時(shí)間：2023-10-26 09:59:41
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說得通俗點(diǎn)，就是增值稅納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和后續(xù)支付的技術(shù)維護(hù)費(fèi)用由國家買單。
財(cái)政部又于2012年7月《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)），對(duì)“二項(xiàng)費(fèi)用”抵減增值稅應(yīng)納稅額的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范：增值稅納稅人購入的增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備含稅價(jià)計(jì)入固定資產(chǎn)，抵減的增值稅應(yīng)納稅額計(jì)入遞延收益，按期計(jì)提折舊計(jì)入管理費(fèi)用并同時(shí)沖減遞延收益；繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，計(jì)入管理費(fèi)用，抵減的增值稅應(yīng)納稅額沖減管理費(fèi)用。對(duì)此會(huì)計(jì)處理規(guī)定，筆者持有不同意見。
一、對(duì)“二項(xiàng)費(fèi)用抵減增值稅應(yīng)納稅額會(huì)計(jì)處理規(guī)定”的不同意見
筆者認(rèn)為，此規(guī)定在會(huì)計(jì)核算一貫性、重要性以及與稅收法規(guī)協(xié)調(diào)性等方面都存有不足之處。
（一）與相同或類似經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理方法不一致
按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額實(shí)質(zhì)是一種直接減稅，與稅收返還同屬稅收優(yōu)惠，區(qū)別只在于優(yōu)惠的形式不同。財(cái)稅[2012]15號(hào)文也要求增值稅納稅人在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，將抵減金額填入“應(yīng)納稅額減征額”項(xiàng)。
對(duì)于相同或類似經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)處理方法。財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)文規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等對(duì)此類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定均不相同。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)―政府補(bǔ)助》要求企業(yè)將收到的與資產(chǎn)相關(guān)的，或用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的政府補(bǔ)助，確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，或在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營業(yè)外收入；用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，直接計(jì)入營業(yè)外收入。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理未作出規(guī)定。筆者認(rèn)為，此類稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理可以參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。實(shí)際上，財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)文規(guī)定的會(huì)計(jì)處理也是參照了政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不同點(diǎn)在于會(huì)計(jì)處理的最終結(jié)果是沖減管理費(fèi)用，而不是計(jì)入營業(yè)外收入。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)按照規(guī)定實(shí)行企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費(fèi)稅、營業(yè)稅時(shí)，計(jì)入營業(yè)外收入。
對(duì)小微企業(yè)免征增值稅的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部在財(cái)會(huì)[2013]24號(hào)文中作了如下規(guī)定：小微企業(yè)在取得銷售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外收入。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的增值稅時(shí)，應(yīng)借記：“銀行存款”，貸記：“補(bǔ)貼收入”；如果是國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)規(guī)定直接減免（法定減免）的增值稅，則應(yīng)作借記：“應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（減免稅款）”，貸記：“補(bǔ)貼收入”的會(huì)計(jì)處理。
綜上所述，對(duì)于直接減征、免征、返還的增值稅，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定和會(huì)計(jì)處理慣例，計(jì)入營業(yè)外收入是比較恰當(dāng)?shù)?，比沖減管理費(fèi)用更符合會(huì)計(jì)核算的一貫性原則。
（二）沒有遵循重要性原則
“二項(xiàng)費(fèi)用”無論從性質(zhì)還是從規(guī)模角度，都難以稱的上是企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。從各地稅務(wù)機(jī)關(guān)公布的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)來看，增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備價(jià)值一般在2000元以下。如，常州市專用設(shè)備價(jià)格為1416元/套，技術(shù)維護(hù)費(fèi)用價(jià)格為370元/年。按財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)需要將購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備抵減的增值稅應(yīng)納稅額確認(rèn)為遞延收益，然后再根據(jù)計(jì)提的折舊，按期沖減管理費(fèi)用。且不說對(duì)于一項(xiàng)金額小且偶然發(fā)生，不會(huì)影響企業(yè)決策的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，如此復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理有多大的必要性；而且專用設(shè)備的價(jià)值是否能夠達(dá)到企業(yè)確認(rèn)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)也值得懷疑。
（三）缺少與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)性
“二項(xiàng)費(fèi)用”抵減的增值稅應(yīng)納稅額屬于財(cái)政資金。按照相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)取得未明確專項(xiàng)用途的財(cái)政資金不得作為不征稅收入處理。因此，“二項(xiàng)費(fèi)用”抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)在抵減當(dāng)期計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)文規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，是將“專用設(shè)備”抵減的增值稅應(yīng)納額在抵減當(dāng)期確認(rèn)為遞延收益，費(fèi)用的沖減需與“專用設(shè)備”計(jì)提折舊同步。
雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)存在差異是常態(tài)，但這種差異過多無論對(duì)會(huì)計(jì)還是對(duì)稅務(wù)都不是好事。從目前我國新頒布的稅收法規(guī)來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定法規(guī)時(shí)已刻意在減少與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。如，新近頒布的稅收法規(guī)規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除”。會(huì)計(jì)處理規(guī)定是否也應(yīng)當(dāng)適度考慮與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)性，在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下盡可能的與稅收法規(guī)一致。
（四）沒有考慮固定資產(chǎn)殘值因素
假如增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備符合企業(yè)固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，那么財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)文規(guī)定的會(huì)計(jì)處理沒有考慮固定資產(chǎn)殘值因素。當(dāng)該專用設(shè)備提足折舊保留殘值繼續(xù)使用時(shí)，殘值額對(duì)應(yīng)的遞延損益將如何處理？若一次性沖減管理費(fèi)用，則管理費(fèi)用中已沒有該設(shè)備對(duì)應(yīng)的折舊可沖減；若于留待設(shè)備處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是沖減設(shè)備處置損失，還是沖減管理費(fèi)用，或者作為設(shè)備處置收入？筆者認(rèn)為無論是沖減設(shè)備處置損失，還是沖減管理費(fèi)用，或者作為設(shè)備處置收入，都是講不通的。
二、對(duì)“二項(xiàng)費(fèi)用抵減增值稅應(yīng)納稅額會(huì)計(jì)處理”的建議
財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)文件對(duì)“二項(xiàng)費(fèi)用”抵減增值稅應(yīng)納額的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，是基于“二項(xiàng)費(fèi)用”與“抵減增值稅應(yīng)納稅額”是同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的考慮作出的。筆者認(rèn)為，實(shí)際上完全可以將兩者作為兩個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因?yàn)榈譁p增值稅應(yīng)納稅額與直接撥付財(cái)政資金沒有本質(zhì)上的區(qū)別。
企業(yè)購置專用設(shè)備時(shí)，按正常的資產(chǎn)購置計(jì)入固定資產(chǎn)或低值易耗品，借記“固定資產(chǎn)”或“低值易耗品”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；按規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“低值易耗品”科目。
企業(yè)支付技術(shù)維護(hù)費(fèi)時(shí)，按正常的費(fèi)用開支計(jì)入管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
一、企業(yè)所得稅適用階梯優(yōu)惠稅率的稅務(wù)籌劃處理的思考
財(cái)稅[2008]51號(hào)和財(cái)稅[2009]87號(hào)兩文都明確規(guī)定：企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。同時(shí)企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。2008年2月22日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2008]1號(hào))，該文規(guī)定了部分企業(yè)享受一定的稅收稅率優(yōu)惠期限，如：我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)、生產(chǎn)線寬小于0.8微米(含)集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。這類型企業(yè)在收到政府專項(xiàng)補(bǔ)助資金時(shí)，就要考慮收到政府專項(xiàng)資金的年份是否在稅收優(yōu)惠期限，如屬于稅收優(yōu)惠期限要把政府專項(xiàng)資金計(jì)入應(yīng)納稅所得額，充分享受低稅率優(yōu)惠，同時(shí)專項(xiàng)資金形成的資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊能在以后正常稅率年份享受抵減所得稅。
