾，這樣才能確?？己说目陀^和準(zhǔn)確，發(fā)揮出內(nèi)部審計的真正作用。但從目前來看，我國還有很大一部分公司沒有獨(dú)立的內(nèi)部審計部門，很多制度也是由其他部門代勞制定，內(nèi)審人員工資也沒有實(shí)現(xiàn)獨(dú)立核算，完全掛靠在公司業(yè)績上，這樣給審計人員留有了造假和偷懶的空隙，使得很多財務(wù)報表中不真實(shí)的內(nèi)容被疏忽或視而不見，這樣自然就形成了虛假的信息和報告，為公司迷惑更多投資者購買公司股票創(chuàng)造條件。
4.外部審計獨(dú)立性較差
獨(dú)立性是審計工作開展必須具備的一個要素，只有這個要素具備了，會計師事務(wù)所的職能和作用才能真正發(fā)揮出來，幫助公司實(shí)現(xiàn)糾錯，真實(shí)可靠的審計報告才會自然產(chǎn)生。從目前來看，企業(yè)在環(huán)境復(fù)雜的市場中往往都是自負(fù)盈虧的，這就使很多的會計師事務(wù)所被利益蒙蔽眼睛忽視其他，而制作具有虛假信息的報告。甚至于，有些會計事務(wù)所會開通多項非鑒證業(yè)務(wù)，這些行為的發(fā)生直接影響了事務(wù)所的獨(dú)立性。這樣就使外部審計失去了獨(dú)立性，使得很多實(shí)質(zhì)性的測試無法到位，在公司賬戶產(chǎn)生錯報的情況下，錯報難以被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)，造成審計控制風(fēng)險較高的局面。
三、審計風(fēng)險防范措施
1.提高審計獨(dú)立性，健全三級復(fù)核制度
從目前情況來對審計工作進(jìn)行分析，我們發(fā)F：要全面提升審計質(zhì)量，首先就要保證審計的獨(dú)立性，這項工作可以從三個方面入手開展：第一，從宏觀上來說，社會要保證審計事務(wù)的獨(dú)立性[2]。第三，有效創(chuàng)建三級復(fù)核制度，來健全審計機(jī)構(gòu)的制度管理，從而全面提升審計機(jī)構(gòu)的內(nèi)部質(zhì)量，以消除或減少現(xiàn)象的發(fā)生，降低審計風(fēng)險。
2.提高審計人員綜合素質(zhì)以降低審計風(fēng)險
（1）審計具備的專業(yè)性和技術(shù)性、獨(dú)立性和高層次都給審計人員提出了較高的職業(yè)要求，同時要求必須具備較強(qiáng)的責(zé)任心，這樣的人員才能擔(dān)起責(zé)任，做好工作。（2）審計人員要與時俱進(jìn)的對法律、會計、審計等知識進(jìn)行學(xué)習(xí)和掌握，并能熟練應(yīng)用計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)，做到綜合知識的融會貫通。（3）累積實(shí)踐知識、觸類旁通是提升業(yè)務(wù)能力的重要途徑；（4）審計事務(wù)所等審計機(jī)構(gòu)要重視人員的職業(yè)素養(yǎng)及專業(yè)知識培訓(xùn)，以此來進(jìn)一步提升在職人員的執(zhí)業(yè)能力。并經(jīng)常性組織審計案例分析，全面分析審計要點(diǎn)，提升審計人員的素質(zhì)同時，進(jìn)一步規(guī)范審計行為，強(qiáng)化審計人員解決和協(xié)調(diào)問題的能力。
2.規(guī)范審計程序，優(yōu)化審計方法
審計程序是審計開展中工作人員必須嚴(yán)格遵循的一個重要程序，并將審計方案作為審計活動開展的重要依據(jù)。（1）規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化審計程序；（2）從實(shí)際出發(fā)設(shè)計審計方案；（3）要優(yōu)化審計方法，以降低審計風(fēng)險；（4）積極有效的利用風(fēng)險導(dǎo)向型審計，將量化風(fēng)險水平其中的關(guān)鍵點(diǎn)，來進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性性測試的范圍及程度；（5）堅持不斷創(chuàng)新，優(yōu)化審計技術(shù)，利用信息電子技術(shù)等高科技手段新全面優(yōu)化審計效率及質(zhì)量，從根本上降低審計風(fēng)險。
