時間：2023-08-01 17:07:54
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（一）旅游企業(yè)無形資產(chǎn) 旅游企業(yè)的無形資產(chǎn)是指旅游企業(yè)控制的，一種無形的能夠為企業(yè)帶來超額利潤的資產(chǎn)形式。隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，旅游企業(yè)中所控制的無形資產(chǎn)種類越來越多，范圍也越來越廣，旅游企業(yè)的無形資產(chǎn)包括了人力資源、旅游文化、旅游服務、旅游資源的特許經(jīng)營權，使用權，旅游企業(yè)的品牌，旅游企業(yè)商譽，旅游企業(yè)網(wǎng)絡域名等。
（二）旅游企業(yè)無形資產(chǎn)的構成 （1）旅游人力資源。旅游人力資源是指由旅游企業(yè)控制的，能夠夠帶來經(jīng)濟效益的勞動者的腦力和體力的總和。目前對于旅游人力資源是否屬于無形資產(chǎn)范疇仍然存在很大的爭議，但是人力資源一般來說夠被概括進無形資產(chǎn)的范圍中。旅游企業(yè)的人力資源對于旅游企業(yè)來說非常重要，其是旅游企業(yè)提供服務的載體，能夠為企業(yè)帶來非常大的經(jīng)濟利益。根據(jù)相關統(tǒng)計，對于人力資源的投資收益遠遠高于對于設備等的投資收益。
（2）旅游服務。旅游服務業(yè)屬于旅游企業(yè)所擁有的一種無形資產(chǎn)，旅游服務具備了無形資產(chǎn)的所有屬性。旅游服務是一種無形的資產(chǎn)，其通過客戶來為企業(yè)帶來超額的利潤，旅游服務對于旅游企業(yè)來說非常重要，其是客戶對旅游公司評價與印象的重要標準，對于企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展起著非常重要的意義。
（3）旅游企業(yè)文化。旅游企業(yè)文化是指旅游企業(yè)在長期的經(jīng)營生產(chǎn)過程中所形成的一種無形的資源。旅游企業(yè)文化表現(xiàn)在企業(yè)的戰(zhàn)略目標，組織架構，企業(yè)氛圍，員工認同度等經(jīng)營和管理理念及工作中。旅游文化對于企業(yè)的影響是非常深遠的，其在無形中對于企業(yè)的每一個部門每一個員工的行為和觀念都起著潛移默化的影響。旅游企業(yè)的文化對于旅游企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展非常重要，良好的企業(yè)文化能夠促進企業(yè)的發(fā)展，調(diào)動員工的工作積極性，培養(yǎng)員工的企業(yè)認同感，增強旅游企業(yè)的市場競爭力，有利于更好地提高旅游企業(yè)的經(jīng)濟效益，實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。旅游企業(yè)的文化是旅游企業(yè)的一種標志物，是旅游企業(yè)作為稀缺的一種無形資產(chǎn)。
（4）旅游資源使用權。旅游資源使用權是指旅游企業(yè)控制的對于特定旅游資源的一種特許的使用開發(fā)權力。旅游資源使用權是一種稀缺的資源，對于旅游企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展來說非常重要。占有了旅游資源使用權，旅游企業(yè)就擁有了其他企業(yè)無法替代的一種天然優(yōu)勢，能夠為旅游企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟效益。
（5）旅游企業(yè)商譽。旅游企業(yè)商譽是指旅游者對于旅游企業(yè)的一種評價，好感以及認同感等印象。旅游企業(yè)的商譽是旅游企業(yè)在長期經(jīng)營發(fā)展過程中所形成的一種無形的，能夠吸引旅游者的一種資源，其能夠為旅游企業(yè)爭取到更多的客戶，提高旅游企業(yè)的市場競爭力。旅游企業(yè)的商譽的構成要素非常多，其包括旅游企業(yè)優(yōu)良的服務質(zhì)量，良好的硬件設施，優(yōu)秀的員工，完善的經(jīng)營管理等。
（6）旅游企業(yè)域名。旅游企業(yè)的域名是隨著網(wǎng)絡技術的發(fā)展而產(chǎn)生的一種新的無形資產(chǎn)。旅游企業(yè)的域名是指旅游企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上注冊的地質(zhì)和名稱。隨著網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的旅游者通過網(wǎng)絡去了解和選擇旅游企業(yè)來提供服務，因此，旅游企業(yè)的域名對于企業(yè)的作用也越來越顯著。
二、無形資產(chǎn)確認與計量規(guī)范
（一）無形資產(chǎn)確認 根據(jù)《企業(yè)會計準則――無形資產(chǎn)》的內(nèi)容規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)所控制的不具有食物狀態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)在確認時需要滿足兩個條件：第一是無形資產(chǎn)的相關成本能夠可靠計量；第二是與無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益在未來可以流入企業(yè)。滿足這兩個條件才能夠被確認為無形資產(chǎn)，對于企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)立的一些品牌以及企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽等，就不能被確認為無形資產(chǎn)。
（二）無形資產(chǎn)計量 無形資產(chǎn)的計量內(nèi)容包括無形資產(chǎn)的初始計量和無形資產(chǎn)的后續(xù)計量。首先是初始計量，企業(yè)在獲得無形資產(chǎn)的時候一般按照入賬價值進行確認。無形資產(chǎn)的獲得以下幾個來源：企業(yè)自行開發(fā)，外購，投資者投入以及企業(yè)合并取得。企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)是指企業(yè)內(nèi)部在新項目的研究開發(fā)過程中所形成的無形資產(chǎn)，并按照支出總額來確認無形資產(chǎn)的成本。外購的無形資產(chǎn)的成本包括購買價款，相關稅費以及直接歸屬于該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。實際支出價款與購買價款之間的差額計入企業(yè)的當期損益。無形資產(chǎn)在存續(xù)階段需要進行后續(xù)的計量。主要內(nèi)容包括無形資產(chǎn)的減值和攤銷。無形資產(chǎn)的減值是指無形資產(chǎn)在使用的過程中出現(xiàn)的價值損失的現(xiàn)象；無形資產(chǎn)攤銷的方法包括直線法和減值攤銷法。
三、旅游企業(yè)無形資產(chǎn)確認計量現(xiàn)狀
（一）旅游企業(yè)無形資產(chǎn)確認的范圍比較小 隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)的種類和范圍也變得越來越大，以知識為基礎的無形資產(chǎn)成為企業(yè)價值以及未來現(xiàn)金流量的重要基礎。我國的現(xiàn)行會計準則對于無形資產(chǎn)的確認范圍仍然比較小，根據(jù)《企業(yè)會計準則――無形資產(chǎn)》的相關規(guī)定，無形資產(chǎn)包括土地使用權，專利權，非專利技術，商標權，特許權等。對于旅游企業(yè)來說，企業(yè)自創(chuàng)的商譽以及部分專利權，旅游企業(yè)服務等仍然沒有納入無形資產(chǎn)的范圍。另外，旅游企業(yè)互聯(lián)網(wǎng)上的域名以及各種認證權等新型的無形資產(chǎn)仍然得不到有效的確認與計量，這是不符合時展要求的。尤其是一些構成旅游企業(yè)核心能力的要素不能得以確認，將導致會計信息嚴重失真。根據(jù)《國際會計準則委員會――無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)的種類和范圍要比我國會計準則規(guī)定的數(shù)量多的多。根據(jù)有關資料顯示，經(jīng)濟學上面規(guī)定的無形資產(chǎn)種類多達29項，而我國的會計準則規(guī)定的無形資產(chǎn)才有12項，列入企業(yè)財務報表的無形資產(chǎn)只有7項。由此看出，我國的無形資產(chǎn)的確認范圍仍然非常有限，尤其對于旅游企業(yè)的很多無形資產(chǎn)來說，仍然沒有被納入會計核算的范圍。
（二）旅游企業(yè)無形資產(chǎn)的計量缺乏合理性 我國的無形資產(chǎn)的計量存在很多缺乏合理性的地方，相關的會計準則對于無形資產(chǎn)的確認標準不合理。我國的無形資產(chǎn)的計量主要運用的是歷史成本法，雖然這種方法簡單可靠，但是其不能完全的將無形資產(chǎn)的潛在價值體現(xiàn)出來，使得財務報表中無形資產(chǎn)的價值不能體現(xiàn)出其未來的經(jīng)濟利益，這很容易給公司的戰(zhàn)略決策帶來誤導。尤其對于旅游企業(yè)來說，其無形資產(chǎn)采用歷史成本法來計量十分不可靠，很容易造成財務信息的失真，給企業(yè)的經(jīng)營決策帶來誤導。其次，運用歷史成本法進行計量，反應的無形資產(chǎn)的價值是其過去的價值，而旅游無形資產(chǎn)的價值隨著時間的推移會出現(xiàn)很大的變動。06年新會計準則提出了使用公允價值模式來計量無形資產(chǎn)，但是在實際運用中使用的仍然不多。另外，在企業(yè)內(nèi)部研發(fā)而產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的計量方面也存在著不合理之處。目前我國的會計準則規(guī)定，只有對開發(fā)成功并取得專利權的費用能夠予以資本化，而在研究階段的費用只能作為當期費用計入企業(yè)的當期損益。這種計量方法使得無形資產(chǎn)的真實價值不能得以反應，并使得旅游企業(yè)的會計核算工作變得復雜。
四、旅游企業(yè)無形資產(chǎn)確認與計量改進
（一）旅游企業(yè)無形資產(chǎn)確認的改進 （1）擴大旅游企業(yè)無形資產(chǎn)確認范圍。在知識經(jīng)濟時代，需要根據(jù)時代的發(fā)展不斷擴大無形資產(chǎn)的確認范圍，從而保證會計信息質(zhì)量的真實性。首先，根據(jù)新的會計準則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)的商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等都不能夠被確認為無形資產(chǎn)。這會導致企業(yè)的整體價值被低估，造成企業(yè)會計信息質(zhì)量的失真。在知識經(jīng)濟時代，對于在企業(yè)的發(fā)展中起著至關重要的一些要素，例如企業(yè)的人力資源，商譽等，都應該被納入無形資產(chǎn)的確認范圍。對于旅游企業(yè)來說，旅游企業(yè)的商譽，企業(yè)的人力資源在企業(yè)的整體價值中占到非常大的比重，因此，應該將這些都納入無形資產(chǎn)確認的范圍中。其次，在旅游無形資產(chǎn)確認范圍方面，我國的會計準則應該借鑒國家會計準則，將旅游無形資產(chǎn)的范圍擴大到與客戶關系有關，與技術有關與企業(yè)創(chuàng)新有關的無形資產(chǎn)等。另外，對于一些新產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，例如旅游企業(yè)互聯(lián)網(wǎng)域名，旅游企業(yè)認證權等，也需要逐漸的將其納入無形資產(chǎn)確認的范圍，從而保證會計信息質(zhì)量的真實性。
（2）提高旅游企業(yè)無形資產(chǎn)確認的靈活性。旅游企業(yè)的無形資產(chǎn)并不是一成不變的，其隨著社會的發(fā)展在不停的變化發(fā)展著。對于大部分旅游企業(yè)來說，無形資產(chǎn)的價值隨著其使用會不斷的增值。有些旅游企業(yè)無形資產(chǎn)會隨著企業(yè)的發(fā)展而不斷貶值，例如旅游企業(yè)專利權的價值就會隨著有效期限的縮短而不斷的減值。旅游企業(yè)無形資產(chǎn)的變動性比較大的特點，使得在對于無形資產(chǎn)進行確認的時候，要注意確認方法的靈活使用。
（3）加強對于旅游企業(yè)無形資產(chǎn)的保護。旅游企業(yè)的無形資產(chǎn)具有獨占性比較弱的特點，無形資產(chǎn)的獨占性一般都是通過法律認可和保護的形式來實現(xiàn)的，如專利使用權給予了專利使用者獨占專利的權利。但是，對于旅游企業(yè)來說，像旅游服務，旅游人力資源，旅游文化等都沒有專門的法律進行保護，導致旅游企業(yè)無形資產(chǎn)的獨占性比較薄弱。如，旅游企業(yè)的服務就是一種無形資產(chǎn)，其很容易被其他的企業(yè)進行模仿，最后導致這種無形資產(chǎn)失去競爭力。因此，企業(yè)在無形資產(chǎn)的確認時，要注意對于無形資產(chǎn)的保護，積極的利用相關的法律法規(guī)，防止其他企業(yè)對企業(yè)的無形資產(chǎn)進行損害行為。