例如某上市公司是2007年新建的生產(chǎn)線寬小于0.8微米(含)集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定該公司享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，2009年8月31日該公司收到當(dāng)?shù)刎?cái)政部門重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造專項(xiàng)資金政府補(bǔ)助2000萬元，2009年12月15日，該上市公司用專項(xiàng)資金采購專用設(shè)備2000萬元，當(dāng)月已經(jīng)投入生產(chǎn)。該公司正常企業(yè)所得稅率為25％，享受優(yōu)惠減半稅率為12.5％。(假定政府補(bǔ)助資金所采購的設(shè)備都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅17％，殘值率為5％，折舊年限為10年)
2009年12月31日～2018年12月31日，該公司把專項(xiàng)資金政府補(bǔ)助2000萬元計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額比不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的企業(yè)所得稅節(jié)約金額=2000×12.5％-2000/H7×(1 5％)/10×2×12.5％-2000/1.17×(1-5％)/10×8×25％=-115.39(萬元)。
由此可見，經(jīng)過稅收籌劃后企業(yè)所得稅節(jié)約金額是很大的。在實(shí)際工作中，享受上述優(yōu)惠政策的企業(yè)畢竟是少數(shù)，但是許多企業(yè)經(jīng)政府高新技術(shù)部門認(rèn)定后享受高新技術(shù)企業(yè)15％優(yōu)惠稅率，另外企業(yè)也會(huì)因某種原因今后可能不再享受15％高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠，因此企業(yè)在收到政府部門撥付的財(cái)政補(bǔ)助資金也要參照上例中的會(huì)計(jì)處理方法充分享受稅收優(yōu)惠。
二、政府專項(xiàng)補(bǔ)助資金特殊會(huì)計(jì)處理的思考
財(cái)稅[2008]151號(hào)文規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》規(guī)定，對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助要按資產(chǎn)實(shí)際受益年限分期計(jì)入當(dāng)期損益，稅法與會(huì)計(jì)處理不同就會(huì)產(chǎn)生可抵扣性時(shí)間差異，對(duì)于政府補(bǔ)助的時(shí)間性差異，每個(gè)財(cái)務(wù)人員基本都能正確處理。2009年6月1日，財(cái)政部了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))對(duì)搬遷補(bǔ)償支出的會(huì)計(jì)處理又進(jìn)行了進(jìn)一步明確規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。國稅函[2009]118號(hào)文規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。從該文可知，對(duì)于企業(yè)收到的政府搬遷補(bǔ)助，企業(yè)雖然按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分期計(jì)入當(dāng)期損益，但是在稅務(wù)處理上，只有在搬遷結(jié)束后，才會(huì)計(jì)算搬遷補(bǔ)償款與搬遷支出的凈額繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在年度所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)把按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分期計(jì)入當(dāng)期損益的搬遷補(bǔ)助從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣減，即確認(rèn)搬遷補(bǔ)償款的永久性差異，這同其他政府補(bǔ)助有著根本性區(qū)別。
例如：某上市公司2009年12月31日收到政府搬遷補(bǔ)償款6000萬元，該公司計(jì)劃在3年內(nèi)完成廠房和設(shè)備的搬遷，2010年發(fā)生1000萬元費(fèi)用性支出，8月20日購入價(jià)值2400萬元設(shè)備，并在10月份安裝完成，2011年9月30日購入價(jià)值1800萬元設(shè)備，并在11月份安裝完成(企業(yè)所得稅率為25％，設(shè)備使用年限為10年，無殘值)，2011年該公司搬遷全部結(jié)束，則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
2009年收到政府搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款60 000 000
貸：專項(xiàng)應(yīng)付款60 000 000
2010年會(huì)計(jì)處理：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款34 000 000
貸：遞延收益34 000 000
對(duì)于本年搬遷補(bǔ)償款形成費(fèi)用性支出，應(yīng)把費(fèi)用性支出所對(duì)應(yīng)的遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)年損益。
借：遞延收益10 000 000
貸：營業(yè)外收入10 000 000
對(duì)于本年搬遷補(bǔ)償款形成資產(chǎn)性支出，應(yīng)把資產(chǎn)性支出所對(duì)應(yīng)的遞延收益在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分期計(jì)入當(dāng)期損益。
借：遞延收益
400 000(2400/10/12×2)
貸：營業(yè)外收入400 000
企業(yè)在年度所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)對(duì)搬遷補(bǔ)償款產(chǎn)生的遞延收益所結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額(以下相同)。
2011年會(huì)計(jì)處理：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款18000 000
貸：遞延收益18000 000
借：遞延收益
2 550 000(1800/10/12×1+2400/10)
貸：營業(yè)外收入2 550 000
本年搬遷補(bǔ)償款結(jié)余數(shù)為6000-1000-2400 1800=800(萬元)
借：專項(xiàng)應(yīng)付款8 000 000
貸：資本公積8 000 000
確認(rèn)搬遷補(bǔ)償款結(jié)余數(shù)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：
借：所得稅――當(dāng)期所得稅
2 000 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
――應(yīng)交企業(yè)所得稅
2 000 000
另外，國稅函[2009]118號(hào)文規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，這項(xiàng)文件同(財(cái)稅[2009]87號(hào))是有根本性區(qū)別。(財(cái)稅[2009]87號(hào))強(qiáng)調(diào)企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中要把握兩者的區(qū)別。
三、不計(jì)入應(yīng)稅收入的財(cái)政補(bǔ)助資金形成資產(chǎn)報(bào)廢清理稅務(wù)處理的思考
關(guān)鍵詞：企業(yè) 納稅籌劃 研究
一、納稅籌劃的定義
納稅籌劃，是指納稅人根據(jù)稅法優(yōu)惠政策的規(guī)定或利用稅法的漏洞和會(huì)計(jì)政策的選擇，通過對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的納稅業(yè)務(wù)進(jìn)行研究、分析和事先籌劃，制定出完整、可行的納稅籌劃方案，旨在減輕企業(yè)整體稅負(fù)率和實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)效益最大化目的的一種行為。
稅收籌劃主要有節(jié)稅籌劃和避稅籌劃兩種方式。節(jié)稅籌劃是指納稅人采用合法的手段，最大限度的利用現(xiàn)行法律法規(guī)中的優(yōu)惠條款，通過對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的合理安排，以達(dá)到減輕稅負(fù)和實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)效益最大化的行為；避稅籌劃是指納稅人采取合法的手段，利用不同的核算方式或入賬時(shí)間來減輕稅負(fù)和實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)效益最大化的行為。
二、納稅籌劃的動(dòng)因
（一）納稅籌劃是企業(yè)生存和發(fā)展的必由之路
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)要想不斷發(fā)展擴(kuò)大規(guī)模，必須擁有獨(dú)特的競爭優(yōu)勢。在社會(huì)資源有限、生產(chǎn)水平相對(duì)較穩(wěn)定的條件下，營業(yè)收入增長、相關(guān)成本費(fèi)用降低都有一定的限度。而各種稅金的支出，在企業(yè)的成本費(fèi)用組成中占有相當(dāng)高的比例，對(duì)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和會(huì)計(jì)收益的實(shí)現(xiàn)有重要影響，所以通過稅收籌劃，降低稅收成本成為企業(yè)發(fā)展的必然選擇。
（二）納稅籌劃是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物
稅收具有無償性特征，這使稅收必然會(huì)在一定程度上損害企業(yè)的既得經(jīng)濟(jì)利益，與企業(yè)利潤最大化的戰(zhàn)略目標(biāo)相背離，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段后，這種背離會(huì)越來越明顯。這就促使企業(yè)認(rèn)真研究政府的相關(guān)稅收政策及法律法規(guī)，針對(duì)自身的營業(yè)特點(diǎn)和業(yè)務(wù)模式，進(jìn)行有效的納稅籌劃，找到企業(yè)能利用的節(jié)稅空間，在依法納稅的前提下減輕稅收負(fù)擔(dān)。
（三）我國稅收優(yōu)惠政策的差異及稅收制度的不完善使稅收籌劃成為可能
一方面，我國稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)體現(xiàn)為多元化的特點(diǎn)，對(duì)不同地區(qū)、不同企業(yè)類型、不同產(chǎn)品類型實(shí)行不同的稅收優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠政策為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃、尋求最佳的節(jié)稅方法提供了廣闊的空間。另一方面，稅收征管細(xì)則與我國多變的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)模式不能完全匹配，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行相關(guān)稅收操作時(shí)必然有一定的彈性空間，這種制度彈性的存在也為納稅籌劃提供了更多的機(jī)會(huì)。
（四）會(huì)計(jì)核算方法的多樣性，為納稅籌劃提供了重要技術(shù)手段
納稅籌劃方法中很多都與會(huì)計(jì)處理方法的選擇相關(guān)聯(lián)。在會(huì)計(jì)核算中，同樣的業(yè)務(wù)不但存在不同的會(huì)計(jì)核算方式，而且存在著大量的職業(yè)判斷，不同的會(huì)計(jì)方法選擇，會(huì)形成不同的計(jì)稅依據(jù)，從而使企業(yè)的應(yīng)納稅額產(chǎn)生巨大的差異，這也使納稅籌劃成為可能。
三、納稅籌劃的原則
（一）成本效益原則
稅收籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，涉及籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營等過程。其應(yīng)服從財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，即利潤最大化原則。在籌劃稅收方案時(shí)，不能因?yàn)檫^分強(qiáng)調(diào)稅收成本降低，造成其他成本費(fèi)用增加或收益減少，使企業(yè)的整體收益下降。
（二）合理合法性原則
要充分意識(shí)到，納稅籌劃與偷稅漏稅是完全不同的兩個(gè)概念。合理節(jié)稅和避稅應(yīng)建立在依法納稅的前提下，稅收籌劃人員在制定稅收籌劃方案時(shí)，要充分了解所在地區(qū)和行業(yè)的稅收法律法規(guī)，了解納稅人的權(quán)利和義務(wù)，使稅收籌劃在合法、合理的前提下進(jìn)行。
（三）全局性原則
決定現(xiàn)代企業(yè)整體利益的因素是多方面的，節(jié)稅收益雖然是企業(yè)的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)利益，但不是企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益。因此開展納稅籌劃應(yīng)服從企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的需要，納稅籌劃政策的制定應(yīng)從企業(yè)的社會(huì)公眾形象、發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)期效果、成功機(jī)率等方面綜合考慮、全面權(quán)衡。
（四）可操作性原則
部分節(jié)稅方法在實(shí)際操作中缺乏可操作性，使預(yù)期效果打折。企業(yè)在納稅籌劃過程中，應(yīng)當(dāng)全面權(quán)衡利弊得失，充分考慮節(jié)稅方法的可行性，保證納稅籌劃措施不影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。
（五）持續(xù)性原則
