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第一條 為規(guī)范和加強(qiáng)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及其實(shí)施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）及其實(shí)施細(xì)則、《稅務(wù)登記管理辦法》、中國政府對(duì)外簽署的避免雙重征稅協(xié)定（含與香港、澳門特別行政區(qū)簽署的稅收安排，以下統(tǒng)稱稅收協(xié)定）等相關(guān)法律法規(guī)，制定本辦法。
第二條 本辦法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所且有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)，以及雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的企業(yè)。
第三條 對(duì)非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。
第二章 稅源管理
第四條 扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)首次簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同或協(xié)議（以下簡稱合同）的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理扣繳稅款登記。
第五條 扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)自簽訂合同（包括修改、補(bǔ)充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復(fù)印件及相關(guān)資料。文本為外文的應(yīng)同時(shí)附送中文譯本。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務(wù)登記時(shí)，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
第六條 扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)設(shè)立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準(zhǔn)確記錄企業(yè)所得稅的扣繳情況，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。
第三章征收管理
第七條 扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付本辦法第三條規(guī)定的所得時(shí)，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅。
本條所稱到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。
扣繳義務(wù)人每次代扣代繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表》（以下簡稱扣繳表）及相關(guān)資料，并自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫。
第八條 扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額計(jì)算。
扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×實(shí)際征收率
應(yīng)納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計(jì)算的下列應(yīng)納稅所得額：
（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費(fèi)支出。
（二）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。
（三）其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
實(shí)際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。
第九條 扣繳義務(wù)人對(duì)外支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)為人民幣以外貨幣的，在申報(bào)扣繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照扣繳當(dāng)日國家公布的人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
第十條 扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計(jì)算征稅。
第十一條 按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，給予非居民企業(yè)減免稅優(yōu)惠的，應(yīng)按相關(guān)稅收減免管理辦法和行政審批程序的規(guī)定辦理。對(duì)未經(jīng)審批或者減免稅申請(qǐng)未得到批準(zhǔn)之前，扣繳義務(wù)人發(fā)生支付款項(xiàng)的，應(yīng)按規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。
第十二條 非居民企業(yè)可以適用的稅收協(xié)定與本辦法有不同規(guī)定的，可申請(qǐng)執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定；非居民企業(yè)未提出執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定申請(qǐng)的，按國內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
第十三條 非居民企業(yè)已按國內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定征稅后，提出享受減免稅或稅收協(xié)定待遇申請(qǐng)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審核確認(rèn)應(yīng)享受減免稅或稅收協(xié)定待遇的，對(duì)多繳納的稅款應(yīng)依據(jù)稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定予以退稅。
第十四條 因非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)暫停支付相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項(xiàng)，并在1日之內(nèi)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并報(bào)送書面情況說明。
第十五條 扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。
扣繳義務(wù)人所在地與所得發(fā)生地不在一地的，扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)自確定扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)之日起5個(gè)工作日內(nèi)，向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《非居民企業(yè)稅務(wù)事項(xiàng)聯(lián)絡(luò)函》（見附件2），告知非居民企業(yè)的申報(bào)納稅事項(xiàng)。
第十六條 非居民企業(yè)依照本辦法第十五條規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，但在中國境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地，并選定其中之一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的，應(yīng)向申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)報(bào)告有關(guān)情況。申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理申報(bào)納稅后，應(yīng)將非居民企業(yè)申報(bào)繳納所得稅情況書面通知扣繳義務(wù)人所在地和其他所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
第十七條 非居民企業(yè)未依照本辦法第十五條的規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，由申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收集、查實(shí)該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)其他收入項(xiàng)目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關(guān)信息，并向其他支付人發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，從其他支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該非居民企業(yè)的應(yīng)納稅款和滯納金。
其他支付人所在地與申報(bào)納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給予配合和協(xié)助。
第十八條 對(duì)多次付款的合同項(xiàng)目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送合同全部付款明細(xì)、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。
第十九條 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立《扣繳企業(yè)所得稅管理臺(tái)賬》（見附件3），加強(qiáng)合同履行情況的跟蹤監(jiān)管，及時(shí)了解合同簽約內(nèi)容與實(shí)際履行中的動(dòng)態(tài)變化，監(jiān)控合同款項(xiàng)支付、代扣代繳稅款等情況。必要時(shí)應(yīng)查核企業(yè)相關(guān)賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收益等支付和列支情況，特別是未實(shí)際支付但已計(jì)入成本費(fèi)用的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等情況，有否漏扣企業(yè)所得稅問題。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)備案合同資料、扣繳企業(yè)所得稅管理臺(tái)賬記錄、對(duì)外售付匯開具稅務(wù)證明等監(jiān)管資料和已申報(bào)扣繳稅款情況，核對(duì)辦理稅款清算手續(xù)。
第二十條 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)需要對(duì)代扣代繳企業(yè)所得稅的情況實(shí)施專項(xiàng)檢查，實(shí)施檢查的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將檢查結(jié)果及時(shí)傳遞給同級(jí)國家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局。專項(xiàng)檢查可以采取國、地稅聯(lián)合檢查的方式。
第二十一條 稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協(xié)定締約對(duì)方獲取涉稅信息或告知非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的稅收違法行為時(shí)，可按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈國際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔〕70號(hào)）規(guī)定辦理。
第五章法律責(zé)任
第二十二條 扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規(guī)定處理。
本辦法第五條第二款所述被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)未依法變更稅務(wù)登記的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)登記管理辦法》第四十二條的規(guī)定處理。
第二十三條 扣繳義務(wù)人未按本辦法第五條規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料的，未按規(guī)定期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳表的，未履行扣繳義務(wù)不繳或者少繳已扣稅款的、或者應(yīng)扣未扣稅款的，非居民企業(yè)未按規(guī)定期限申報(bào)納稅的、不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。
第六章附 則
關(guān)鍵詞：企業(yè) 政策性搬遷 收入 納稅籌劃