（二）旅游企業(yè)無形資產(chǎn)計量的改進 （1）由成本法向價值法計量轉(zhuǎn)變。我國的無形資產(chǎn)的計量主要運用的是歷史成本法，其不能完全的將無形資產(chǎn)的潛在價值體現(xiàn)出來，使得財務報表中無形資產(chǎn)的價值不能體現(xiàn)出其未來的經(jīng)濟利益。對于旅游企業(yè)的無形資產(chǎn)來說，使用歷史成本法更加無法可靠計量。其次，運用歷史成本法進行計量，反應的無形資產(chǎn)的價值是其過去的價值，而旅游無形資產(chǎn)的價值隨著時間的推移會出現(xiàn)很大的變動。要促使旅游企業(yè)的無形資產(chǎn)的計量由成本法向價值法轉(zhuǎn)變，從而更加準確的計量無形資產(chǎn)未來可能帶來的經(jīng)濟利益流入，提高了無形資產(chǎn)價值的真實性。
（2）建立公允價值計量的環(huán)境。雖然06年頒布的新會計準則提到了使用公允價值來對無形資產(chǎn)進行計量，但是我國無形資產(chǎn)以公允價值計量的環(huán)境不成熟，在實際操作中還有很多的困難。我國需要逐漸的向國家會計準則靠攏，完善和健全相關的會計準則，不斷提高注冊會計師和審計人員的素質(zhì)，加強會計內(nèi)部監(jiān)督，為公允價值計量創(chuàng)造良好的環(huán)境。
（3）改革旅游企業(yè)無形資產(chǎn)研發(fā)費用計量。旅游企業(yè)也存在著很多的產(chǎn)品以及專利權的研發(fā)工作。我國的企業(yè)內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)的計量存在著很大的不合理之處，只有對開發(fā)成功并取得專利權的費用能夠予以資本化，而在研究階段的費用只能作為當期費用計入企業(yè)的當期損益。這種計量方法會給企業(yè)的會計核算工作帶來很大的困難，并且不利于企業(yè)技術創(chuàng)新的積極性。我國可以借鑒國外會計準則的經(jīng)驗，將無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出計入“在建工程”科目，在無形資產(chǎn)開發(fā)成功后再轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，如果研發(fā)失敗則計入“管理費用”，同時，可以增加“研發(fā)支出――失敗準備”這一科目。例如，在企業(yè)無形資產(chǎn)研發(fā)失敗后，可以做以下會計分錄：借記“管理費用”，貸記“研發(fā)支出――失敗準備”。
（4）逐步采取貨幣計量和非貨幣計量結合的計量方式。目前我國的無形資產(chǎn)主要是采用的貨幣計量的方法，這種方法對于種類繁多的旅游企業(yè)無形資產(chǎn)難以進行全面有效的計量。旅游企業(yè)的無形資產(chǎn)，例如旅游企業(yè)服務，旅游企業(yè)文化等很難用貨幣來進行準確的反應和計量，因此，對于一些無法用貨幣計量方法來計量的無形資產(chǎn)，需要引入非貨幣性計量方法來進行。
（5）健全無形資產(chǎn)后續(xù)計量管理。要不斷健全旅游企業(yè)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量管理，提高會計信息質(zhì)量的真實性。首先要不斷強化中介審計單位的作用，增強其對于企業(yè)無形資產(chǎn)后續(xù)計量的管理能力；另外要不斷完善旅游企業(yè)無形資產(chǎn)后續(xù)計量的方法，對于無形資產(chǎn)的減值，無形資產(chǎn)的攤銷，無形資產(chǎn)的減值轉(zhuǎn)回問題都要提供合理的會計準則和核算方法。
參考文獻：
【關鍵詞】法規(guī)； 固定資產(chǎn)；研究
我國《企業(yè)會計準則》、稅法及財務通則中關于固定資產(chǎn)的相關規(guī)定存在差異，主要表現(xiàn)在：固定資產(chǎn)的定義，固定資產(chǎn)初始確認，固定資產(chǎn)折舊計提，固定資產(chǎn)大修理費用，固定資產(chǎn)改良，固定資產(chǎn)預計棄置義務，持有待售固定資產(chǎn)等方面。
一、相關規(guī)定及其差異
準則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的設備、器具、工具等。與《企業(yè)會計制度》相比，取消了“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設備的物品，單位價值在2 000元以上，并且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產(chǎn)”的規(guī)定；取消了低值易耗品與固定資產(chǎn)劃分標準的有關規(guī)定，僅在存貨準則中規(guī)定了周轉(zhuǎn)材料（含包裝物、低值易耗品）的攤銷。因此，企業(yè)應按重要性原則劃分固定資產(chǎn)與周轉(zhuǎn)材料。
稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)定義與《企業(yè)會計準則》一致。
財務通則第二十六條對固定資產(chǎn)主要規(guī)定了管理的程序、內(nèi)容，對固定資產(chǎn)的確認、計量、報告等內(nèi)容主要依據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定進行規(guī)范。
（一）固定資產(chǎn)大修理費用
準則規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費用全額一次性計入當期損益。
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時計稅基礎的50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。固定資產(chǎn)大修理支出按固定資產(chǎn)的尚可使用年限分期攤銷。
從上述規(guī)定看，稅法對固定資產(chǎn)大修理支出的界定事實上已構成準則所規(guī)定的固定資產(chǎn)改良支出，由于準則規(guī)定對固定資產(chǎn)改良支出必須重新確定使用年限等，因此，與稅法的處理實質(zhì)上并無差異。
（二）固定資產(chǎn)預計棄置義務
準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時應當考慮棄置費用因素。企業(yè)應按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。不屬于棄置義務的固定資產(chǎn)報廢清理費，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費處理。預計棄置義務在會計處理上構成固定資產(chǎn)成本，同時構成預計負債。由于稅法不允許預計負債在預計當期扣除（只能在實際履行負債義務期間扣除），因此將產(chǎn)生時間性差異。
（三）持有待售固定資產(chǎn)
準則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益。事實上，對持有待售固定資產(chǎn)，企業(yè)可以按資產(chǎn)損失進行處理。
二、對企業(yè)的主要影響
（一）固定資產(chǎn)范圍界定將直接影響企業(yè)損益及稅收成本
準則和稅法都取消了對固定資產(chǎn)價值標準的規(guī)定，要求企業(yè)按照重要性原則判斷、確定自身固定資產(chǎn)的范圍，按照實際情況確定固定資產(chǎn)目錄。因此企業(yè)如何界定固定資產(chǎn)十分關鍵，按什么標準劃分固定資產(chǎn)涉及當期及后期的利潤。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)范圍界定得寬泛，則意味著當期費用將減少，企業(yè)當期利潤將增加，稅負也將增加；如果企業(yè)界定的固定資產(chǎn)范圍狹窄，則意味著當期費用將增加，企業(yè)當期利潤將減少，當期稅負也將減少。
（二）固定資產(chǎn)改良支出與大修理支出的劃分標準將對企業(yè)日
常運營產(chǎn)生重大影響
由于準則取消了固定資產(chǎn)大修理與改良劃分的計量標準，僅規(guī)定滿足規(guī)定的確認條件的應當計入固定資產(chǎn)成本（予以資本化），因此企業(yè)如何確定固定資產(chǎn)大修理與改良標準將直接影響當期及后續(xù)期間的損益。同時，由于準則規(guī)定不允許采用預提或待攤的方式處理大修理費用，因此對有大量大修理費用的企業(yè)而言，將直接減少當期損益。稅法事實上擴大了大修理范圍，如果企業(yè)為了減少納稅差異而按稅法的標準確定大修理費用核算范圍，那么將減少當期損益。
（三）企業(yè)稅收處理合規(guī)性的難度加大
稅法目前對固定資產(chǎn)的認定標準和范圍、固定資產(chǎn)改建支出的攤銷年限、預計凈殘值等尚沒有明確規(guī)定，在此情況下，企業(yè)自身的判斷極有可能與主管稅務機關的判斷產(chǎn)生差異，無疑會加大稅收處理合規(guī)性的風險。
（四）對固定資產(chǎn)折舊范圍的認定將影響企業(yè)稅收成本
對房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)折舊，稅法不允許在稅前扣除。問題是，未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)折舊到底該如何認定，至今尚不明確。因此對企業(yè)而言，這些范圍的認定將直接影響稅收成本。
（五）融資租賃固定資產(chǎn)、自行購建固定資產(chǎn)初始確認不一致，理論上將產(chǎn)生時間性差異
對于融資租賃固定資產(chǎn)，所得稅準則不允許確認初始確認所產(chǎn)生的差異，因此初始確認可不進行會計處理。但后期計提折舊所產(chǎn)生的差異如何處理，準則未明確。
對自行建造的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定按竣工決算前的實際支出作為計稅基礎；準則規(guī)定按達到預定可使用狀態(tài)作為計提折舊依據(jù)，后面價值有變化的，作為會計估計變更處理。對企業(yè)而言，固定資產(chǎn)在整個壽命期間計提的折舊是一致的，其差異主要體現(xiàn)在已達到預定可使用狀態(tài)而未辦理竣工決算這一期間。此問題稅法未予明確，可按會計準則進行處理，即不產(chǎn)生時間性差異。
三、應對策略
（一）依法定程序合理確定固定資產(chǎn)范圍
確定固定資產(chǎn)范圍時必須遵循重要性原則，即根據(jù)企業(yè)實際劃分固定資產(chǎn)范圍。同時，對單項固定資產(chǎn)明確其中的組成部分。在確定固定資產(chǎn)目錄時，應同時確定折舊方法、預計凈殘值。對確定的固定資產(chǎn)目錄，應報主管稅務機關備案，以規(guī)避稅收違規(guī)風險。
（二）合理確定固定資產(chǎn)大修理政策
應在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，結合企業(yè)經(jīng)營實際確定固定資產(chǎn)大修理與改良的劃分范圍。對于重大的單項固定資產(chǎn)，最好明確大修理、改良的范圍。固定資產(chǎn)的大修理費用和日常修理費用，通常不符合固定資產(chǎn)確認條件，應當在發(fā)生時計入當期損益，不得采用預提或待攤方式處理。
（三）規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)分類
依照《企業(yè)財務通則》，企業(yè)所有的固定資產(chǎn)都應認定為與生產(chǎn)經(jīng)營相關，不應再將某些固定資產(chǎn)認定為非生產(chǎn)經(jīng)營類別，其中流動資產(chǎn)是指可以在一年內(nèi)或者超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運用的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金及各種存款、存貨、應收及預付款項等。
（四）合理運用加速折舊政策
準則與稅法都規(guī)定企業(yè)可以采用加速折舊，需要大規(guī)模投資的企業(yè)應充分運用這一政策。對于融資租賃的固定資產(chǎn)，能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計提折舊；如果無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。
（五）加強自建項目管理
企業(yè)應建立并實施固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度，保證固定資產(chǎn)的安全與完整，確保固定資產(chǎn)的合理利用。對自行建造的固定資產(chǎn)，企業(yè)應加強管理，確保按期、及時辦理竣工決算。
會計準則、稅法及財務通則中關于固定資產(chǎn)的相關規(guī)定對財會工作有重要的理論和現(xiàn)實意義，要在財會實務中不斷探索，更準確地把握其異同點，從而使法規(guī)能夠更好地指導工作實踐。
【主要參考文獻】
(一)固定資產(chǎn)定義 準則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的設備、器具、工具等。與《企業(yè)會計制度》相比，取消了“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產(chǎn)”的規(guī)定；取消了低值易耗品與固定資產(chǎn)劃分標準的有關規(guī)定，僅在存貨準則中規(guī)定了周轉(zhuǎn)材料(含包裝物、低值易耗品)的攤銷。因此，企業(yè)應按重要性原則劃分固定資產(chǎn)與周轉(zhuǎn)材料。
稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)定義與企業(yè)會計準則一致。
