時(shí)間：2023-08-31 16:37:26
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一、企業(yè)兼并的征稅原則
對(duì)企業(yè)兼并活動(dòng)的稅制設(shè)計(jì)應(yīng)該遵循兩個(gè)基本原則：
（一）經(jīng)濟(jì)促進(jìn)原則
公司的合并、兼并是企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、提高競(jìng)爭(zhēng)能力的正當(dāng)經(jīng)營(yíng)管理決策行為。在企業(yè)合并、兼并的過(guò)程中，可能發(fā)生公司與公司、公司與股東之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移、股息分配和贈(zèng)與，涉及有關(guān)的稅務(wù)問(wèn)題。對(duì)此，國(guó)家的稅收政策不應(yīng)阻礙企業(yè)這種合理的經(jīng)營(yíng)管理決策行為，而應(yīng)促進(jìn)其發(fā)展。從我國(guó)來(lái)看，企業(yè)兼并活動(dòng)始于80年代初期，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的產(chǎn)物。雖然起步較晚，但發(fā)展勢(shì)頭迅猛，尤其是黨的十五大提出加快推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革戰(zhàn)略后，企業(yè)兼并、重組活動(dòng)更趨活躍。我們應(yīng)該制定合理的稅收政策，鼓勵(lì)、促進(jìn)正當(dāng)?shù)钠髽I(yè)兼并活動(dòng)，推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改制工作。
（二）防范原則
從企業(yè)兼并的動(dòng)機(jī)看，可以分為經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略兼并與稅務(wù)型兼并。前者主要是從經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的角度出發(fā)，通過(guò)兼并，達(dá)到擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的目的；而后者主要是從稅務(wù)出發(fā)，企圖通過(guò)兼并，達(dá)到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤(rùn)、逃避或減輕稅負(fù)的目的。對(duì)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略型兼并應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)，而對(duì)稅務(wù)兼并則應(yīng)制定嚴(yán)密的稅務(wù)防范條款，以防止企業(yè)通過(guò)兼并有意逃稅。
二、企業(yè)兼并的稅收政策調(diào)
從稅收政策的角度分析，企業(yè)兼并活動(dòng)的稅務(wù)處理主要涉及以下幾方面的問(wèn)題：
（一）納稅義務(wù)的確定
在企業(yè)兼并活動(dòng)中，原公司法人資格的變動(dòng)必然涉及到公司法人納稅義務(wù)的重新確定。在購(gòu)買式兼并中，被兼并企業(yè)已消亡，其法人資格也隨之消失。那么，對(duì)被兼并企業(yè)的舊納稅義務(wù)（補(bǔ)繳欠稅的義務(wù)）與新納稅義務(wù)（兼并后的納稅應(yīng)該如何確定等），依據(jù)兼并企業(yè)應(yīng)該承繼被兼并企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)的法律原理，兼并企業(yè)應(yīng)該承繼被兼并企業(yè)舊的納稅義務(wù)，即一方面承繼被兼并企業(yè)舊的納稅義務(wù)，補(bǔ)繳欠稅；另一方面，承擔(dān)兼并后新企業(yè)的納稅義務(wù)。
從我國(guó)企業(yè)兼并的實(shí)踐來(lái)看，關(guān)鍵是如何解決被兼并企業(yè)的欠稅問(wèn)題。我們認(rèn)為，可以采取以下措施：（1）將進(jìn)行改制的企業(yè)應(yīng)提前向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)首先對(duì)被兼并企業(yè)進(jìn)行清算，對(duì)其欠繳的稅款在改制前積極清繳入庫(kù)；（2）對(duì)被兼并企業(yè)確實(shí)無(wú)力繳納的欠稅，由兼并企業(yè)承繼，并限期繳納；（3）對(duì)兼并企業(yè)在限其內(nèi)補(bǔ)繳原企業(yè)欠稅確有困難的，一律不能沖銷欠稅，而是先掛賬，待效益好后及時(shí)繳納入庫(kù)。
（二）企業(yè)所得稅稅基的確定
在企業(yè)兼并活動(dòng)中，由于兼并公司與被兼并公司之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，盈虧沖抵，必然會(huì)引起稅基的變動(dòng)，從而影響應(yīng)征稅額的升降。分稅種來(lái)看，企業(yè)兼并活動(dòng)對(duì)企業(yè)所得稅的影響最大，計(jì)征最為復(fù)雜，因此，我們將著重考察企業(yè)所得稅稅基的確定。
1.資產(chǎn)計(jì)價(jià)的問(wèn)題。
在企業(yè)兼并活動(dòng)中，對(duì)兼并企業(yè)購(gòu)入被兼并企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)格采用何種標(biāo)準(zhǔn)判定，其結(jié)果是不同的。如果采用被兼并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)據(jù)來(lái)衡量，則它基本反映了其資產(chǎn)的歷史成本，而兼并企業(yè)計(jì)提的折舊額以資產(chǎn)的歷史成本為依據(jù)；如果采用當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)價(jià)，在資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值大大超過(guò)其歷史成本的條件下（這種情況在通貨膨脹時(shí)期尤為顯著），則兼并企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值總額將增加，而計(jì)提折舊也隨之上升，從而使兼并企業(yè)享受到增加折舊額避稅的好處，這正是某些避稅型企業(yè)從事兼并活動(dòng)的稅務(wù)動(dòng)機(jī)之一。為了貫徹防范措施，我們也應(yīng)向以達(dá)國(guó)家一樣，在稅法中規(guī)定以被兼并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的帳簿價(jià)為兼并企業(yè)收購(gòu)被兼并企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)格。
2.經(jīng)營(yíng)虧損與經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)沖抵的問(wèn)題。
避稅型兼并企業(yè)的稅務(wù)動(dòng)機(jī)之一就是尋求一個(gè)有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為兼并對(duì)象，以期通過(guò)兼并活動(dòng)，使自身的大量盈利與被兼并企業(yè)的大量虧損相沖抵，減少新公司的應(yīng)納所得額，減輕納稅義務(wù)。發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法對(duì)企業(yè)兼并活動(dòng)中的盈虧沖抵一般都有所限制。例如，日本稅法規(guī)定，合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間5年內(nèi)不允許進(jìn)行盈虧沖抵；美國(guó)的《1986年稅收改革法案》對(duì)原稅法較寬松的凈經(jīng)營(yíng)虧損結(jié)轉(zhuǎn)條款進(jìn)行了修改與限制。稅收改革法案規(guī)定，如果一家虧損公司在3年內(nèi)發(fā)生了超過(guò)50%所有權(quán)的變化，對(duì)凈經(jīng)營(yíng)虧損的使用將受到一個(gè)年度限額的限制，可以用來(lái)扣減收益的凈經(jīng)營(yíng)虧損不得大于所有權(quán)變化日虧損公司的價(jià)值與長(zhǎng)期免稅債券利率的乘積。
從我國(guó)企業(yè)所得稅法來(lái)看，僅規(guī)定企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損可向后轉(zhuǎn)5年沖抵經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，而對(duì)企業(yè)兼并中的經(jīng)營(yíng)盈利與虧損相抵的問(wèn)題未做特別規(guī)定。因此，應(yīng)針對(duì)避稅型企業(yè)兼并活動(dòng)做出經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)虧損沖抵的限制性規(guī)定。
3.資本利得的稅務(wù)處理。
稅收收入歸屬權(quán)（以下簡(jiǎn)稱收入歸屬權(quán)）與稅收收入來(lái)源相一致，是稅收分配的基本原則，也即稅收與稅源相一致原則。由于稅收收入歸屬機(jī)制不盡合理，導(dǎo)致區(qū)域稅收差距漸行擴(kuò)大，這一客觀現(xiàn)實(shí)要求稅收與稅源應(yīng)當(dāng)盡可能一致。
隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速增長(zhǎng)，區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡進(jìn)一步加劇，一些問(wèn)題日益暴露出來(lái)。在這一背景下，因區(qū)域橫向稅收轉(zhuǎn)移問(wèn)題大量存在，進(jìn)一步加劇了稅收在區(qū)域之間分配的不平衡。從本質(zhì)上講，稅收分配屬于國(guó)民收入再分配范疇，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的初次分配具有調(diào)節(jié)作用。這種調(diào)節(jié)不僅包括對(duì)不同納稅能力納稅人之調(diào)節(jié)，還應(yīng)包括對(duì)不同區(qū)域稅收利益者之調(diào)節(jié)。堅(jiān)持稅收與稅源相一致原則，可以解決因稅收收入歸屬不合理引發(fā)區(qū)域稅收轉(zhuǎn)移問(wèn)題，從而逐步縮小區(qū)域稅收收入差距。
稅收來(lái)源地享有稅收管轄權(quán)
稅收管轄權(quán)是指一個(gè)區(qū)域政府擁有的對(duì)于稅收征收和管理的基本權(quán)力，其基本含義是：區(qū)域政府行使區(qū)域管轄權(quán)，行使區(qū)域稅收征收管理權(quán)是其中應(yīng)有之義。在現(xiàn)實(shí)生活中，區(qū)域稅收管轄權(quán)已成為區(qū)域政府行使區(qū)域行政管理權(quán)不可或缺的重要組成部分。
地域管轄權(quán)（以下簡(jiǎn)稱管轄權(quán)）是指按照屬地原則建立起來(lái)的稅收管轄權(quán)，也稱屬地管轄權(quán)或者稅收收入來(lái)源管轄權(quán)。地域管轄權(quán)以應(yīng)稅收益、所得來(lái)源地或者一般應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所在地為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)區(qū)分誰(shuí)來(lái)行使稅收權(quán)力。區(qū)域政府行使稅收管轄權(quán)，其根據(jù)是納稅人所納稅收是否來(lái)源于本政府管轄區(qū)域，是否享有收入歸屬權(quán)。
在現(xiàn)行分稅制下，按照管轄權(quán)享有區(qū)域收入歸屬權(quán)非常必要，管轄權(quán)之標(biāo)的是稅收來(lái)源。
共有稅收征收管理權(quán)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上區(qū)域政府，對(duì)跨區(qū)經(jīng)營(yíng)納稅人各自享有稅收征收管理權(quán)。沒(méi)有各區(qū)域政府對(duì)其管轄范圍內(nèi)的跨區(qū)經(jīng)營(yíng)納稅人進(jìn)行稅收征收管理，也就不可能產(chǎn)生區(qū)域政府之間的橫向稅收分配。這方面，美國(guó)稅法十分明確，中國(guó)可以借鑒?？鐓^(qū)經(jīng)營(yíng)納稅人，其繳納的稅收來(lái)源于多個(gè)區(qū)域，各有/！/關(guān)區(qū)域政府都享有稅收管轄權(quán)，都可以實(shí)施稅收征收管理。稅收征收管理權(quán)主體唯一
稅收征收管理權(quán)和收入歸屬權(quán)在通常情況下是一致的，負(fù)責(zé)稅收征收管理的區(qū)域政府同時(shí)就是享有收入歸屬的區(qū)域政府。但是在跨區(qū)經(jīng)營(yíng)情況下，收入歸屬權(quán)也可能分屬于不同區(qū)域政府，這在相關(guān)區(qū)域政府之間實(shí)行橫向稅收分配情況下更為常見，也更為明顯。按照稅收征收管理權(quán)和收入歸屬權(quán)匹配原則，這些區(qū)域政府都有權(quán)實(shí)施稅收征收管理。那么，稅收征收管理如何實(shí)施才更科學(xué)、合理呢？
在堅(jiān)持稅收屬地管理原則下，稅收征收管理地可以是稅源直接產(chǎn)生地，也可以是稅源間接產(chǎn)生地，稅收收入可以在稅收征收管理地入庫(kù)。但是，稅收征收管理地并不意味著就是稅收收入歸屬地，稅收征收管理與稅收收入歸屬可以分離，稅收收入歸屬與有權(quán)參與稅收分配的區(qū)域政府必須具有對(duì)應(yīng)關(guān)系。
原則上，有權(quán)參與稅收收入分配的所有區(qū)域政府都享有稅收管理權(quán)。但是，為了簡(jiǎn)化手續(xù)、方便管理，一個(gè)區(qū)域政府可以委托另一個(gè)區(qū)域政府代為稅收管理，或者由上級(jí)機(jī)關(guān)指定管理，受托區(qū)域政府或者被指定區(qū)域政府應(yīng)當(dāng)按照事先約定行使稅收管理權(quán)，分配稅收收入，分別繳入各個(gè)相關(guān)方國(guó)庫(kù)。這樣，收入歸屬權(quán)和征收管理權(quán)就發(fā)生了分離，但依法有序，不會(huì)產(chǎn)生混亂。