近年來，由于我國城市化進(jìn)程的不斷加快，由政府主導(dǎo)的城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及棚戶區(qū)改造等利民工程的不斷增加，加上一些高耗能、高污染的化工企業(yè)從市區(qū)密集區(qū)的遷出等原因，企業(yè)經(jīng)常面臨各種政府主導(dǎo)的搬遷事宜。然而政策性搬遷涉及的稅務(wù)問題比較復(fù)雜，在某種程度上可以說是經(jīng)濟(jì)利益的再次分配，很多企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)不熟悉，不能做好該項(xiàng)業(yè)務(wù)的納稅籌劃，下面筆者就企業(yè)政策性搬遷在納稅籌劃方面做如下分析。
一、政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定
國稅函[2009]118號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》是對(duì)政策性搬遷的稅務(wù)處理做出的原則性規(guī)定，允許企業(yè)從取得搬遷收入中減除企業(yè)重建資產(chǎn)的重置價(jià)值后的余額繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)該重置資產(chǎn)可以在以后使用年限內(nèi)攤銷或計(jì)提折舊，增加企業(yè)使用當(dāng)年的可扣成本，減少稅負(fù)，這就造成了重置資產(chǎn)的重復(fù)抵稅問題。
國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于的公告》是對(duì)這一重復(fù)抵稅問題的糾正，將企業(yè)在搬遷過程中花費(fèi)較大的項(xiàng)目，如購置土地、廠房及設(shè)備等的支出全部不允許從搬遷收入中扣除，但這些重置資產(chǎn)的價(jià)值可以在該資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)攤銷或計(jì)提折舊，使得搬遷所得大幅增加，嚴(yán)重影響了搬遷企業(yè)的生存和發(fā)展，引起搬遷企業(yè)很大的質(zhì)疑。
國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》正是針對(duì)上述情況的，是對(duì)這一問題的一個(gè)過渡性文件。規(guī)定凡在2012年40號(hào)文生效前已簽訂搬遷協(xié)議但還沒有完成搬遷清算的企業(yè)，可以先將搬遷中購置的土地、房產(chǎn)等重置資產(chǎn)從搬遷收入中扣減，若搬遷所得減去重置資產(chǎn)后的余額大于零，則應(yīng)在搬遷完成清算年度合并繳納企業(yè)所得稅；若搬遷所得減去重置資產(chǎn)的余額等于小于零，則企業(yè)在搬遷完成年度應(yīng)無搬遷所得，即無需合并當(dāng)年經(jīng)營利潤繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)未在搬遷所得中抵減完的重置資產(chǎn)還可以在資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)攤銷或計(jì)提折舊。
二、政策性搬遷收入的納稅籌劃
從以上幾個(gè)關(guān)于政策性搬遷的公告的內(nèi)容中，我們不難發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)能夠很好地籌劃政策性搬遷的收入，運(yùn)用好政策性搬遷的相關(guān)政策，對(duì)企業(yè)的所得稅稅負(fù)有著很不一樣的影響。
（一）比較2012年40號(hào)文和2013年11號(hào)文可以看出，前一種是收到搬遷收入后先納稅后扣除重置資產(chǎn)成本，后一種是先扣除重置資產(chǎn)成本后再納稅，按照前者的計(jì)稅方法，如果企業(yè)將搬遷收入中的大部分資金用于資產(chǎn)重置，那么就可能會(huì)產(chǎn)生大額的搬遷所得，在搬遷匯算清繳的年度需繳納所得稅，勢(shì)必造成企業(yè)資金的短缺，對(duì)企業(yè)的后續(xù)發(fā)展、生產(chǎn)恢復(fù)將產(chǎn)生很大的影響；而使用后一種辦法，由于企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除，那么在搬遷完成清算年度企業(yè)不用繳納大額所得稅，而是在搬遷后續(xù)年度企業(yè)再逐漸繳納少交的所得稅，這樣對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中不會(huì)因?yàn)橘Y金的短缺而產(chǎn)生不必要的影響。
（二）案列分析：
甲公司在2013年8月份對(duì)搬遷項(xiàng)目進(jìn)行匯算清繳，取得政策性搬遷收入6400萬元，搬遷支出500萬元，購置房屋2500萬元，設(shè)備3000萬元（房屋、設(shè)備假設(shè)無凈殘值，房屋折舊年限20年，設(shè)備5年），所得稅率25%。
方案一：搬遷所得=搬遷收入6400-搬遷支出500=5900萬元，甲企業(yè)2013年應(yīng)交納所得稅5900*25%=1475萬元，重置資產(chǎn)按折舊年限在使用年限平均遞減當(dāng)年所得稅額。
方案二：搬遷所得=搬遷收入6400-搬遷支出500-重置房屋2500-重置設(shè)備3000=400萬元，甲企業(yè)2013年應(yīng)交納所得稅400*25%=100萬元，重置資產(chǎn)的折舊將不能在以后使用年限內(nèi)攤銷。
方案總結(jié)：
1、由于重置資產(chǎn)稅前可以計(jì)提折舊和攤銷費(fèi)用總額在原理上是等額的，只不過是在計(jì)提折舊和攤銷的時(shí)間、每年的金額上有所差異，即形成暫時(shí)性差異。但從2013年上繳企業(yè)所得稅上可以看出，企業(yè)當(dāng)年減少支出流動(dòng)資金1375萬元（1475萬元-100萬元=1375萬元），為企業(yè)的重建和恢復(fù)生產(chǎn)提供了充分的資金保障。
2、從資金時(shí)間價(jià)值方面考慮，按年利率8%的年金計(jì)算，折舊和攤銷調(diào)減企業(yè)所得應(yīng)交稅款現(xiàn)值905.61萬元，比先納稅后扣除節(jié)約所得稅現(xiàn)值469.39萬元（1375萬元-905.61萬元=469.39萬元）。節(jié)省的資金，為企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展提供較充足的流動(dòng)資金。
3、由于2013年11號(hào)公告對(duì)于剔除搬遷收入后重置的各類資產(chǎn)的攤銷和計(jì)提折舊的發(fā)放予以規(guī)定，所以企業(yè)可以根據(jù)自身狀況，合理選擇適合自己的攤銷和折舊方法。以下以上述案例的方法二中形成的重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)400萬元為例。
（1）采用以應(yīng)攤銷和折舊的資產(chǎn)占全部重置資產(chǎn)的比例計(jì)算。上例計(jì)算得出的比例為400÷（2500+3000）=7.27%。那么應(yīng)計(jì)提折舊的房產(chǎn)為2500×7.27%=181.75萬元，按20年折舊年限計(jì)算每年應(yīng)計(jì)提折舊9.09萬元，應(yīng)計(jì)提折舊的設(shè)備為3000×7.27%=218.25萬元，按5年的折舊年限計(jì)算每年計(jì)提該設(shè)備折舊43.65萬元，按照稅法要求該公司每年對(duì)于該項(xiàng)重置資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊為52.74萬元，即每年所得稅前可抵減的折舊和攤銷為52.74萬元。
（2）采用以全部重置資產(chǎn)中攤銷和折舊年限最短的設(shè)備為該項(xiàng)重置資產(chǎn)計(jì)算，那么400萬元全部計(jì)入設(shè)備，按照設(shè)備的折舊年限為5年計(jì)算該項(xiàng)資產(chǎn)每年應(yīng)計(jì)提的折舊為400÷5=80萬元，即每年所得稅前可抵減的折舊和攤銷為80萬元。
（3）比較兩種方案，可以看出，第二種方法實(shí)際上是采用的加速折舊的思路，這樣每年甲公司可以在前5年每年企業(yè)所得稅前多列支27.26萬元（80萬元-52.74萬元=27.26萬元），減少繳納所得稅6.82萬元。當(dāng)然這只是一個(gè)暫時(shí)性差異，從時(shí)間上和總金額上考慮是一樣的，但從企業(yè)的資金流量和貨幣時(shí)間價(jià)值上考慮，這樣做事經(jīng)濟(jì)的和合理的。因?yàn)樵?013年11號(hào)公告中沒有明確的規(guī)定折舊和攤銷的計(jì)提原則，那么企業(yè)就應(yīng)該合理的籌劃，保證企業(yè)利潤最大化，所以應(yīng)選擇第二種加速折舊的方法。
綜上所述，企業(yè)在政策性搬遷項(xiàng)目中能夠合理做好納稅籌劃，對(duì)于企業(yè)的資金流、稅負(fù)等都將有著很大的影響，合理的納稅籌劃能夠讓企業(yè)提高資金的使用效率，保障企業(yè)利潤最大化。
三、企業(yè)在處理政策性搬遷過程中的注意事項(xiàng)
（一）企業(yè)相關(guān)人員應(yīng)對(duì)企業(yè)政策性搬遷的各項(xiàng)政策有一個(gè)正確和全面的認(rèn)識(shí)和掌握。
由于企業(yè)政策性搬遷和企業(yè)自主意愿的搬遷不同，國家在財(cái)務(wù)、稅務(wù)政策上都有一定的規(guī)定，這些規(guī)定基本都在一定程度上對(duì)企業(yè)今后的發(fā)展有切實(shí)的扶持作用，所以企業(yè)相關(guān)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)和掌握此類規(guī)定，并結(jié)合本企業(yè)實(shí)際能夠運(yùn)用好這些規(guī)定，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的恢復(fù)和發(fā)展做好籌劃。
（二）稅務(wù)部門對(duì)政策性搬遷的企業(yè)實(shí)施備案管理，企業(yè)應(yīng)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行備案并提供備案資料。由于政策性搬遷享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策屬于稅收征管備案項(xiàng)目，因此企業(yè)為享受政策性搬遷企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，除應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行備案管理以外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)整個(gè)搬遷項(xiàng)目（包括搬遷收入、搬遷支出、重置資產(chǎn)按發(fā)生時(shí)間、內(nèi)容、金額、記賬憑證等）建立管理臺(tái)賬，專人管理。同時(shí)，企業(yè)須對(duì)所有重置資產(chǎn)建立明細(xì)賬冊(cè)，包括編號(hào)、名稱、單位、規(guī)格、購進(jìn)時(shí)間、記賬時(shí)間、會(huì)計(jì)憑證、提取折舊金額、攤銷費(fèi)用和資產(chǎn)變動(dòng)情況逐項(xiàng)記錄，便于企業(yè)管理和稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。
（三）企業(yè)在重置過程中租賃的廠房或設(shè)備，租金不允許在搬遷所得中扣除。
有很多企業(yè)在政策性搬遷后沒有采用重置土地、廠房和設(shè)備等，而是采用了經(jīng)營租賃的方式。根據(jù)現(xiàn)行的稅收政策，對(duì)于這部分租金不允許在搬遷所得中扣除，只能在使用當(dāng)年做稅前扣除。這樣，無形中增加了企業(yè)的搬遷所得，那么搬遷匯總納稅的稅負(fù)水平也將極大的提高。所以建議企業(yè)在政策性搬遷的過程中，如果有重置計(jì)劃的話，盡可能采用購買的方式，而不是租賃的方式。
參考文獻(xiàn)：
[1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知.國稅函[2009]118文，2009-03-12
[2] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告.國家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告，2012-08-10
一、虧損彌補(bǔ)的方式及會(huì)計(jì)處理方法
(一)企業(yè)彌補(bǔ)虧損的方式企業(yè)發(fā)生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補(bǔ)，次年度利潤不足彌補(bǔ)的，可以在5年內(nèi)延續(xù)彌補(bǔ)；5年內(nèi)的稅前利潤不足彌補(bǔ)時(shí)，用稅后利潤彌補(bǔ)，稅法上在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不能扣除虧損余額；還可以用盈余公積彌補(bǔ)，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配――盈余公積補(bǔ)虧”科目。
(二)企業(yè)虧損的會(huì)計(jì)處理如果企業(yè)當(dāng)年發(fā)生財(cái)務(wù)賬面虧損，應(yīng)借記“利潤分配――未分配利潤”，貸記“本年利潤”。企業(yè)以后年度彌補(bǔ)虧損時(shí)作以上相反的分錄?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》要求企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。準(zhǔn)則對(duì)“未來應(yīng)納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規(guī)定，這就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。對(duì)于未來可以轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅額預(yù)計(jì)過高，可能無法轉(zhuǎn)回的，企業(yè)可按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”。