財務通則第二十六條對固定資產(chǎn)主要規(guī)定了管理的程序、內(nèi)容，對固定資產(chǎn)的確認、計量、報告等內(nèi)容主要依據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定進行規(guī)范。
(二)固定資產(chǎn)初始確認 稅法與會計準則對固定資產(chǎn)初始確認的差異主要是對融資租賃固定資產(chǎn)、采用分期付款方式購買并且付款時間超過正常信用期限(一般為3年)的固定資產(chǎn)以及自建固定資產(chǎn)的規(guī)定不同。
對融資租人固定資產(chǎn)，準則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。稅法規(guī)定，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。由此將產(chǎn)生時間性差異。但由于所得稅準則不允許確認初始確認所產(chǎn)生的差異，因此初始確認可以不進行會計處理。但是，后期計提折舊所產(chǎn)生的差異如何處理，準則未明確。
對采用分期付款方式購買并且付款時間超過正常信用期限(一般為3年)的固定資產(chǎn)，準則規(guī)定，應按購買價款的現(xiàn)值確認固定資產(chǎn)；稅法規(guī)定應按購買價款總額確認固定資產(chǎn)。在這種情況下，由于購買價款現(xiàn)值肯定低于購買價款總額，因此會計入賬價值將低于計稅基礎，將產(chǎn)生可抵扣差異。
對自行建造固定資產(chǎn)，準則規(guī)定，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。稅法規(guī)定，按竣工結算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎。這一差異實際上是借款費用資本化時間不一致而產(chǎn)生的。
正常外購、盤盈、捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)，其初始確認方面稅法與準則的規(guī)定基本一致。其中的差異可能產(chǎn)生于非貨幣性資產(chǎn)交換。在不以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，固定資產(chǎn)的入賬價值會與計稅基礎不一致，從而產(chǎn)生時間性差異。
(三)固定資產(chǎn)折舊計提 稅法與準則的差異主要是折舊計提范圍不一致。財務通則僅規(guī)定如何確定、變更折舊方法，對其中的具體處理方法未作規(guī)定。 企業(yè)所得稅法規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。
準則規(guī)定，已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地兩項不得計提折舊。
差異主要集中在房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)折舊的計提上。稅法規(guī)定的其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)，由于尚未明確范圍，目前不存在差異。
折舊計提方法的選擇上，準則規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)應當至少于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命和預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當進行調(diào)整。固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊準予扣除。企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。企業(yè)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括：由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于折舊年限的60％；可以采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。
也就是說，準則、通則都規(guī)定企業(yè)可以自主確定固定資產(chǎn)折舊方法。稅法規(guī)定一般情況下應采用直線法計提折舊，符合條件的才允許采用加速折舊方法。同時，準則規(guī)定允許對固定資產(chǎn)預計凈殘值進行改變并且作為會計估計變更處理，但稅法規(guī)定不允許改變預計凈殘值。
(四)固定資產(chǎn)大修理費用 準則規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費用全額一次性計入當期損益。
企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50％以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。固定資產(chǎn)大修理支出按固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
從上述規(guī)定看，稅法對固定資產(chǎn)大修理支出的界定，事實上已構成準則所規(guī)定的固定資產(chǎn)改良支出，由于準則規(guī)定對固定資產(chǎn)改良支出必須重新確定使用年限等，因此，與稅法的處理實質(zhì)上并無差異。
(五)固定資產(chǎn)改良 準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足規(guī)定的確認條件的(即包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、成本能夠可靠地計量)，應當計人固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值，并重新確定使用壽命、預計凈殘值、折舊方法；不滿足規(guī)定確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。準則同時規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長期待攤費用。
企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出外，應適當延長折舊年限。改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。企業(yè)所得稅法實施條例第六十八條規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租人固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出。已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷；租人固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
從上述規(guī)定看，由于準則規(guī)定對已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長期待攤費用核算，如果企業(yè)將攤銷年限定為與固定資產(chǎn)尚可使用年限一致，那么與稅
法處理也將無實質(zhì)上的不同。
對一般固定資產(chǎn)的改良支出，如果滿足準則規(guī)定的確認條件的，會計處理與稅法處理將不會產(chǎn)生差異；如果不滿足準則規(guī)定的確認條件，同時又導致固定資產(chǎn)延長使用年限的，在會計處理上計入當期損益，按稅法規(guī)定應當按延長的使用年限分期攤銷，將產(chǎn)生時間性差異。
(六)固定資產(chǎn)預計棄置義務 準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時應當考慮棄置費用因素。企業(yè)應按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。不屬于棄置義務的固定資產(chǎn)報廢清理費，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。預計棄置義務在會計處理上構成固定資產(chǎn)成本，同時構成預計負債。由于稅法不允許預計負債在預計當期扣除(只能在實際履行負債義務期間扣除)，因此將產(chǎn)生時間性差異。
(七)持有待售固定資產(chǎn) 準則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益。事實上，對持有待售固定資產(chǎn)，企業(yè)可以按資產(chǎn)損失進行處理。
二、對企業(yè)的主要影響
(一)固定資產(chǎn)范圍界定將直接影響企業(yè)損益及稅收成本 準則和稅法都取消了對固定資產(chǎn)價值標準的規(guī)定，要求企業(yè)按照重要性原則判斷、確定自身固定資產(chǎn)的范圍，按照實際情況確定固定資產(chǎn)目錄。按什么標準劃分固定資產(chǎn)涉及當期及后期的利潤，因此企業(yè)如何界定固定資產(chǎn)十分關鍵。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)范圍界定寬泛，意味著當期費用將減少，企業(yè)當期利潤將增加，稅負也將增加；如果企業(yè)界定固定資產(chǎn)范圍狹窄，意味著當期費用將增加，企業(yè)當期利潤將減少，當期稅負也將減少。
(二)固定資產(chǎn)改良支出與大修理支出劃分標準將對企業(yè)日常運營產(chǎn)生重大影響 由于準則取消了固定資產(chǎn)大修理與改良劃分的定量標準，僅規(guī)定滿足規(guī)定的確認條件的應當計入固定資產(chǎn)成本(予以資本化)，因此企業(yè)如何確定固定資產(chǎn)大修理與改良標準將直接影響當期及后續(xù)期間損益。同時，由于準則規(guī)定不允許采用預提或待攤的方式處理大修理費用，因此對有大量大修理費用的企業(yè)，將直接減少當期損益。稅法事實上擴大了大修理范圍，如果企業(yè)為了減少納稅差異而按稅法的標準確定大修理費用核算范圍，那么將減少當期損益。
(三)企業(yè)稅收處理合規(guī)性難度加大 稅法目前對固定資產(chǎn)的認定標準和范圍、固定資產(chǎn)改建支出的攤銷年限、預計凈殘值等尚沒有明確規(guī)定，在此情況下，企業(yè)自身的判斷極有可能與主管稅務機關判斷產(chǎn)生差異，無疑會加大稅收處理的合規(guī)性風險。
(四)固定資產(chǎn)折舊范圍認定不一將增加企業(yè)稅收成本 對房屋、建筑物以外未投人使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)折舊，稅法不允許在稅前扣除。問題是，未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)折舊到底該如何認定至今尚不明確。因此對企業(yè)而言，這些認定的范圍將直接影響稅收成本。
(五)融資租賃固定資產(chǎn)、白行購建固定資產(chǎn)初始確認不一致，理論上將產(chǎn)生時間性差異 對于融資租賃固定資產(chǎn)，所得稅準則不允許確認初始確認所產(chǎn)生的差異，因此初始確認可不進行會計處理。但后期計提折舊所產(chǎn)生的差異如何處理，準則未明確。
對自行建造的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定按竣工決算前的支出作為計稅基礎，準則規(guī)定按達到預定可使用狀態(tài)作為計提折舊依據(jù)，后面價值有變化的，作為會計估計變更處理。對企業(yè)而言，固定資產(chǎn)在整個壽命期間計提的折舊是一致的，其差異主要體現(xiàn)在已達到預定可使用狀態(tài)而未辦理竣工決算這一期間。此問題稅法未予明確，可按會計準則進行處理，即不產(chǎn)生時間性差異。
三、應對策略
(一)依法定程序合理確定固定資產(chǎn)范圍 確定固定資產(chǎn)范圍時必須遵循重要性原則，即根據(jù)企業(yè)實際劃分固定資產(chǎn)范圍。同時，對單項固定資產(chǎn)明確其中的組成部分。在確定固定資產(chǎn)目錄時，應同時確定折舊方法、預計凈殘值。對確定的固定資產(chǎn)目錄，應報主管稅務機關備案，以規(guī)避稅收違規(guī)風險。
(二)合理確定固定資產(chǎn)大修理與改良政策 應在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，結合企業(yè)經(jīng)營實際確定固定資產(chǎn)大修理與改良的劃分范圍。對于重大的單項固定資產(chǎn)，最好明確大修理、改良的范圍。
(三)規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)分類依照《企業(yè)財務通則》，企業(yè)所有的固定資產(chǎn)都應認定為與生產(chǎn)經(jīng)營相關，不應再將某些固定資產(chǎn)認定為非生產(chǎn)經(jīng)營類別。
(四)合理運用加速折舊政策 準則與稅法都規(guī)定企業(yè)可以采用加速折舊，需要大規(guī)模投資的企業(yè)應充分運用這一政策。
關鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型;會計核算;稅會分離
一、增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響