從財(cái)務(wù)管理的角度來講，納稅籌劃不僅是一種短期獲利方法，更是企業(yè)必須長期持之以恒的財(cái)務(wù)管理手段，企業(yè)財(cái)務(wù)部門相關(guān)人員要不斷總結(jié)納稅籌劃方面的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，把納稅籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的重點(diǎn)長期持續(xù)下去。
四、納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)防范
（一）把納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)作為財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分
稅法隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷調(diào)整及其具有的強(qiáng)制性，決定了企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)存在相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，表現(xiàn)為籌劃方案失敗、偷漏稅款的認(rèn)定以及由此產(chǎn)生的各種損失的可能性。企業(yè)在制定財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施時(shí)，務(wù)必要把納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)防范作為財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的重要組成部分。
（二）正確理解、把握稅法精神
企業(yè)應(yīng)全面了解與投資、經(jīng)營、籌資活動(dòng)相關(guān)的稅收法規(guī)、其他法規(guī)以及處理慣例，深入研究掌握稅法規(guī)定，使納稅籌劃活動(dòng)遵循立法精神，才能達(dá)到納稅籌劃的目的，制訂出對(duì)納稅人最有利的投資、經(jīng)營、籌資等方面的納稅籌劃方案。
（三）重視與稅務(wù)機(jī)關(guān)的互動(dòng)
目前我國稅法并不能完全覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行相關(guān)的稅務(wù)規(guī)定時(shí)，往往會(huì)針對(duì)不同的企業(yè)業(yè)務(wù)背景、業(yè)務(wù)發(fā)生方式等按照自己的理解靈活處理。這樣一來，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的互動(dòng)和交流就成為了納稅籌劃工作的重點(diǎn)之一。企業(yè)的辦稅人員應(yīng)盡可能的多與主管稅務(wù)人員溝通和交流，了解稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理一些偶發(fā)業(yè)務(wù)時(shí)的習(xí)慣做法，以制定相應(yīng)的納稅籌劃措施。
五、納稅籌劃的主要方法
（一）充分利用稅收優(yōu)惠政策
企業(yè)應(yīng)充分利用可享受的優(yōu)惠政策直接減少應(yīng)納稅額，減輕或免除納稅義務(wù)的產(chǎn)生。國家為了鼓勵(lì)某些特定地區(qū)、特種行業(yè)、特殊企業(yè)、新產(chǎn)品和特殊業(yè)務(wù)的發(fā)展，制定了大量稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，找到符合企業(yè)業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策，依靠稅收優(yōu)惠政策減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。這是目前企業(yè)最重要的納稅籌劃措施之一。用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃常用的方法有：
1、直接利用。國家會(huì)對(duì)某些生產(chǎn)性企業(yè)給予稅收上的優(yōu)惠，企業(yè)可根據(jù)自己的實(shí)際情況，適當(dāng)改變生產(chǎn)經(jīng)營范圍，使自身符合優(yōu)惠條件，從而獲得稅收上的好處。
2、流動(dòng)籌劃。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要，選擇在稅收優(yōu)惠地區(qū)注冊或?qū)⒆缘刂忿D(zhuǎn)移到稅收優(yōu)惠地區(qū)，以享受國家給予的稅收優(yōu)惠政策，減輕稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
3、掛靠籌劃。企業(yè)原本不能享受稅收優(yōu)惠待遇，但通過掛靠在某些能享受優(yōu)惠待遇的企業(yè)或產(chǎn)業(yè)、行業(yè)，可以使企業(yè)符合優(yōu)惠條件。
（二）延緩納稅期限
資金是有時(shí)間價(jià)值的，通過延緩納稅期限的方法，可以達(dá)到推遲稅款支出，節(jié)約資金成本的目的。例如在年底進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃時(shí)，如果當(dāng)年已完成企業(yè)預(yù)期的經(jīng)營目標(biāo)，就可以把年底可執(zhí)行的合同推遲到第二年初再執(zhí)行或年底執(zhí)行的合同在第二年確認(rèn)收入。這樣一來，該合同對(duì)應(yīng)的利潤也就體現(xiàn)到了第二年，相應(yīng)的企業(yè)所得稅也就可以整整延后一年繳納。
（三）利用稅收臨界點(diǎn)
由于稅收臨界點(diǎn)前后稅率不一致，這就使利用稅收臨界點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃成為可能。
按照新個(gè)稅規(guī)定，年終獎(jiǎng)的計(jì)算中，一共有7個(gè)稅率，由于不同的稅率對(duì)應(yīng)不同的全月應(yīng)納稅所得額，也就劃定出了6個(gè)區(qū)間，正是由于這6個(gè)區(qū)間的臨界點(diǎn)，才導(dǎo)致了年終獎(jiǎng)“多發(fā)少得”的情況。企業(yè)在計(jì)算員工的年終獎(jiǎng)時(shí)，可將位于臨界點(diǎn)區(qū)間員工的年終獎(jiǎng)降至臨界點(diǎn)之下，這樣，不但企業(yè)節(jié)省了工資總額和工資費(fèi)用支出，員工也增加了稅后收入，取得了一舉兩得的效果。
（四）利用會(huì)計(jì)處理方法的多樣性
利用不同的會(huì)計(jì)處理方法可以實(shí)現(xiàn)節(jié)省稅款支出或延緩稅款支出的目標(biāo)。以固定資產(chǎn)折舊為例，固定資產(chǎn)折舊是繳納企業(yè)所得稅稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，在收入既定的情況下，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。固定資產(chǎn)折舊一般分為加速折舊法和年限平均折舊法，加速折舊法又包含雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。在企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定允許的前提下，應(yīng)盡量采用加速折舊法對(duì)沒有明確規(guī)定折舊或攤銷年限的資產(chǎn)進(jìn)行折舊操作，以加快固定資產(chǎn)折舊計(jì)提速度，增加折舊費(fèi)用支出，減少應(yīng)納稅所得額，延緩企業(yè)所得稅的繳納時(shí)間。
（五）均勻分配稅款支出，避免納稅額大起大落的情況
在生產(chǎn)經(jīng)營情況良好的條件下，均勻、持續(xù)的稅款繳納是企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的社會(huì)義務(wù)，同時(shí)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅稽查的排除條件之一。尤其是作為流轉(zhuǎn)稅中最重要的增值稅，稅務(wù)部門要求企業(yè)維持一個(gè)相對(duì)合理的稅負(fù)率，如企業(yè)長期達(dá)不到要求，將成為稅務(wù)稽查的重點(diǎn)。目前，大部分企業(yè)不重視稅款的均勻支出，有的大型商品流通企業(yè)，因前期大量存貨對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅留抵使得累計(jì)銷項(xiàng)稅長期小于累計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅。一旦經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化，企業(yè)經(jīng)營方式改變，大量的存貨被全部銷售，這時(shí)由于沒有新存貨對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅的補(bǔ)充，如果相應(yīng)的銷項(xiàng)發(fā)票全部開具，企業(yè)將面臨長期應(yīng)交增值稅短期內(nèi)需全部繳納的尷尬局面，對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營以及資金流將帶來嚴(yán)重的影響。
企業(yè)在增值稅的納稅籌劃時(shí)，應(yīng)通過計(jì)算企業(yè)毛利率得出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅稅額，通過調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅票認(rèn)證時(shí)間以及銷項(xiàng)稅票開具時(shí)間等手段保證企業(yè)每月的增值稅繳納金額維持在一個(gè)合理的區(qū)間，這樣，既能避免稅款繳納金額大起大落給資金計(jì)劃帶來的不確定性，也減少了稅務(wù)部門稽查的可能性。
六、結(jié)束語
正確開展企業(yè)納稅籌劃對(duì)于深入貫徹國家立法宗旨，維護(hù)企業(yè)正當(dāng)利益都具有極其重要的意義。越來越多的企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到納稅籌劃在企業(yè)發(fā)展過程中的積極作用，納稅籌劃逐步成為企業(yè)經(jīng)營管理的一個(gè)重要組成部分，滲透到企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的各個(gè)領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，成為影響企業(yè)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)決策的一個(gè)重要因素。納稅籌劃作為納稅人的一種理財(cái)手段，可以為企業(yè)節(jié)約稅款，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，但也存在籌劃不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)只有正確掌握和熟練運(yùn)用納稅籌劃的方法，遵循科學(xué)的納稅籌劃原則，才能成功的制定納稅籌劃方案，為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造有利的條件。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：施工企業(yè) 稅收籌劃
一、施工企業(yè)稅收籌劃的基本方法
（一）減免稅方法
減免稅是對(duì)某些納稅人或課稅對(duì)象的鼓勵(lì)或照顧措施。減免稅是在一定時(shí)期內(nèi)給予納稅人的一種稅收優(yōu)惠，同時(shí)也是稅收的統(tǒng)一性和靈活性相結(jié)合的具體體現(xiàn)。這在施工企業(yè)的異地經(jīng)營中是可以的，財(cái)務(wù)人員通過合理的稅收籌劃，可以相應(yīng)的降低稅款。
（二）稅率差異方法
稅率差異方法是是指在合法、合理的情況下，盡量利用稅率差異，最大化節(jié)稅的方法。一個(gè)國家的稅率差異，往往是要鼓勵(lì)某種經(jīng)濟(jì)、某種類型企業(yè)、某類地區(qū)的發(fā)展，體現(xiàn)國家的稅收鼓勵(lì)政策。對(duì)一個(gè)施工企業(yè)來說，異地業(yè)務(wù)是需要納稅的，但若有特殊情況或特殊規(guī)定的除外。如個(gè)別國家重點(diǎn)項(xiàng)目（青藏鐵路）建設(shè)期間就減免建設(shè)期間的各項(xiàng)稅收。
（三）扣除方法
扣除方法是指在法律允許的范圍內(nèi)，找出不屬于征稅范圍的內(nèi)容。任何稅種都明確規(guī)定了征稅對(duì)象。進(jìn)行稅務(wù)籌劃要利用這些規(guī)定作反向思維，找出不屬于征稅范圍的內(nèi)容，然后利用這些規(guī)定開展籌劃工作。
（四）延期納稅方法
延期納稅方法是指在法律允許的范圍內(nèi)，找出有利于延遲納稅的稅法規(guī)定，使納稅人通過延期繳納稅款，降低資金成本相對(duì)節(jié)稅的方法。這在施工企業(yè)中是很常見的。施工企業(yè)可以利用這些具體規(guī)定，簽訂對(duì)自己有利的合同，可最多延遲納稅義務(wù)三個(gè)月。
（五）分割納稅方法
分割納稅是指在法律允許的范圍內(nèi)，使所得、財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)乃至更多的納稅人之間進(jìn)行分割或?qū)蓚€(gè)乃至更多的納稅人的所得、財(cái)產(chǎn)合并，為少數(shù)納稅人所有，從而最大化節(jié)稅的方法。
二、 施工企業(yè)異地經(jīng)營稅收籌劃的分類
（一）利用優(yōu)惠政策的稅收籌劃
我司要盡量挖掘不同地區(qū)的信息源，多渠道獲取稅收優(yōu)惠政策。有條件的盡量利用，沒有條件的或條件不充分的要在成本效益原則的基礎(chǔ)上盡量創(chuàng)造條件利用。
（二）合同簽訂的稅收籌劃
我司主要涉及的是勞務(wù)及其他地基處理。由于收款期較長，價(jià)值較大，因此，該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一般需要簽訂經(jīng)濟(jì)合同，在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)，根據(jù)不同的經(jīng)營項(xiàng)目，需要運(yùn)用不同的稅目，只有這樣，才能為稅收籌劃提供良好的契機(jī)。
（三）會(huì)計(jì)處理的稅收籌劃