一、營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定
1、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，有償提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答》（國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)）規(guī)定，非金融企業(yè)將資金貸給他人使用，并收取資金占用費(fèi)，應(yīng)視同發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
按上述法規(guī)及文件規(guī)定，在關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)息借款業(yè)務(wù)中，資金借出方并沒(méi)有向借入方收取貨幣、實(shí)物及其他經(jīng)濟(jì)利益，不屬有償提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，因而，不屬營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，不需就借出資金行為繳納營(yíng)業(yè)稅。
2、《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。該法第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。
《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定，納稅人向關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。
按《稅收征收管理法》第四條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人由《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》來(lái)規(guī)定，也就是說(shuō)，無(wú)償提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)人不是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。按《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定，只有成為了營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金融通才可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整。從法規(guī)條款上看，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條是圍繞《稅收征收管理法》第三十六條展開的，并作了細(xì)化，由此，我們可認(rèn)為，第三十六條規(guī)定的企業(yè)也是指營(yíng)業(yè)稅的納稅人。
因此，無(wú)息借款的資金借出方不是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，不受《稅收征收管理法》第三十六條及《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條的約束，不需作納稅調(diào)整處理。
3、2012年3月30日上午10時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)，副局長(zhǎng)解學(xué)智、宋蘭來(lái)到中國(guó)政府網(wǎng)訪談室，同廣大網(wǎng)友進(jìn)行稅務(wù)知識(shí)在線交流，回答了網(wǎng)友咨詢的問(wèn)題。其中與關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)息借款有關(guān)的問(wèn)答如下：
有網(wǎng)友就關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)息貸款是否應(yīng)該按金融保險(xiǎn)業(yè)繳納應(yīng)計(jì)未計(jì)利息的營(yíng)業(yè)稅時(shí)，肖局長(zhǎng)的回復(fù)為：按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人是營(yíng)業(yè)稅納稅的義務(wù)人。有償是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無(wú)息借款，如果貸款方未收取任何貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益形式的利息，則貸款方的此項(xiàng)貸款行為不屬于營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為，也就是說(shuō)不征收營(yíng)業(yè)稅。
肖局長(zhǎng)在此次交流中觀點(diǎn)非常明確，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無(wú)息資金借貸是不征收營(yíng)業(yè)稅的。
二、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第三十條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及按財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件精神，關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金無(wú)息拆借業(yè)務(wù)中，借出方應(yīng)納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額，借入方應(yīng)等額作納稅調(diào)減處理，只要雙方企業(yè)所得稅稅率一致、稅收優(yōu)惠政策一致，不存在一方虧損另一方盈利情況，那么是否作納稅調(diào)整對(duì)國(guó)家總體稅收并無(wú)影響，可根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》規(guī)定，不作納稅調(diào)整。
三、當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求
[關(guān)鍵詞]稅收征管效率;稅收征管有效性;稅收成本收入率;納稅遵從度;稅收征收率;稅收征管效率指數(shù)
稅收效率原則包括稅收行政效率原則和稅收經(jīng)濟(jì)效率原則。稅收行政效率原則屬于稅收管理方面的原則,是指征稅過(guò)程本身的效率,即應(yīng)當(dāng)以盡可能少的征收費(fèi)用取得盡可能多的稅收收入。在稅收工作中,稅收行政效率原則一般表現(xiàn)為稅收征管效率原則。而稅收經(jīng)濟(jì)效率原則屬于稅收效應(yīng)方面的原則,是指應(yīng)當(dāng)盡可能降低稅收的超額負(fù)擔(dān),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率的提高,實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。本文主要對(duì)稅收征管效率問(wèn)題進(jìn)行研究。
一、稅收征管效率研究綜述
(一)國(guó)外對(duì)稅收征管效率的研究
稅收征管效率的思想在西方古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家的著述中已有體現(xiàn),威廉.配第在其代表作《賦稅論》中最早提出了稅收的“公平、簡(jiǎn)便、節(jié)省”三原則,其中“節(jié)省”原則即應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)征收費(fèi)用最小,已經(jīng)包含了提高征管效率的思想。德國(guó)官房學(xué)派經(jīng)濟(jì)學(xué)家尤斯蒂在《財(cái)政學(xué)體系》中提出了稅收的六原則,認(rèn)為“捐稅應(yīng)當(dāng)用最簡(jiǎn)便的方式進(jìn)行征收,對(duì)國(guó)家和人民雙方來(lái)說(shuō),所涉及的費(fèi)用應(yīng)減至最低度。在收集稅款時(shí)所必須支出的費(fèi)用要盡可能予以壓縮,這對(duì)政府和人民雙方都有利。收稅時(shí)的費(fèi)用愈大,國(guó)家所能享受的稅收愈少,人民在稅款方面不必要的負(fù)擔(dān)愈重”。亞當(dāng).斯密在《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中提出了“平等、確實(shí)、便利和征收經(jīng)濟(jì)”的稅收四原則,認(rèn)為“一切賦稅的征收要有所安排,設(shè)法從人民那里征收的盡可能等于最終國(guó)家得到的收入”,其中“確實(shí)”和“便利”原則意味著節(jié)省納稅成本,而“征收經(jīng)濟(jì)”原則意味著節(jié)省征稅成本。瓦格納在《財(cái)政學(xué)》中提出了“四端九項(xiàng)”的稅收原則,其中稅務(wù)行政原則中包括“確實(shí)、簡(jiǎn)便和節(jié)省征收費(fèi)”三項(xiàng)原則。馬斯格雷夫在《財(cái)政理論與實(shí)踐》中建立了較為完善的稅收原則體系,明確提出了“管理和征納費(fèi)用應(yīng)當(dāng)盡可能地減少”的原則。
20世紀(jì)70年代以后,西方對(duì)于稅收征管效率的研究主要從兩個(gè)方面進(jìn)行:一是對(duì)于稅收成本的研究,研究重點(diǎn)逐漸由征稅成本(管理成本)過(guò)渡到納稅成本(奉行成本或遵從成本)。stanford(1973)研究認(rèn)為,1973年英國(guó)個(gè)人稅制的遵從成本占稅收收入的比重約在2.4%～4.4%之間。slemrod和sorum(1984)經(jīng)過(guò)調(diào)查估算出,1982納稅年度美國(guó)全國(guó)個(gè)人所得稅納稅人花在納稅上的時(shí)間約為21.3億小時(shí),折合納稅成本267億美元,占當(dāng)年聯(lián)邦和州所得稅收入的7%以上。二是對(duì)于稅收征管有效性的研究,形成了較為成熟的稅收遵從理論。allingham和sandmo(1972)對(duì)稅收遵從問(wèn)題進(jìn)行了開創(chuàng)性的研究,建立了逃稅模型的基本框架,并逐漸得到完善和擴(kuò)展。經(jīng)驗(yàn)分析也在同步進(jìn)行,通過(guò)對(duì)調(diào)查數(shù)據(jù)、歷史數(shù)據(jù)和實(shí)驗(yàn)結(jié)果的統(tǒng)計(jì)分析,認(rèn)為影響納稅人稅收遵從決策的主要因素是不遵從被發(fā)現(xiàn)的概率、對(duì)不遵從行為的處罰、稅率水平、社會(huì)規(guī)范與社會(huì)制裁以及心理因素。
(二)國(guó)內(nèi)對(duì)稅收征管效率的研究
國(guó)內(nèi)對(duì)稅收征管效率問(wèn)題的研究起步較晚,主要從理論研究和實(shí)證研究?jī)蓚€(gè)方面進(jìn)行。理論研究上,主要從兩個(gè)方面進(jìn)行:第一,對(duì)稅收征管效率的內(nèi)涵、影響因素及衡量稅收征管效率的指標(biāo)體系進(jìn)行的研究。李大明認(rèn)為稅收征管效率是稅收征管成果與征管付出之間的數(shù)值比較關(guān)系,是稅收征管質(zhì)量與數(shù)量的綜合反映,其內(nèi)涵應(yīng)包括兩個(gè)方面:一是表明取得一定稅收收入所耗費(fèi)的征管成本高低的征管機(jī)構(gòu)效率;二是反映納稅人遵從稅法以及稅法被征稅機(jī)構(gòu)執(zhí)行程度的征管制度效率。相應(yīng)地稅收征管效率的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系可以分為征稅機(jī)構(gòu)效率評(píng)價(jià)指標(biāo)和征管制度效率評(píng)價(jià)指標(biāo)兩大類。應(yīng)亞珍等認(rèn)為稅收征管效率的影響因素主要有稅收法律制度的科學(xué)合理性、對(duì)稅收法律制度的依從度、稅收征管模式的適應(yīng)性、經(jīng)濟(jì)組織的規(guī)范化程度以及稅務(wù)征管人員的努力程度。臧秀清等依據(jù)規(guī)范性、經(jīng)濟(jì)性、有效性的原則,構(gòu)建了包含登記率、申報(bào)率、入庫(kù)率、處罰率、征管成本率、人均征稅額、稅收計(jì)劃完成程度和稅收收入增長(zhǎng)率等8個(gè)指標(biāo)的稅收征管效率綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。第二,對(duì)稅收遵從理論的研究。馬國(guó)強(qiáng)將稅收遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從和忠誠(chéng)型遵從三類,將稅收不遵從分為自私性不遵從、無(wú)知性不遵從、懶惰性不遵從和情感性不遵從四類,將決定稅收遵從與不遵從的因素總結(jié)為稅收觀念、稅收知識(shí)、稅收制度、納稅程序、逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率和稅收處罰的標(biāo)準(zhǔn)等六個(gè)方面,認(rèn)為應(yīng)當(dāng)建立納稅服務(wù)系統(tǒng)、稅收處罰系統(tǒng)和環(huán)境建設(shè)系統(tǒng),從而構(gòu)建起稅收管理的完整框架。