可在稅前彌補(bǔ)的虧損和遞延所得稅資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。遞延所得稅資產(chǎn)存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量，相關(guān)損益計(jì)人當(dāng)期所得稅費(fèi)用。以后年度經(jīng)復(fù)核發(fā)現(xiàn)未來期間很可能無法取得應(yīng)納稅所得額用于彌補(bǔ)虧損的，應(yīng)調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目金額，借記“利潤分配――未分配利潤”，貸記“利潤分配――可在稅前彌補(bǔ)的虧損”；同時(shí)，已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以調(diào)減，借記“所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。如果上述調(diào)減的可在稅前彌補(bǔ)的虧損和遞延所得稅資產(chǎn)經(jīng)年度復(fù)核，又發(fā)現(xiàn)未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，則調(diào)減的金額應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。
不得在稅前彌補(bǔ)的虧損處理。如果稅前補(bǔ)虧五年期限已到，但實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額仍不足彌補(bǔ)往年虧損，應(yīng)將仍未獲彌補(bǔ)的虧損額轉(zhuǎn)銷，借記“利潤分配――未分配利潤”，貸記“利潤分配一可在稅前彌補(bǔ)的虧損”；同時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)回相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄同上。將仍未獲彌補(bǔ)的虧損額轉(zhuǎn)入“利潤分配――未分配利潤”科目。用企業(yè)年終凈利潤來彌補(bǔ)。
二、虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理
(一)境外虧損的處理《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。由于企業(yè)所得稅法實(shí)際上實(shí)行的是法人所得稅制模式，其納稅單位已不是原內(nèi)資稅法的獨(dú)立核算單位，因此，理應(yīng)對(duì)不具有獨(dú)立法人地位的內(nèi)外資分支機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算盈虧、實(shí)行匯總納稅。但企業(yè)發(fā)生在境外同4"國家內(nèi)的盈虧允許相互彌補(bǔ)。這也體現(xiàn)了我國在處理跨國所得稅事務(wù)時(shí)所堅(jiān)持的“來源地優(yōu)先”的原則，即發(fā)生在一國的虧損，應(yīng)該用發(fā)生在該國的盈利進(jìn)行彌補(bǔ)。
(二)境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的處理企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表及附表(國稅發(fā)[2008]101號(hào))在主表第22行“境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”的填表說明中規(guī)定：依據(jù)《境外應(yīng)稅所得計(jì)征所得稅暫行管理辦法》的規(guī)定，納稅人在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利可以彌補(bǔ)境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損。即當(dāng)“利潤總額”，加“納稅調(diào)整增加額”、減“納稅調(diào)減額”為負(fù)數(shù)時(shí)，該行填報(bào)企業(yè)境外應(yīng)納稅所得用于彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的部分，最大不得超過企業(yè)當(dāng)年的全部境外應(yīng)納稅所得。而原企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以相互彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。
(三)核定征收企業(yè)彌補(bǔ)以前年度虧損的處理國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)的通知》(國稅發(fā)[2008]30號(hào))第十四條規(guī)定，納稅人實(shí)行核定應(yīng)納所得稅額方式的，按下列規(guī)定申報(bào)納稅：(1)納稅人在應(yīng)納所得稅額尚未確定之前，可暫按上年度應(yīng)納所得稅額的1／12或1／4預(yù)繳，或者按經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法，按月或按季度分期預(yù)繳。(2)在應(yīng)納所得稅額確定以后，減除當(dāng)年已預(yù)繳的所得稅額，余額按剩余月份或季度均分，以此確定以后各月或各季度的應(yīng)納稅額，由納稅人按月或按季度填寫《企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表(B類)》，在規(guī)定的納稅申報(bào)期限內(nèi)進(jìn)行納稅申報(bào)。(3)納稅人年度終了后，在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)按照實(shí)際經(jīng)營額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。申報(bào)額超過核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按申報(bào)額繳納稅款；申報(bào)額低于核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額繳納稅款。根據(jù)上述規(guī)定，實(shí)行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的，一般是不設(shè)賬或難以準(zhǔn)確進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的企業(yè)。因此由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定采取核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，在采取核定征收年度不能彌補(bǔ)以前年度虧損。
(四)特殊重組：原有虧損可彌補(bǔ)企業(yè)重組的稅務(wù)處理分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性重組是在企業(yè)并購交易發(fā)生時(shí)，就要確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的重組。特殊性重組是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組交易發(fā)生時(shí)，對(duì)股權(quán)支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的原有成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，也就暫時(shí)不用納稅，將納稅義務(wù)遞延到以后履行。企業(yè)符合財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))規(guī)定的特殊重組的條件，可以享受特殊重組的稅收優(yōu)惠。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
(五)稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的所得額不能彌補(bǔ)虧損根據(jù)國稅發(fā)[2006]56號(hào)規(guī)定，查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅額，但不得彌補(bǔ)以前年度虧損。
張家港正富創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（有限合伙企業(yè)，以下簡稱“正富創(chuàng)投”）由正豪投資管理有限公司（普通合伙人，以下簡稱“GP”）、其他法人和自然人（有限合伙人，以下簡稱“LP”）合伙成立。合伙協(xié)議主要內(nèi)容：（1）GP，出資100萬元。（2）LP為金源科技有限公司（以下簡稱“金源公司”）、昌源發(fā)展有限公司（以下簡稱“昌源公司”）、華源投資有限公司（以下簡稱“華源公司”）、趙某、錢某、孫某分別出資2 000萬元、1 500萬元、1 000萬元、2 200萬元、2 200萬元、1 000萬元。（3）合伙目的為對(duì)高成長型企業(yè)投資以獲取資本增值收益，單個(gè)投資項(xiàng)目的變現(xiàn)在退出后分配。利潤分配順序：支付合伙人資金成本（依未返還出資額按年6%計(jì)算）；返還合伙人出資（未返還出資）；剩余資金20%分配給GP，80%按出資比例分配給全體合伙人。虧損由全體合伙人按出資比例分擔(dān)。（4）GP管理團(tuán)隊(duì)按項(xiàng)目投資總額的5%進(jìn)行配比投資，作為項(xiàng)目投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。項(xiàng)目退出時(shí)項(xiàng)目收益小于零，風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金彌補(bǔ)項(xiàng)目損失，有剩余的退還配比投資人；項(xiàng)目收益大于零，配比投資人收回本金并享有年均收益率對(duì)應(yīng)的收益；項(xiàng)目年均收益率超過15%的，配比投資人另獲獎(jiǎng)勵(lì)。（5）合伙企業(yè)依全體合伙人出資總額的2%每年向GP支付管理報(bào)酬。（6）合伙人違約應(yīng)依其出資額的0.5%支付違約金，守約方按出資比例獲得該違約金。（7）合伙人被除名，其份額以被除名合伙人出資額70%的價(jià)格由其他合伙人按出資比例獲得。
目前，有限合伙企業(yè)已經(jīng)成為我國創(chuàng)業(yè)投資、私募基金等風(fēng)險(xiǎn)投資領(lǐng)域重要的企業(yè)組織形式。所謂有限合伙企業(yè)是指一名以上普通合伙人與一名以上有限合伙人所組成的合伙企業(yè)。上述有限合伙協(xié)議有一定的代表性，本文以此為例，簡要分析在現(xiàn)有稅法規(guī)范下有限合伙企業(yè)、有限合伙人、普通合伙人及其管理團(tuán)隊(duì)的涉稅處理。
二、正富創(chuàng)投（有限合伙企業(yè)）
依據(jù)合伙協(xié)議，正富創(chuàng)投的經(jīng)營范圍為：（1）創(chuàng)業(yè)投資業(yè)務(wù)，其他創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等機(jī)構(gòu)或個(gè)人的創(chuàng)業(yè)投資業(yè)務(wù)；（2）創(chuàng)業(yè)投資咨詢業(yè)務(wù)；（3）為創(chuàng)業(yè)企業(yè)提供創(chuàng)業(yè)管理服務(wù)業(yè)務(wù)；（4）參與設(shè)立創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)與創(chuàng)業(yè)投資管理顧問機(jī)構(gòu)。其表述與《創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理暫行辦法》（發(fā)改委2005年第39號(hào)令）第十二條限定的經(jīng)營范圍一致。實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)主要是對(duì)擬上市公司進(jìn)行股權(quán)投資。根據(jù)其經(jīng)營范圍，正富創(chuàng)投的主要收入為投資收益，包括對(duì)外投資和參與設(shè)立企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入（收益）；勞務(wù)收入包括提供、咨詢、管理等勞務(wù)取得的收入；此外還有其他收入，包括利息收入、補(bǔ)貼收入等等。支出主要有GP管理報(bào)酬、資金托管費(fèi)用、財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)、訴訟費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、工商費(fèi)用、股權(quán)交易費(fèi)用等等。
涉稅事項(xiàng)主要有：提供勞務(wù)所涉增值稅（營改增試點(diǎn)區(qū)域和行業(yè)）、營業(yè)稅及其附加稅費(fèi)，股權(quán)交易的印花稅等行為稅、自用房產(chǎn)土地的財(cái)產(chǎn)稅等。關(guān)于有限合伙企業(yè)股票轉(zhuǎn)讓是否征營業(yè)稅，實(shí)務(wù)中有爭議。筆者認(rèn)為，從我國現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例》來看，該行為屬于營業(yè)稅征稅范圍。合伙企業(yè)不涉及企業(yè)所得稅（見《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定）。有限合伙的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人，當(dāng)然也與創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠無關(guān)。