此次增值稅改革的核心是實行消費型增值稅,固定資產(chǎn)等相關涉稅會計處理發(fā)生根本性變化。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革允許企業(yè)將購買固定資產(chǎn)的進項稅額全額抵扣,這樣一來,固定資產(chǎn)購進環(huán)節(jié)的增值稅就像購進原材料、存貨等涉及的增值稅進項稅額一樣,直接通過“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”核算,直接在當期銷項稅額中抵扣。
在實行生產(chǎn)型增值稅的情況下,企業(yè)購進固定資產(chǎn),發(fā)生的增值稅進項稅額不能進行進項抵扣,既要支付固定資產(chǎn)價款,也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產(chǎn)稅金。如果在采購固定資產(chǎn)過程中發(fā)生了運輸費用,運輸費用進項稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此,在會計處理時,按照固定資產(chǎn)購入價稅合計金額及支付運輸費用金額,一并計入固定資產(chǎn)原值。借記“固定資產(chǎn)”科目,按照應付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。
轉(zhuǎn)為消費型增值稅后,企業(yè)購進固定資產(chǎn),則可以按照專用發(fā)票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購進固定資產(chǎn)的發(fā)票上的增值稅額以及相關運輸費用按照7%的扣除率計算增值稅額。按照專用發(fā)票上記載的應計入固定資產(chǎn)價值的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。若購入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的,則作相反的會計處理。
以企業(yè)購入作為固定資產(chǎn)用機械設備為例,企業(yè)購入價值1,000萬元的固定資產(chǎn),增值稅發(fā)票上注明的增值稅率為17%,稅額為170萬元,價稅合計為1,170萬元,發(fā)生固定資產(chǎn)運輸費用10萬元,抵扣稅率為7%。增值稅轉(zhuǎn)型前,固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)價稅合計1,170萬元及運費10萬元,共計1,180萬元。而增值稅轉(zhuǎn)型后,可抵扣增值稅進項稅額170.3萬元,固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)不含稅價1,000萬元,加上抵扣后運輸費用9.7萬元,共計1,009.7萬元。轉(zhuǎn)型后由于固定資產(chǎn)抵扣進項稅金,使得固定資產(chǎn)入賬原值降低170.3萬元;由于固定資產(chǎn)入賬原值降低,使得固定資產(chǎn)提取的折舊額減少,按照機械設備折舊年限為10年計算,每年降低固定資產(chǎn)提取的折舊額17.03萬元;由于企業(yè)減少增值稅支出,使固定資產(chǎn)投資的當年現(xiàn)金流出減少。
綜上所述,從增值稅轉(zhuǎn)型前后會計處理差異的比較來看,增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算有以下幾方面的影響:
(一)增值稅轉(zhuǎn)型增加企業(yè)盈利。增值稅轉(zhuǎn)型將減少企業(yè)稅收支出,直接增加盈利水平。增值稅轉(zhuǎn)型在宏觀經(jīng)濟繁榮時,企業(yè)受益幅度較低;而在經(jīng)濟下滑時,如果企業(yè)機器設備投資額較大,則增益較明顯。增值稅轉(zhuǎn)型作為強大的政策推動力,能夠直接減少企業(yè)的增值稅支出,直接增加盈利水平。同時,由于增值稅轉(zhuǎn)型會降低新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費用,雖然造成企業(yè)所得稅有所增加,但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。因此,增值稅轉(zhuǎn)型不僅直接減輕了企業(yè)的增值稅負擔,而且對企業(yè)經(jīng)營收益影響也是重大、直接和有效的,宏觀經(jīng)濟政策對企業(yè)收益能產(chǎn)生如此明顯影響是非常難得的。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型降低資產(chǎn)價值,增強市場競爭力。實行不同類型的增值稅,對資產(chǎn)負債表的影響也不一樣。在生產(chǎn)型增值稅中,由于購進增值稅不能抵扣而只能計入固定資產(chǎn)原值,導致資產(chǎn)價值增加;又由于增值稅不能抵扣,從而導致企業(yè)應繳納的增值稅額明顯增加。而實行消費型增值稅后,固定資產(chǎn)投資當年,新增固定資產(chǎn)取得的進項稅額一次性全額抵扣,增值稅額明顯降低。同時,固定資產(chǎn)的入賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對明顯減少,從而導致企業(yè)計提折舊額減少,推動企業(yè)盈利水平提升。因此,增值稅轉(zhuǎn)型不僅有利于增強企業(yè)市場競爭力,還能夠幫助企業(yè)保持一種穩(wěn)健的財務結構。
(三)增值稅轉(zhuǎn)型重新界定了應交稅費科目具體核算對象。準予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)。房屋、建筑物等不動產(chǎn),雖然在會計制度中允許作為固定資產(chǎn)核算,但不能納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進項稅額。將固定資產(chǎn)進項稅額納入抵扣范圍,但納稅人購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進項稅額,排除在此次轉(zhuǎn)型改革范圍之外。
【摘要】本文在對新舊借款費用會計準則進行對比分析的基礎上,論述了修訂后的借款費用準則的重大變化及其實施該準則對上市公司業(yè)績產(chǎn)生的影響,幫助會計信息使用者更深刻地理解企業(yè)相關報表信息,以作出正確的投資決策。
【關鍵詞】借款費用準則;變化;上市公司;影響
為適應市場經(jīng)濟的發(fā)展以及推進我國會計國際化的需要,2006年我國頒布了新的會計準則。其中,《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》(簡稱新借款費用準則)與2001年的《企業(yè)會計準則——借款費用》(簡稱舊借款費用準則)相比,在借款費用應予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍以及借款費用資本化金額的確定等方面進行了修訂和調(diào)整。2007年上市公司實施新的會計準則后,必然會對其財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響。
一、新借款費用準則的主要特點
(一)新借款費用準則的適用范圍
借款費用是企業(yè)借入資金所付的代價,即借款而發(fā)生的利息及其他相關成本,包括借款利息、溢折價的攤銷、輔助費用和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在具體范圍上,新借款費用準則,不僅規(guī)范了“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用”,而且也對需要經(jīng)過相當長時間的構建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用進行了規(guī)范,同時把“與融資租賃有關的融資費用”納入《企業(yè)會計準則——租賃》的規(guī)范范圍;而舊借款費用準則不涉及“與融資租賃有關的融資費用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用”。
(二)借款費用應予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍
根據(jù)新借款費用準則規(guī)定,符合資本化條件的資產(chǎn)除了包括固定資產(chǎn),還包括需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的投資性房產(chǎn)和存貨等;應予資本化的借款不僅包括專門借款,對于為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款,也應計算應予資本化的利息金額。其中,新準則中的專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項,一般借款則指除專門借款以外的其他借款。而舊借款費用準則的規(guī)定,只有企業(yè)發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費用,才能在符合條件的情況下予以資本化;而發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨、無形資產(chǎn))上的借款費用不能予以資本化。也就是說,舊借款費用準則規(guī)定的應予資本化的資產(chǎn)是固定資產(chǎn),應予資本化的借款范圍為專門借款。
(三)借款費用資本化金額的確定
1.利息(包括溢價和折價的攤銷)資本化金額的確定
舊借款費用準則規(guī)定,可資本化的利息費用首先必須是專門借款所產(chǎn)生的;其次其僅僅限于已經(jīng)實際用于購建固定資產(chǎn)上的專門借款所產(chǎn)生的利息費用。即對于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息若同時具備開始資本化的三個條件,就應當在固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前予以資本化,利息資本化金額的確定要與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤,支出的多少和支出承擔借款費用期間的長短將直接影響利息的資本化金額,每一會計期間利息的資本化金額等于至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)與資本化率之積。
新借款費用準則規(guī)定,在資本化期間內(nèi)“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定”,該金額是一種凈利息費用的概念,它實際上反映了專門借款真正的利息負擔?！盀橘徑ɑ蛘呱a(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應予資本化的利息金額。”即對于為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,需計算一般借款應予資本化的利息金額。該金額按照資本化率乘有關的資產(chǎn)支出(累計資產(chǎn)支出中超過專門借款部分的資產(chǎn)支出的加權平均數(shù))計算確定。其中,資本化率應為一般借款的加權平均利率,其計算公式為:一般借款加權平均利率=(所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和)÷(所占用一般借款本金加權平均數(shù))。
此外,關于借款存在的折價或溢價的攤銷方法,新借款費用準則規(guī)定,借款存在溢價或折價的,應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額,調(diào)整每期利息金額;但依據(jù)舊借款費用準則額的規(guī)定,既可以采用實際利率法,也可以采用直線法。
2.輔助費用的資本化及其金額
根據(jù)舊借款費用準則,因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用,屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的,應當在發(fā)生時予以資本化,如銀行借款手續(xù)費、承諾費和發(fā)行債券的手續(xù)費等;如果輔助費用金額較小,也可于發(fā)生當期確認為費用。按照新借款費用準則,專門借款發(fā)生的輔助費用,在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化,計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本;在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益。這里,新借款費用準則并無根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費用予以費用化的規(guī)定。
3.外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額
新舊借款費用準則對于外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額的確定規(guī)定基本相同。由于外幣專門借款匯兌差額是指外幣專門借款的本金和利息按月末匯率折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣余額之間的差額,且隨著新借款費用準則中應予資本化的資產(chǎn)的范圍擴大,對于匯兌差額,借記或貸記的科目不僅只是“在建工程”,還應包括“生產(chǎn)成本”和“開發(fā)成本”等。