國(guó)內(nèi)對(duì)稅收征管效率的實(shí)證研究同樣從兩個(gè)方面進(jìn)行:一是對(duì)于稅收征管效率的測(cè)算和分析。崔興芳等利用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析技術(shù)(dea)分析了稅收征管效率進(jìn)步水平及其對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響,認(rèn)為分稅制改革以來(lái)我國(guó)絕大部分地區(qū)稅收征管效率有較大幅度提高,原因是財(cái)政支出規(guī)模增長(zhǎng)的壓力迫使稅收要迅速增長(zhǎng),同時(shí),分稅制改革使得中央政府和地方政府都擁有部分稅種的征收和支配權(quán)。謝濱、王德祥等利用隨機(jī)前沿分析(sfa)方法對(duì)稅收征管效率進(jìn)行了實(shí)證分析,后者認(rèn)為1997—2005年各地區(qū)稅收征管效率都呈上升趨勢(shì),但我國(guó)稅收征管效率水平總體仍不高,雖然地區(qū)間征管效率差距較大,但其呈現(xiàn)出收斂趨勢(shì)。楊得前(2008)利用solow余值法對(duì)我國(guó)稅收征管效率進(jìn)行定量測(cè)算,認(rèn)為1994—2005年我國(guó)稅收征管效率對(duì)稅收增收的貢獻(xiàn)率為28.11%。劉窮志等利用malmquist指數(shù)法分析,認(rèn)為改革開放以來(lái)中央與地方稅收分權(quán)的制度改革,對(duì)稅收征管前沿技術(shù)進(jìn)步和技術(shù)效率都存在著當(dāng)期的正向促進(jìn)作用和滯后一期的抑制作用,稅權(quán)劃分對(duì)稅收征管效率激勵(lì)作用不強(qiáng),原因在于稅權(quán)制度改革帶來(lái)的成本激增,認(rèn)為應(yīng)盡量控制征管成本,使稅收分權(quán)制度創(chuàng)新顯現(xiàn)其對(duì)稅收征管效率的促進(jìn)作用。二是對(duì)于地下經(jīng)濟(jì)和稅收流失的研究。梁朋運(yùn)用現(xiàn)金比率法和收支差異法對(duì)我國(guó)1985—1998年的地下經(jīng)濟(jì)和因地下經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的稅收流失規(guī)模進(jìn)行了估測(cè),結(jié)論是我國(guó)因地下經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的稅收流失規(guī)模從1985年的178.14億元上升到1997年的675.25億元,1994年最高達(dá)到975.60億元;用收支差異法估測(cè)的1993～1997 年的逃稅規(guī)模也一直在600億元以上。賈紹華同樣用現(xiàn)金比率法估測(cè)了1995—2000年我國(guó)的地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模和稅收流失額以及稅收流失率,測(cè)算出的稅收流失率高達(dá)26.24%～42.56%。
綜上所述,學(xué)界特別是國(guó)內(nèi)對(duì)于稅收征管效率問(wèn)題的研究尚處于初級(jí)階段,在理論上沒(méi)有廓清稅收征管效率的內(nèi)涵和外延,從而也不可能建立比較完備的稅收征管效率評(píng)價(jià)指標(biāo)體系;實(shí)證分析方面較多地借鑒了生產(chǎn)函數(shù)和技術(shù)效率的分析方法,在方法的適用性、數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性方面存在較多的不確定因素,從而實(shí)證分析結(jié)論的可靠性也有待思考。
二、稅收征管效率的內(nèi)涵辨析
(一)稅收征管效率的基本內(nèi)涵
1 對(duì)稅收征管效率內(nèi)涵的各種認(rèn)識(shí)?；趯?duì)“效率”的不同理解,人們對(duì)稅收征管效率的認(rèn)識(shí)有兩種不同的觀點(diǎn):一是將效率理解為效益,對(duì)稅收征管過(guò)程進(jìn)行成本收益分析,目標(biāo)在于稅收成本既定的前提下,通過(guò)稅收征管取得盡可能多的收益,或者在稅收征管收益既定的前提下,盡可能降低稅收成本。具體來(lái)說(shuō),稅收成本包括征稅成本和納稅成本,而稅收征管收益主要體現(xiàn)為政府通過(guò)稅收征管活動(dòng)取得的稅收收入。從這個(gè)意義上說(shuō),提高稅收征管效率意味著應(yīng)當(dāng)降低稅收成本在稅收收入中的比重,稅收征管效率與稅收收入正相關(guān),而與稅收成本負(fù)相關(guān)。二是將效率理解為有效性,對(duì)稅收征管過(guò)程進(jìn)行有效性分析,目標(biāo)在于通過(guò)稅收征管活動(dòng),保證納稅人依法納稅。具體來(lái)說(shuō),稅收征管的有效性主要體現(xiàn)為納稅人的納稅遵從度和稅收征收率。從這個(gè)意義上說(shuō),提高稅收征管效率意味著應(yīng)當(dāng)提高納稅人的納稅遵從度和稅收征收率。
上述兩種認(rèn)識(shí)均有偏頗之處。第一種認(rèn)識(shí)是對(duì)稅收征管過(guò)程做投入產(chǎn)出分析,這種方法本身沒(méi)有問(wèn)題,但是錯(cuò)誤地將稅收收入視作稅收征管過(guò)程的產(chǎn)出;第二種認(rèn)識(shí)雖然將稅收征管的有效性視作稅收征管過(guò)程的產(chǎn)出,但是缺乏對(duì)于稅收征管過(guò)程投入要素的分析。
2.正確認(rèn)識(shí)稅收征管效率的基本內(nèi)涵。“效率”衡量的是投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系,在投入一定的情況下,產(chǎn)出越多效率越高;在產(chǎn)出一定的情況下,投入越低效率越高。稅收征管效率用于衡量稅收征管的投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系,如果將稅收征管過(guò)程視作一個(gè)“黑箱”,稅收征管的各種投入要素通過(guò)稅收征管過(guò)程轉(zhuǎn)化為稅收征管的產(chǎn)出。因此,正確認(rèn)識(shí)稅收征管效率內(nèi)涵的關(guān)鍵在于科學(xué)確定稅收征管過(guò)程的投人與產(chǎn)出。
(1)稅收征管過(guò)程的投入。稅收征管過(guò)程的投入即稅收成本。但是,在衡量稅收征管過(guò)程的投人水平時(shí),有意義的并不是稅收成本的絕對(duì)數(shù)值,而是相對(duì)稅收成本即稅收成本占稅收收入的比重,這樣也便于對(duì)不同國(guó)家之間的稅收征管投入水平進(jìn)行比較。
(2)稅收征管過(guò)程的產(chǎn)出。稅收征管過(guò)程的產(chǎn)出取決于稅收管理的目標(biāo)。現(xiàn)代稅收管理理論認(rèn)為。稅收制度確定之后,之所以還要進(jìn)行稅收管理,或者說(shuō),稅收制度已經(jīng)明確規(guī)定了對(duì)什么征稅、由誰(shuí)納稅、納多少稅和在何時(shí)、何地納稅等基本事項(xiàng),之所以不能只設(shè)置一個(gè)受理納稅的窗口,完全由納稅義務(wù)人自己根據(jù)稅收制度的規(guī)定履行納稅義務(wù),這是因?yàn)?由于利益關(guān)系、知識(shí)結(jié)構(gòu)等方面的原因,如果沒(méi)有稅收管理,納稅義務(wù)人就不能自覺(jué)、準(zhǔn)確、及時(shí)地履行納稅義務(wù)。所以,為保證納稅義務(wù)人自覺(jué)、準(zhǔn)確、及時(shí)地履行納稅義務(wù),就必須進(jìn)行稅收管理。稅收管理的目標(biāo),就是保證納稅義務(wù)人依法納稅。因此,稅收征管過(guò)程的產(chǎn)出并不是稅收收入,而是稅收征管的有效性,即通過(guò)稅收征管過(guò)程保證納稅義務(wù)人依法納稅目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度。
(3)稅收征管效率的內(nèi)涵。稅收征管效率衡量的是稅收征管過(guò)程的投入水平(稅收成本占稅收收入的比重)與產(chǎn)出水平(稅收征管的有效性)之間的關(guān)系。在稅收征管有效性一定的前提下,稅收成本占稅收收入的比重越低,稅收征管效率越高;或者在稅收成本占稅收收入比重一定的前提下,稅收征管的有效性越高,稅收征管效率越高。提高稅收征管的效率,應(yīng)當(dāng)盡可能降低稅收成本占稅收收入的比重?；蛘弑M可能提高稅收征管的有效性。
(二)稅收征管效率的評(píng)價(jià)指標(biāo)
設(shè)計(jì)稅收征管效率的評(píng)價(jià)指標(biāo),應(yīng)當(dāng)從稅收征管效率的基本內(nèi)涵出發(fā),首先確定稅收征管的投入指標(biāo)和產(chǎn)出指標(biāo)。
1 稅收征管投入指標(biāo)。稅收征管的投入水平由相對(duì)稅收成本決定,具體指標(biāo)包括:
稅收成本收入率=一定時(shí)期稅收總成本/一定時(shí)期稅收收入×100%。
稅收成本由征稅成本和納稅成本構(gòu)成,由此可以派生出以下兩項(xiàng)指標(biāo):
征稅成本收入率=一定時(shí)期征稅成本/一定時(shí)期稅收收入×100%;
納稅成本收入率=一定時(shí)期納稅成本/一定時(shí)期稅收收入×100%。
征稅成本和納稅成本可以進(jìn)一步細(xì)分,如按稅種不同,可以分為增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅等征(納)稅成本;按成本項(xiàng)目不同,征稅成本可以分為人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi),納稅成本可以分為貨幣成本、時(shí)間成本、精神成本等。
2 稅收征管產(chǎn)出指標(biāo)。稅收征管的產(chǎn)出是稅收征管的有效性,具體指標(biāo)包括:
(1)衡量稅收征管有效性的最終指標(biāo)。稅收征管的最終目標(biāo),就是保證納稅人依法納稅、提高納稅遵從度和稅收征收率,所以衡量稅收征管有效性的最終指標(biāo)就是納稅遵從度和稅收征收率。國(guó)際貨幣基金組織(imf)用“納稅人不遵從系數(shù)”來(lái)表示納稅遵從度,其計(jì)算方法是:納稅人不遵從系數(shù)=稅收缺口(tax gap)/依法應(yīng)征稅額×100%,其中稅收缺口為依法應(yīng)征稅額與實(shí)征稅額的差額,它包含了逃稅、欠稅、由于納稅人誤解稅收法律造成的少繳稅款以及其他任何形式的不遵從行為造成的少繳稅款。而稅收征收率指標(biāo)一般是指實(shí)征稅額占依法應(yīng)征稅額的比重,與其相對(duì)應(yīng)的是稅收流失率指標(biāo),它是指稅收流失額占依法應(yīng)征稅額的比重,其中稅收流失額包括地上經(jīng)濟(jì)的稅收流失額與地下經(jīng)濟(jì)的稅收流失額。不難看出,imf的納稅人不遵從系數(shù)指標(biāo)的內(nèi)涵與稅收流失率的內(nèi)涵是基本一致的,納稅遵從度和稅收征收率的內(nèi)涵同樣也是基本一致的。所以,衡量稅收征管有效性的最終指標(biāo)就是納稅遵從度或稅收征收率,二者只是表述方式上的不同,即:
納稅遵從度(稅收征收率)=一定時(shí)期實(shí)征稅收/一定時(shí)期依法應(yīng)征稅收×100%
(2)衡量稅收征管有效性的中間指標(biāo)。作為衡量稅收征管有效性最終指標(biāo)的納稅遵從度或稅收征收率指標(biāo),雖然在理論上具有合理性,但其測(cè)算具有較高的難度和較強(qiáng)的主觀隨意性。因此,需要建立衡量稅收征管有效性的中間指標(biāo),通過(guò)對(duì)中間指標(biāo)的觀測(cè)間接推斷稅收征管的有效性。為了推斷納稅遵從度,應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人不遵從行為進(jìn)行分析。加拿大稅務(wù)局(cra)認(rèn)為納稅人不遵從行為表現(xiàn)為:不申報(bào)或不進(jìn)行g(shù)st(goods and services tax,商品及服務(wù)稅)/hst(harmonized sales tax,統(tǒng)一銷售稅)登記;錯(cuò)誤地報(bào)告收入和成本;不繳納稅款。從我國(guó)來(lái)看,納稅人不遵從行為的表現(xiàn)有四種形式:一是不登記,即應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理稅務(wù)登記形成的稅務(wù)機(jī)關(guān)漏征漏管戶,包括已辦理工商登記而未辦理稅務(wù)登記,或者不需辦理工商登記但應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理稅務(wù)登記形成的地上經(jīng)濟(jì)的漏征漏管戶,也包括既未按 規(guī)定辦理工商登記也未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記形成的地下經(jīng)濟(jì)的漏征漏管戶;二是不申報(bào),即納稅人雖然辦理了稅務(wù)登記,但是未按照稅收法律規(guī)定及時(shí)辦理納稅申報(bào);三是申報(bào)不實(shí),即納稅人雖然按期辦理了納稅申報(bào),但因申報(bào)不準(zhǔn)確,造成少繳或多繳稅款;四是不繳納入庫(kù),即納稅人雖然按期、準(zhǔn)確辦理了納稅申報(bào),但未按照稅收法律規(guī)定及時(shí)辦理稅款繳納入庫(kù),從而形成欠繳稅款。針對(duì)納稅人不遵從的四種表現(xiàn),可以設(shè)計(jì)相應(yīng)的衡量稅收征管有效性的中間指標(biāo):
指標(biāo)1:稅務(wù)登記率=實(shí)際辦理稅務(wù)登記戶數(shù)/應(yīng)辦理稅務(wù)登記戶數(shù)×100%。
由于未辦理稅務(wù)登記的納稅人包含了地上經(jīng)濟(jì)和地下經(jīng)濟(jì)兩部分,而事實(shí)上地下經(jīng)濟(jì)的納稅人全部沒(méi)有納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理,所以應(yīng)當(dāng)對(duì)地上經(jīng)濟(jì)的稅務(wù)登記率單獨(dú)進(jìn)行考核,即:地上經(jīng)濟(jì)稅務(wù)登記率=實(shí)際辦理稅務(wù)登記戶數(shù)/(領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照應(yīng)辦理稅務(wù)登記戶數(shù)+其他不需領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照但應(yīng)辦理稅務(wù)登記的戶數(shù))×100%。
指標(biāo)2:納稅申報(bào)率=按期申報(bào)戶數(shù)/應(yīng)申報(bào)戶數(shù)×100%。
指標(biāo)3:申報(bào)準(zhǔn)確率=納稅人申報(bào)的納稅數(shù)額/(納稅人申報(bào)的納稅數(shù)額+稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的同期稅額)×100%。
指標(biāo)4:稅款入庫(kù)率=當(dāng)期申報(bào)實(shí)際征收入庫(kù)的稅款/當(dāng)期申報(bào)應(yīng)繳納稅款×100%。