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)職業(yè)判斷采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，而不同的會(huì)計(jì)處理方法的選擇又會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)利潤的實(shí)現(xiàn)在時(shí)間上形成前移或者后移。因此，在經(jīng)營過程中可以通過會(huì)計(jì)處理方法的選擇進(jìn)行稅收籌劃。
三、 施工企業(yè)稅收籌劃的問題
（一）對(duì)稅收籌劃的前期準(zhǔn)備不足
我司在做重大及日常經(jīng)營管理決策時(shí)，未考慮稅收籌劃，導(dǎo)致很多情況下事后采取補(bǔ)救措施時(shí)，才發(fā)現(xiàn)“生米已經(jīng)煮成熟飯”，無法進(jìn)行稅收籌劃。
（二）對(duì)稅收籌劃的涵義不清晰
在市場機(jī)制相對(duì)較完善的西方國家，稅收籌劃是一種普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。目前我國很多人對(duì)稅收籌劃的涵義不清楚，誤認(rèn)為稅收籌劃就是偷漏稅等非法手段減少應(yīng)納稅款。實(shí)際上它們兩者有著本質(zhì)的區(qū)別，偷漏稅屬于違法行為，而稅收籌劃是順應(yīng)立法意圖的，動(dòng)機(jī)是合理的，手段是合法的。
（三）對(duì)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)不重視
納稅人在進(jìn)行稅收籌劃過程中多數(shù)考慮減輕納稅負(fù)擔(dān)，很少甚至未考慮籌劃風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是稅收籌劃是納稅人根據(jù)個(gè)人的主觀判斷，選擇自己認(rèn)為合理的方案，這給稅收籌劃造成直接的風(fēng)險(xiǎn)；二是稅收籌劃存在著征納稅雙方的認(rèn)定差異，由于征納雙方對(duì)同一項(xiàng)目的稅收籌劃方案持有不同的意見，因此會(huì)造成分歧，這對(duì)稅收籌劃造成了間接的風(fēng)險(xiǎn)。
四、施工企業(yè)稅收籌劃的建議
（一）做好稅收籌劃的基礎(chǔ)工作
首先，要規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，其次要注重稅收籌劃方案的綜合性，使之符合財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。必須建立內(nèi)部涉稅制度，企業(yè)在制定經(jīng)營計(jì)劃或投資政策、融資計(jì)劃時(shí)，應(yīng)聽取涉稅風(fēng)險(xiǎn)審查部門的意見，。稅收籌劃必須圍繞企業(yè)價(jià)值最大化這一總體目標(biāo)進(jìn)行綜合策劃。
（二）正確理解稅收籌劃的涵義
正確理解稅收籌劃的涵義必須將它與“偷稅”和“避稅”區(qū)別開。首先要認(rèn)清稅收籌劃是一項(xiàng)合法的活動(dòng)，稅收籌劃不但為了減輕稅負(fù)，還要追求零風(fēng)險(xiǎn)，從手段是看，稅收籌劃主要側(cè)重于事先調(diào)整，而不是事后補(bǔ)救。在工作中，不僅要堅(jiān)決杜絕偷稅漏稅，還要從根本上維護(hù)國家利益。
（三）稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的合理規(guī)避
首先，研究掌握法律規(guī)定和充分領(lǐng)會(huì)立法精神，準(zhǔn)確把握稅收政策內(nèi)涵。施工企業(yè)所有的外地工程項(xiàng)目都必須辦理外出經(jīng)營證明，未辦理外出經(jīng)營證明，將被代征企業(yè)所得稅。其次，充分了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管的特點(diǎn)和具體要求，使稅收籌劃行為得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
（四）培養(yǎng)稅收籌劃人才
首先，對(duì)在職會(huì)計(jì)人員進(jìn)行在崗培訓(xùn)，提高他們的專業(yè)素質(zhì)，同時(shí)，委托稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)培養(yǎng)稅收籌劃專業(yè)人才，聘用某些專業(yè)籌劃人員對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年版
[2]田敏.淺析施工企業(yè)稅務(wù)籌劃[J].金融天地，2010年
征集意見
最近，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)針對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理要求了小幅修訂建議并征求公眾意見。我國財(cái)政部積極參與，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)行業(yè)人士參與意見反饋?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)――員工福利》（IAS 19）修訂建議規(guī)定，實(shí)體需按規(guī)定使用更新后的信息來確定當(dāng)前的服務(wù)成本和變化發(fā)生后的下一個(gè)會(huì)計(jì)期間的凈利息?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告解釋第14號(hào)（IFRIC 14）――既定收益資產(chǎn)限制、最低供款要求及其相互影響》是針對(duì)IAS 19所做的解釋，而針對(duì)IFRIC 14的修訂建議則旨在解決其他各方的力量如何影響到實(shí)體收回計(jì)劃盈余的權(quán)利。財(cái)政部將在整理、匯總和分析各方意見的基礎(chǔ)上，代表中國向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)反饋中國的意見。
《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案管理
暫行辦法》征求意見
最近，財(cái)政部聯(lián)合國家檔案局正式對(duì)外《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案管理暫行辦法（征求意見稿）》，向全社會(huì)公開征求意見。審計(jì)檔案的真實(shí)性、完整性、有效性和安全性將在《征求意見稿》的要求下得到進(jìn)一步的保障，審計(jì)檔案功能的充分發(fā)揮有了更大的空間。《征求意見稿》的主要內(nèi)容分為七個(gè)部分，其中除總體要求和附則之外，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案的“歸檔與保管”“移交與代管”“信息化管理”“保密、鑒定與銷毀”以及“監(jiān)督管理”等五大方面內(nèi)容做出了詳細(xì)的規(guī)范。
鋼鐵企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度
征求意見
最近，財(cái)政部了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度――鋼鐵行業(yè)（征求意見稿）》向全社會(huì)公開征求意見?！墩髑笠庖姼濉分饕鞔_了制定依據(jù)和目的、適用范圍、鋼鐵行業(yè)產(chǎn)品定義、成本核算的基本步驟，會(huì)計(jì)科目設(shè)置和使用等內(nèi)容;明確了鋼鐵企業(yè)產(chǎn)品成本核算通常以生產(chǎn)工序?yàn)榛A(chǔ)，以工序產(chǎn)出產(chǎn)品為成本核算對(duì)象，并規(guī)定了相關(guān)工序產(chǎn)品的具體內(nèi)容;規(guī)范了鋼鐵產(chǎn)品成本的項(xiàng)目分類和主要費(fèi)用要素項(xiàng)目和內(nèi)容;適度引入作業(yè)成本法，規(guī)定了鋼鐵企業(yè)產(chǎn)品成本的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)流程;附則中按照生產(chǎn)工序環(huán)節(jié)較為系統(tǒng)地介紹了鋼鐵行業(yè)生產(chǎn)工藝流程。
外貿(mào)會(huì)計(jì)退出職業(yè)資格舞臺(tái)
最近，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于取消一批職業(yè)資格許可和認(rèn)定事項(xiàng)的決定》，再次取消62項(xiàng)職業(yè)資格許可和認(rèn)定事項(xiàng)。其中，外貿(mào)會(huì)計(jì)職業(yè)資格許可和認(rèn)定事項(xiàng)被取消。外貿(mào)會(huì)計(jì)主要從事與進(jìn)出口退稅相關(guān)的會(huì)計(jì)工作，是從上個(gè)世紀(jì)80年代開始設(shè)立的職業(yè)資格，其業(yè)務(wù)主管單位為國家商務(wù)部。據(jù)了解，從此次取消的目錄來看，與財(cái)務(wù)人相關(guān)的外貿(mào)領(lǐng)域涉及較多。此前，國務(wù)院決定分3批取消了149項(xiàng)職業(yè)資格，加上此次取消的62項(xiàng)，國務(wù)院公布取消的職業(yè)資格達(dá)到211項(xiàng)，占國務(wù)院部門設(shè)置職業(yè)資格總數(shù)的34%。
保險(xiǎn)公司推遲采用
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)
最近，歐洲證券市場管理局（ESMA）就歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）2015年5月提出的對(duì)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)的認(rèn)可建議提出反饋意見，反對(duì)在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)完成保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則修訂前保險(xiǎn)公司不采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)這一建議。ESMA認(rèn)為，鑒于保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則完成時(shí)間的不確定性很強(qiáng)，對(duì)于保險(xiǎn)公司而言，不應(yīng)推遲采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)。此外，ESMA認(rèn)為咨詢組應(yīng)當(dāng)清楚地知道，2015年 1月國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)考慮并拒絕推遲保險(xiǎn)業(yè)主體強(qiáng)制采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)這一建議。目前，歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（FEE）同意咨詢組意見，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)允許具有重大保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)推遲采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)，但不應(yīng)當(dāng)僅在歐洲范圍內(nèi)推遲采用。FEE建議咨詢組向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)反映，在全球范圍內(nèi)允許保險(xiǎn)企業(yè)推遲采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)。
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)
負(fù)債會(huì)計(jì)處理免費(fèi)教材
最近，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRS Foundation）下屬的教育倡議部門了其全面框架下的第三部分教材，內(nèi)容主要集中在負(fù)債的會(huì)計(jì)處理問題上。據(jù)了解，這部分新教材主要涉及按IFRS要求對(duì)負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新教材共分4個(gè)部分，針對(duì)的學(xué)生群體是剛接觸財(cái)務(wù)報(bào)告的學(xué)生以及接近取得特許會(huì)計(jì)師或注冊會(huì)計(jì)師資格的學(xué)生。新教材介紹了如何進(jìn)行負(fù)債會(huì)計(jì)處理、如何對(duì)具有權(quán)益特征的金融工具進(jìn)行分類、如何進(jìn)行“遠(yuǎn)期”合約會(huì)計(jì)處理以及如何進(jìn)行金融資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)計(jì)處理。新教材還隨附案例研究。
日本推出本國修改版
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
最近，日本推出了一套新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，稱之為“經(jīng)日本修改的國際準(zhǔn)則”。該套準(zhǔn)則的引入使可供日本上市公司采用的不同會(huì)計(jì)框架達(dá)到以下4個(gè)。一是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。幾乎所有的上市公司以及編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表以作上市之用的非上市公司都允許使用IFRS。這意味著IFRS成為日本金融廳長官的指定準(zhǔn)則。二是由日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASBJ）的“日本公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（Japanese GAAP）。以往，大多數(shù)上市公司都采用Japanese GAAP。三是經(jīng)日本修改的國際準(zhǔn)則（JMIS）。這套準(zhǔn)則包含IFRS并經(jīng)ASBJ修改。四是美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。采用該準(zhǔn)則需獲得日本金融廳長官的批準(zhǔn)。