3.謹(jǐn)慎選擇被審計單位，引入風(fēng)險管理模式
對大量的審計訴訟案例進(jìn)行分析和總結(jié)，我們發(fā)現(xiàn)：被審計單位經(jīng)營狀況是影響審計風(fēng)險的一個關(guān)鍵性因素。為此，審計業(yè)務(wù)的開展務(wù)必要要堅持嚴(yán)謹(jǐn)性和全面性，只有充分收集了被審計單位的相關(guān)審計資料及信息，考慮客戶的信譽(yù)，并熟悉掌握委托單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況等，才有利于審計工作的良好開展。針對經(jīng)營情況差、存在惡化情況的企業(yè)，要重點(diǎn)關(guān)注。除此之外，要合理、科學(xué)的引入風(fēng)險管理，降低審計風(fēng)險。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】以學(xué)生為中心 教學(xué)改革 財務(wù)報告分析
一、財務(wù)報告分析的概念及作用
市場經(jīng)濟(jì)中廣泛存在著信息不對稱的情況，會計要想得以生存，就必須較之其他信息渠道傳遞更為相關(guān)、可靠、及時和符合成本效益原則的信息。會計做賬的程序為：原始憑證――記賬憑證――賬簿――報表，企業(yè)的管理活動雖然紛繁復(fù)雜但最終會清晰地體現(xiàn)在財務(wù)報表上。以上市公司為例，報表之前的原始憑證、記賬憑證和賬簿等資料企業(yè)自己留底，一般不向外提供，屬于企業(yè)的內(nèi)部信息，而財務(wù)報表則是需要向外提供的，屬于企業(yè)外部利益相關(guān)者可以獲得的信息。企業(yè)編制財務(wù)報告的目的，就是為了向財務(wù)報告的使用者提供有關(guān)的財務(wù)信息，從而為他們的決策提供依據(jù)。財務(wù)報表的使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其他機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商、社會公眾和企業(yè)管理層（如圖1），不同的使用者分析財報的目的不同，如投資者更關(guān)心其投資的風(fēng)險、收益和企業(yè)的支付能力；債權(quán)人更關(guān)心企業(yè)的償債能力；政府主要為了了解企業(yè)資產(chǎn)的營運(yùn)活動和國家資源配置情況；供應(yīng)商更加關(guān)心企業(yè)采購業(yè)務(wù)的支付能力；企業(yè)管理當(dāng)局運(yùn)用財務(wù)信息做管理決策，財務(wù)報告分析即利益相關(guān)者運(yùn)用專門的技術(shù)和方法，對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等進(jìn)行分析，方便其做出經(jīng)濟(jì)決策。財政部部長樓繼偉2014年提出管理會計是我國的短板，要在我國大力發(fā)展管理會計，培養(yǎng)管理會計方面的人才。管理會計是決策支持系統(tǒng)，即把管理會計信息提供給決策者（如CEO及各級經(jīng)理等）用于管理決策，而分析財務(wù)報告在一定程度上有助于向決策者提供這樣的信息。因此，學(xué)生學(xué)好財務(wù)報告分析課程也可以為以后成為一名管理會計方面的人才打下良好的基礎(chǔ)。
二、針對這門課程傳統(tǒng)的教學(xué)方式
（一）理論教學(xué)法
以講授法為主，學(xué)生自學(xué)為輔，教師向?qū)W生講授基本的財務(wù)分析理論、方法、指標(biāo)和技巧，這是一種單項信息傳遞的方式，這一系列的闡述都是以教師講解為主，學(xué)生并沒有真正參與到課程管理當(dāng)中來，學(xué)習(xí)后不能講所學(xué)的理論知識應(yīng)用到實(shí)踐當(dāng)中去。
（二）啟發(fā)式案例教學(xué)法