3 稅收征管效率的評(píng)價(jià)指標(biāo)——稅收征管效率指數(shù)。衡量稅收征管效率,必須將稅收征管投入指標(biāo)和產(chǎn)出指標(biāo)結(jié)合起來(lái)進(jìn)行分析。在納稅遵從度(稅收征收率)一定的條件下,稅收成本收入率越低,稅收征管效率越高;或者在稅收成本收入率一定的條件下,納稅遵從度(稅收征收率)越高,稅收征管效率也就越高。但是,這種方法對(duì)具有不同納稅遵從度(稅收征收率)和稅收成本收入率的國(guó)家的稅收征管效率無(wú)法進(jìn)行比較。要解決這一問(wèn)題,必須基于層次分析法(analytical hierarchy process,簡(jiǎn)稱ahp)設(shè)計(jì)稅收征管效率的評(píng)價(jià)指標(biāo)——稅收征管效率指數(shù)。如圖1所示,稅收征管效率高體現(xiàn)在“稅收成本低”和“納稅遵從度高”兩個(gè)方面,假定人們分別對(duì)其賦予w1和w2的權(quán)重(w1+w2=1),可以根據(jù)a、b兩國(guó)的稅收成本收入率計(jì)算出各自在“稅收成本低”這一目標(biāo)上的相對(duì)得分ma和mb(ma+mb=1),根據(jù)a、b兩國(guó)的納稅遵從度計(jì)算出各自在“納稅遵從度高”這一目標(biāo)上的相對(duì)得分na和nb(na+nb=1),則a國(guó)的稅收征管效率指數(shù)可以表示為:ea=ma×w1+na×w1,b國(guó)的稅收征管效率指數(shù)為:eb=mb×w1+nb×w2,利用ea和eb可以比較兩國(guó)稅收征管效率的高低。
如意大利的增值稅征收成本率只有0.5%,但漏稅率為30%;而葡萄牙的增值稅征收成本率雖然為1%,但漏稅率僅為10%,顯然無(wú)法直接比較兩國(guó)的稅收征管效率高低。根據(jù)ahp層次分析法(見表1),意大利在“稅收成本低”目標(biāo)上的得分ma=1%/(0.5%+1%)=2/3,葡萄牙在“稅收成本低”目標(biāo)上的得分mb=0.5%/(0.5%+1%)=1/3;意大利在“納稅遵從度高”目標(biāo)上的得分na=70%/(70%+90%)=7/16,葡萄牙在“納稅遵從度高”目標(biāo)上的得分nb=90%/(70%+90%)=9/16。假定人們對(duì)于“稅收成本低”和“納稅遵從度高”兩個(gè)目標(biāo)分別賦予w.=0.2、w,=0.8的權(quán)重,則意大利的稅收征管效率指數(shù)為ea=2/3×0.2+7/16×0.8:0.483,而葡萄牙的稅收征管效率指數(shù)為eb=1/3×0.2+9/16×0.8=0.517,可以得出意大利的增值稅稅收征管效率低于葡萄牙的結(jié)論。
但是,稅收征管效率指數(shù)的應(yīng)用必須受到嚴(yán)格的限制,因?yàn)閷?duì)稅收征管效率的評(píng)價(jià)實(shí)際上具有相當(dāng)?shù)闹饔^性,表現(xiàn)在對(duì)“稅收成本低”和“納稅遵從度高”各自賦予的權(quán)重上,在很大程度上取決于一定時(shí)期內(nèi)一國(guó)的政策目標(biāo)取向。如果一國(guó)認(rèn)為提高納稅遵從度比降低稅收成本更為重要,則在衡量稅收征管效率時(shí),會(huì)賦予提高納稅遵從度目標(biāo)以較高的權(quán)重(w2較高),而賦予降低稅收成本目標(biāo)以較低的權(quán)重(w1較低),表現(xiàn)為不惜以較高的稅收成本為代價(jià)來(lái)提高納稅遵從度;相反,如果一國(guó)認(rèn)為降低稅收成本比提高納稅遵從度更為重要,則在衡量稅收征管效率時(shí),會(huì)賦予降低稅收成本目標(biāo)以較高的權(quán)重(w1較高),而賦予提高納稅遵從度目標(biāo)以較低的權(quán)重(w2較低),表現(xiàn)為不惜以較低的納稅遵從度為代價(jià)來(lái)降低稅收成本。實(shí)際上,不同國(guó)家的政策目標(biāo)可能不同,其w1和w2也不相同,或者,即使是同一個(gè)國(guó)家在不同的時(shí)期,其w1和w2隨著國(guó)家政策目標(biāo)的調(diào)整也在不斷變化。因此,從理論上說(shuō),稅收征管效率指數(shù)這一指標(biāo)有簡(jiǎn)單化之嫌,但作為對(duì)稅收征管效率進(jìn)行比較的參照指標(biāo),還是具有一定實(shí)用價(jià)值的。稅收征管效率評(píng)價(jià)指標(biāo)體系如圖2所示。
(三)稅收征管效率的影響因素
稅收征管效率的影響因素可以從經(jīng)濟(jì)、稅制和征管三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行分析。
1 經(jīng)濟(jì)稅源因素。經(jīng)濟(jì)決定稅源,從而影響稅收征管效率。一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高,稅源總量越大,越容易帶來(lái)稅收征管的規(guī)模效應(yīng),從而降低單位稅額的稅收成本,提高征管效率。二是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)越復(fù)雜,稅收征管難度越大,要求稅收征管方式和手段具有區(qū)別性和針對(duì)性,要求稅務(wù)人員具有與之相適應(yīng)的知識(shí)結(jié)構(gòu)和管理能力,這無(wú)疑將增加稅收成本,降低征管效率。三是稅源分布的集中程度。稅源分布集中,征管成本相應(yīng)減少,征管效率也就比較高。相反,稅源分布分散,征管成本相應(yīng)增加,征管效率必然降低。四是經(jīng)濟(jì)組織的規(guī)范化程度。主要是指財(cái)務(wù)核算體系的完善程度以及經(jīng)濟(jì)組織在理財(cái)活動(dòng)中遵守相關(guān)法律制度的自覺(jué)程度。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)的是會(huì)計(jì)核算規(guī)范、財(cái)務(wù)活動(dòng)嚴(yán)格遵守相關(guān)的法律制度、自動(dòng)申報(bào)及時(shí)正確的經(jīng)濟(jì)組織時(shí),其征管成本較低,征管效率較高。
那* 穿越小說(shuō)網(wǎng) 言情小說(shuō)網(wǎng) 免費(fèi)小說(shuō)網(wǎng) 一、稅收征收管理中賬簿憑證管理存在的問(wèn)題
多年的稅收征收管理實(shí)踐證明，賬簿憑證管理的作用是顯而易見的，新的稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的頒布實(shí)施，使賬簿憑證管理得到了進(jìn)一步的加強(qiáng)和完善，為賬簿憑證管理創(chuàng)造了更為有利的條件。但是近年來(lái)賬簿憑證管理仍然存在不少薄弱環(huán)節(jié)和不規(guī)范的行為，主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：
1、少數(shù)單位會(huì)計(jì)制度不夠健全，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)較為薄弱。一是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和內(nèi)部控制制度十分薄弱，應(yīng)當(dāng)建賬而不建賬或賬目混亂，不按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度設(shè)置會(huì)計(jì)科目、使用憑證和賬簿、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編制會(huì)計(jì)報(bào)表等；二是應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度備案，而不報(bào)送備案或張冠李戴，報(bào)送備案的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與實(shí)際使用的不一致；三是使用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與國(guó)家稅收規(guī)定有抵觸的，沒(méi)有及時(shí)按國(guó)家稅收規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款。
2、部分會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，不能適應(yīng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的需要。一些單位任用素質(zhì)不高的人從事會(huì)計(jì)工作，造成記賬隨意，手續(xù)不清，差錯(cuò)嚴(yán)重。有些會(huì)計(jì)人員違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德，不認(rèn)真行使會(huì)計(jì)監(jiān)督職權(quán)，參與違法違紀(jì)活動(dòng)，甚至為違法違紀(jì)活動(dòng)出謀劃策。
3、個(gè)別單位會(huì)計(jì)核算不夠真實(shí)，管理較為混亂。一是內(nèi)部管理混亂，財(cái)務(wù)收支失控，財(cái)產(chǎn)不實(shí)，數(shù)據(jù)失真。一些單位為了掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，偷逃稅收，任意偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表；二是被稅務(wù)稽查后，對(duì)查補(bǔ)的稅款不及時(shí)調(diào)賬或不調(diào)賬，造成應(yīng)納稅款失真，渾水摸魚。
4、一些單位會(huì)計(jì)資料保管不規(guī)范，會(huì)計(jì)檔案難以查找。一些單位會(huì)計(jì)年度終了后，賬簿憑證不及時(shí)立卷歸檔，一些單位隨意注銷、注冊(cè)企業(yè)，不按規(guī)定保管和銷毀賬簿憑證，造成一些涉稅案件查無(wú)對(duì)證。
以上種種，不僅干擾了國(guó)家正常的經(jīng)濟(jì)秩序，為偷稅大開方便之門，給國(guó)家財(cái)政造成相當(dāng)損失，違背了依法治稅的根本宗旨，而且對(duì)賬簿憑證管理乃至整個(gè)稅收征收管理工作都提出了新的挑戰(zhàn)。
二、稅收征管工作中賬簿憑證管理問(wèn)題的根源
形成上述問(wèn)題的原因是多方面的，有納稅人和扣繳義務(wù)人法律意識(shí)淡薄，自身利益驅(qū)動(dòng)的因素；有社會(huì)監(jiān)督（如財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)）各自為政，形不成合力的因素，也有稅務(wù)機(jī)關(guān)自身監(jiān)控手段滯后，管理不到位，甚至執(zhí)法不嚴(yán)的因素。稅務(wù)機(jī)關(guān)的因素主要反映在以下幾個(gè)方面：
1、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員對(duì)賬簿憑證管理重要性認(rèn)識(shí)不足，存在四個(gè)認(rèn)識(shí)誤區(qū)。一是認(rèn)為稅收征管法及其他相關(guān)法律，對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人如何加強(qiáng)賬簿憑證管理提出了明確的要求，納稅人和扣繳義務(wù)人一定會(huì)遵照辦理?！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵?shí)施細(xì)則只是對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人如何進(jìn)行賬簿憑證管理提出了要求，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)如何加強(qiáng)賬簿憑證管理沒(méi)有做出相應(yīng)的規(guī)定。二是認(rèn)為賬簿憑證管理的主管部門是財(cái)政部門，稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要任務(wù)是把該收的稅收上來(lái)。三是認(rèn)為長(zhǎng)期的稅收征管實(shí)踐中，賬簿憑證管理環(huán)節(jié)與稅務(wù)登記等環(huán)節(jié)相比，一直處于次要位置。四是認(rèn)為目前在國(guó)有經(jīng)濟(jì)、股份制經(jīng)濟(jì)等其他經(jīng)濟(jì)類型的納稅人中賬簿憑證管理已經(jīng)有一定的基礎(chǔ)，只有個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模小、企業(yè)穩(wěn)定性差、人員素質(zhì)參差不齊、法律意識(shí)相對(duì)淡薄，賬簿憑證管理需要加強(qiáng)。
2、稅務(wù)機(jī)關(guān)賬簿憑證管理的組織機(jī)構(gòu)不到位。稅收征收管理中各個(gè)環(huán)節(jié)的工作都由相應(yīng)的職能部門承擔(dān)并付諸實(shí)施，唯獨(dú)賬簿憑證管理工作沒(méi)有明確由哪個(gè)部門承擔(dān)并負(fù)責(zé)實(shí)施，從國(guó)家稅務(wù)總局到省、市、縣稅務(wù)機(jī)關(guān)都是如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)賬簿憑證管理的信息缺乏系統(tǒng)有效的采集、加工、應(yīng)用的機(jī)制。
3、賬簿憑證管理的相關(guān)制度不配套。無(wú)論是原《稅收征管法》還是新《稅收征管法》頒布實(shí)施以后，均未出臺(tái)賬簿憑證管理的相關(guān)規(guī)章或規(guī)范性文件，即使原《稅收征管法》施行時(shí)期制定的《稅收征管規(guī)程》規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行賬簿憑證管理的條款也比較籠統(tǒng)，不便于操作管理。
4、稅務(wù)機(jī)關(guān)賬簿憑證管理的崗位職責(zé)不明確，賬簿憑證管理的執(zhí)法程序不規(guī)范。一是稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制中沒(méi)有要求設(shè)置賬簿憑證管理的相應(yīng)崗位，也沒(méi)有明確崗位職責(zé)，造成有事無(wú)人管；二是稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制中的工作流程沒(méi)有涉及賬簿憑證管理的內(nèi)容和相應(yīng)程序，賬簿憑證管理究竟怎么進(jìn)行，管理到何種程度，如何對(duì)賬簿憑證管理進(jìn)行監(jiān)督制約沒(méi)有一套適應(yīng)稅收征管需要的完整、規(guī)范的工作程序；三是ctais稅收征管軟件和其他種類的稅收征管軟件沒(méi)有設(shè)計(jì)賬簿憑證管理的模塊，沒(méi)有規(guī)定相關(guān)的內(nèi)容和操作程序，納稅人和扣繳義務(wù)人未按規(guī)定進(jìn)行賬簿憑證的設(shè)置、會(huì)計(jì)核算、