二、新借款費用準則對上市公司業(yè)績的影響
2007年1月起,我國上市公司已全面實施了新企業(yè)會計準則。就借款費用準則而言,由于應予資本化的資產(chǎn)范圍、借款范圍以及借款費用資本化金額的確定等方面的諸多變化,導致了上市公司的資產(chǎn)和費用在計量上的差異,從而對其財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響。
(一)新借款費用準則的實施改善了上市公司的財務狀況
舊借款費用準則規(guī)定,只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的借款費用,才能夠在符合條件的情況下予以資本化;發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨等)購建或者制造過程中的借款費用,不能夠予以資本化。即使是為了購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的費用,如果不能滿足資本化的相關條件,也不能將其計入固定資產(chǎn)價值。當所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后,所發(fā)生的借款費用就應停止資本化而計入當期損益。這些限制,必定會使因?qū)ｉT借款而發(fā)生的、計入購建固定資產(chǎn)成本的費用有可能小于其實際發(fā)生數(shù),導致固定資產(chǎn)入賬價值的降低,從而降低了資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)的總額。
新借款費用準則擴大了借款費用可資本化的資產(chǎn)范圍,即借款費用可予以資本化的資產(chǎn)不僅包括固定資產(chǎn),也涵蓋了需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn),例如飛機、輪船、發(fā)電設備及房地產(chǎn)等。另外,如果相關資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款,被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。而且,專門借款費用在資本化期間可全額資本化,不再與資產(chǎn)的支出掛鉤;對于一般借款費用,在計算其資本化金額時,需要根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù),乘以所占用一般借款的資本化率,最終確定應予以資本化的利息金額。上市公司實施新準則,固定資產(chǎn)、存貨等金額的增加從而使其資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)總額增加。
(二)新借款費用準則的實施使上市公司的經(jīng)營成果得到提升
對于借款費用的處理可以采取費用化和資本化兩種方式。如果上市公司將其借款費用予以資本化,即把它作為相關資產(chǎn)成本的一部分并列入了資產(chǎn)負債表;如果上市公司將其借款費用予以費用化,大額的借款費用將計入企業(yè)的當期損益,對企業(yè)當期利潤會產(chǎn)生較大的影響。為此,新舊借款費用準則關于借款費用的資本化問題都提出了具體要求。
為了防范公司企業(yè),特別是上市公司企圖通過將大量的借款費用資本化進而列入資產(chǎn)負債表,從而虛增企業(yè)的資產(chǎn)價值以及企業(yè)的盈利水平,以達到粉飾財務報表的目的。舊借款費用準則規(guī)定,只有為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款費用才允許予以資本化,其他借款(流動資金借款等)所發(fā)生的借款費用計入當期損益。與此相應的,舊準則對每期允許資本化費用設定了限額,即每期允許企業(yè)資本化的利息金額應以當期實際發(fā)生的利息為限,不得超過當期專門借款實際發(fā)生的利息金額。如果專門借款數(shù)大于購建固定資產(chǎn)支出數(shù),那么大于的這部分借款所滋生的利息不能資本化。如果累計資產(chǎn)支出總額超過了專門借款總額,表明企業(yè)占用了除專門借款以外的其他資金(如企業(yè)自有資金等),由此產(chǎn)生的費用計入當期損益。但這樣對借款費用予以資本化的范圍進行限制,實際上也不能真正反映借款費用的經(jīng)濟實質(zhì)。
因此,新借款費用準則把可予以資本化的借款范圍規(guī)定為專門借款,以及為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款發(fā)生的借款費用。專門借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤,在資本化期間內(nèi),全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。這表明,企業(yè)為購建固定資產(chǎn)占用了除專門借款以外的其他資金產(chǎn)生的費用可以計入固定資產(chǎn)的成本,而不計入當期損益;對于需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。新借款費用準則的這些規(guī)定,更能反映交易的經(jīng)濟實質(zhì),不僅增加了資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)價值,同時因減少了企業(yè)的財務費用,在短期內(nèi)提升企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,能更恰當?shù)胤从称髽I(yè)各個期間的經(jīng)營成果。
自從2004年7月1日，我國在東北地區(qū)部分行業(yè)率先實行了擴大扣稅范圍政策試點以后，財稅部門又將于2007年7月1日在河南、山西、湖南、湖北、江西、安徽等中部六省的26個城市擴大增值稅抵扣范圍的政策。具體涉及制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、采掘業(yè)、電力和高新技術產(chǎn)業(yè)等中部地區(qū)頗有代表性的行業(yè)。稅制的變動要求與之相適應的會計核算相協(xié)調(diào)。本文將結合2006年財政部的新《企業(yè)會計準則》及應用指南，以及財政部國家稅務總局關于印發(fā)《中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知（財稅［2007］75號），《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍有關會計處理規(guī)定》（財會[2004]11號）等財稅法規(guī)，就消費型增值稅對固定資產(chǎn)的涉稅業(yè)務，做一簡要分析。
關于進項稅抵扣
（一）進項稅的抵扣范圍
1.納稅人發(fā)生下列項目的進項稅額準予抵扣：購進（包括接受捐贈和實物投資，下同）固定資產(chǎn)；用于自制（含改擴建、安裝，下同）固定資產(chǎn)的購進貨物或應稅勞務；通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）的規(guī)定繳納增值稅的；為固定資產(chǎn)所支付的運輸費用。
2.不可抵扣的范圍：納稅人外購和自制的不動產(chǎn)；將購進固定資產(chǎn)用于非生產(chǎn)經(jīng)營用（如用于集體福利、個人消費、免稅項目或者非應稅項目等）；從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況。另外還應注意，該可抵扣進項稅固定資產(chǎn)雖為動產(chǎn)，但不包括應征消費稅的汽車和摩托車。
3.我國目前采用的是增值稅專用發(fā)票制度，增值稅專用發(fā)票是進行計稅扣稅的重要憑證。轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)進項稅額的計量也同樣要依據(jù)所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額和時限進行全額抵扣。
4.固定資產(chǎn)的抵扣僅限于增量固定資產(chǎn)，考慮到存量固定資產(chǎn)的進項稅的抵扣可操作性和可行性較差，稅務總局僅將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍。
（二）進項稅的抵扣方法
1.納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)進項稅額，實行按季退稅，年底清算的辦法。
2.目前我國增值稅轉(zhuǎn)型實行的是稅收增量限額退稅的方法。納入增值稅抵扣范圍的企業(yè)必須要有增值稅的稅收增量。即納稅人當年準予抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額不得超過當年新增增值稅稅額,當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅額不足抵扣的,未抵扣的進項稅額應留待下年抵扣。納稅人有欠交增值稅的,應先抵減欠稅。
進項稅抵扣的涉稅核算
（一）會計科目
1.實行擴大增值稅抵扣范圍的企業(yè)，應在“應交稅費”科目下增設“應抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細科目，并在該明細科目下增設“固定資產(chǎn)進項稅額”、“固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”等專欄。
“固定資產(chǎn)進項稅額”專欄，記錄企業(yè)購入固定資產(chǎn)或應稅勞務等而支付的、準予抵扣的增值稅進項稅額。“固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄企業(yè)購進的固定資產(chǎn)因某些原因而不能抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額?！耙训挚酃潭ㄙY產(chǎn)進項稅額”專欄，記錄企業(yè)已抵扣的固定資產(chǎn)增值稅進項稅額。
2.實行擴大增值稅抵扣范圍的企業(yè)，應在“應交稅費――應交增值稅”科目下增設“新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”專欄，該專欄用于記錄企業(yè)以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額。
（二）賬務處理
1.外購固定資產(chǎn)時所支付的增值稅進項稅款并取得增值稅專用發(fā)票的業(yè)務,可采用與購買存貨相一致的會計處理方法: 借記“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目，按照專用發(fā)票上記載的應計入固定資產(chǎn)價值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按照應付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。對于隨固定資產(chǎn)購置發(fā)生的運費,在取得貨物運費發(fā)票,經(jīng)國、地稅交叉稽核比對無誤后,按稅法規(guī)定準予抵扣的部分直接計入增值稅“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”,其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價值,會計處理方法與物資采購的會計處理方法一致。
【例1】甲企業(yè)從國內(nèi)乙企業(yè)采購機器設備一臺給生產(chǎn)部門使用，專用發(fā)票上注明的價款50萬元，增值稅8.5萬元，購進固定資產(chǎn)所支付的運輸費用0.5萬元，取得合法發(fā)票，均用銀行存款支付。甲企業(yè)會計分錄：
借：固定資產(chǎn)504,650
應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額） 85,350 （5,000*7%+85,000）
貸：銀行存款 505,000
2.對于通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、接受投資、捐贈等形式取得固定資產(chǎn)時的交易可作為“視同銷售行為”進行處理。按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目，按照確認的固定資產(chǎn)價值，借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目，按照增值稅與固定資產(chǎn)價值的合計數(shù)，貸記“實收資本” （接受投資取得）、“應收賬款”（債務重組方式取得）、“營業(yè)外收入”（接受捐贈方式取得）。
【例2】甲企業(yè)接受丙企業(yè)捐贈轉(zhuǎn)入的機器設備一臺，專用發(fā)票上注明的價款50萬元，增值稅8.5萬元。