這種方法的應(yīng)用主要由以下幾種方式：①課前導(dǎo)入案例，即由案例導(dǎo)出需要講述的某個理論和觀點(diǎn)；②講授過程中為了說明某個知識點(diǎn)而用到的小案例，@種案例具備實(shí)用性和針對性，與某個知識點(diǎn)聯(lián)系在一起，注重某個具體問題的分析和解決。這種案例的進(jìn)行通常以教師為主導(dǎo)，通過多設(shè)懸念，多啟發(fā)，與學(xué)生良性互動；③單獨(dú)開設(shè)的案例課程。這些案例通常篇幅較長，需要印成文稿提前發(fā)給學(xué)生閱讀思考，并針對案例設(shè)置相應(yīng)問題，進(jìn)行課堂討論。這種方法雖比傳統(tǒng)教學(xué)法有所改進(jìn)，在一定程度上能夠把學(xué)到的理論知識用到實(shí)踐當(dāng)中去，但是所有的案例都是由老師提供，學(xué)生跟著老師的思路來學(xué)習(xí)，并沒有全面系統(tǒng)地分析過一家企業(yè)的財務(wù)報表，學(xué)生畢業(yè)后接觸到的都是形形的企業(yè)，從事的是不同的會計崗位及相關(guān)工作，用到財務(wù)分析知識時未必和當(dāng)時老師講的案例相似。針對這種現(xiàn)象，筆者建議采用以“理論+實(shí)踐”教學(xué)法為主，多種方法并存的教學(xué)方式。目前也有個別院校采用了“理論+實(shí)踐”教學(xué)方法，甚至有個別學(xué)者編制相關(guān)的書籍來闡述這種方法的應(yīng)用，如王淑萍等。但是這種方法針對不同層次的學(xué)生在運(yùn)用過程中可能碰到的問題及應(yīng)對措施目前沒有學(xué)者做過比較詳細(xì)的描述。筆者較詳細(xì)地介紹了這種方法的應(yīng)用，并針對不同層次的學(xué)生在運(yùn)用過程中可能遇到的問題及應(yīng)對措施進(jìn)行了比較全面的闡述。
三、以“理論+實(shí)踐”教學(xué)法為主，多種方法并存
在教學(xué)過程中，采用以“理論+實(shí)踐”教學(xué)法為主，案例教學(xué)法、情境教學(xué)法、任務(wù)驅(qū)動法和分組討論法等多種教學(xué)方法并存的方式?！袄碚?實(shí)踐”教學(xué)法，老師向?qū)W生講解基本的財務(wù)理論，并把學(xué)生分成小組下載上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)，在老師的指導(dǎo)下由學(xué)生完成財報的分析工作，包括紙質(zhì)版的電子表格填寫作業(yè)和PPT版的課堂匯報作業(yè)。紙質(zhì)版的填寫作業(yè)包括資產(chǎn)負(fù)債表分析、利潤表分析、現(xiàn)金流量表分析和綜合分析，PPT版的課堂匯報作業(yè)可以選擇把前面做過的紙質(zhì)版作業(yè)做成PPT形式來匯報，也可以單獨(dú)針對企業(yè)的貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)等進(jìn)行的分析來匯報。
把學(xué)生分成學(xué)習(xí)小組，平均10個人為一組，組內(nèi)再以5人為一組劃分為A、B組，這兩組學(xué)生分別下載同一行業(yè)的兩家上市公司近三年的財報進(jìn)行對比分析，最好再與該行業(yè)的均值指標(biāo)做對比。向?qū)W生提供能夠下載上市公司財報的網(wǎng)站，如巨潮資訊網(wǎng)、新浪財經(jīng)、東方財富網(wǎng)、上海證券交易所、深圳證券交易所和國泰安數(shù)據(jù)庫等。把這門課的總成績按照平時成績40%、期中成績10%、期末成績占50%來設(shè)置，其中小組書面報告和小組演講各占20%。這門課有32學(xué)時，課程分配計劃如下表，理論環(huán)節(jié)由老師講授相關(guān)的理論、方法、指標(biāo)、技巧等，實(shí)踐環(huán)節(jié)要么學(xué)生PPT匯報，要么案例討論。