大爭(zhēng)之世 網(wǎng)游之復(fù)活 煉寶專家 混在三國(guó)當(dāng)軍閥 重生之官道財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的報(bào)送備案、賬簿憑證的保管，該處罰的不處罰，該重罰的輕罰，構(gòu)成犯罪的該移送的不移送，賬簿憑證管理的法律責(zé)任落實(shí)不到位。
三、稅收征收管理中加強(qiáng)賬簿憑證管理的途徑
1、提高認(rèn)識(shí)。一是按照新《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的要求進(jìn)一步提高稅收?qǐng)?zhí)法人員對(duì)賬簿憑證管理重要性的認(rèn)識(shí)，把賬簿憑證管理擺上應(yīng)有的位置，真那* 穿越小說(shuō)網(wǎng) 言情小說(shuō)網(wǎng) 免費(fèi)小說(shuō)網(wǎng)正抓上手；二是深入研究在稅收征管中如何提高賬簿憑證管理水平的措施，促進(jìn)稅收征收管理工作。
2、建立健全賬簿憑證管理的組織機(jī)構(gòu)。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)建立賬簿憑證管理的組織機(jī)構(gòu)，賦予相應(yīng)的管理權(quán)限和管理職責(zé)，在新一輪深化稅收征管改革方案中按照精簡(jiǎn)效能的原則，在相關(guān)的征管機(jī)構(gòu)中明確賬簿憑證管理的管理權(quán)限和管理職責(zé)，使賬簿憑證管理工作落到實(shí)處。
3、盡快制定和完善賬簿憑證管理的相關(guān)配套制度。一是根據(jù)新《稅收征管法》及其相關(guān)的法律法規(guī)制定賬簿憑證管理的規(guī)章或規(guī)范性文件， 4、在現(xiàn)有的相關(guān)制度中加入賬簿憑證管理的要求：一是在《納稅人納稅信譽(yù)等級(jí)評(píng)定辦法》中將賬簿憑證管理是否達(dá)標(biāo)作為主要評(píng)定條件之一；二是在《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》中補(bǔ)充對(duì)賬簿憑證管理的檢查方法、要求以及檢查結(jié)論如何對(duì)被查單位的賬簿憑證管理質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)的內(nèi)容；三是在《稅務(wù)登記管理辦法》中規(guī)定賬簿憑證管理不達(dá)標(biāo)的納稅人和扣繳義務(wù)人，稅務(wù)登記驗(yàn)證、年檢不予通過(guò)。
5、完善稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制，規(guī)范賬簿憑證管理的執(zhí)法程序。一是在《稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制崗位職責(zé)和工作規(guī)程》中設(shè)置賬簿憑證管理的崗位，明確工作職責(zé)，全面、系統(tǒng)、連續(xù)地對(duì)賬簿憑證管理的信息進(jìn)行采集、加工、分析，使之為稅收征收管理工作服務(wù)，對(duì)賬簿憑證管理形成有效的監(jiān)督制約；二是在《稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制崗位職責(zé)和工作規(guī)程》中納入賬簿憑證管理的程序，使之與稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)檢查等稅收征收管理環(huán)節(jié)相銜接；三是ctais稅收征管軟件和其他種類的稅收征管軟件應(yīng)開發(fā)賬簿憑證管理的模塊，設(shè)計(jì)從賬簿憑證的設(shè)置、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的報(bào)送備案、到賬簿憑證的保管等內(nèi)容和操作程序以及相關(guān)的表式，利用信息化手段解決賬簿憑證管理面廣量大的問(wèn)題；四是開展賬簿憑證管理的稅收?qǐng)?zhí)法檢查，嚴(yán)厲打擊賬簿憑證管理中的違法犯罪行為，該處罰的處罰，該移送的移送，及時(shí)糾正賬簿憑證管理中的不規(guī)范行為。
一、經(jīng)濟(jì)法理念與全會(huì)精神不謀而合
經(jīng)濟(jì)法所倡導(dǎo)公平正義、平衡協(xié)調(diào)、以人為本的價(jià)值理念與依法治國(guó)在全面深化改革中所發(fā)揮的作用相契合，即統(tǒng)籌社會(huì)力量、平衡社會(huì)利益、調(diào)節(jié)社會(huì)關(guān)系、規(guī)范社會(huì)行為。經(jīng)濟(jì)法中的公平正義,是指社會(huì)整體的公平正義，這種公平觀念包括了競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的公平、社會(huì)分配的公平和社會(huì)結(jié)果的公平,即經(jīng)濟(jì)法確保各市場(chǎng)主體有一個(gè)公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境展開競(jìng)爭(zhēng),保障社會(huì)的公平分配以期達(dá)到結(jié)果的公平。經(jīng)濟(jì)法的平衡協(xié)調(diào)，是指經(jīng)濟(jì)法的立法和執(zhí)法是從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展和社會(huì)整體利益出發(fā)，來(lái)協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，以促進(jìn)實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體目標(biāo)與個(gè)體目標(biāo)的統(tǒng)一，即其主張個(gè)人利益與社會(huì)整體利益的協(xié)調(diào)。經(jīng)濟(jì)法的以人為本，是指經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展必須以提髙人們的生活水平、促進(jìn)人們的全面發(fā)展為目標(biāo)，公平正義、平衡協(xié)調(diào)理念歸根結(jié)底還是要回歸人自身，只有這些理念與人的發(fā)展結(jié)合起來(lái)，才能有其存在價(jià)值。具體到稅收法律制度，其公平正義體現(xiàn)在置能課稅、稅負(fù)公平合理，通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)社會(huì)收人的再分配功能，追求結(jié)果上的實(shí)質(zhì)正義;其平衡協(xié)調(diào)體現(xiàn)在通過(guò)稅收這一宏觀調(diào)控手段實(shí)現(xiàn)納稅主體之間、地域之間的平衡協(xié)調(diào)，兼顧短期利益與長(zhǎng)期利益、局部利益與整體利益、個(gè)人利益與社會(huì)利益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，讓稅收“取之于民，用之于民”的理念貫穿于稅收法律制度的始終。
二、深化改革稅收法律制度發(fā)展
(一)稅收基本法的制定
稅收基本法是稅收的一般性規(guī)范，是稅法領(lǐng)域內(nèi)的“憲法性法律”，它用以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法、法規(guī)，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力。它通常對(duì)稅收的基本制度做出規(guī)定，對(duì)稅收的共同問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，主要規(guī)定稅收的立法原則、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)及其權(quán)利與義務(wù)、稅收立法及管理權(quán)限、納稅人的權(quán)利與義務(wù)等。稅收基本法是稅法體系的重要法律，稅收基本法處于主導(dǎo)統(tǒng)領(lǐng)地位，是稅法體系的核心和靈魂。稅收基本法堅(jiān)持公平原則、權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一原則和概括性與可操作性相結(jié)合原則。具體來(lái)說(shuō)，稅收基本法作為稅收法律制度的統(tǒng)領(lǐng)性規(guī)范，其必應(yīng)彰顯稅收法律的稅負(fù)公平原則，同等條件同等對(duì)待，不同條件區(qū)別對(duì)待;納稅人權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一,既要規(guī)定納稅人在納稅過(guò)程中所享有的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)、信息保密權(quán)等各種權(quán)利，同時(shí)負(fù)有依法納稅的義務(wù)。
現(xiàn)階段，稅收基本法的制定對(duì)深化財(cái)稅體制改革，全面推進(jìn)依法治國(guó)具有重要意義。首先，制定稅收基本法是稅收法治的需要。從稅收法治的內(nèi)涵來(lái)看，必須要有法可依，無(wú)法可依也就無(wú)從談及法治。要做到有法可依，必須要建立稅收法律體系，其中稅收基本法又處于核心地位，畏其他稅收法律的“母法”。依法治國(guó)，推進(jìn)稅收法治，必然需要完善我國(guó)的稅法體系。其次，制定稅收基本法是構(gòu)筑現(xiàn)代稅法體系的內(nèi)在要求。雖然我國(guó)已制定《稅收征收管理法》，各單行稅種也以法律或行政法規(guī)的形式分別加以規(guī)定，但完整的稅收法律體系仍未形成。另外,為了彌補(bǔ)單行稅法的不穩(wěn)定、不完整，完善稅收法律體系，更好的維護(hù)稅法的系統(tǒng)性、穩(wěn)定性和規(guī)范性，充分發(fā)揮稅法的功能，實(shí)現(xiàn)依法治稅，需要制定一部稅收基本法，對(duì)其他各單行稅收法律、法規(guī)發(fā)揮統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)和制約作用，最終建立一個(gè)以稅收基本法為統(tǒng)帥、稅收實(shí)體法和稅收程序法并駕齊驅(qū)的稅收體系。
(二)進(jìn)一步完善《稅收征收管理法》
《稅收征收管理法》作為稅收程序法，它以規(guī)范稅收征納程序、保障納稅人權(quán)利為立法宗旨，并通過(guò)稅收法定和正當(dāng)程序兩項(xiàng)法律原則的支撐來(lái)促進(jìn)立法宗旨的實(shí)現(xiàn)。稅收法定主要包括課稅要素法定、課稅要素明確和征稅程序合法三個(gè)層面的內(nèi)容,《稅收征收管理法》所指向的主要是征稅程序合法?！抖愂照魇展芾矸ā纷鳛槌绦蚍?正當(dāng)程序理念價(jià)值維度的充分表達(dá)是其實(shí)現(xiàn)稅收正義無(wú)法替代的方式。稅收征管的制度化表達(dá)應(yīng)遵循正當(dāng)程序理念，這種導(dǎo)向性的作用不僅為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征管權(quán)設(shè)定了基本界限，而且為納稅人提供了權(quán)益表達(dá)渠道。在對(duì)將使某一稅收程序主體的權(quán)益受到影響的稅收程序活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，我們不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當(dāng)性,而且應(yīng)當(dāng)考慮征稅決定的作出過(guò)程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求。
我國(guó)《稅收征收管理法》仍存在許多問(wèn)題，例如，整個(gè)條文修改幅度過(guò)小，忽視了稅收征管理念的提升，保留了許多保守與落后的成分。當(dāng)前形勢(shì)下，為深化改革、促進(jìn)發(fā)展，我們應(yīng)該摒棄傳統(tǒng)“管理法”之定位，而導(dǎo)向以納稅人為中心的“治理法”、”服務(wù)法”的基本定位。雖然民主與法治首先表現(xiàn)在形式上，但彤式也是走向?qū)嵸|(zhì)的必然之路。在形式的制約下，普通民眾的權(quán)利越來(lái)越豐富，在社會(huì)中的地位也越來(lái)越高。因此，在具體制度的設(shè)計(jì)上，對(duì)納稅人權(quán)利應(yīng)該妥加考量，特別是要增設(shè)納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)、納稅信息保密權(quán)等具體權(quán)利。當(dāng)然，基于稅收征納平衡之考量，在立法宗旨中強(qiáng)調(diào)“維護(hù)納稅人合法權(quán)益”的同時(shí)，也要倡導(dǎo)納稅人的“納稅遵從”。通過(guò)國(guó)家征管權(quán)與納稅人基本權(quán)的合理配置，協(xié)調(diào)國(guó)家稅收利益與納稅人基本利益之間的沖突，最終實(shí)現(xiàn)國(guó)家征管權(quán)與納稅人基本權(quán)之間的相互制約與平衡。
(三)營(yíng)業(yè)稅弊端需要加快推進(jìn)“營(yíng)改增”步伐