三、解析金源公司、昌源公司、華源公司的涉稅事項(xiàng)
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)，以下簡稱“159號(hào)文”）第二條規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。159號(hào)文明確，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先稅后分”的原則，但相關(guān)規(guī)定過于原則，實(shí)務(wù)中裁量差異較大。
法人LP基于本合伙協(xié)議取得的收入包括：（1）利息收入，依合伙人實(shí)際出資額（扣減已收到的返還出資，即合伙人資金成本）按年6%計(jì)算，利息計(jì)算期間為前后兩次分配時(shí)點(diǎn)之間的期間，不計(jì)復(fù)利。（2）返還的出資額，收到合伙企業(yè)返還的出資額時(shí)合伙協(xié)議的出資額不作減計(jì)調(diào)整。（3）剩余資金的分配。以上三類收入為合伙企業(yè)項(xiàng)目投資收益的分解，按稅法的定性項(xiàng)目投資收益可以分為股權(quán)持有收益、股權(quán)（票）轉(zhuǎn)讓收益。（4）合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得（除項(xiàng)目投資收益外的所得），根據(jù)159號(hào)文第三條的規(guī)定，所得包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。法人LP因合伙協(xié)議可能從其他合伙人得到的收益。（5）違約方違約金。（6）以低于公允價(jià)值的價(jià)格獲得被除名合伙人份額應(yīng)確定的收益。（7）可能發(fā)生的損失賠償金。
企業(yè)所得稅納稅人對(duì)合伙企業(yè)的出資，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)一般確認(rèn)為長期股權(quán)投資，稅法上確認(rèn)為投資資產(chǎn)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)對(duì)合伙企業(yè)投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。據(jù)此，法人LP在轉(zhuǎn)讓其份額、退出（法院執(zhí)行或被除名等）其份額及合伙企業(yè)清算時(shí)，其出資的成本才能稅前扣除。即合伙存續(xù)期間，依合伙協(xié)議收到的出資返還應(yīng)納入法人合伙人的應(yīng)納稅所得額。法人LP從有限合伙企業(yè)和其他合伙人取得的各項(xiàng)收入，包括合伙企業(yè)留存而按分配比例歸其所屬的部分，均應(yīng)計(jì)入其收入總額。值得注意的是，根據(jù)159號(hào)文的規(guī)定，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益免稅，但僅限于直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。法人LP從有限合伙企業(yè)取得項(xiàng)目投資收益中股息紅利所得的部分，不屬于符合條件的免稅收入。據(jù)此判斷，對(duì)于法人投資人而言，有限合伙的所得稅稅負(fù)不一定低于有限公司。
企業(yè)所得稅法確立的創(chuàng)投企業(yè)投資抵免等稅收優(yōu)惠，目前看來并不適用于有限合伙企業(yè)和法人合伙人。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于蘇州工業(yè)園區(qū)有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)法人合伙人企業(yè)所得稅試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕67號(hào)）對(duì)此有所突破，其第一條規(guī)定，注冊(cè)在蘇州工業(yè)園區(qū)內(nèi)的有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年（24個(gè)月）以上，該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人，可在有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)持有未上市中小高新技術(shù)企業(yè)股權(quán)滿2年的當(dāng)年，按照該法人合伙人對(duì)該未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資額（按照有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)的投資額和合伙協(xié)議約定的法人合伙人占有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的出資比例計(jì)算確定）的70%，抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。2012―2013年試行該政策的其意義在于，確立了有限企業(yè)合伙是“透明體”的原則，把合伙企業(yè)的行為直接歸為合伙人的行為。筆者認(rèn)為，這也許可以成為確定法人合伙人適用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的原則。
四、解析趙某等三個(gè)自然人合伙人的涉稅事項(xiàng)
159號(hào)文第二條規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）及其他后續(xù)文件的規(guī)定執(zhí)行。據(jù)此，合伙企業(yè)的（自然人）合伙人（即個(gè)人投資者）為個(gè)人所得稅納稅義務(wù)人。
自然人LP與法人LP取得的收入基本相同。按其稅收性質(zhì)可以分為兩類：一是合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利；二是其他所得。對(duì)于前者，國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號(hào)）第二條規(guī)定，合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者（合伙人）個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。除此之外的其他收入，按年計(jì)算收入總額，減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得（按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額），比照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”，計(jì)繳個(gè)人所得稅。合伙企業(yè)個(gè)人投資者應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，與《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定類同，但較為粗略。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，自然人合伙人的工資不得扣除。
五、解析正豪公司的涉稅事項(xiàng)
正豪投資管理有限公司的普通合伙人是公司法人，雖然在合伙關(guān)系中正豪公司是承擔(dān)無限責(zé)任的普通合伙人，但正豪公司本身是有限責(zé)任公司，實(shí)際上在本合伙中并沒有無限責(zé)任人。法人GP企業(yè)所得稅事項(xiàng)與法人LP基本相同。不同之處在于：（1）GP取得執(zhí)行事務(wù)管理報(bào)酬，本合伙管理報(bào)酬為全體合伙人投資總額的2%，管理報(bào)酬不屬于利潤分配，屬于法人GP提供勞務(wù)取得的收入，應(yīng)按服務(wù)業(yè)稅目計(jì)算繳納營業(yè)稅及附加稅費(fèi)。（2）GP取得剩余資金超出資比例分配部分，本合伙協(xié)議約定，項(xiàng)目投資收益剩余資金的80%由全體合伙人依照出資比例分配，另20%分配給執(zhí)行事務(wù)合伙人作為業(yè)績報(bào)酬，即正豪公司分配20.8%的項(xiàng)目投資收益。這部分所得應(yīng)確定為分配利潤，而非管理報(bào)酬。依合伙企業(yè)法的規(guī)定，合伙人可以約定不按出資比例分配利潤，但不得將全部利潤分配給部分合伙人。
本合伙GP為法人，如為自然人，則繳納個(gè)人所得稅。筆者認(rèn)為，自然人GP取得管理報(bào)酬，可以比照企業(yè)所得稅處理，即自然人GP管理報(bào)酬準(zhǔn)予在計(jì)算合伙企業(yè)個(gè)人投資者應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除，自然人GP管理報(bào)酬的凈所得與從合伙企業(yè)分配確定的生產(chǎn)經(jīng)營所得合并，比照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)然，這有待于有權(quán)部門予以明確。
六、對(duì)正豪公司管理團(tuán)隊(duì)（配比投資人）收益的涉稅意見
GP管理團(tuán)隊(duì)依合伙協(xié)議取得的收益和獎(jiǎng)勵(lì)兼具工薪、利息和股息的屬性。筆者認(rèn)為，目前以確認(rèn)為工薪所得為宜，建議有權(quán)部門對(duì)此予以明確。該所得與配比投資和經(jīng)營業(yè)績相關(guān)，其具有股息所得的屬性，但配比投資人并不是合伙人，不享有合伙人的權(quán)利和義務(wù)，配比投資不是出資，在合伙協(xié)議中不計(jì)入合伙人出資金額，不列為全體合伙人投資總額。配比投資不是出資，可以認(rèn)為是某種債權(quán)，該所得具有利息所得的屬性，但該所得并非是從債權(quán)取得的所得，而是從工作業(yè)績?nèi)〉玫乃?。該所得為非?dú)立勞動(dòng)所得，其具有工薪所得的屬性，GP管理團(tuán)隊(duì)取得收益和獎(jiǎng)勵(lì)與其工作業(yè)績掛鉤，是較為普遍的企業(yè)薪酬管理方法。當(dāng)然該所得不屬于對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)的經(jīng)營成果歸合伙人所有，而不歸GP管理團(tuán)隊(duì)所有。因此本文認(rèn)為，正豪公司管理團(tuán)隊(duì)的成員依本合伙協(xié)議取得配比投資收益和獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)與其取得的工資薪金合并，依工薪所得，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在兩處或兩處以上取得工資薪金性質(zhì)所得的，應(yīng)將各處取得的工資薪金性質(zhì)的所得合并計(jì)算納稅。而GP管理團(tuán)隊(duì)成員因項(xiàng)目投資虧損承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金損失，作為其工資薪金所得的減項(xiàng)處理。
七、加強(qiáng)有限合伙企業(yè)的所得稅征管的建議
一是，完善合伙企業(yè)及合伙人的所得稅稅收政策。法人合伙人的企業(yè)所得稅和自然人合伙人的個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算大體相同，但也有差異之處，必要的統(tǒng)一可能是簡化計(jì)稅的政策選擇。建議計(jì)算合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，細(xì)化合伙企業(yè)收入（收益）和所得的組成部分，有些項(xiàng)目如股息、紅利等予以單列進(jìn)行明細(xì)分配。確立合伙企業(yè)透明體原則，法人合伙人和自然人合伙人分配所得可按其收入或所得明細(xì)項(xiàng)目，分別適用企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠條款。
二是，加強(qiáng)合伙企業(yè)及合伙人應(yīng)納稅所得額的管理。合伙企業(yè)本身不是所得稅納稅人，但合伙人的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算離不開合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，建議明確由合伙企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算和分配，由合伙人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)各合伙人所得稅額的計(jì)算和征繳。由于合伙企業(yè)的稅收管理部門和各合伙人（特別是法人合伙人）的稅收管理部門在多數(shù)情況下都不相同，建議設(shè)計(jì)《合伙企業(yè)所得額分配表》，通過信息共享和交換平臺(tái)在合伙企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和合伙人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間進(jìn)行傳遞、核對(duì)和反饋，實(shí)現(xiàn)跨區(qū)域的共同管理。
參考文獻(xiàn)
[1] 國家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知[S].國稅函[2001]84號(hào)，2001-01-17.