新準則釋讀：根據(jù)2006年2月份財政部的《企業(yè)會計準則――基本準則》第五章第二十七條，“利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。”“利得”是新會計準則引入國際會計準則的新概念之一，它與“收入”的區(qū)別關鍵只差一個字――“非”日?；顒赢a(chǎn)生的?！敖邮芫栀洝笔瞧髽I(yè)非日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入，新準則將其歸入“營業(yè)外收入”科目核算，增加當期的所有者權益。舊準則接受捐贈時記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，年底再轉(zhuǎn)入“資本公積”等科目，但“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目在2006年10月30日財政部的《企業(yè)會計準則――應用指南》已經(jīng)取消了，而是將其計入“營業(yè)外收入”科目，待應交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負債”科目。甲企業(yè)會計分錄：
借：固定資產(chǎn) 500,000
應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）85,000
貸：營業(yè)外收入585,000
【例3】甲企業(yè)以自己生產(chǎn)的成品成本450萬元，計稅價570萬元，換取丁企業(yè)設備一臺,并取得增值稅專用發(fā)票注明的價款570萬元，增值稅96.9萬元。
新準則釋讀：根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號――收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉(zhuǎn)商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動，應視同銷售貨物繳納增值稅。在會計實務中，雙方都要做購銷處理，根據(jù)各自發(fā)出的貨物核定銷售額，計算應繳納的銷項稅額。收貨單位可以憑以物易物的書面合同以及與之相符的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，報經(jīng)稅務機關批準后予以抵扣。甲企業(yè)會計分錄：
借：固定資產(chǎn) 5,700,000
應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）969,000
貸：主營業(yè)務收入5,700,000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）969,000
結轉(zhuǎn)存貨成本：
借：主營業(yè)務成本 4,500,000
貸：產(chǎn)成品4,500,000
【例4】戊公司因購貨原因于2007年1月1日產(chǎn)生應付甲公司賬款100萬元，貨款償還期限為三個月。2007年4月1日，戊公司發(fā)生財務困難，無法償還到期債務，經(jīng)與甲公司協(xié)商進行債務重組。雙方同意以戊公司生產(chǎn)的吊車用作甲公司的生產(chǎn)經(jīng)營，該設備成本50萬元，公允價值（計稅價）為80萬元。假設甲公司未計提壞賬準備，戊公司向甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，價款80萬元，增值稅13.6萬元。
新準則釋讀：根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》：該準則最大的特點就是公允價值的使用和債務重組收益計入當期損益，而不是計入權益，因此采用新準則以后，債務重組中債權人應當按照換入資產(chǎn)的公允價值作為其換入資產(chǎn)的入賬價值，債權人應當將相關債權的賬面價值與換入資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入債務重組損失（若已計提減值準備的，應先沖減減值準備），計入當期損益。
債權人甲公司賬務處理：
借：固定資產(chǎn)800,000
應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）136,000
營業(yè)外支出――債務重組損失 64,000
貸：應收賬款 1,000,000
銷項稅的涉稅核算
1.對于企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工消費型增值稅固定資產(chǎn)專用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的消費型增值稅固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者、或分配給股東、或無償贈送他人等都應視同銷售貨物，計算應交增值稅。借記“在建工程”、 “長期股權投資”、“利潤分配――應付普通股股利”、“營業(yè)外支出”、“應付職工薪酬”等科目，按貨物的成本價，貸記“產(chǎn)成品”等科目；按同類貨物的銷售價格和規(guī)定的增值稅稅率計算的銷項稅額，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。
2.企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過的可抵扣增值稅的固定資產(chǎn)，如該項固定資產(chǎn)原取得時，其增值稅進項稅額已記入“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目的，銷售時計算確定的增值稅銷項稅額，應借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）”科目。
企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過的消費型增值稅固定資產(chǎn)，如該項固定資產(chǎn)原取得時，其增值稅進項稅額未記入“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目的，但按稅法規(guī)定在銷售時允許抵扣的增值稅進項稅額，應借記“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；銷售時計算確定的增值稅銷項稅額，應借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。
3.銷售自己使用過的應稅固定資產(chǎn)（如應征消費稅的汽車和摩托車），應參照財稅[2002]29號文規(guī)定：納稅人以自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車、游艇等固定資產(chǎn)，進行銷售或?qū)ν馔顿Y，售價超過原值的，按照4％的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。
【例5】某企業(yè)轉(zhuǎn)讓其八成新小轎車，固定資產(chǎn)賬面原值30萬元，已提折舊0.5萬，轉(zhuǎn)讓價30.5萬，未計提資產(chǎn)減值準備，不考慮城建稅及附加稅。
會計處理：
⑴轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 295,000
累計折舊5,000
貸:固定資產(chǎn) 300,000
⑵取得收入：
借:銀行存款305,000
貸：固定資產(chǎn)清理 305,000
⑶計提稅金：
借：固定資產(chǎn)清理11,730.76
貸：應交稅費――未交增值稅11,730.76（30.5÷（1+4%）×4%）
⑷交稅時：
借:應交稅費――未交增值稅11,730.77
貸：營業(yè)外收入 5,865.38
銀行存款 5,865.38
注：舊企業(yè)會計準則將減半后的差額記入“補貼收入” ，新會計準則指南新的156個新會計科目中，取消了該科目，將其減半的增值稅記入“利得”――“營業(yè)外收入”中。
⑸結轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：
借：營業(yè)外支出――處理固定資產(chǎn)凈損失1,730.76
貸：固定資產(chǎn)清理 1,730.76
進項稅額轉(zhuǎn)出的涉稅核算
企業(yè)購入固定資產(chǎn)時已按規(guī)定將增值稅進項稅額記入“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目的，如果相關固定資產(chǎn)用于非應稅項目，或用于免稅項目和用于集體福利和個人消費，以及將固定資產(chǎn)用于不適用范圍的機構使用等，應將原已記入“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目的金額予以轉(zhuǎn)出，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
【例6】承例1，若甲企業(yè)以此項固定資產(chǎn)專用于免稅項目。
借：固定資產(chǎn)：85,350
貸：應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出）85,350
期末結轉(zhuǎn)
1.如將應抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額抵減未交增值稅時，借記“應交稅費――（未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額）”科目。
【例7】期末固定資產(chǎn)進項稅額抵扣未交增值稅2萬元。
借：應交稅費――未交增值稅
貸：應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額）20000
2.期末企業(yè)以當期新增增值稅稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額時，應借記“應交稅費――應交增值稅（新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額）”科目，貸記“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額）”科目。
總結
1.目前，我國增值稅專用發(fā)票的抵扣采用憑票抵扣的制度，是增值稅專用發(fā)票為抵扣的必要但非充分條件，而轉(zhuǎn)型后，增值稅抵扣范圍擴大，若再將專用發(fā)票作為惟一的扣稅憑證，則必將在更大程度上刺激納稅人的偷漏稅動機。希望有關部門出臺相關的監(jiān)控或配套措施，以杜絕假發(fā)票，降低虛開增值稅專用發(fā)票對納稅人經(jīng)濟利益的驅(qū)動。
無形資產(chǎn)是依附企業(yè)存在的非貨幣性資產(chǎn)。本文所述主要針對狹義的無形資產(chǎn)，包括著作權、土地使用權、專有技術、特許權、專利權、非專利技術、商標權等。無形資產(chǎn)與資本市場(特別是股票市場)是密不可分的,無形資產(chǎn)的興衰與股票市場的波動有著千絲萬縷的聯(lián)系。當今全球經(jīng)濟發(fā)展的趨勢之一，便是將無形資產(chǎn)與證券市場充分結合，相輔發(fā)展。無形資產(chǎn)為證券市場派生發(fā)展動力，并帶來潛在的直接效益。而證券市場運用它獨特的融資能力，對無形資產(chǎn)實行生產(chǎn)成果轉(zhuǎn)換，為企業(yè)增強積累資金。無形資產(chǎn)既可以是創(chuàng)造收益的工具，還可以是資本擴張的砝碼，同時也可以成為企業(yè)的誠信標桿。
二、無形資產(chǎn)信息披露可能涉及的問題及生成原因
1.所披露的范圍局限性太大。根據(jù)收集國內(nèi)外有關上市公司資料，經(jīng)過詳細對比分析，發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)納入核算體系的只有上述狹義范圍的無形資產(chǎn)。而國際上無形資產(chǎn)范圍非常廣泛，加入了因特網(wǎng)域名、契約性的客戶關系，同時制造合同、非競爭協(xié)議等都納入無形資產(chǎn)核算范圍。相比之下，我國企業(yè)對自身無形資產(chǎn)重視程度不夠，披露范圍小，披露內(nèi)容也過于簡單。
2.所占總資產(chǎn)的比例較低而且結構也不合理。據(jù)相關調(diào)查分析，我國與國外上市公司無形資產(chǎn)構成情況相比較：我國上市公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例大大偏低，不及總資產(chǎn)的5%。而國外無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比率平均在20%以上。特別是在國外公司報表中“，土地”和“建筑物”放在“財產(chǎn)與設備”中清算，并不包含在無形資產(chǎn)中，否則比重將更大。美國的無形資產(chǎn)比我國確認的范圍更廣、更全面，分類也相對更科學。我國無形資產(chǎn)中絕大部分都是技術含量相對較低的土地使用權等權利類無形資產(chǎn)，我國上市公司土地使用權占了無形資產(chǎn)總數(shù)的82.85%，與此相對應的美國上市公司占大多數(shù)的卻是技術和專利，而這些正是衡量企業(yè)技術水平和核心競爭力并給企業(yè)帶來利潤甚至超額利潤的重要因素。反觀我國的無形資產(chǎn)不論是從數(shù)量還是構成來說，都與知識經(jīng)濟時代的特征不相符合。
3.企業(yè)不愿向市場公開無形資產(chǎn)的準確信息。企業(yè)在市場競爭中,一方面要受資本市場的制約,另一方面要面對同質(zhì)化產(chǎn)品的殘酷競爭。我國證券市場體系還處在發(fā)展中階段，體制還不完善，對一些關鍵信息敏感度不強，對應該披露的信息也是遮遮掩掩，不盡說明。同時也自知無形資產(chǎn)具備強大的市場潛力,披露信息過于詳細，又擔心涉及到企業(yè)商業(yè)秘密，會波及到企業(yè)的商業(yè)利益，企業(yè)不愿承擔如此的風險。