我國(guó)營(yíng)業(yè)稅這一稅種產(chǎn)生于上世紀(jì)的分稅制改革，是中央與地方之間財(cái)權(quán)妥協(xié)的產(chǎn)物。在當(dāng)時(shí)的歷史背景下，它的產(chǎn)生有力地推進(jìn)了我國(guó)分稅制改革的進(jìn)程，同時(shí)也增加了地方政府的財(cái)政收人，極大促進(jìn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。然而，營(yíng)業(yè)稅的全額征稅模式這一弊端已經(jīng)越來(lái)越不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，一定程度上打擊我國(guó)企業(yè)發(fā)展的積極性，阻礙了企業(yè)發(fā)展與進(jìn)步。肇始于2012年的“營(yíng)改增”正在如火如荼地進(jìn)行，正逐步地?cái)U(kuò)展到各個(gè)服務(wù)行業(yè)營(yíng)改增”打破了我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展瓶頸，順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展規(guī)律，“營(yíng)改增”的順利實(shí)施必將迎來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的再次騰飛。“營(yíng)改增”也絕非一般意義上的稅制調(diào)整或稅制改革舉措。它所產(chǎn)生的效應(yīng),不僅可以跨越稅制改革領(lǐng)域而延伸至宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行層面，而且可以跨越宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行層面而延伸至財(cái)稅體制改革領(lǐng)域，并通過(guò)財(cái)稅體制改革牽動(dòng)包括經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)和黨的建設(shè)在內(nèi)的全面改革。因此，在我國(guó)深化稅收體制改革的背景下，加快推進(jìn)“營(yíng)改增”步伐正是迎合了我國(guó)深化改革、推動(dòng)發(fā)展的大勢(shì)。
(四)稅制結(jié)構(gòu)亟需調(diào)整
社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用。如果存在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，那么市場(chǎng)配置資源便能達(dá)到最佳狀態(tài)。然而，由于“市場(chǎng)失靈”的存在，導(dǎo)致市場(chǎng)配置資源不可能達(dá)到最佳狀態(tài)，這就要求政府配置資源。具體來(lái)說(shuō)，就是政府綜合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)、法律等手段以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。而政府配置資源在很大程度上就是財(cái)政配置。其中一個(gè)童要方面就是通過(guò)稅收手段調(diào)節(jié)收入分配，即通過(guò)科學(xué)的稅制模式、稅收優(yōu)惠等方式調(diào)節(jié)級(jí)差收人，促進(jìn)收人的公平分配。然而，)我國(guó)現(xiàn)階段以商品稅為主、所得稅為輔的稅制模式卻約束了稅收的公平調(diào)節(jié)功能，從而不利于社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)。商品稅因其具有累退性,違背公平原則，調(diào)節(jié)收入分配的功能十分有限。具體來(lái)說(shuō)，它包括增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅:營(yíng)業(yè)稅的全額征稅本來(lái)就存在著不公平的問(wèn)題，并且，現(xiàn)階段如火如荼進(jìn)行的“營(yíng)改增”也充分說(shuō)明了營(yíng)業(yè)稅全額征稅的弊端;消費(fèi)稅形式上消費(fèi)數(shù)量越大、稅負(fù)越重，消費(fèi)數(shù)量越小、稅負(fù)越輕，符合公平課稅原則，但個(gè)人收人的髙低與消費(fèi)品的數(shù)量多寡并不是成比例的，因此，實(shí)質(zhì)上也是不公平的。而所得稅對(duì)于促進(jìn)公平的作用較大，尤其是個(gè)人所得稅，實(shí)行超額累進(jìn)稅率，真正符合“量能負(fù)擔(dān)、公平稅負(fù)”的原則，因此它也成為調(diào)節(jié)收人分配，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的主要稅種。但是，我國(guó)當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)中個(gè)人所得稅所占比重較低，這極大限制了個(gè)人所得稅發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平的功能。因此，應(yīng)當(dāng)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu),提髙所得稅在稅收中的比重，特別是個(gè)稅的比重，以強(qiáng)化稅收對(duì)我國(guó)收人分配的調(diào)節(jié)力度。社會(huì)公平正義的實(shí)現(xiàn),不僅契合三中、四中全會(huì)精神,而且有利于我國(guó)改革的進(jìn)一步深化，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的進(jìn)一步發(fā)展。因此，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展有著不可估量的作用。
(五)推進(jìn)個(gè)人所得稅稅制模式改革
我國(guó)現(xiàn)階段個(gè)人所得稅分類征收制的稅制模式阻礙了對(duì)收人進(jìn)行公平調(diào)節(jié)的目的。從世界范圍來(lái)看，個(gè)人所得稅的稅制模式包括三種:分類征收制、綜合征收制和混合征收制。分類征收制，即我國(guó)所采取的模式，是指將納稅人不同來(lái)源、性質(zhì)的所得項(xiàng)目，分別規(guī)定不同的稅率進(jìn)行征稅。這種方式能夠充分體現(xiàn)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)政策，但是,對(duì)納稅人整體所得把握的不一定全面，容易導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)的不公平。綜合征收制，是指對(duì)納稅人全年的各項(xiàng)所得加以匯總，就其總額進(jìn)行征稅。這種方式從收人角度體現(xiàn)了稅收公平的原則，但不能針對(duì)不同收人進(jìn)行調(diào)節(jié)，并且不能充分體現(xiàn)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)政策。混合征收制綜合了上述兩種稅制模式，是指對(duì)納稅人不同來(lái)源、性質(zhì)的所得先分別按照不同的稅率征稅，然后將全年的各項(xiàng)所得進(jìn)行忙總征稅。這樣一來(lái),既可以實(shí)現(xiàn)稅收的政策性調(diào)節(jié)功能，又可以體現(xiàn)稅收公平原則，發(fā)揮稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)功能。因此，在我國(guó)深化財(cái)稅體制改革的背景下，應(yīng)當(dāng)推進(jìn)我國(guó)個(gè)稅的稅制模式改革，由分類征收制逐步過(guò)渡到混合征收制，以充分發(fā)揮個(gè)稅在收人分配中的調(diào)節(jié)作用，促進(jìn)社會(huì)實(shí)質(zhì)公平的實(shí)現(xiàn)，為我國(guó)深化改革創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境。
三、經(jīng)濟(jì)法發(fā)展之展望
一、稅收會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及存在的主要問(wèn)題
隨著現(xiàn)行稅收征管改革的深入，特別是近年來(lái)稅務(wù)信息化建設(shè)的發(fā)展，現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算日漸凸現(xiàn)出與稅收發(fā)展的不適應(yīng)，嚴(yán)重地滯后于稅收征管改革，突出表現(xiàn)在以下幾方面：
（一）稅收會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中的地位不明確
按照我國(guó)現(xiàn)行對(duì)會(huì)計(jì)體系的分類方法，把會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩類。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)體系的組成部分；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)并非預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分，稅收會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)是并列的關(guān)系。對(duì)于這一問(wèn)題，國(guó)家有關(guān)的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中沒(méi)有明確說(shuō)明，甚至在1997年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革中出臺(tái)的一系列預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中也只字未提稅收會(huì)計(jì)，給人的感覺(jué)似乎稅收會(huì)計(jì)不屬于預(yù)算會(huì)計(jì)。因此，從上個(gè)世紀(jì)后期開始，稅收會(huì)計(jì)總是獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)之外，其在會(huì)計(jì)體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對(duì)稅收會(huì)計(jì)的研究無(wú)法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。
（二）稅收會(huì)計(jì)核算內(nèi)容存在局限性
從稅收會(huì)計(jì)的定義來(lái)看，稅收會(huì)計(jì)核算的對(duì)象始終圍繞著稅收資金運(yùn)動(dòng)，實(shí)質(zhì)上就是圍繞著稅收收入的實(shí)現(xiàn)、征解、入庫(kù)、減免和提退進(jìn)行核算的，而對(duì)稅收成本這一問(wèn)題卻視而不見。目前，因我國(guó)對(duì)稅收成本缺乏一個(gè)科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的核算體系，社會(huì)上對(duì)我國(guó)稅收成本率的高低說(shuō)法不一。有的人士分析，目前我國(guó)的征稅成本率高達(dá)5%～6%；有的人士則認(rèn)為。我國(guó)的稅收征收成本率大約為4.7%左右。而目前發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收征收成本率一般在1%～2%之間，低的如美國(guó)為0.6%，日本為0.8%；高的如加拿大為1.6%，法國(guó)為1.9%。相比之下，不論就高還是就低，我國(guó)的稅收成本都是一個(gè)突出問(wèn)題，這在建設(shè)節(jié)約型社會(huì)、強(qiáng)調(diào)增產(chǎn)降耗的今天，已經(jīng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)必須面對(duì)的重大問(wèn)題。
（三）稅收會(huì)計(jì)核算功能趨于統(tǒng)計(jì)化
從現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置和核算內(nèi)容來(lái)看.歷次稅收會(huì)計(jì)核算改革或會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整，都是根據(jù)稅收政策的變化而變化，核算內(nèi)容越改越復(fù)雜.核算指標(biāo)和核算體系越來(lái)越龐大，也使得稅收會(huì)計(jì)核算的信息化舉步維艱。目前，全國(guó)尚沒(méi)有一套成熟的稅收會(huì)計(jì)核算軟件，其原因就在于對(duì)稅收會(huì)計(jì)核算功能的定位不準(zhǔn)，從目前的核算功能看，很多是屬于統(tǒng)計(jì)范疇的，會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)不分，所需的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)用會(huì)計(jì)核算的方式反映和獲取，勢(shì)必加大會(huì)計(jì)核算難度，也不利于稅收會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮。
（四）現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)過(guò)于復(fù)雜
會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)是圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)，依據(jù)基本會(huì)計(jì)法律法規(guī)來(lái)進(jìn)行的?，F(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)除了要遵循一般會(huì)計(jì)法律法規(guī)之外，還要結(jié)合稅收法律法規(guī)的要求，符合稅收征管工作的需要來(lái)設(shè)計(jì)。由于這個(gè)特殊性的存在，使得稅收會(huì)計(jì)核算制度既要符合國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的要求，又要兼顧稅收管理本身的業(yè)務(wù)需求。從現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)情況看，存在著會(huì)計(jì)核算單位設(shè)置層次過(guò)多、會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)繁雜、核算程序不統(tǒng)一等問(wèn)題，具體表現(xiàn)在：
1.會(huì)計(jì)核算單位設(shè)置層次過(guò)多。稅收會(huì)計(jì)設(shè)置了上解單位、混合業(yè)務(wù)單位、雙重業(yè)務(wù)單位和入庫(kù)單位四種不同的會(huì)計(jì)核算單位，四種核算單位核算范圍不盡相同，除了入庫(kù)單位完整地反映了稅收資金運(yùn)動(dòng)的整個(gè)過(guò)程之外，其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程。這種多層次的會(huì)計(jì)核算單位的設(shè)置，雖然與稅收征管機(jī)構(gòu)的設(shè)置比較接近，但從會(huì)計(jì)核算體系上看并不科學(xué)，造成了對(duì)同一核算對(duì)象多次重復(fù)核算問(wèn)題。