9月1日起對(duì)化肥恢復(fù)征收增值稅
最近，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局了《關(guān)于對(duì)化肥恢復(fù)征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]90號(hào)）?！锻ㄖ访鞔_，自2015年9月1日起，對(duì)納稅人銷售和進(jìn)口化肥統(tǒng)一按13%稅率征收國內(nèi)環(huán)節(jié)和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。鉀肥增值稅先征后返政策同時(shí)停止執(zhí)行。化肥的具體范圍，仍然按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅部分貨物征稅范圍注釋>的通知》的規(guī)定執(zhí)行。
建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員
個(gè)稅征管問題明確
最近，國家稅務(wù)總局了《關(guān)于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個(gè)人所得稅征收管理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第52號(hào)）?！豆妗访鞔_了納稅地點(diǎn)，規(guī)定建筑安裝業(yè)異地施工作業(yè)人員工資、薪金所得，由其所在單位依法代扣代繳個(gè)人所得稅并向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納?！豆妗芬?guī)定，跨省異地施工單位代扣的施工人員工資、薪金所得個(gè)人所得稅，應(yīng)向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)。《公告》還規(guī)定，對(duì)實(shí)行全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)的單位，工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)不得核定征收個(gè)人所得稅。《公告》自2015年9月1日起施行。
企業(yè)吸納就業(yè)稅收優(yōu)惠范圍擴(kuò)大
最近，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、人力資源社會(huì)保障部聯(lián)合《關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)吸納就業(yè)稅收優(yōu)惠適用人員范圍的通知》（財(cái)稅[2015]77號(hào)），將財(cái)稅2014年39號(hào)文件中“當(dāng)年新招用在人力資源社會(huì)保障部門公共就業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)登記失業(yè)一年以上”的內(nèi)容調(diào)整為“當(dāng)年新招用在人力資源社會(huì)保障部門公共就業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)登記失業(yè)半年以上”，其他政策內(nèi)容和具體實(shí)施辦法不變?！锻ㄖ纷?015年5月1日起施行。
一年期以上返還性人身保險(xiǎn)產(chǎn)品
免征營業(yè)稅
最近，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局了《關(guān)于一年期以上返還性人身保險(xiǎn)產(chǎn)品營業(yè)稅免稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]86號(hào)）。《通知》明確，對(duì)保險(xiǎn)公司開辦的一年期以上返還性人身保險(xiǎn)產(chǎn)品取得的保費(fèi)收入免征營業(yè)稅。一年期以上返還性人身保險(xiǎn)，是指一年期及其以上返還本利的人壽保險(xiǎn)和養(yǎng)老年金保險(xiǎn)，以及一年期及其以上的健康保險(xiǎn)。保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)免稅的人身保險(xiǎn)產(chǎn)品單獨(dú)核算，未單獨(dú)核算的，不得享受營業(yè)稅免稅政策?！锻ㄖ纷?015年9月1日起執(zhí)行。
殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策明確
最近，國家稅務(wù)總局了《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策相關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第55號(hào)）。《公告》明確，以勞務(wù)派遣形式就業(yè)的殘疾人，屬于勞務(wù)派遣單位的職工。勞務(wù)派遣單位可按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（以下簡稱《通知》）規(guī)定，享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。安置殘疾人的機(jī)關(guān)事業(yè)單位以及由機(jī)關(guān)事業(yè)單位改制后的企業(yè)，為殘疾人繳納的機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)，屬于《通知》規(guī)定的“基本養(yǎng)老保險(xiǎn)”范疇，可按規(guī)定享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策?！豆妗纷?015年9月1日起施行。
個(gè)人無償贈(zèng)與免稅手續(xù)簡化
最近，國家稅務(wù)總局了《關(guān)于簡化個(gè)人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)免征營業(yè)稅手續(xù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第50號(hào)）《公告》明確，個(gè)人以離婚財(cái)產(chǎn)分割、贈(zèng)與特定親屬、贈(zèng)與撫養(yǎng)人或贍養(yǎng)人方式無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》第二條免征營業(yè)稅規(guī)定的，在辦理營業(yè)稅免稅手續(xù)時(shí)，無需提供房產(chǎn)所有人“贈(zèng)與公證書”、受贈(zèng)人“接受贈(zèng)與公證書”，或雙方“贈(zèng)與合同公證書”。《公告》自2015年7月1日起實(shí)施。
（一）基本概念
企業(yè)合并會(huì)計(jì)是一種現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)管理方式，其核心內(nèi)容是在對(duì)于要收購的企業(yè)中，包括其他企業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)性賬務(wù)處理中，所進(jìn)行的一套方法和固定程序，其主要涉及到的方面還是對(duì)于被收購企業(yè)的計(jì)價(jià)，確認(rèn)合并費(fèi)用，商譽(yù)，負(fù)商譽(yù)，合并前利潤，留存利潤的固定化處理及報(bào)項(xiàng)調(diào)整的內(nèi)容，內(nèi)容較為復(fù)雜。從處理方式來看，現(xiàn)階段主要有兩種處理方法，包括權(quán)益結(jié)合法和購買法兩種方法，這兩種方法不僅僅涉及到企業(yè)合并時(shí)要進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，更為主要的是，還會(huì)影響到控股合并，并影響其控股合并后的會(huì)計(jì)報(bào)表。
（二）主要方法
權(quán)益結(jié)合法與購買法。
（三）核心內(nèi)容
進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理和賬務(wù)報(bào)告。
二、同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理問題
（一）同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理
這一現(xiàn)象主要指在同一方的控制之下，一個(gè)企業(yè)獲得其他企業(yè)的凈資產(chǎn)或者管理權(quán)，主要表現(xiàn)為其資產(chǎn)受一方控制，并且還有一個(gè)顯著特征，那就是這種資產(chǎn)的控制是永久性的，而不是暫時(shí)性的，主要方法是用權(quán)益結(jié)合法，這種方法的主要表現(xiàn)為被合并的企業(yè)的全部資產(chǎn)以及全部負(fù)債將全部按照原賬面進(jìn)行確認(rèn)，而不是按照市場公價(jià)進(jìn)行確認(rèn)，其合并對(duì)價(jià)所帶來的差額部分，將按照程序規(guī)定調(diào)整資本公積，如果資本公積不足而無法使其正常運(yùn)轉(zhuǎn)的，將調(diào)整留存收益，這是同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的主要表現(xiàn)。
（二）非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理
非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理主要是指不存在一方或多方的控制，從而使一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的行為，這時(shí)需要注意的是，在非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中，無論是合并前還是合并后，其資產(chǎn)都不受一方或多方控制，其主要處理方法為購買法，按照其公允價(jià)值進(jìn)行差價(jià)計(jì)算，從而得到當(dāng)期損益，同時(shí)購買方應(yīng)該在購買日對(duì)其合并資產(chǎn)進(jìn)行分配，這時(shí)分配的重要性便可以顯露出來，主要有兩種情況，一是合并差額大于公價(jià)的話，那么就算為商譽(yù)，同時(shí)企業(yè)應(yīng)該在每個(gè)月進(jìn)行商譽(yù)測試，其主要目的便是將商譽(yù)進(jìn)行分類測試，從而進(jìn)入當(dāng)期損益，這一點(diǎn)是企業(yè)管理者所不能忽視的重要一點(diǎn)，也是差額分配中的重要內(nèi)容，對(duì)于后期控股管理非常重要，因?yàn)樯套u(yù)和當(dāng)期損益的計(jì)算和差額分配是企業(yè)合并時(shí)的重要參量，對(duì)于其資產(chǎn)管理十分重要。還有一種非常重要的情況，那就是如果其成本小于公價(jià)差額的話，在進(jìn)行復(fù)核后，和被購買方各項(xiàng)以及其可辨認(rèn)資產(chǎn)公價(jià)價(jià)值還小的話，也應(yīng)該計(jì)入其當(dāng)期損益，這點(diǎn)是十分重要的，也是容易被忽略的。
三、稅收處理
我國并購活動(dòng)的起始較晚，是從九十年代開始進(jìn)行的，經(jīng)過一段時(shí)間的完善，開始逐步走向正規(guī)，在對(duì)其稅法規(guī)范中，我國對(duì)其提供了兩種稅收處理方法，一種叫做應(yīng)稅合并，另一種叫做免稅合并，這兩種方式符合中國基本國情，并且實(shí)踐證明，在企業(yè)并購過程中這兩種方法發(fā)揮了巨大的效果，起到了很好的管理作用，但是，由于我國在這一領(lǐng)域發(fā)展較晚，所以仍存在一定的問題，包括處理難度增大，容易出現(xiàn)偷稅、漏稅現(xiàn)象等，這是需要不斷在實(shí)踐中、發(fā)展中進(jìn)行改進(jìn)的，同時(shí)更要加強(qiáng)法律法規(guī)的治理，才能從根本上對(duì)其進(jìn)行規(guī)范。
四、存在問題
（一）在并購過程中進(jìn)行避稅偷稅的行為
這是一種非常普遍和常見的問題，在采用現(xiàn)金支付中，在理論上轉(zhuǎn)讓方可以立即實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓資本收益，這樣就可以免去其稅收，我國的國情決定了對(duì)于資本利得不征收稅，所以導(dǎo)致了這一現(xiàn)象的出現(xiàn)。
（二）利用盈虧相抵避稅
在企業(yè)并購中，通過盈利與虧損的互相抵消從而進(jìn)行避稅，是一種又常見的避稅方法，非常普遍，我國應(yīng)采取措施抵制這一現(xiàn)象的出現(xiàn)。
（三）通過跨所有制地區(qū)并購避稅的方法
這是通過我國的稅利減免政策進(jìn)行避稅的方式，通過企業(yè)的內(nèi)部利潤轉(zhuǎn)移進(jìn)行避稅的方法。
五、改進(jìn)措施
（一）首先，需要建立完善的資本體系，當(dāng)務(wù)之急是完善資本利得體系
（二）完善稅收優(yōu)惠政策
明確稅收優(yōu)惠，能更好的均衡各地區(qū)差額，從而避免企業(yè)通過跨所有制地區(qū)避稅，這是一個(gè)很好的解決手段。
（三）明確虧損彌補(bǔ)的限度問題
這一解決方案是針對(duì)企業(yè)利用盈虧相抵這一方式避稅的，只有進(jìn)行明確規(guī)定虧損限度，才能更好地避免企業(yè)運(yùn)用這一手段，從而完善并購過程中的秩序。
[關(guān)鍵詞]企業(yè)年金；年金制度；養(yǎng)老保險(xiǎn)；稅收優(yōu)惠
一、當(dāng)前我國企業(yè)年金制度中存在的問題
(一)會(huì)計(jì)處理方面存在的問題
首先，對(duì)企業(yè)年金性質(zhì)的認(rèn)識(shí)與會(huì)計(jì)處理不一致。當(dāng)前企業(yè)年金已經(jīng)被認(rèn)為是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分。但許多企業(yè)在企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理上依然遵循收付實(shí)現(xiàn)制，把企業(yè)年金視為期間費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用等，未能體現(xiàn)出企業(yè)年金的特性，不符合會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則。其次，企業(yè)年金的會(huì)計(jì)規(guī)范不全面。我國企業(yè)年金由企業(yè)及其職工繳費(fèi)，交由受托人選擇的專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資運(yùn)營、基金托管、賬戶管理，實(shí)行市場化運(yùn)營。因此企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算主體應(yīng)涉及企業(yè)本身和企業(yè)年金基金兩個(gè)部分。但由于當(dāng)前對(duì)作為繳費(fèi)主體的企業(yè)本身缺乏對(duì)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)的理論指導(dǎo)，導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)往往無章可循。