國家為了鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)投入，對(duì)企業(yè)所得稅制定了技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)加大技術(shù)投入，延長企業(yè)生命周期，促進(jìn)企業(yè)資產(chǎn)保值增值，通過對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出的納稅籌劃，充分利用稅收優(yōu)惠政策。
一、技術(shù)開發(fā)費(fèi)包括的內(nèi)容及加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的規(guī)定
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問題的通知》(財(cái)工字[1996]41號(hào))規(guī)定，技術(shù)開發(fā)費(fèi)是指企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)、設(shè)備調(diào)整費(fèi)、原材料和半成品的試驗(yàn)費(fèi)、技術(shù)圖書資料費(fèi)、未納入國家計(jì)劃的中間試驗(yàn)費(fèi)、研究機(jī)構(gòu)人員的工資、研究設(shè)備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費(fèi)以及委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用，不受比例限制，計(jì)入管理費(fèi)用。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)，研制新產(chǎn)品所購置的試制用關(guān)鍵設(shè)備，測(cè)試儀器，單臺(tái)價(jià)值在10萬元以下的，可一次或分次攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，其中達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)單獨(dú)管理，不再提取折舊。另外《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除管理辦法的通知》(國稅發(fā)【1999】49號(hào))第七條規(guī)定：納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，凡由國家財(cái)政和上級(jí)部門撥付的部分，不得在稅前扣除，也不得計(jì)入技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際增長幅度的基數(shù)和計(jì)算抵扣應(yīng)納稅所得額。
財(cái)工字[1996]41號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用逐年增長，增長幅度在10％以上的企業(yè)，可再按實(shí)際發(fā)生額的50％抵扣應(yīng)稅所得額。國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)稅收問題的補(bǔ)充通知》(國稅發(fā)[1996]152號(hào))進(jìn)一步規(guī)定：一、企業(yè)研究機(jī)構(gòu)人員的工資，計(jì)入管理費(fèi)用，在年終計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按計(jì)稅工資予以納稅調(diào)整。二、盈利企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，比上年實(shí)際發(fā)生額增長達(dá)到10％以上(含10％)，其當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外，年終經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后(注：《國務(wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項(xiàng)目的決定》(國發(fā)【2004】16號(hào))取消了此項(xiàng)審批)，可再按其實(shí)際發(fā)生額的50％，直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；增長未達(dá)到10％以上的，不得抵扣。虧損企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，只能按規(guī)定據(jù)實(shí)列支，不實(shí)行增長達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。三、盈利企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用比上年增長達(dá)到10％以上的，其實(shí)際發(fā)生額的50％，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當(dāng)年和以后年度均不再抵扣。
關(guān)于技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策適用的企業(yè)范圍最初為國有、集體企業(yè)，后根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策適用范圍的通知》(財(cái)稅【2003】244號(hào))擴(kuò)大到所有財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè)。包括從事采礦業(yè)、制造業(yè)、電力、燃?xì)饧八纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)的企業(yè)。
二、籌劃方案舉例
1．用足用好加計(jì)扣除優(yōu)惠政策
企業(yè)在技術(shù)開發(fā)和所得稅匯算清繳時(shí)，注意掌握技術(shù)開發(fā)費(fèi)增長比例，用足用好加計(jì)扣除政策。
例：某企業(yè)上年技術(shù)開發(fā)費(fèi)為90萬元，年應(yīng)納稅所得額為800萬元；本年度技術(shù)開發(fā)費(fèi)為95萬元，年應(yīng)納稅所得額為1100萬元。該企業(yè)上年和本年應(yīng)納所得稅為800×33％+1100×33％=627(萬元)，稅后利潤合計(jì)為800+1100―627=1273(萬元)。如果企業(yè)在本年度將技術(shù)開發(fā)費(fèi)提高至100萬元，由于多付出技術(shù)開發(fā)費(fèi)5萬元?jiǎng)t年應(yīng)稅所得額變?yōu)?095萬元，因其與上年相比，技術(shù)開發(fā)費(fèi)增長了11．1％，再按當(dāng)年技術(shù)開發(fā)費(fèi)的50％即50萬元加扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)本年實(shí)際應(yīng)納稅所得額為1095－50=1045(萬元)。經(jīng)過上述調(diào)整，企業(yè)兩年應(yīng)納所得稅額為800×33％+1045×33％=608．85(萬元)，稅后利潤合計(jì)為800+1095―608．85=1286．15(萬元)。相比之下，后一種方式既增加了技術(shù)開發(fā)費(fèi)5萬元又提高了企業(yè)的稅后利潤13．15萬元，可謂一舉兩得，而且這種調(diào)整是完全合法的，也是符合國家稅收意圖的。
2．事先編制技術(shù)開發(fā)費(fèi)預(yù)算進(jìn)行籌劃，節(jié)約稅收成本
企業(yè)在編制技術(shù)項(xiàng)目開發(fā)計(jì)劃和技術(shù)開發(fā)費(fèi)預(yù)算時(shí)，可根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，在不影響企業(yè)技術(shù)開發(fā)效果的前提下，進(jìn)行必要的籌劃，以節(jié)約技術(shù)開發(fā)投入成本和稅收成本。 例：濟(jì)南國家高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)甲電子企業(yè)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，享受所得稅優(yōu)惠政策，適用所得稅率15％，2005年實(shí)際技術(shù)開發(fā)費(fèi)60萬元，企業(yè)經(jīng)過市場調(diào)研決定開發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品，開發(fā)費(fèi)預(yù)算支出350萬元，開發(fā)周期二年。
方案1：第一年預(yù)算支出150萬元，第二年預(yù)算支出200萬元，預(yù)計(jì)未扣除技術(shù)開發(fā)費(fèi)前的應(yīng)納稅所得額2006年200萬元，2007年800萬元。
甲企業(yè)2006年技術(shù)開發(fā)費(fèi)增長(150―60)／60×100％=150％，2007年技術(shù)開發(fā)費(fèi)增長(200―150)／150×100％=33％，按規(guī)定可享受技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。計(jì)算如下，企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除額為：2006年發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)150萬元，允許扣除150×150％=225(萬元)，因當(dāng)年技術(shù)開發(fā)費(fèi)的150％超過應(yīng)納稅所得額25萬元，可稅前扣除額為200萬元；第二年發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)200萬元，加上可以加計(jì)扣除的50％即100萬元，則可稅前扣除額為300萬元。兩年累計(jì)可稅前扣除額為200+300=500(萬元)，可抵稅500×15％=75(萬元)。
方案2：第一年預(yù)算支出100萬元，第二年預(yù)算支出250萬元，甲企業(yè)2006年技術(shù)開發(fā)費(fèi)增長(100―60)／60×100％=67％，2007年技術(shù)開發(fā)費(fèi)增長(250―100)／100×100％=150％，按規(guī)定可享受技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。計(jì)算如下，企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除額為：2006年發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)100萬元，允許扣除100×150％=150(萬元)，可稅前扣除額為150萬元；第二年發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)250萬元，加上可以加計(jì)扣除的50％即125萬元，則可稅前扣除額為375萬元。兩年累計(jì)可稅前扣除額為150+375=525(萬元)，可抵稅525×15％=78．75(萬元)。
方案2比方案1應(yīng)納稅所得額多抵扣25萬元，少繳納所得稅78．75―75＝3．75(萬元)。因此企業(yè)在不影響技
術(shù)開發(fā)效果的前提下，如果企業(yè)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤較大時(shí)，技術(shù)開發(fā)費(fèi)前期可適當(dāng)多一些，以充分利用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策；如企業(yè)前期預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤不多，致使不能充分享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)可根據(jù)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的內(nèi)容分析，充分利用年度扣除這一界限，在不同年度的年末與年初之間調(diào)整。
3．非盈利企業(yè)技術(shù)開發(fā)的納稅籌劃