4.制度缺失留下監(jiān)管漏洞。雖然我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》對無形資產(chǎn)的信息披露做出了一定的要求，在某種程度上提高了會計核算和信息披露的質(zhì)量。但不容忽視的是，會計準則在許多方面還存在著不足，無法系統(tǒng)地描述全部無形資產(chǎn)信息，從而成為信息披露的盲點。一般公司所披露的無形資產(chǎn)構成中土地使用權就占到90%及以上，而真正體現(xiàn)企業(yè)核心競爭能力的專利、技術及商標等比例卻不到1%。土地作為自然資源，無法擔當控制市場并獲得穩(wěn)定利潤來源的重要角色。因此，以土地使用權為主的無形資產(chǎn)會計準則無法充分體現(xiàn)一個公司無形資產(chǎn)的真實情況，難以全面反映一個公司的創(chuàng)新能力和核心競爭力。在我國，不少企業(yè)在信息披露中的違法行為，主要因素是利益誘惑。在資本市場較為發(fā)達的國家，證券市場受監(jiān)管的程度高，上市公司通常都自覺接受監(jiān)督，依法運作，因為他們不愿承受被小股東訴訟而帶來的破產(chǎn)風險。我國因相關法律法規(guī)對相關違法違規(guī)行為的規(guī)定不夠嚴格，致使一些公司對無形資產(chǎn)的信息披露具有隨意性，做不到充分、及時和規(guī)范。這為利益相關者的決策帶來了很大的不便。
三、信息披露的改進措施
1.擴展披露范圍和內(nèi)容。盡量做到與國際會計準則接軌，將披露的范圍擴展到商譽、與技術有關的無形資產(chǎn)、與營銷有關的無形資產(chǎn)、與合同權利有關的無形資產(chǎn)、與客戶關系有關的無形資產(chǎn)、與技術革新有關的無形資產(chǎn)等。拓寬信息披露內(nèi)容，包括人力資本、客戶關系、長期合同、網(wǎng)絡資源、非競爭協(xié)議等，充分、真實地展現(xiàn)其企業(yè)內(nèi)在的核心價值，對經(jīng)濟市場的長期發(fā)展必定能帶來利好。
2.完善當前的報表披露內(nèi)容，強化監(jiān)管。采用國際慣例和國情相結合的方式，將政府、行業(yè)和市場三方監(jiān)管有機統(tǒng)一。政府側重于宏觀調(diào)控和體制完善；行業(yè)側重于完善行業(yè)制度準則，并規(guī)范披露全面信息；證監(jiān)會則側重于監(jiān)管，明確會計信息披露關鍵點，確定信息披露的形式、提供多維的無形資產(chǎn)定量信息等。
3.從企業(yè)自身管理出發(fā)，建立健全的資產(chǎn)信息公開內(nèi)控機制。首先，要提高企業(yè)管理者的素質(zhì)。管理者的綜合素質(zhì)在企業(yè)的經(jīng)營管理中要起到絕對作用，對企業(yè)能產(chǎn)生深遠影響，企業(yè)要建立并完善管理人員績效考核和學習成長平臺，以強化內(nèi)控意識，提升綜合管理能力。其次，上市公司必須加強內(nèi)部信息審計，設置內(nèi)審機構，對會計業(yè)務、報表管理進行日常的內(nèi)部審計監(jiān)督。并保障其機構與專職人員在行使職權時能具有高度的獨立性。
第一條為規(guī)范企業(yè)國有資產(chǎn)評估行為，維護國有資產(chǎn)出資人合法權益，促進企業(yè)國有產(chǎn)權有序流轉(zhuǎn)，防止國有資產(chǎn)流失，根據(jù)《中華人民共和國公司法》、《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》(國務院令第378號)和《國有資產(chǎn)評估管理辦法》(國務院令第91號)等有關法律法規(guī)，制定本辦法。
第二條各級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構履行出資人職責的企業(yè)(以下統(tǒng)稱所出資企業(yè))及其各級子企業(yè)(以下統(tǒng)稱企業(yè))涉及的資產(chǎn)評估，適用本辦法。
第三條各級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構負責其所出資企業(yè)的國有資產(chǎn)評估監(jiān)管工作。
國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構負責對全國企業(yè)國有資產(chǎn)評估監(jiān)管工作進行指導和監(jiān)督。
第四條企業(yè)國有資產(chǎn)評估項目實行核準制和備案制。
經(jīng)各級人民政府批準經(jīng)濟行為的事項涉及的資產(chǎn)評估項目，分別由其國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構負責核準。
經(jīng)國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構批準經(jīng)濟行為的事項涉及的資產(chǎn)評估項目，由國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構負責備案；經(jīng)國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構所出資企業(yè)(以下簡稱中央企業(yè))及其各級子企業(yè)批準經(jīng)濟行為的事項涉及的資產(chǎn)評估項目，由中央企業(yè)負責備案。
地方國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構及其所出資企業(yè)的資產(chǎn)評估項目備案管理工作的職責分工，由地方國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構根據(jù)各地實際情況自行規(guī)定。
第五條各級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構及其所出資企業(yè)，應當建立企業(yè)國有資產(chǎn)評估管理工作制度，完善資產(chǎn)評估項目的檔案管理，做好項目統(tǒng)計分析報告工作。
省級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構和中央企業(yè)應當于每年度終了30個工作日內(nèi)將其資產(chǎn)評估項目情況的統(tǒng)計分析資料上報國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構。
第二章資產(chǎn)評估
第六條企業(yè)有下列行為之一的，應當對相關資產(chǎn)進行評估：
(一)整體或者部分改建為有限責任公司或者股份有限公司；
(二)以非貨幣資產(chǎn)對外投資；
(三)合并、分立、破產(chǎn)、解散；
(四)非上市公司國有股東股權比例變動；
(五)產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓；
(六)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換；
(七)整體資產(chǎn)或者部分資產(chǎn)租賃給非國有單位；
(八)以非貨幣資產(chǎn)償還債務；
(九)資產(chǎn)涉訟；
(十)收購非國有單位的資產(chǎn)；
(十一)接受非國有單位以非貨幣資產(chǎn)出資；
(十二)接受非國有單位以非貨幣資產(chǎn)抵債；
(十三)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他需要進行資產(chǎn)評估的事項。
第七條企業(yè)有下列行為之一的，可以不對相關國有資產(chǎn)進行評估：
(一)經(jīng)各級人民政府或其國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構批準，對企業(yè)整體或者部分資產(chǎn)實施無償劃轉(zhuǎn)；
(二)國有獨資企業(yè)與其下屬獨資企業(yè)(事業(yè)單位)之間或其下屬獨資企業(yè)(事業(yè)單位)之間的合并、資產(chǎn)(產(chǎn)權)置換和無償劃轉(zhuǎn)。
第八條企業(yè)發(fā)生第六條所列行為的，應當由其產(chǎn)權持有單位委托具有相應資質(zhì)的資產(chǎn)評估機構進行評估。
第九條企業(yè)產(chǎn)權持有單位委托的資產(chǎn)評估機構應當具備下列基本條件：
(一)遵守國家有關法律、法規(guī)、規(guī)章以及企業(yè)國有資產(chǎn)評估的政策規(guī)定，嚴格履行法定職責，近3年內(nèi)沒有違法、違規(guī)記錄；
(二)具有與評估對象相適應的資質(zhì)條件；
(三)具有與評估對象相適應的專業(yè)人員和專業(yè)特長；
(四)與企業(yè)負責人無經(jīng)濟利益關系；
(五)未向同一經(jīng)濟行為提供審計業(yè)務服務。
第十條企業(yè)應當向資產(chǎn)評估機構如實提供有關情況和資料，并對所提供情況和資料的真實性、合法性和完整性負責，不得隱匿或虛報資產(chǎn)。
第十一條企業(yè)應當積極配合資產(chǎn)評估機構開展工作，不得以任何形式干預其正常執(zhí)業(yè)行為。
第三章核準與備案
第十二條凡需經(jīng)核準的資產(chǎn)評估項目，企業(yè)在資產(chǎn)評估前應當向國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構報告下列有關事項：
(一)相關經(jīng)濟行為批準情況；
(二)評估基準日的選擇情況；
(三)資產(chǎn)評估范圍的確定情況；
(四)選擇資產(chǎn)評估機構的條件、范圍、程序及擬選定機構的資質(zhì)、專業(yè)特長情況；
(五)資產(chǎn)評估的時間進度安排情況。
第十三條企業(yè)應當及時向國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構報告資產(chǎn)評估項目的工作進展情況。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構認為必要時，可以對該項目進行跟蹤指導和現(xiàn)場檢查。
第十四條資產(chǎn)評估項目的核準按照下列程序進行：
(一)企業(yè)收到資產(chǎn)評估機構出具的評估報告后應當逐級上報初審，經(jīng)初審同意后，自評估基準日起8個月內(nèi)向國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構提出核準申請；
(二)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構收到核準申請后，對符合核準要求的，及時組織有關專家審核，在20個工作日內(nèi)完成對評估報告的核準；對不符合核準要求的，予以退回。
第十五條企業(yè)提出資產(chǎn)評估項目核準申請時，應當向國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構報送下列文件材料：
(一)資產(chǎn)評估項目核準申請文件；
(二)資產(chǎn)評估項目核準申請表(附件1)；
(三)與評估目的相對應的經(jīng)濟行為批準文件或有效材料；
(四)所涉及的資產(chǎn)重組方案或者改制方案、發(fā)起人協(xié)議等材料；
(五)資產(chǎn)評估機構提交的資產(chǎn)評估報告(包括評估報告書、評估說明、評估明細表及其電子文檔)；
(六)與經(jīng)濟行為相對應的審計報告；
(七)資產(chǎn)評估各當事方的相關承諾函；
(八)其他有關材料。
第十六條國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構應當對下列事項進行審核：
(一)資產(chǎn)評估項目所涉及的經(jīng)濟行為是否獲得批準；
(二)資產(chǎn)評估機構是否具備相應評估資質(zhì)；
(三)評估人員是否具備相應執(zhí)業(yè)資格；
(四)評估基準日的選擇是否適當，評估結果的使用有效期是否明示；
(五)資產(chǎn)評估范圍與經(jīng)濟行為批準文件確定的資產(chǎn)范圍是否一致；
(六)評估依據(jù)是否適當；
(七)企業(yè)是否就所提供的資產(chǎn)權屬證明文件、財務會計資料及生產(chǎn)經(jīng)營管理資料的真實性、合法性和完整性做出承諾；
(八)評估過程是否符合相關評估準則的規(guī)定；
(九)參與審核的專家是否達成一致意見。
第十七條資產(chǎn)評估項目的備案按照下列程序進行：
(一)企業(yè)收到資產(chǎn)評估機構出具的評估報告后，將備案材料逐級報送給國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構或其所出資企業(yè)，自評估基準日起9個月內(nèi)提出備案申請；
(二)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構或者所出資企業(yè)收到備案材料后，對材料齊全的，在20個工作日內(nèi)辦理備案手續(xù)，必要時可組織有關專家參與備案評審。
第十八條資產(chǎn)評估項目備案需報送下列文件材料：
(一)國有資產(chǎn)評估項目備案表一式三份(附件2)；
(二)資產(chǎn)評估報告(評估報告書、評估說明和評估明細表及其電子文檔)；
(三)與資產(chǎn)評估項目相對應的經(jīng)濟行為批準文件；
(四)其他有關材料。
第十九條國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構及所出資企業(yè)根據(jù)下列情況確定是否對資產(chǎn)評估項目予以備案：