(二)企業(yè)年金計(jì)劃方面存在的問題
首先，未明確企業(yè)年金計(jì)劃的實(shí)施形式。企業(yè)年金按給付方式不同，分為規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃和規(guī)定受益制計(jì)劃兩種。由于這兩種形式的企業(yè)年金在具體內(nèi)容和約定條款上不同，在企業(yè)年金費(fèi)用、年金資產(chǎn)與負(fù)債的會(huì)計(jì)處理上也存在差異。其次，企業(yè)年金計(jì)劃在操作上缺乏統(tǒng)一性。企業(yè)年金的列支渠道不統(tǒng)一以及企業(yè)年金提取比例不統(tǒng)一，在列支渠道上有從成本費(fèi)用中列支的，也有在應(yīng)付福利費(fèi)中列支的。
(三)結(jié)構(gòu)、規(guī)模及運(yùn)營方面存在的問題
從結(jié)構(gòu)方面看，當(dāng)前我國企業(yè)年金制度存在組織結(jié)構(gòu)不明晰、地區(qū)及行業(yè)分布嚴(yán)重失衡的問題。首先就組織結(jié)構(gòu)而言，由于尚未構(gòu)建起企業(yè)年金主體間合理的框架體系，當(dāng)前我國企業(yè)年金組織結(jié)構(gòu)模糊。委托人、受托人、托管人、個(gè)人賬戶管理人、投資管理人這五大責(zé)任主體責(zé)任不明晰、分工不明確，相互制約能力差，導(dǎo)致嚴(yán)重的委托問題和高額的資金運(yùn)行成本。其次就地區(qū)及行業(yè)分布而言，也存在嚴(yán)重失衡的情況。從地區(qū)看，企業(yè)年金發(fā)展主要集中在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的東南沿海一帶，參保企業(yè)、參保人數(shù)以及基金積累數(shù)量都比較大，企業(yè)年金發(fā)展相對(duì)成熟；從行業(yè)看，企業(yè)年金的發(fā)展主要集中在以電力、電信、石化等行業(yè)部門為代表的國有大型企業(yè)。
從規(guī)模方面看，當(dāng)前我國企業(yè)年金規(guī)模小，覆蓋面窄，企業(yè)年金的供給與需求均不足。經(jīng)過多年的發(fā)展，雖然我國的企業(yè)年金已發(fā)展到了近千億元的規(guī)模，但與發(fā)達(dá)國家相比，這一規(guī)模還相當(dāng)小，而且企業(yè)年金普及率只有5％左右。從供求角度看，當(dāng)前企業(yè)年金存在供給與需求均不足的問題。在供給方面，當(dāng)前企業(yè)年金的主要供給者是企業(yè)經(jīng)營者，但在目前社會(huì)保險(xiǎn)的繳費(fèi)中，企業(yè)經(jīng)營者的負(fù)擔(dān)已經(jīng)很大；在需求方面，職工應(yīng)該是需求的主體，但目前我國的退休職工的工資替代率偏高也導(dǎo)致對(duì)企業(yè)年金的需求不旺。
從運(yùn)營方面看，當(dāng)前我國企業(yè)年金基金投資渠道狹窄，運(yùn)營狀況不佳，增值壓力大。由于國內(nèi)資本市場的不完善，目前我國企業(yè)年金的投資渠道被嚴(yán)格限制而無法進(jìn)入資本市場，我國目前企業(yè)年金的投資方向主要是銀行存款和國債，投資效率低，難以滿足企業(yè)年金的增值需求。
(四)宏觀環(huán)境方面存在的問題
首先，相關(guān)支持政策缺失，立法不足。政策方面，到目前為止，我國現(xiàn)行稅法中只有關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)的一些稅收優(yōu)惠政策，關(guān)于企業(yè)年金稅收優(yōu)惠制度的唯一政策依據(jù)，只有2000年國務(wù)院頒布的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案》中關(guān)于企業(yè)年金繳費(fèi)可以在其工資總額4％以內(nèi)作為成本在稅前列支的規(guī)定，但對(duì)基金運(yùn)營中的稅收政策和個(gè)人參加企業(yè)年金繳費(fèi)稅收的政策則沒有具體規(guī)定。此外，當(dāng)前我國在與企業(yè)年金相關(guān)的具體立法方面還是空白，導(dǎo)致我國目前企業(yè)年金的運(yùn)行機(jī)制不規(guī)范，企業(yè)年金運(yùn)行無法可依。
其次，資本市場的現(xiàn)狀無法滿足企業(yè)年金發(fā)展的要求。企業(yè)年金從成立到員工退休領(lǐng)取養(yǎng)老金中間時(shí)期很長，風(fēng)險(xiǎn)較大。而我國目前尚缺乏一個(gè)完善的、充分競爭的市場，資本市場運(yùn)行規(guī)范不夠完善，政府對(duì)投資活動(dòng)的監(jiān)管存在缺陷，加大了企業(yè)年金在市場中運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)，這將在很大程度上影響到企業(yè)年金的最終價(jià)值。而且，投資性金融產(chǎn)品嚴(yán)重不足，無法滿足市場的需要，致使企業(yè)年金投資收益有限。以上這些因素導(dǎo)致企業(yè)年金在資本運(yùn)作中的風(fēng)險(xiǎn)大大增加。如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)年金的保值增值問題成為一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)且迫切的問題。
最后，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革滯后。在我國，作為養(yǎng)老保險(xiǎn)第一支柱的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，由于歷史的原因，從一開始建立就帶有濃厚的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的平均替代率一度長期維持在80％以上。經(jīng)過近20年的不斷改革和大力推動(dòng)，尤其是由“現(xiàn)收現(xiàn)付”模式轉(zhuǎn)向“統(tǒng)賬結(jié)合”模式后的10年以來，雖然取得了一定的成效，但是也造成了政府財(cái)政養(yǎng)老保障負(fù)擔(dān)過重，養(yǎng)，老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶不實(shí)等問題，這也直接限制了企業(yè)年金制度的發(fā)展，使得企業(yè)年金制度的發(fā)展既無必要亦無空間。因此，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的深入改革及其有效運(yùn)行是企業(yè)年金制度健康發(fā)展的必要前提。
二、完善我國企業(yè)年金制度的相關(guān)建議
(一)制定科學(xué)、合理的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，明確企業(yè)年金計(jì)劃的實(shí)施形式
目前，我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的缺位，使得企業(yè)缺乏建立企業(yè)年金計(jì)劃的動(dòng)力，導(dǎo)致企業(yè)年金規(guī)模小、發(fā)展速度緩慢，客觀上制約了企業(yè)年金的發(fā)展。因此，必須制定科學(xué)、合理的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，大力發(fā)展企業(yè)年金，使其在多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中擔(dān)當(dāng)重要角色，并逐步使企業(yè)年金在操作上保持規(guī)范統(tǒng)一。結(jié)合我國國情，規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃應(yīng)成為我國企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的主選方式。這主要出于以下幾個(gè)方面的考慮：首先，規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃的實(shí)施較容易，會(huì)計(jì)處理也比較簡單，而且職工可以明確知道自己養(yǎng)老金的積累情況，這比較符合我國當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)際情況的需要；其次，規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃對(duì)勞動(dòng)力流動(dòng)的阻礙較小，有利于人才的合理流動(dòng)，能夠適應(yīng)我國當(dāng)前勞動(dòng)力市場的客觀情況；此外，實(shí)施規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃有利于減小成本、規(guī)避風(fēng) 險(xiǎn)，這對(duì)于我國當(dāng)前的企業(yè)而言，無疑是十分重要的。
(二)要規(guī)范企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)
當(dāng)前，我國的企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度尚處于探索階段，目前缺乏對(duì)企業(yè)主體的年金會(huì)計(jì)規(guī)范，所以必須結(jié)合我國的具體情況，借鑒國外有關(guān)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的理論架構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)這一領(lǐng)域的研究，逐步構(gòu)建企業(yè)年金會(huì)計(jì)體系，規(guī)范企業(yè)年金會(huì)計(jì)的核算。此外，隨著我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深入，需要一大批較高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。當(dāng)務(wù)之急是不斷提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，只有這樣才能滿足企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的需要。
(三)要優(yōu)化建立企業(yè)年金制度的宏觀環(huán)境
首先，應(yīng)加大企業(yè)年金的宣傳力度，完善企業(yè)年金繳納制度，激勵(lì)企業(yè)和職工對(duì)企業(yè)年金的需求。
其次，政府需要頒布專門的法律、法規(guī)對(duì)企業(yè)年金的性質(zhì)、市場準(zhǔn)入與退出制度、資金來源、基金運(yùn)營方式等問題做出明確規(guī)定，為企業(yè)年金的發(fā)展提供良好的法律環(huán)境和制度保證，也為監(jiān)管機(jī)制的建立和完善奠定基礎(chǔ)，使監(jiān)督和管理能夠有法可依。此外，制定合理的稅收優(yōu)惠政策，促進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展。
(四)要為企業(yè)年金尋求更廣闊的發(fā)展空間，建立良好的投資與管理機(jī)制
首先，要進(jìn)一步降低基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的替代率，為企業(yè)年金的發(fā)展提供更廣闊的空間。從世界各國的發(fā)展情況可以看出，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的替代率越高，企業(yè)年金的替代率就會(huì)相對(duì)偏低，相反，如果基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的替代率偏低，則企業(yè)年金的替代率就會(huì)相對(duì)較高。目前我國的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金替代率高出國際平均水平30個(gè)百分點(diǎn)，這在一定程度上壓制了企業(yè)年金的建立與發(fā)展。在企業(yè)有限的能力范圍內(nèi)，過高的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)替代率會(huì)使企業(yè)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)負(fù)擔(dān)無法減輕，這必然壓縮對(duì)企業(yè)年金的投人。并且在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)替代率不降低的情況下，企業(yè)也沒有發(fā)展企業(yè)年金的動(dòng)力和壓力。因此必須降低基本養(yǎng)老保險(xiǎn)替代率，為補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展留下空間。
鑒于此，我們想依據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)政策和稅收法規(guī)，對(duì)企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行專題探討，以期給廣大財(cái)會(huì)人員一個(gè)全面清晰的政策架構(gòu)和正確的財(cái)稅處理方法。
一、研發(fā)費(fèi)用的界定
（一）稅收政策
我國稅收制度大力支持企業(yè)投入研發(fā)費(fèi)用，為此也制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策。其中之一就是對(duì)研發(fā)費(fèi)用的界定（這也是稅收征管的需要），再三明確研發(fā)費(fèi)用的范圍。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知（國稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）第四條對(duì)研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)容進(jìn)行了最新界定：