企業(yè)在免稅期或處于微利、虧損時(shí)期，由于在國稅發(fā)[1996]152號(hào)、國稅發(fā)[1999]149號(hào)中均規(guī)定：“當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)的50％加計(jì)扣除，只能抵扣其當(dāng)年不超過應(yīng)納稅所得額的部分，超過部分當(dāng)年和以后年度均不得抵扣。虧損企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)可以據(jù)實(shí)，但不實(shí)行增長到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法?！痹谶@種情況下，技術(shù)開發(fā)費(fèi)用不能享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠，而本身據(jù)實(shí)扣除時(shí)如果使企業(yè)虧上加虧，很可能在法定的補(bǔ)虧期內(nèi)無法得以彌補(bǔ)，對(duì)于技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣就失去意義，因此在此期間如果換一種方式，既實(shí)行了對(duì)企業(yè)技術(shù)革新，又能享受稅收優(yōu)惠。
例：某企業(yè)由于幾年處于虧損期，為了企業(yè)生存和可持續(xù)發(fā)展，年初決定加大對(duì)企業(yè)技術(shù)革新(上年技術(shù)開發(fā)費(fèi)20萬元)，經(jīng)過股東大會(huì)討論采取兩種技術(shù)革新方案。
方案1：由企業(yè)技術(shù)科牽頭，外聘相關(guān)專業(yè)人員，再添加部分專用研制設(shè)備，投入人力物力估算支出100萬元，此項(xiàng)技術(shù)革新完成到產(chǎn)出新產(chǎn)品大約需要12個(gè)月。
方案2：經(jīng)多方考察，有一科研機(jī)構(gòu)有相類似專利技術(shù)，但購買價(jià)格150萬元，合同規(guī)定年限5年，從購買到科研機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)安裝調(diào)試、人員培訓(xùn)等需5個(gè)月時(shí)間完工產(chǎn)出成品，預(yù)計(jì)當(dāng)年可見效益。
方案1(自己開發(fā))雖然比方案2(外購)節(jié)省資金50萬元，但方案1實(shí)施時(shí)間長，年底才投入使用，在當(dāng)年也不會(huì)產(chǎn)生利潤，方案l研究開發(fā)費(fèi)比上年增長達(dá)到10％以上，符合加扣條件，但稅法規(guī)定虧損企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)，只能按規(guī)定據(jù)實(shí)列支，不實(shí)行增長達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。方案2當(dāng)年投產(chǎn)當(dāng)年見效，外購技術(shù)可按規(guī)定計(jì)入無形資產(chǎn)，實(shí)行分年攤銷的辦法，攤銷額可計(jì)入管理費(fèi)用在稅前扣除。因此方案2總體評(píng)價(jià)優(yōu)于方案1。
4．盈利企業(yè)委托開發(fā)，變資本性支出為費(fèi)用支出節(jié)稅
財(cái)工字[1996]41號(hào)規(guī)定，企業(yè)技術(shù)開發(fā)和新產(chǎn)品研制，在依靠自身技術(shù)力量的同時(shí)，應(yīng)通過多種形式與科研院所、高等學(xué)校開展合作，增強(qiáng)企業(yè)技術(shù)開發(fā)能力。鼓勵(lì)和支持科研院所、高等學(xué)校直接進(jìn)入大中型企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)，成為企業(yè)的技術(shù)開發(fā)機(jī)構(gòu)，也可以通過聯(lián)營投資、參股、控股或者兼并等方法實(shí)現(xiàn)與企業(yè)的聯(lián)合，促進(jìn)企業(yè)逐步成為技術(shù)開發(fā)的主體。委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用可作為技術(shù)開發(fā)費(fèi)，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合的財(cái)工字【1996】4l號(hào)文和國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[1999]49號(hào)文規(guī)定，技術(shù)開發(fā)費(fèi)包括委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用，同時(shí)規(guī)定上述費(fèi)用不受比例限制，直接計(jì)入管理費(fèi)用，允許在繳納企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)列支。
例：甲印刷廠效益比較好，連年盈利，在技術(shù)開發(fā)計(jì)劃中推出兩種方案。
方案1：年初決定從乙科研機(jī)構(gòu)購買一套適合本企業(yè)的電子排版技術(shù)需支出160萬元，合同約定年限8年，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)費(fèi)用記入“無形資產(chǎn)”賬戶，160萬元只能在8年以上的時(shí)間內(nèi)逐步攤銷。
方案2：甲印刷廠變購買專利為與乙科研機(jī)構(gòu)聯(lián)合開發(fā)，即雇用乙科研機(jī)構(gòu)的科研人員與企業(yè)開發(fā)人員共同開發(fā)新技術(shù)，其技術(shù)開發(fā)費(fèi)不僅可以全部計(jì)入當(dāng)期成本，如果發(fā)生的費(fèi)用比上一年度實(shí)際發(fā)生額增長幅度在10％以上，還可以加抵開發(fā)費(fèi)總額50％的當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。假設(shè)該印刷廠為完成該新技術(shù)開發(fā)當(dāng)年耗資額為160萬元，則當(dāng)年該企業(yè)可在稅前扣除應(yīng)納稅所得額160×(1+50％)=240(萬元)，可節(jié)約稅款240×33％=79．2(萬元)。
5．運(yùn)用加速折舊優(yōu)惠，提前收回成本節(jié)稅
根據(jù)財(cái)工字[1996]41號(hào)文規(guī)定：企業(yè)可以根據(jù)技術(shù)改造規(guī)劃和承受能力，在國家規(guī)定的折舊年限區(qū)間內(nèi)，選擇較短的折舊年限。對(duì)在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位，技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)和經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的企業(yè)，其機(jī)器設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法計(jì)提折舊。其他企業(yè)某些特殊機(jī)器設(shè)備，凡是符合財(cái)政部行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的，也可以實(shí)行雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。企業(yè)技術(shù)改造采取融資租賃方法租入的機(jī)器設(shè)備，折舊年限可按租賃期限和國家規(guī)定的折舊年限孰短的原則確定，但最短折舊年限不短于3年。
例：某電子生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)過幾年的開拓效益較好，根據(jù)企業(yè)技術(shù)改造規(guī)劃，計(jì)劃安裝一套新尖端設(shè)備，安裝后此設(shè)備固定資產(chǎn)原值200萬元，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)殘值10萬元。
方案1：如果企業(yè)采用直線法，每年可從成本中列支折舊費(fèi)用為(200―10)／5=38(萬元)。 方案2：根據(jù)財(cái)工字【1996】41號(hào)文規(guī)定企業(yè)可選用雙倍余額遞減法，那么第一年的折舊額為200×2／5=80(萬元)，比方案1可節(jié)稅(80―38)×33％＝13．86(萬元)。
三、所得稅匯算清繳時(shí)技術(shù)開發(fā)費(fèi)扣除注意事項(xiàng)
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》(國稅發(fā)[2004]82號(hào))取消該審批項(xiàng)目后，技術(shù)開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除改由納稅人根據(jù)上述政策規(guī)定自主申報(bào)扣除。《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》(國稅發(fā)[2005]200號(hào))規(guī)定，納稅人在年度終了4個(gè)月內(nèi)，依照稅收法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計(jì)算全年所得稅額和應(yīng)納稅所得額，符合技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除條件的企業(yè)，技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額調(diào)表不調(diào)賬，加計(jì)扣除額填在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》的61行。同時(shí)，還要報(bào)送《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除計(jì)算明細(xì)表》和上年技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)書。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，要及時(shí)將相關(guān)信息記入《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)管理臺(tái)賬》。
(一)長期股權(quán)投資的原始價(jià)值計(jì)量
獨(dú)立的企業(yè)指具有獨(dú)立報(bào)告主體和獨(dú)立法人主體資格的企業(yè)。一個(gè)報(bào)告主體既可以是一個(gè)法人，也可以是包含若干法人的經(jīng)濟(jì)意義上的一個(gè)聯(lián)合體。按合并后主體的法律形式不同，企業(yè)合并可分為吸收、新設(shè)與控股合并；按最終控制方是否發(fā)生變化，又分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并在同一控制下形成的長期股權(quán)投資，以權(quán)益性證券發(fā)行的方式作為其合并對(duì)價(jià)的，在合并日應(yīng)當(dāng)按照其享有的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。權(quán)益性證券發(fā)行面值總額與初始投資成本之間形成的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)），資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）不足沖減的，應(yīng)調(diào)整留存收益。而非同一控制下企業(yè)合并下形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本確認(rèn)初始投資成本，該成本包括發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值、合并方支付的資產(chǎn)以及承擔(dān)的債務(wù)。
(二)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
其中權(quán)益法核算范圍包括聯(lián)營或合營企業(yè)投資（持股量一般介于20%-50%之間）所形成的長期股權(quán)投資，投資根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。成本法核算范圍包括同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并和對(duì)參股企業(yè)投資（持股量一般介于0-20%之間）所形成的長期股權(quán)投資，此方法下投資按成本計(jì)價(jià)。
二、長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算
(一)權(quán)益法核算