(一)資產(chǎn)評估所涉及的經(jīng)濟行為是否獲得批準；
(二)資產(chǎn)評估機構是否具備相應評估資質(zhì)，評估人員是否具備相應執(zhí)業(yè)資格；
(三)評估基準日的選擇是否適當，評估結果的使用有效期是否明示；
(四)資產(chǎn)評估范圍與經(jīng)濟行為批準文件確定的資產(chǎn)范圍是否一致；
(五)企業(yè)是否就所提供的資產(chǎn)權屬證明文件、財務會計資料及生產(chǎn)經(jīng)營管理資料的真實性、合法性和完整性作出承諾；
(六)評估程序是否符合相關評估準則的規(guī)定。
第二十條國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構下達的資產(chǎn)評估項目核準文件和經(jīng)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構或所出資企業(yè)備案的資產(chǎn)評估項目備案表是企業(yè)辦理產(chǎn)權登記、股權設置和產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓等相關手續(xù)的必備文件。
第二十一條經(jīng)核準或備案的資產(chǎn)評估結果使用有效期為自評估基準日起1年。
第二十二條企業(yè)進行與資產(chǎn)評估相應的經(jīng)濟行為時，應當以經(jīng)核準或備案的資產(chǎn)評估結果為作價參考依據(jù)；當交易價格低于評估結果的90%時，應當暫停交易，在獲得原經(jīng)濟行為批準機構同意后方可繼續(xù)交易。
第四章監(jiān)督檢查
第二十三條各級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構應當加強對企業(yè)國有資產(chǎn)評估工作的監(jiān)督檢查，重點檢查企業(yè)內(nèi)部國有資產(chǎn)評估管理制度的建立、執(zhí)行情況和評估管理人員配備情況，定期或者不定期地對資產(chǎn)評估項目進行抽查。
第二十四條各級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構對企業(yè)資產(chǎn)評估項目進行抽查的內(nèi)容包括：
(一)企業(yè)經(jīng)濟行為的合規(guī)性；
(二)評估的資產(chǎn)范圍與有關經(jīng)濟行為所涉及的資產(chǎn)范圍是否一致；
(三)企業(yè)提供的資產(chǎn)權屬證明文件、財務會計資料及生產(chǎn)經(jīng)營管理資料的真實性、合法性和完整性；
(四)資產(chǎn)評估機構的執(zhí)業(yè)資質(zhì)和評估人員的執(zhí)業(yè)資格；
(五)資產(chǎn)賬面價值與評估結果的差異；
(六)經(jīng)濟行為的實際成交價與評估結果的差異；
(七)評估工作底稿；
(八)評估依據(jù)的合理性；
(九)評估報告對重大事項及其對評估結果影響的披露程度，以及該披露與實際情況的差異；
(十)其他有關情況。
第二十五條省級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構應當于每年度終了30個工作日內(nèi)將檢查、抽查及處理情況上報國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構。
第二十六條國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構應當將資產(chǎn)評估項目的抽查結果通報相關部門。
第五章罰則
第二十七條企業(yè)違反本辦法，有下列情形之一的，由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構通報批評并責令改正，必要時可依法向人民法院提訟，確認其相應的經(jīng)濟行為無效：
(一)應當進行資產(chǎn)評估而未進行評估；
(二)聘請不符合相應資質(zhì)條件的資產(chǎn)評估機構從事國有資產(chǎn)評估活動；
(三)向資產(chǎn)評估機構提供虛假情況和資料，或者與資產(chǎn)評估機構串通作弊導致評估結果失實的；
(四)應當辦理核準、備案而未辦理。
第二十八條企業(yè)在國有資產(chǎn)評估中發(fā)生違法違規(guī)行為或者不正當使用評估報告的，對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員，依法給予處分；涉嫌犯罪的，依法移送司法機關處理。
第二十九條受托資產(chǎn)評估機構在資產(chǎn)評估過程中違規(guī)執(zhí)業(yè)的，由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構將有關情況通報其行業(yè)主管部門，建議給予相應處罰；情節(jié)嚴重的，可要求企業(yè)不得再委托該中介機構及其當事人進行國有資產(chǎn)評估業(yè)務；涉嫌犯罪的，依法移送司法機關處理。
（一）確認和計量無形資產(chǎn)不夠準確
無形資產(chǎn)的形成的一個重要的來源是無形資產(chǎn)的開發(fā)，這個也是無形資產(chǎn)形成的主要內(nèi)容，自行開發(fā)中的無形資產(chǎn)也體現(xiàn)了企業(yè)的核心競爭能力和企業(yè)的創(chuàng)新能力水平。但我國會計準則對無形資產(chǎn)的形成具有一定的規(guī)定，中小企業(yè)在經(jīng)營過程中，形成的很多無形資產(chǎn)都不能得到準則的認可。并不能在企業(yè)的會計報表中體現(xiàn)，這樣就導致了中小企業(yè)的大量為無形資產(chǎn)所導致的費用不能進行資本化，能夠進行資本化的內(nèi)容僅僅是企業(yè)無形資產(chǎn)申請費用和注冊費用，這個在無形資產(chǎn)形成中所占的比率較小，不能客觀的反映企業(yè)的研發(fā)資金的投入，和資產(chǎn)的計量相關性原則是背離的，由于不能形成資產(chǎn)，導致企業(yè)投入越大當期的費用就越大，而利潤就越小，使得企業(yè)無形資產(chǎn)的開發(fā)成為的重要費用負擔，在企業(yè)追求短期業(yè)績的情況，對無形資產(chǎn)投入不足。
（二）自行開發(fā)無形資產(chǎn)價值計量不夠真實
我國會計準則規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)只能按照企業(yè)為了無形資產(chǎn)的形成發(fā)生的注冊費、律師費等費用。中小企業(yè)只將符合條件的開發(fā)費用進行資本化，而數(shù)量較大的研究費用不予資本化。在這樣的制度規(guī)定情況下，企業(yè)的無形資產(chǎn)相關投入難以形成企業(yè)資產(chǎn)，導致企業(yè)無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中屬于弱化地位，降低了企業(yè)總資產(chǎn)水平，從而難以對企業(yè)進行資產(chǎn)狀況進行客觀的評價。從本質(zhì)上來看，無形資產(chǎn)的開發(fā)是為了企業(yè)未來經(jīng)濟利益的需要，形成的無形資產(chǎn)在未來的會計期間可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟的增長。因此，對研究開發(fā)費用在謹慎性和真實性之間做出一種權衡非常重要。
（三）無形資產(chǎn)信息“披露不足”或“披露過量”
會計信息披露充分性要求，就是需要企業(yè)經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果進行客觀和真實的反映，進而反映出企業(yè)的真實會計信息。但中小企業(yè)無形資產(chǎn)信息披露存在一定的問題。從中小企業(yè)的信息披露情況來看，中小企業(yè)信息披露較為模糊，多屬于企業(yè)簡單的經(jīng)濟信息進行披露，導致了中小企業(yè)的信息披露不充分。中小企業(yè)在進行無形資產(chǎn)的信息披露中，往往只是將對企業(yè)有利的信息進行披露，而對企業(yè)不利的信息往往進行了回避，甚至對企業(yè)的信息進行了炒作，導致企業(yè)的信息披露不充分。
二、知識經(jīng)濟下中小企業(yè)無形資產(chǎn)會計核算存在問題的原因分析
（一）會計準則規(guī)定核算范圍不夠廣泛
在實際狀況中，由于中小企業(yè)無形資產(chǎn)的特殊性的客觀存在，導致財務報表無法真實反映出其財務信息的狀況，這種情況下，中小企業(yè)無形資產(chǎn)的有些收益并不完全被企業(yè)所控制。但在會計制度的規(guī)定中，無形資產(chǎn)被入賬的基本條件是能夠給企業(yè)帶來了未來的收益，但很多無形資產(chǎn)無法滿足這種規(guī)定性的要求，也就是使得無法通過財務報表來真實全面的反映出無形資產(chǎn)的真實狀況問題。無形資產(chǎn)給中小企業(yè)所能帶來的收益具有不確定性，而無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)不同，無法通過外部市場的有效性來對其價值進行真實的衡量，這樣我們也就無法真實的反映出無形資產(chǎn)的公允價值水平，很難對無形資產(chǎn)未來的收益狀況進行客觀真實的計量。很多無形資產(chǎn)往往無法客觀的計入企業(yè)的財務會計系統(tǒng)。
（二）外部監(jiān)督機制不完善
按照相關規(guī)定，中小企業(yè)在對外披露信息之前，要經(jīng)過注冊會計師的職業(yè)審計。然而，會計師事務所是一種競爭的市場，他們的競爭主要是依賴企業(yè)進行聘任，而且審計的費用多取決于公司的管理層的決定。這種利益的捆綁機制的客觀存在，也就使得會計師事務所無法客觀的對公司進行有效的外部審計，更無法進行客觀的監(jiān)督和控制。在沒有進行必要的審計程序和獲取必要的審計證據(jù)的情況下，就出具了審計結論，這種也使得中小企業(yè)違法行為得不到有效的遏制。
（三）信息披露不完善
中小企業(yè)無形資產(chǎn)的多少，和中小企業(yè)的獲得利潤的能力是密切相關的。中小企業(yè)要全面遵守無形資產(chǎn)會計核算的基礎上，加強對無形資產(chǎn)的會計信息披露管理。但在競爭環(huán)境下，中小企業(yè)無形資產(chǎn)往往反映了企業(yè)的商業(yè)機密，企業(yè)對無形資產(chǎn)的披露往往存在顧慮。
三、知識經(jīng)濟下中小企業(yè)無形資產(chǎn)會計核算的對策建議
（一）拓展會計核算中的無形資產(chǎn)核算范圍
要拓展中小企業(yè)無形資產(chǎn)的計量范圍，將研發(fā)費用等計量入無形資產(chǎn)的核算范圍內(nèi)。統(tǒng)一設置“研發(fā)成本”會計科目，反映無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中所進行的價值轉(zhuǎn)化。如果自行研發(fā)的無形資產(chǎn)最終形成了無形資產(chǎn)，那么就直接計入無形資產(chǎn)的價值，如果中小企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)不能形成無形資產(chǎn)，但在開發(fā)過程中投入較多，可以先計入到“其他遞延支出”，并按期進行攤銷。通過拓展了無形資產(chǎn)的核算范圍，可以解決企業(yè)無形資產(chǎn)的費用化導致企業(yè)當期費用負擔過大的問題，鼓勵企業(yè)加大對無形資產(chǎn)的投入。要進一步完善我國資產(chǎn)價格市場機制，對無形資產(chǎn)的公允價值能夠進行客觀合理的反映，進而對無形資產(chǎn)的減值或無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回具有客觀的依據(jù)性。要根據(jù)無形資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和無形資產(chǎn)賬面價值采取合適的計算方法計算出現(xiàn)值作為確認無形資產(chǎn)當前價值的基礎，并適時調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價值。
（二）強化外部監(jiān)督管理
企業(yè)的外部監(jiān)督主要是包括了政府部門的監(jiān)督、社會公眾的監(jiān)督以及相關中介機構的監(jiān)督。對企業(yè)會計核算進行監(jiān)督活動中，從政府的角度來看，目前我國政府監(jiān)督還比較虛化，對政府監(jiān)督中的不作為行為并沒有進行明確的要求，應從政府監(jiān)督責任角度出發(fā)，來提高政府監(jiān)督的主動性，確保政府監(jiān)督能夠達到應有的效果。同時，政府監(jiān)督中由于部門較為重疊，監(jiān)督活動中容易出現(xiàn)推諉或者責任不清問題。所以，應協(xié)調(diào)好各個部門之間的利益管理，確保各個部門之間能夠通力合作，減少監(jiān)督活動中的資源浪費問題。對于中小企業(yè)會計核算質(zhì)量的政府監(jiān)管，應確立相關政府部門的主導地位，建立以相關政府部門為核心的政府監(jiān)管和審查體系，并且應確保監(jiān)查的效率和專業(yè)性。相關政府部門還應加強對中小企業(yè)會計會計核算質(zhì)量相關法規(guī)的制定，以保證中小企業(yè)在會計核算質(zhì)量過程中有據(jù)可依。其次，注冊會計師事務所應強化審計責任，不斷完善自身的內(nèi)部管理，提高審計的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
（三）加強無形資產(chǎn)會計信息披露