企業(yè)從事《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除。
（一）新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。
（二）從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。
（三）在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。
（四）專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。
（五）專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。
（六）專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)。
（七）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)。
（八）研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。
上述八項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用，屬于現(xiàn)行稅法的優(yōu)惠范圍。凡是歸入其中的，可以享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。但在企業(yè)實(shí)務(wù)中，一些研發(fā)費(fèi)用能否歸入“八項(xiàng)費(fèi)用”的關(guān)鍵，不在財(cái)會(huì)人員，而在業(yè)務(wù)人員。比如費(fèi)用合同的簽署決定費(fèi)用的歸屬，崗位的設(shè)置也決定費(fèi)用的歸屬。所以，在研發(fā)立項(xiàng)的前提條件下，一項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用能否歸屬“八項(xiàng)費(fèi)用”，是由業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)決定的。業(yè)務(wù)在前，財(cái)務(wù)在后，財(cái)務(wù)是跟著業(yè)務(wù)“走”的；業(yè)務(wù)是定性的，發(fā)生什么業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)跟著照章處理。因此，在企業(yè)實(shí)務(wù)中，業(yè)務(wù)人員要懂一點(diǎn)基本的稅收知識(shí)，把享受稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)工作做好；一些業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)要有財(cái)務(wù)人員參加，以便更好地享受稅收優(yōu)惠。
（二）會(huì)計(jì)制度
較之于稅收政策，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度把研發(fā)費(fèi)用分成了兩個(gè)部分，并要分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)―無形資產(chǎn)》規(guī)定：
研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段：
1．研究階段是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查的階段。研究階段的支出，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
2．開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。
3．若確實(shí)無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，將其全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。
準(zhǔn)則列舉了無形資產(chǎn)開發(fā)階段滿足資本化的五個(gè)條件：①完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；④有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
若是同時(shí)滿足了上述五個(gè)方面，研發(fā)費(fèi)用就應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但在會(huì)計(jì)處理上，研發(fā)費(fèi)用不論是計(jì)入當(dāng)期損益還是無形資產(chǎn)，稅法都有與其配套的加計(jì)扣除或攤銷的優(yōu)惠政策。
二、研發(fā)費(fèi)用的優(yōu)惠政策和加計(jì)扣除程序
（一）稅收優(yōu)惠政策
對(duì)于計(jì)入損益或無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，國稅發(fā)[2008]116號(hào)第七條明確規(guī)定了如下優(yōu)惠政策：
企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除：
（一）研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
（二）研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。
對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的扣除方法，國稅發(fā)[2008]116號(hào)第十二條也進(jìn)行了明確：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)，在年度中間預(yù)繳所得稅時(shí)，允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除；在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí)，再依照本辦法的規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。
（二）加計(jì)扣除程序
國家為了鼓勵(lì)企業(yè)投資研發(fā)頒布了稅收優(yōu)惠制度，但進(jìn)行研發(fā)的企業(yè)要享受這些優(yōu)惠政策，還要進(jìn)行操辦，也就是履行研發(fā)費(fèi)用的扣除程序。
在企業(yè)實(shí)務(wù)中，研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除一般要分三步完成：
一是項(xiàng)目確認(rèn)。企業(yè)持自己出具的《項(xiàng)目立項(xiàng)計(jì)劃及其研究開發(fā)費(fèi)用預(yù)算》報(bào)告到當(dāng)?shù)乜萍脊芾聿块T進(jìn)行項(xiàng)目確認(rèn)，審核通過后取得《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目確認(rèn)書》。
二是項(xiàng)目登記。企業(yè)持當(dāng)?shù)乜萍脊芾聿块T出具的《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目確認(rèn)書》到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行項(xiàng)目登記，審核無異議后，取得《企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目登記信息告知書》。
三是加計(jì)扣除。企業(yè)將《項(xiàng)目立項(xiàng)計(jì)劃及其研究開發(fā)費(fèi)用預(yù)算》、《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目確認(rèn)書》、《企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目登記信息告知書》以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具《研究開發(fā)費(fèi)用專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》備案后，對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行稅前加計(jì)扣除。
至于企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的資料，國稅發(fā)[2008]116號(hào)第十一條規(guī)定，企業(yè)申請研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送：自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書和研究開發(fā)費(fèi)預(yù)算；研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和專業(yè)人員名單；研究開發(fā)項(xiàng)目當(dāng)年研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生情況歸集表；企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件；委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目的合同或協(xié)議；研究開發(fā)項(xiàng)目的效用情況說明、研究成果報(bào)告等資料。
三、一些特殊研發(fā)費(fèi)用的財(cái)稅處理
企業(yè)的研發(fā)實(shí)務(wù)是復(fù)雜的。常規(guī)的研發(fā)費(fèi)用，其財(cái)稅處理方法是相對(duì)簡單的。我們再側(cè)重討論一些特殊的研發(fā)費(fèi)用的財(cái)稅處理方法。
（一）參與研發(fā)的非技術(shù)人員的費(fèi)用處理
在企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)中，除了技術(shù)人員外，一般還有其他人員參與，比如車間人員或其他部門人員等。研發(fā)活動(dòng)光靠技術(shù)人員是無法進(jìn)行的，新產(chǎn)品的試制、實(shí)驗(yàn)就離不開車間人員和其他人員的參與。所以，非技術(shù)人員發(fā)生的費(fèi)用，只要與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的，也可享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。
（二）研發(fā)設(shè)備用于破壞性實(shí)驗(yàn)的費(fèi)用處理
企業(yè)購買設(shè)備用于破壞性實(shí)驗(yàn)，要分兩種情況進(jìn)行財(cái)稅處理。一是該設(shè)備本身若是試驗(yàn)品，購買時(shí)在會(huì)計(jì)處理上可先計(jì)入周轉(zhuǎn)材料，等破壞實(shí)驗(yàn)領(lǐng)用時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷計(jì)入管理費(fèi)用等損益科目，在稅前加計(jì)扣除。二是該設(shè)備本身不是試驗(yàn)品，而是用來檢驗(yàn)其他實(shí)驗(yàn)品的（破壞性），則應(yīng)作為固定資產(chǎn)入賬與管理，其研發(fā)階段的折舊費(fèi)可以加計(jì)扣除，形成無形資產(chǎn)的折舊費(fèi)可以加計(jì)攤銷。
（三）同時(shí)研發(fā)多個(gè)新產(chǎn)品的費(fèi)用處理
如果企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個(gè)新產(chǎn)品的研究開發(fā)，依據(jù)現(xiàn)行稅收政策，首先要履行加計(jì)扣除程序，進(jìn)行新產(chǎn)品研發(fā)項(xiàng)目確認(rèn)；其次是要按照不同新產(chǎn)品開發(fā)項(xiàng)目，分別歸集其研發(fā)費(fèi)用額，并對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理，準(zhǔn)確歸集年度可加計(jì)扣除的各個(gè)新產(chǎn)品的研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額；最后要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送加計(jì)扣除的相關(guān)資料。
（四）共同研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用處理
在企業(yè)的研發(fā)實(shí)務(wù)中，往往會(huì)出現(xiàn)共同研發(fā)項(xiàng)目。對(duì)于共同研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用處理，應(yīng)分三種情況分別進(jìn)行財(cái)稅處理：
1．對(duì)企業(yè)共同合作開發(fā)的項(xiàng)目，各合作方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。
2．對(duì)企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用，由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除；同時(shí)，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。
3．企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，或者企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)，應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分開核算，準(zhǔn)確、合理的計(jì)算各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用支出；對(duì)劃分不清的，不得實(shí)行加計(jì)扣除。