2.會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性，經(jīng)常要求稅收會(huì)計(jì)對(duì)同一個(gè)數(shù)據(jù)從不同角度進(jìn)行反映，以滿足不同部門、不同層次的不同管理需要，使得稅收會(huì)計(jì)明細(xì)科目的設(shè)置非常復(fù)雜。主要是明細(xì)科目層次多。例如，反映“欠繳稅金”的科目，既要按納稅戶設(shè)置明細(xì)，以滿足分戶管理的需要，又要按稅種設(shè)置明細(xì)，以滿足分稅種管理的需要，有的還要按征收單位或征收人員設(shè)置，以滿足考核各單位或各征收人員的工作質(zhì)量的需要。稅收會(huì)計(jì)明細(xì)科目的這種復(fù)雜性在其他專業(yè)會(huì)計(jì)中較為少見。
3.會(huì)計(jì)核算憑證的取得缺乏客觀性。稅收會(huì)計(jì)核算的主要憑證－－稅票，既是完稅證明，又是預(yù)算收入憑證，還是統(tǒng)計(jì)核算憑證；同樣－份稅票，它的不同聯(lián)次具有不同的作用，有的是在途稅金核算憑證，有的是入庫(kù)稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會(huì)計(jì)核算憑證均由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一制定、統(tǒng)一印制，絕大部分憑證由國(guó)家稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一制定并集中印制，少部分由地（市）、縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的格式自行印制，這種主要核算憑證由一個(gè)部門制定和印制在一定程度上不符合會(huì)計(jì)核算客觀性的條件。
4.會(huì)計(jì)明細(xì)賬設(shè)置量過(guò)大，且大量使用多欄式。一個(gè)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)所管的納稅戶常常有幾百戶，多的達(dá)幾千戶，稅種一般有十幾種，每個(gè)納稅戶都要繳納幾種稅，這需要設(shè)置大量的明細(xì)賬才能全面反映。所以，有多少納稅戶就有多少明細(xì)賬.并且為盡量減少明細(xì)賬的設(shè)置，大部分明細(xì)賬都采用多欄格式，其賬簿的長(zhǎng)度均超出其他專業(yè)會(huì)計(jì)所能承受的水平，會(huì)計(jì)核算的形式重于核算實(shí)質(zhì)，使稅收會(huì)計(jì)核算日趨復(fù)雜化。
二、影響現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算改革的因素分析
（一）稅收征管模式對(duì)現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算改革的影響
現(xiàn)行的稅收征管模式是1994年新稅制實(shí)施后逐步建立的，2000年以后進(jìn)行了完善，形成了目前“以納稅申報(bào)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查，強(qiáng)化管理”的征管模式。在這一模式下，稅收征收管理的信息化手段不斷提升，隨著國(guó)家“金稅工程”一期、二期和三期的建設(shè)，在全國(guó)逐步實(shí)現(xiàn)了“一個(gè)平臺(tái)，兩級(jí)處理，三個(gè)覆蓋，四個(gè)系統(tǒng)”的信息化建設(shè)目標(biāo)。2004年安徽省通過(guò)CTAIS（中國(guó)稅收征管信息系統(tǒng)）在全國(guó)率先實(shí)現(xiàn)了征管數(shù)據(jù)的省級(jí)集中，征管數(shù)據(jù)的省級(jí)集中徹底改變了原有稅收會(huì)計(jì)核算模式，使直接從事稅款的征收和入庫(kù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法行使會(huì)計(jì)主體職能，省級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)成為會(huì)計(jì)主體，擔(dān)負(fù)稅收會(huì)計(jì)核算職責(zé)。這對(duì)建立在直接從事稅款的征收和入庫(kù)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法將產(chǎn)生一定影響。
（二）現(xiàn)行預(yù)算體制和稅銀庫(kù)一體化對(duì)稅收會(huì)計(jì)核算改革的影響
在現(xiàn)行財(cái)政預(yù)算體制下，稅收的主要職能是收入職能，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)能準(zhǔn)確核算各預(yù)算科目（稅種）和預(yù)算級(jí)次（中央與地方的分成比例）的收入情況，它并不關(guān)注稅收資金在征收過(guò)程中所處的形態(tài).它關(guān)注的是從稅收資金的形成到劃入國(guó)庫(kù)成為財(cái)政資金的時(shí)間越短越好，隨著稅銀庫(kù)一體化的實(shí)現(xiàn)，這一時(shí)間將會(huì)大大縮短，開票即入庫(kù)。除了欠稅等稅收資金之外，稅收資金在稅務(wù)機(jī)關(guān)賬上停留的時(shí)間將更加短暫，這對(duì)核算稅收資金的占用形態(tài)以及資金來(lái)源也將產(chǎn)生較大的影響。
三、稅收會(huì)計(jì)核算改革的基本思路
本文認(rèn)為，總體思路應(yīng)是：圍繞稅收資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程，建立從稅收資金產(chǎn)生到入庫(kù)、收入與支出相對(duì)應(yīng)的核算體系，充分運(yùn)用信息化手段，提取核算的原始資料，進(jìn)行加工、匯總，總括地反映稅收資金的運(yùn)行、稅收成本支出規(guī)模和征管效益分析的過(guò)程。
（一）在核算內(nèi)容上，應(yīng)主要從進(jìn)行稅收收入的核算，逐步過(guò)渡到對(duì)稅收成本收益的核算
應(yīng)對(duì)稅收會(huì)計(jì)進(jìn)行重新定義，確立新的稅收會(huì)計(jì)核算體系，改革核算內(nèi)容，明確劃分范圍。在對(duì)稅收收入的核算上，立足于宏觀稅收收入的核算，注重分征收單位和稅種來(lái)源的核算，取消分戶核算，進(jìn)一步減輕稅收會(huì)計(jì)的核算壓力。在支出核算上，確立一個(gè)基本核算單位，支出項(xiàng)目分別從人員經(jīng)費(fèi)、征收費(fèi)用兩方面進(jìn)行核算。
（二）在核算層級(jí)上，稅收聯(lián)合征管軟件上線后，實(shí)現(xiàn)以省為單位的數(shù)據(jù)集中
這個(gè)集中的意義主要在于進(jìn)一步降低稅收成本，對(duì)于稅收會(huì)計(jì)核算來(lái)說(shuō)，目前安徽省實(shí)行的“集中核算、分級(jí)管理”的核算模式，統(tǒng)計(jì)的意義大于會(huì)計(jì)，便于統(tǒng)計(jì)而不便于會(huì)計(jì)核算，特別是不便于進(jìn)行稅收成本核算，因此，目前會(huì)計(jì)核算層級(jí)上，層次不宜過(guò)多，應(yīng)以稅收經(jīng)費(fèi)獨(dú)立核算單位為稅收會(huì)計(jì)核算單位.便于進(jìn)行稅收收入與稅收成本的核算，便于核算和衡量一個(gè)地區(qū)稅收征管的效能。
（三）在核算依據(jù)上，稅收會(huì)計(jì)核算憑證逐步實(shí)現(xiàn)無(wú)紙化
隨著納稅申報(bào)網(wǎng)絡(luò)化的實(shí)現(xiàn)，依據(jù)電子數(shù)據(jù)處理稅款的上解、入庫(kù)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)將是稅務(wù)部門的主要業(yè)務(wù)，因此申報(bào)表、稅票等紙質(zhì)核算憑證已失去目前核算憑證的原有功能，將逐步退出會(huì)計(jì)核算并最終將被各種電子轉(zhuǎn)賬等憑證所取代。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于電子繳稅完稅憑證有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2002】155號(hào)）規(guī)定，當(dāng)實(shí)行稅銀聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統(tǒng)后，稅收會(huì)計(jì)核算稅款征收情況的原始憑證可使用電子數(shù)據(jù)。作為書面資料的電子數(shù)據(jù)和紙質(zhì)資料應(yīng)按國(guó)家有關(guān)規(guī)定嚴(yán)格進(jìn)行檔案管理。
（四）在核算手段上，要逐步確立會(huì)計(jì)核算信息化的發(fā)展方向，加快開發(fā)全國(guó)統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算軟件
一是以規(guī)范稅收會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)推進(jìn)軟硬件建設(shè)。注意防止稅收會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)與軟硬件建設(shè)出現(xiàn)“兩張皮”的問(wèn)題，在確立會(huì)計(jì)核算主體單位的基礎(chǔ)上整合核算流程，以優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)為前提，優(yōu)化業(yè)務(wù)設(shè)置，使各項(xiàng)稅收會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)和工作流程適應(yīng)計(jì)算機(jī)處理的要求，進(jìn)一步規(guī)范數(shù)據(jù)采集、存儲(chǔ)、傳輸?shù)雀鞣矫娴臉I(yè)務(wù)操作，軟件的設(shè)計(jì)開發(fā)必須不斷適應(yīng)稅收會(huì)計(jì)發(fā)展的需要。二是提高整個(gè)系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)水平。以完善的會(huì)計(jì)科目設(shè)置、代碼標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、接口標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)與綜合征管系統(tǒng)（CTAIS）的連接，按照平臺(tái)統(tǒng)
一、一次錄入、數(shù)據(jù)一致，信息共享、綜合利用的原則，分步實(shí)施，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算軟件平臺(tái)的標(biāo)準(zhǔn)化：按照統(tǒng)一組織管理的原則，統(tǒng)一數(shù)據(jù)采集的口徑，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，提高數(shù)據(jù)信息共享度和有效使用率，實(shí)現(xiàn)稅收會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)化。
四、稅收會(huì)計(jì)核算亟待改革的問(wèn)題－－稅收成本效益問(wèn)題
（一）確立有別于企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的稅收會(huì)計(jì)核算體系
從核算內(nèi)容上看，稅收資金在性質(zhì)上也有別于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金和財(cái)政預(yù)算資金，稅收資金脫胎于企業(yè)生產(chǎn)資金，是企業(yè)生產(chǎn)資金在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生增值的部分，稅收資金又終止于財(cái)政預(yù)算資金，稅收資金是介于兩者之間的一種特殊存在形態(tài)。同時(shí)，在稅收資金的征收、入庫(kù)過(guò)程中發(fā)生的成本費(fèi)用又是財(cái)政預(yù)算資金的組成部分。這種獨(dú)特的核算內(nèi)容決定了稅收會(huì)計(jì)必須實(shí)行有別于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算形式，建立獨(dú)立的稅收會(huì)計(jì)核算體系。
（二）建立稅收成本效益指標(biāo)評(píng)價(jià)體系
考慮稅收成本收益問(wèn)題的目的就是要通過(guò)不斷降低稅收成本，取得最大的稅收收益。因此.要建立稅收成本效益指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，通過(guò)一系列的評(píng)價(jià)控制指標(biāo)以及對(duì)這些指標(biāo)的核算，達(dá)到不斷降低稅收成本的目的。
（三）建立稅收成本預(yù)算制度、考核制度與監(jiān)管機(jī)制
要把稅收征收成本的高低作為評(píng)價(jià)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作成效大小的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)，要樹立成本觀念，注重成本核算，講求效率。只有考核稅收成本，強(qiáng)化稅收成本管理，才能有效地降低稅收成本，提高征管效率。
（四）對(duì)實(shí)行成本核算、降低稅收成本的正確認(rèn)識(shí)
第二條本辦法所稱私有經(jīng)營(yíng)性房屋包括自營(yíng)私房和出租私房。自營(yíng)私房是指?jìng)€(gè)人將場(chǎng)地、房屋、門面及其設(shè)施用于本人加工、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；出租私房是指?jìng)€(gè)人將場(chǎng)地、房屋、門面及其設(shè)施租賃給他人使用。