所有者權(quán)益的份額是權(quán)益法核算的關(guān)鍵。所以權(quán)益法的重要核心是要關(guān)注被投資企業(yè)的所有者權(quán)益的變動(dòng)情況。權(quán)益法下，投資者應(yīng)以被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)情況為依據(jù)，對(duì)其長期股權(quán)進(jìn)行后續(xù)核算，并在此核算調(diào)整的基礎(chǔ)上調(diào)整相應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利或虧損時(shí)，被投資企業(yè)的所有者權(quán)益也隨之出現(xiàn)相應(yīng)的增減變動(dòng)，此時(shí)投資企業(yè)就以其所享有的所有者權(quán)益的份額比例來調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的投資收益。另一方面，被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利或分配利潤時(shí)，被投資單位的所有者權(quán)益就一定會(huì)減少，那么此時(shí)投資企業(yè)也就應(yīng)當(dāng)同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并按其享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額來確認(rèn)應(yīng)收股利。
(二)成本法核算
成本法核算是以原始確認(rèn)入賬價(jià)值作為后續(xù)長期股權(quán)投資成本。成本法下，原始入賬價(jià)值一經(jīng)確認(rèn)，在后續(xù)計(jì)量中，就不需再改變，但可以進(jìn)行減值。但以下兩種情況例外：一是繼續(xù)增加新的投資份額，二是出售部分或全部投資。在這種核算方式下，重點(diǎn)應(yīng)該放在宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或分配利潤。也就是說，緊密關(guān)注被投資單位是否已經(jīng)發(fā)放現(xiàn)金股利或分配利潤，一旦發(fā)放，投資方就應(yīng)立即按所享有的份額確認(rèn)應(yīng)收股利，同時(shí)再確認(rèn)相應(yīng)的投資收益。除此之外，被投資方的其他任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都與投資企業(yè)無關(guān)。
三、長期股權(quán)投資股息所得的納稅籌劃方法
雖然在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中將股權(quán)投資收益全部計(jì)入“投資收益”中，但實(shí)際操作中，還是按照稅法上的兩大分類：股息性所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股息收入投資從投資實(shí)體獲得屬于征收企業(yè)所得稅，所得稅，原則上應(yīng)避免雙重征稅。稅法規(guī)定，如果被投資方的所得稅稅率低于投資方的所得稅稅率，此時(shí)除了明文規(guī)定的定期減稅、免稅投資收入以外，應(yīng)當(dāng)扭轉(zhuǎn)的稅前收入，必須納入投資應(yīng)納稅所得額，且必須上繳企業(yè)所得稅。會(huì)計(jì)方面規(guī)定，投資方企業(yè)在年末，參照相關(guān)法律法規(guī)（區(qū)分成本法和權(quán)益法），核算應(yīng)當(dāng)獲?。ɑ蚍謸?dān)）的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤（或虧損）的份額，并計(jì)入投資收益（或損失），然后調(diào)整投資的賬面價(jià)值。在稅收法律上，無論業(yè)務(wù)投資會(huì)計(jì)會(huì)采取何種核算方法，在分配利潤時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)。
(一)保留低稅地區(qū)被投資企業(yè)的利潤不予分配
如果被投資單位未分配利潤，即使被投資單位有很大的利潤，也不能確定為投資方企業(yè)取得的股息收入。在我國所得稅相關(guān)法律中，也沒有明確的規(guī)定。如果投資企業(yè)處于盈利狀態(tài)且其使用稅率高于被投資企業(yè)，那么投資企業(yè)對(duì)其自身的投資者可能就會(huì)延遲分配利潤或返還股息、股利等。為此，投資企業(yè)可以以投資額對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行控股，從而影響被投資企業(yè)的利潤分配方式。這種方法對(duì)于投資企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)延期納稅或全額避稅；以被投資企業(yè)的分布，可以減少現(xiàn)金流出，但這部分資金支付利息，是添加免息貸款，以獲取資金的時(shí)間價(jià)值。有關(guān)規(guī)定指出，企業(yè)利潤在不分配的情況下，在企業(yè)內(nèi)部積累，且不用上交相關(guān)稅費(fèi)。這樣，雖然股東沒有得到表面上的現(xiàn)金股利，但股東所持的相關(guān)股份或股票等賬面價(jià)值上升，使股東相關(guān)利益增加。目前，我國對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，如果股東將股票價(jià)格下跌，只有交易金額支付證券交易印花稅，稅收負(fù)擔(dān)大大低于個(gè)人所得稅、股息和股息稅的負(fù)擔(dān)。如果投資企業(yè)母公司的全資子公司，不進(jìn)行利潤分配是必要的。
(二)關(guān)于先分配后轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃
如果企業(yè)積累利潤不分配，就會(huì)提高轉(zhuǎn)讓股權(quán)的賬面價(jià)值，使其股息利潤變成應(yīng)該全額合并為應(yīng)納所得額的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而這些股息性所得，卻是本就應(yīng)該享受免稅或需要補(bǔ)稅的利得。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓占有其95%以上的企業(yè)或清算全資公司時(shí)，必須嚴(yán)格執(zhí)行《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)[1998]97號(hào)）中的相關(guān)規(guī)定。被投資方的累積盈余公積和累積未分配利潤中應(yīng)當(dāng)分配給投資企業(yè)的份額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資企業(yè)的股息性所得。被投資企業(yè)在有因稅后提存而產(chǎn)生的股東留存收益或未分配利潤等，其投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，一并轉(zhuǎn)讓該投資方的以不高于被投資企業(yè)賬面分配利潤的股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)際資本為準(zhǔn)的留存收益，且此部分股權(quán)屬于投資企業(yè)的股權(quán)盈利，不計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)值。此時(shí)，企業(yè)轉(zhuǎn)讓占有其95%以上的企業(yè)或清算全資公司時(shí)，分配優(yōu)先、轉(zhuǎn)讓次之的核算方法對(duì)于納稅籌劃來講是毫無意義的。
四、結(jié)束語
關(guān)鍵詞 所得稅會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)制度 稅收法規(guī) 會(huì)計(jì)處理
1 所得稅會(huì)計(jì)的基本涵義和程序
1.1所得稅會(huì)計(jì)的基本涵義
我國所得稅會(huì)計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。
1.2所得稅會(huì)計(jì)的一般程序
1.2.1按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其它資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。
1.2.2按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。
1.2.3比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額相比，確定應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。
1.2.4就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
1.2.5確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分，企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，就是利潤表中的所得稅費(fèi)用。
2 新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅會(huì)差異處理的新規(guī)范
企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)制度與稅收制度規(guī)定之間的差異在所得稅會(huì)計(jì)核算中的具體體現(xiàn)，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅會(huì)差異的處理采取了與舊規(guī)范完全不同的方法。
2.1新地計(jì)準(zhǔn)項(xiàng)目影響稅會(huì)差異處理的方法
目前，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段，國際資本市場發(fā)展迅速，我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展也進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展時(shí)期，這些因素要求經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中包括會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)的各種標(biāo)準(zhǔn)、制度應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)變革，以適應(yīng)客觀環(huán)境的需要。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了適應(yīng)國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要，在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面有了創(chuàng)新。新準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)目標(biāo)明確規(guī)定為：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則還明確了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求：企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。由此可見，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以強(qiáng)調(diào)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的供給與需求為核心，要求財(cái)務(wù)報(bào)告在反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供決策有用信息。這些決策有用信息中包括企業(yè)所得稅方面的信息，即企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳所得稅稅額或應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅額，以及在當(dāng)期已確認(rèn)的交易或事項(xiàng)對(duì)未來納稅的影響，這表明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)決策有用性置于非常重要的地位，當(dāng)然也要滿足政府及有關(guān)部門宏觀管理的需要，包括稅收征管工作的需要。這就要求所得稅會(huì)計(jì)采取適當(dāng)?shù)姆椒▉矸从扯悤?huì)差異及企業(yè)所得稅的相關(guān)情況。
2.2采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來處理稅會(huì)之間的暫時(shí)性差異
新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來處理稅會(huì)之間的暫時(shí)性差異。