另外需要注意，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署和商務(wù)部近日聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行研發(fā)機(jī)構(gòu)采購設(shè)備稅收政策的通知》（財(cái)稅[2011]88號(hào)）文件，延續(xù)對(duì)外資研發(fā)中心進(jìn)口科技開發(fā)用品免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，繼續(xù)對(duì)內(nèi)資研發(fā)機(jī)構(gòu)和外資研發(fā)中心采購國產(chǎn)設(shè)備全額退還增值稅的政策。
一、小企業(yè)所得稅納稅調(diào)整
小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理與稅法之間的差異，是指小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法對(duì)某些收入、費(fèi)用由于計(jì)入“利潤總額”與“應(yīng)納稅所得”的“口徑”與“時(shí)間”不同而產(chǎn)生的。小企業(yè)會(huì)計(jì)和稅法之間有差異的項(xiàng)目，主要包括以下五大類。對(duì)于這些差異項(xiàng)目，小企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整，即在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
（一）按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用 會(huì)計(jì)上已將其作為稅前費(fèi)用、損失扣除，而稅法規(guī)定不能在稅前列支的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)作為利潤總額的附加調(diào)整項(xiàng)目予以考慮，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。常見的不得稅前扣除的支出或費(fèi)用項(xiàng)目有：向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失；非公益性損贈(zèng)支出；贊助支出；未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息；與取得收入無關(guān)的其他支出。
[例1]長江玩具廠是一家小型企業(yè)，為增值稅一般納稅人。該廠2×13年全年會(huì)計(jì)利潤為100萬元，因?qū)Νh(huán)境造成污染，被環(huán)保部門罰款3萬元。因稅法規(guī)定“罰金、罰款”等不得稅前扣除，因此罰款支出應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額3萬元。
（二）計(jì)入利潤表的費(fèi)用與可予稅前抵扣的費(fèi)用之間的差額 此類費(fèi)用可分為：（1）按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)可以在稅前扣除的費(fèi)用項(xiàng)目。在會(huì)計(jì)上有些費(fèi)用，如職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、利息費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益捐贈(zèng)支出、手續(xù)費(fèi)及傭金等費(fèi)用項(xiàng)目可以按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定在稅前扣除，但對(duì)于超標(biāo)、超規(guī)部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，須增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
[例2]長江玩具廠是一家小型企業(yè)，為增值稅一般納稅人。該廠2×13年實(shí)現(xiàn)銷售收入300萬元，全年會(huì)計(jì)利潤為100萬元。2×13年上半年公司公益性捐贈(zèng)共計(jì)15萬元，另發(fā)生非公益性捐贈(zèng)20萬元。
由于“公益性捐贈(zèng)”15萬元>100×12%=12，超過了稅法允許稅前扣除的限額，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額15-12=3萬元；而“非公益性捐贈(zèng)”稅法規(guī)定不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元。
（2）可加計(jì)扣除的成本費(fèi)用項(xiàng)目。在會(huì)計(jì)上有些費(fèi)用，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，可以加計(jì)扣除。如，研究開發(fā)費(fèi)可按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資，按照支付給殘疾職工工資的l00%加計(jì)扣除。
（三）計(jì)入利潤表的收入與計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額 此類收入可分為：（1）稅法規(guī)定視同銷售行為所確定的收入。凡是會(huì)計(jì)上不作為收入、收益處理，而稅法規(guī)定應(yīng)確定收入并應(yīng)交所得稅的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得。如，稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，確定收入并補(bǔ)交應(yīng)交所得稅，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
[例3]長江玩具廠2×13年2月自產(chǎn)的一批玩具成本為15萬元，售價(jià)18萬（不含稅），現(xiàn)在用于對(duì)外的捐贈(zèng)。用自產(chǎn)貨物對(duì)外捐贈(zèng)，稅法上視同銷售，應(yīng)確定收入并補(bǔ)交所得稅，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額=18-15=3（萬元）。
（2）免稅收入。會(huì)計(jì)上已將其作為收入、收益計(jì)入利潤總額，而稅法規(guī)定不計(jì)入納稅所得的，企業(yè)在計(jì)算本年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)將其作為利潤總額的備抵調(diào)整項(xiàng)目，從本年實(shí)現(xiàn)的利潤總額中予以扣除，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。常見的免稅收入項(xiàng)目有：國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入；技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入等。
[例4]長江玩具廠2×13年取得國債利息收入36萬元。
由于國債利息收入免稅，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額36萬元。
（四）稅法規(guī)定的不征稅收入 會(huì)計(jì)上已將其作為收入，收益計(jì)入利潤總額，而稅法規(guī)定不予征稅，企業(yè)在計(jì)算本年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。常見的不征稅收入項(xiàng)目有：財(cái)政撥款；依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等。
（五）其他需要調(diào)整的因素 由于會(huì)計(jì)處理與稅收處理的不同以及稅收優(yōu)惠政策，還存在一些其他需要調(diào)整的因素，常見的有下列幾項(xiàng)：（1）企業(yè)會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用所導(dǎo)致的差異。一些會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的折舊政策，也會(huì)導(dǎo)致計(jì)入利潤表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的費(fèi)用金額存在一定的差額，應(yīng)增加或減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
[例5]長江玩具廠2×13年4月10日購進(jìn)一臺(tái)機(jī)械設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款60萬元（購入成本），當(dāng)月投入使用。按稅法規(guī)定，該設(shè)備按直線法折舊，期限為10年，殘值率5%。然而，企業(yè)將設(shè)備購入成本一次性計(jì)入費(fèi)用在稅前作了扣除。
2×13年可稅前扣除的折舊額=60×（1-5%）÷10÷12×8=3.8（萬元）
外購設(shè)備應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=60-3.8=56.2（萬元）
（2）符合條件的以前年度虧損彌補(bǔ)。稅法規(guī)定，企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的虧損可以用下一年度的所得彌補(bǔ)，下一年度的所得不足以彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長不得超過5年。但是，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。
[例6]長江玩具廠2×13年經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)結(jié)轉(zhuǎn)到本年度的待彌補(bǔ)虧損額為78萬元。
本年度的待彌補(bǔ)虧損額為78萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額78萬元。
另外，未包括在以上2項(xiàng)中的其他稅收優(yōu)惠政策及調(diào)整因素還有：減計(jì)收入優(yōu)惠、稅額抵免優(yōu)惠、免征與減征優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠、創(chuàng)投企業(yè)優(yōu)惠、低稅率優(yōu)惠過渡政策、“兩免三減半”與“五免五減半”過渡政策等。
二、小企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確要求小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，將計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，從而簡化了所得稅的會(huì)計(jì)處理。所謂應(yīng)付稅款法，是指將本期稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的所有差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。也就是說，不管稅前會(huì)計(jì)利潤是多少，在計(jì)算交納所得稅時(shí)，均應(yīng)按稅法規(guī)定將稅前會(huì)計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)稅所得額，再按應(yīng)稅所得額計(jì)算本期應(yīng)交納所得稅，并作為本期所得稅費(fèi)用，因此企業(yè)只需設(shè)置“所得稅費(fèi)用”和“應(yīng)交所得稅”兩個(gè)科目，即可完成會(huì)計(jì)處理任務(wù)。具體核算程序包括：（1）確定本期會(huì)計(jì)利潤。（2）針對(duì)當(dāng)期所發(fā)生的每一交易或事項(xiàng)，依據(jù)稅法規(guī)定，識(shí)別存在差異的項(xiàng)目，包括永久性差異和時(shí)間性差異。（3）依據(jù)適用稅收法規(guī)的規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)與稅法之間有差異的項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算得到當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額。（4）根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率計(jì)算得到當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。計(jì)算公式為：當(dāng)期應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率 （5）確定所得稅費(fèi)用。在應(yīng)付稅款法核算所得稅下，所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅。（6）小企業(yè)計(jì)提當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅時(shí)，所得稅會(huì)計(jì)處理為：借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目。
[例7]長江玩具廠是一家小型企業(yè)，為增值稅一般納稅人。該廠2×13年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤為100萬元。結(jié)合上文[例1]至[例6]，該廠2×13年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅計(jì)算如下（小企業(yè)適用所得稅稅率20%）：
2×13年度應(yīng)納稅所得額=100+3+3+20+3-36+56.2-78=71.2（萬元）
應(yīng)交所得稅=71.2×20%=14.24（萬元）
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用應(yīng)付稅款法，所得稅賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用 142400
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 142400
參考文獻(xiàn)：