第三條私房自營(yíng)和私房出租所繳納的地方各稅，簡(jiǎn)稱為私房稅收。私房稅收包括：房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。依本辦法繳納私房稅收的納稅人簡(jiǎn)稱為私房稅收納稅人。
第四條地方稅務(wù)機(jī)關(guān)為私房稅收征收的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，邵東縣縣城規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)的私房稅收由邵東縣縣城私有經(jīng)營(yíng)性房屋稅收管理所負(fù)責(zé)管轄，縣內(nèi)其他鄉(xiāng)鎮(zhèn)的私房稅收由各地方稅務(wù)管理分局管轄。
第五條私房稅收由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或使用人繳納。
出租人與所出租的房產(chǎn)不在同一地的（以主管地稅機(jī)關(guān)所在地為確定原則），由承租人或者使用人代繳。
出租人與承租人如在租賃合同中約定私房稅收由承租人負(fù)擔(dān)，承租人為私房稅收納稅人。
私房稅收納稅人未按規(guī)定向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，主管地稅機(jī)關(guān)又找不到出租人的，承租人（使用人）應(yīng)承擔(dān)連帶納稅義務(wù)，繳納房產(chǎn)稅及相關(guān)稅費(fèi)。承租人（使用人）繳納的稅費(fèi)可以抵頂出租人的房租。
第六條私房稅收征管采取“政府組織、稅務(wù)管理、部門協(xié)稅”的管理模式，堅(jiān)持公平、公開、公正的征稅原則。
第七條私房稅收納稅人應(yīng)在出租或者自營(yíng)業(yè)之日起30日內(nèi)，持房屋租賃合同、房產(chǎn)所有權(quán)證、身份證等有關(guān)資料和證件，到主管地稅機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記。
第八條私房出租所繳納的私房稅收以私房稅收納稅人取得的出租收入（包括貨幣、實(shí)物或其它利益）作為計(jì)稅依據(jù)，依照12%的稅收綜合征收率征收。
私房自營(yíng)所繳納的房產(chǎn)稅收按房屋原值扣除20%的余值后為計(jì)稅依據(jù)，依照1.2%的稅率征收。
第九條私房稅收納稅人應(yīng)主動(dòng)向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。不申報(bào)房產(chǎn)原值、租金收入或者不如實(shí)申報(bào)納稅，或者申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯低于同類市場(chǎng)價(jià)格又無(wú)正當(dāng)理由的，由主管地稅機(jī)關(guān)依法核定并報(bào)縣地稅局批準(zhǔn)征收私房稅收。
主管地稅機(jī)關(guān)應(yīng)在充分調(diào)查的基礎(chǔ)上，按照公開、公平、公正的原則，分地段核定單位面積稅額標(biāo)準(zhǔn)，按面積核定私房稅收納稅人的應(yīng)納稅額。
第十條私房稅收采取“按年核定，分期繳納”的征收方式，由主管地稅機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況依法確定納稅期限。私房納稅人應(yīng)依照主管地稅機(jī)關(guān)確定的納稅期限主動(dòng)到地稅局辦稅服務(wù)廳申報(bào)納稅，并按規(guī)定開具發(fā)票，交付承租人。
第十一條承租人支付租金時(shí)，應(yīng)依法向出租人索取發(fā)票。出租人收取租金時(shí)應(yīng)向承租人提供發(fā)票，租賃發(fā)票作為承租人核算經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的合法憑證。
第十二條對(duì)于年度內(nèi)停租、閑置、復(fù)租、復(fù)業(yè)的私有經(jīng)營(yíng)性房屋，私房稅收納稅人應(yīng)于停租、閑置、復(fù)租、復(fù)業(yè)之日起的10日內(nèi)向主管地稅機(jī)關(guān)報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后，可按實(shí)際使用時(shí)間計(jì)算應(yīng)納稅款，主管地稅機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)停租、閑置私有經(jīng)營(yíng)性房屋的日常巡查。
第十三條以房租收入維持生計(jì)的孤寡老人、殘疾人、烈屬等私房稅收納稅人，照章納稅確有困難的，報(bào)經(jīng)主管地稅機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，依法減征或免征其應(yīng)納稅金。
第十四條主管地稅機(jī)關(guān)應(yīng)在當(dāng)年向轄區(qū)內(nèi)的私房稅收納稅人下達(dá)稅收核定通知書，明確繳納人及其納稅義務(wù)和法律責(zé)任，依法進(jìn)行稅收管理。
第十五條主管地稅機(jī)關(guān)應(yīng)將私房稅收納入征管系統(tǒng)管理。定時(shí)將私房稅收納稅人的基本情況、核定稅額、稅款繳納情況、欠稅情況、出租房屋變更情況、注銷情況等進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控并公開，接受社會(huì)監(jiān)督。
第十六條私房稅收納稅人應(yīng)主動(dòng)在主管地稅機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)申報(bào)繳納私房稅收，逾期未申報(bào)的，經(jīng)主管地稅機(jī)關(guān)催繳后仍不繳納的，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，并依法申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行；情節(jié)嚴(yán)重、構(gòu)成犯罪的，依法追究其刑事責(zé)任。
近年來(lái)，我國(guó)電子商務(wù)保持快速發(fā)展態(tài)勢(shì)，市場(chǎng)規(guī)模不斷擴(kuò)大， 網(wǎng)上消費(fèi)群體增長(zhǎng)迅速。 2013年，我國(guó)電子商務(wù)交易總額已超過(guò) 10 萬(wàn)億元，5 年翻了兩番；網(wǎng)絡(luò)零售超過(guò) 1.85 萬(wàn)億元，5年來(lái)年均增長(zhǎng)率超過(guò) 80%，市場(chǎng)規(guī)模已超過(guò)美國(guó)，成為全球最大的網(wǎng)絡(luò)零售市場(chǎng)。 電子商務(wù)已成為我國(guó)重要的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形式和流通方式， 在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮著日益重要的作用。
二、電子商務(wù)稅收征管現(xiàn)狀
（一）現(xiàn)行稅收征管方式。根據(jù)稅法和對(duì)稅務(wù)局的業(yè)務(wù)調(diào)研，本文將我國(guó)的稅收征管流程總結(jié)為“納稅登記――發(fā)票領(lǐng)購(gòu)――納稅申報(bào)――稅款繳付――納稅評(píng)估――納稅稽查”六個(gè)步驟。審核機(jī)制歸納為“以票控稅、銀企對(duì)賬”兩種手段。稅收征收方式的特點(diǎn)歸結(jié)為四句話：“稅責(zé)負(fù)”；“代扣代繳”；“抓大放小”；“實(shí)際收入來(lái)源地優(yōu)先，居民管轄權(quán)并重”。
（二）電子商務(wù)稅收政策。我國(guó)對(duì)電子商務(wù)稅收的主流觀點(diǎn)是：根據(jù)稅收中性原則，電子商務(wù)和傳統(tǒng)商務(wù)都應(yīng)負(fù)擔(dān)同等稅收電子商務(wù)稅收可以以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)、不必單獨(dú)開征新稅，但要結(jié)合屯子商務(wù)的特點(diǎn)，進(jìn)行稅收政策和稅收征管方式的研究，以更好地實(shí)現(xiàn)稅收征管；應(yīng)從維護(hù)家利益和適當(dāng)前瞻的原則出發(fā)，制定既適應(yīng)電子商務(wù)內(nèi)在規(guī)律又符合國(guó)際稅收原則的電子商務(wù)稅收政策，促進(jìn)電子商務(wù)在中國(guó)的發(fā)展。
（三）稅收征管形同虛設(shè)。與電子商務(wù)快速發(fā)展形成強(qiáng)烈對(duì)比的是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)的稅收政策缺乏統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，稅收信息化程度也落后電子商務(wù)的發(fā)展速度。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為電子商務(wù)是新生事物，但其目的是商品買賣和勞務(wù)提供，只不過(guò)交易形式發(fā)生改變，不影響稅收征收管理；而有的稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，電子商務(wù)是全新的貿(mào)易形式，現(xiàn)行國(guó)家稅收法律法規(guī)制定于數(shù)十年之前，在這方面缺乏明確的政策，因此暫不征收；更多的稅務(wù)機(jī)關(guān)則處于觀望狀態(tài)，不主動(dòng)應(yīng)對(duì)電子商務(wù)的稅收問(wèn)題。再加上我國(guó)納稅人納稅意識(shí)普遍不高，納稅遵從度較低，所以電子商務(wù)企業(yè)，尤其是個(gè)人網(wǎng)店大多游離于稅收監(jiān)督之外，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管形同虛設(shè)，跟不上電子商務(wù)快速發(fā)展的步伐。
（四）我國(guó)電子商務(wù)稅收流失及其原因分析?？傮w上，影響電子商務(wù)稅收征管導(dǎo)致稅收流失的主要原因包括以下幾個(gè)方面：（1）無(wú)紙化交易和網(wǎng)絡(luò)支付影響稅收的征收和管理；（2）個(gè)人金融和信用記錄不健全造成稅收管理的困難；（3）難以認(rèn)定納稅人身份和稅收管轄權(quán)；（4）數(shù)字化產(chǎn)品和交易的快捷性使得國(guó)際避稅有所增加。
三、對(duì)我國(guó)電子商務(wù)稅收政策的看法和建議
（一）應(yīng)澄清電子商務(wù)適用的稅收政策。針對(duì)電子商務(wù)的有關(guān)爭(zhēng)論澄清電子商務(wù)的納稅義務(wù)。應(yīng)明確電子商務(wù)僅是銷售方式的變化基本屬于我國(guó)目前的流轉(zhuǎn)稅的征收范圍電子商務(wù)稅收政策空白”等不正確說(shuō)法影響了電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者納稅意識(shí)的養(yǎng)成。圍繞著電子商務(wù)的特性和稅收素，結(jié)合典型案例，分析電子商務(wù)的稅收政策和稅收管理，應(yīng)澄清以下電子商務(wù)的稅收要素：第一，需要繳納什么稅一般而言，根據(jù)前述有關(guān)規(guī)定，需要繳納增值稅。第二，按什么身份交稅。對(duì)大部分電子商務(wù)企業(yè)而言，應(yīng)該是以小規(guī)模納稅人的身份納稅，但對(duì)超過(guò)一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的電子商務(wù)企業(yè)而言，應(yīng)該要求認(rèn)證為一般納稅人。第三，在哪納稅。具有實(shí)體店的企業(yè)，由于其擁有地點(diǎn)，一般是在注冊(cè)點(diǎn)繳納。對(duì)于目前僅有網(wǎng)店的電子商務(wù)企業(yè)，應(yīng)明確納稅地點(diǎn)。
（二）目前可以考慮制定的若干電子商務(wù)稅收優(yōu)惠。針對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，根據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和促進(jìn)就業(yè)的需要，結(jié)合國(guó)家電子商務(wù)各種類型示范項(xiàng)目，研究若干促進(jìn)性的流轉(zhuǎn)稅和所得稅稅收優(yōu)惠，可以考慮制定以下方面的稅收優(yōu)惠措施：第一，對(duì)個(gè)人電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者，本著“加強(qiáng)管理、優(yōu)化服務(wù)、簡(jiǎn)化程序、降低稅負(fù)”等原則，結(jié)合現(xiàn)有的稅收管理制度，在流轉(zhuǎn)稅中適當(dāng)提高起征點(diǎn)，在所得稅中適當(dāng)提高免征額。對(duì)電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)（平臺(tái)、物流、技術(shù)服務(wù)）等，結(jié)合國(guó)家營(yíng)改增稅收政策，參照軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，實(shí)施相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅政策所得稅政策。第二，對(duì)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)中的分項(xiàng)目實(shí)行稅收優(yōu)惠。例如，考慮對(duì)符合條件的電子商務(wù)企業(yè)提供稅收優(yōu)惠，像國(guó)家急需加強(qiáng)質(zhì)量管理的、人民群眾呼聲較高的產(chǎn)品，如嬰幼兒用品，奶粉，食品等。
四、加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征收管理
（一）建立健全電子商務(wù)的稅收法律法規(guī)。近幾年，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)是建立在有形交易基礎(chǔ)之上的，它無(wú)法完全解決電子商務(wù)所帶來(lái)的新問(wèn)題。因此加快電子商務(wù)的稅收立法，規(guī)范和促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展，其意義和作用不言而喻。