在分析企業(yè)財報之前要求學(xué)生查看注冊會計師出具的審計報告。如果不是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，還要根據(jù)審計報告給出的審計意見查出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的原因。由于財務(wù)報告分析課程把學(xué)生分成小組來下載上市公司財報進(jìn)行分析，為了防止某些學(xué)生搭便車，在做具體的工作之前要求小組成員先填寫工作任務(wù)執(zhí)行計劃表，詳細(xì)記錄每位小組成員的分工任務(wù)。教師根據(jù)匯報內(nèi)容的規(guī)范程度、難易程度、分工情況和現(xiàn)場表現(xiàn)來確定小組每個成員的成績。由于這門課比較難，學(xué)期初向?qū)W生強(qiáng)調(diào)這門課的重要性及可以鍛煉的相關(guān)能力，讓學(xué)生充分認(rèn)識到只有堅韌和辛勤工作才有回報。
四、采取“強(qiáng)制+自愿”相結(jié)合的方式
所謂“強(qiáng)制+自愿”相結(jié)合的方式，主要是把學(xué)生分成小組后強(qiáng)制小組成員完成一部分工作，剩余一部分采取自愿的方式。比如把學(xué)生分成了18個小組，第1次匯報工作強(qiáng)制要求前6個小組來做，后12個小組可以自愿決定是否參加本次課堂匯報工作，第2次匯報工作強(qiáng)制要求中間6個小組來做，其它12個小組可以自愿決定是否參加本次課堂匯報工作，第3次匯報工作強(qiáng)制要求后面6個小組來做，前面12個小組可以自愿決定是否參加本次課堂匯報工作。強(qiáng)制小組的學(xué)生如果沒有做每位學(xué)生扣分，而自愿小組的學(xué)生沒有參加此次匯報不扣分，參加此次匯報工作實(shí)施相應(yīng)的加分制度，兩周之前把作I布置下去，并由老師自己做相關(guān)的PPT匯報課件供學(xué)生參考，自愿小組的學(xué)生要想?yún)⒓訁R報工作要求一周之前向老師提出來。筆者之所以提出這樣的方式，主要是財務(wù)報告分析課程比較難，要求學(xué)生必須具備良好的財會知識，而每個學(xué)生的基礎(chǔ)和學(xué)習(xí)主動性不同，通常情況下一本的學(xué)生基礎(chǔ)和學(xué)習(xí)主動性更好一些，三本和?？频膶W(xué)生基礎(chǔ)和學(xué)習(xí)主動性要差一些，因此教師可以根據(jù)學(xué)生的實(shí)際情況來決定“強(qiáng)制+自愿”各自所占的比例。對于基礎(chǔ)較好和主動性較強(qiáng)的學(xué)生可以增加強(qiáng)制的比例，減少自愿的比例，對于基礎(chǔ)較差和學(xué)習(xí)主動性較弱的學(xué)生，可以減少強(qiáng)制的比例，增加自愿的比例。筆者在研究生階段曾跟隨導(dǎo)師分析上市公司財務(wù)報表，并為其擔(dān)任助教，為學(xué)生講授財務(wù)報表分析的部分課程，成為一名老師后又在燕京理工學(xué)院會計學(xué)院教授財務(wù)報告分析課程，對一本和三本學(xué)生的知識基礎(chǔ)和學(xué)習(xí)主動性的不同深有體會。由學(xué)生做PPT匯報時做好課堂管理工作，只要教師精心準(zhǔn)備、組織得當(dāng)，學(xué)生密切配合，對于提高學(xué)生綜合素質(zhì)將起到其應(yīng)有的重要作用。
除了前面提到的“理論+實(shí)踐”教學(xué)法，本課程也可以采用多種方法并存的方式，這里不再一一介紹。以案例教學(xué)法為例，在引入案例時應(yīng)注重針對管理活動對報表數(shù)據(jù)的影響來組織教學(xué)內(nèi)容，通過管理活動――財務(wù)數(shù)據(jù)變動――分析財務(wù)數(shù)據(jù)――改善管理活動這樣一個螺旋式的過程。
財務(wù)報告分析課程的改革之路還很漫長，關(guān)于這門課筆者提出自己的觀點(diǎn)和看法，歡迎廣大學(xué)者批評指正，在以后的教學(xué)過程中不斷改進(jìn)，努力為社會培養(yǎng)更多的應(yīng)用型人才。
參考文獻(xiàn)
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