在以前，企業(yè)遵循實(shí)現(xiàn)原則，即收益的確認(rèn)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易為基礎(chǔ)，對(duì)于因價(jià)格或預(yù)測(cè)的變動(dòng)而產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)，只要沒有發(fā)生實(shí)際的交易，就不予以確認(rèn)，產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)表體系是以收益表為重心，強(qiáng)調(diào)已實(shí)現(xiàn)的收益，報(bào)表以歷史成本計(jì)量屬性和實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制，從而保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，因此也導(dǎo)致了報(bào)表主要反映過去，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)未來進(jìn)行決策所需的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性差。對(duì)于按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤或虧損與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間的差異，舊規(guī)范規(guī)定企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法核算，納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法。應(yīng)付稅款法是一種簡單的方法，按照此法，將本期發(fā)生的時(shí)間性差異和永久性差異同樣處理，本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)稅所得與適用所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)繳所得稅，時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額不反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中，這種方法不符合配比原則，據(jù)此提供的所得稅費(fèi)用信息不能滿足相關(guān)性的要求；納稅影響會(huì)計(jì)法遵循的是收入費(fèi)用觀，強(qiáng)調(diào)的是歷史成本計(jì)量屬性和信息的可靠性，據(jù)此提供的所得稅費(fèi)用信息也不能有效地滿足信息使用者進(jìn)行決策的需要。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。
2.3計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異的確定是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心問題
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的正確運(yùn)用，關(guān)鍵在于按照稅法規(guī)定確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。即確定其暫時(shí)性差異。所以，計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異的確定也是稅會(huì)差異處理的核心問題。
3 所得稅會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量
3.1資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。用公式表示即為：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來期間按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。但在后續(xù)計(jì)量過程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同，則可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值一未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值是相同的，但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差異。
3.2遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量及列報(bào)
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時(shí)陛差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)，所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定的可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，而所得稅費(fèi)用則應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示。
新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施給企業(yè)會(huì)計(jì)人員和稅務(wù)人員提出了更高要求，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的內(nèi)容多、難度大。企業(yè)會(huì)計(jì)人員只有準(zhǔn)確理解并掌握這些相關(guān)內(nèi)容，才能達(dá)到所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的目的；稅收征管人員只有準(zhǔn)確把握其內(nèi)容，才能了解企業(yè)核算的所得稅是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和稅法的規(guī)定，才可能對(duì)企業(yè)的所得稅繳納情況做出正確的評(píng)價(jià)，從而提高稅收征管水平。
參考文獻(xiàn)：
1 于曉鐳，徐興恩 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解北京：機(jī)械工業(yè)出版社2006
【關(guān)鍵詞】 大數(shù)據(jù)； 云會(huì)計(jì)； 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)； 稅務(wù)管理
【中圖分類號(hào)】 F232；F234.3；C39；C931 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）08-0134-04
一、引言
2013年，央視《每周質(zhì)量報(bào)告》報(bào)道，珠海市某房地產(chǎn)企業(yè)通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)避土地增值稅1億余元。同時(shí)，2005―2012年間全國商品房銷售總額超過31.2萬億元，2009年全國房地產(chǎn)行業(yè)平均毛利率為55.72%。據(jù)央視測(cè)算，房地產(chǎn)業(yè)毛利率達(dá)到34.63%以上均需繳納土地增值稅，因此全國各類房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅超過4.6萬億元，實(shí)際上8年間征收的土地增值稅僅為0.8萬億元，這意味著全國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)繳未繳的土地增值稅總額超過3.8萬億元。自1999年國家稅務(wù)總局開始實(shí)施稅收專項(xiàng)檢查以來，房地產(chǎn)被列入指令性檢查已有10余年，每年被查處的偷漏稅金額巨大，存在偽造報(bào)價(jià)、預(yù)收賬款不及時(shí)入賬、開具多個(gè)賬戶逃避監(jiān)管、隨意調(diào)整申報(bào)稅額等多種問題。當(dāng)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)由于征收管理方式和技術(shù)方法等方面的問題，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)管理極其有限和滯后。
云會(huì)計(jì)[1]是一種基于互網(wǎng)、以數(shù)據(jù)為中心的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，具有動(dòng)態(tài)性和可擴(kuò)展性等特點(diǎn)，其核心是資源共享、應(yīng)用模式的改變，其可信性包括可用性、可靠性、風(fēng)險(xiǎn)可控性等9個(gè)一級(jí)屬性[2]。大數(shù)據(jù)是運(yùn)用數(shù)據(jù)采集、挖掘、分析等技術(shù)，進(jìn)行實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)處理、實(shí)時(shí)智能決策，通過嵌入到具體業(yè)務(wù)流程中提供決策有用的信息。大數(shù)據(jù)時(shí)代，基于云平臺(tái)進(jìn)行稅務(wù)管理，云會(huì)計(jì)的動(dòng)態(tài)性和可伸縮性的計(jì)算能力使高效海量的涉稅數(shù)據(jù)分析成為可能；云會(huì)計(jì)環(huán)境下的群體智能為領(lǐng)導(dǎo)決策支持提供了運(yùn)行環(huán)境；云會(huì)計(jì)的服務(wù)化特征為面向廣大納稅人的數(shù)據(jù)挖掘個(gè)帶來機(jī)遇。
大數(shù)據(jù)時(shí)代的來臨，隨著金稅三期稅收管理系統(tǒng)的上線，稅務(wù)管理將以信息技術(shù)為依托，不斷推進(jìn)稅務(wù)管理現(xiàn)代化，對(duì)保障稅收職能的發(fā)揮起到重要的推動(dòng)作用。房地產(chǎn)業(yè)已成為中國經(jīng)濟(jì)的引擎，隨著城鎮(zhèn)化進(jìn)程持續(xù)推進(jìn)，舊城改造被中央確定為民生工程和國家發(fā)展戰(zhàn)略之一，面對(duì)其復(fù)雜的開發(fā)業(yè)務(wù)以及集團(tuán)化的經(jīng)營戰(zhàn)略，如何在種類繁多、數(shù)量龐大的數(shù)據(jù)中快速獲取并高效利用有價(jià)值的信息顯得尤為必要，基于云會(huì)計(jì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行全面、有效的稅務(wù)管理，同時(shí)促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二、A集團(tuán)稅務(wù)管理現(xiàn)狀及其存在的問題分析
（一）A集團(tuán)背景介紹
A集團(tuán)創(chuàng)立于1988年，主要由廣場和商業(yè)地產(chǎn)股份有限公司構(gòu)成，形成了商業(yè)地產(chǎn)、高級(jí)酒店、文化旅游、連鎖百貨四大產(chǎn)業(yè)。集團(tuán)的核心是以廣場命名的城市綜合體，在其多年經(jīng)營商業(yè)地產(chǎn)的基礎(chǔ)上，持續(xù)發(fā)展并逐步完善，形成匯集大型商業(yè)中心、高級(jí)酒店、寫字樓、公寓、住宅和公共空間等多種建筑功能、業(yè)態(tài)的大型綜合型建筑群。通過將不同的業(yè)態(tài)融為一體，有機(jī)地整合了商業(yè)、商務(wù)及居住等多種城市商業(yè)功能。在規(guī)劃設(shè)計(jì)中通過建筑功能分區(qū)實(shí)現(xiàn)綜合體中不同業(yè)態(tài)的劃分與互動(dòng)，成為我國城市綜合體投資與運(yùn)營管理的先行者與領(lǐng)導(dǎo)者。
A集團(tuán)下設(shè)北方項(xiàng)目中心、南方項(xiàng)目中心、酒店建設(shè)公司、商業(yè)管理公司、商業(yè)地產(chǎn)研究部等，劃分南北區(qū)域，按照商業(yè)地產(chǎn)、高級(jí)酒店、文化產(chǎn)業(yè)、連鎖百貨等開發(fā)業(yè)態(tài)進(jìn)行管理。業(yè)務(wù)范圍分布全國，分別在各地設(shè)立項(xiàng)目公司管理具體業(yè)務(wù)，開發(fā)業(yè)態(tài)涉及營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等各大稅種，經(jīng)營流程涉及拿地、開發(fā)、銷售、持有等多個(gè)環(huán)節(jié)。
（二）存在的問題
隨著信息化進(jìn)程的不斷深入，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理取得了明顯成效，工作流程有了較大的改進(jìn)，質(zhì)量與水平也不斷提升。但由于數(shù)據(jù)來源、數(shù)據(jù)處理等原因，對(duì)A集團(tuán)等房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)管理也存在一些不容忽視的問題[3]。
1.數(shù)據(jù)來源渠道單一，真實(shí)性、準(zhǔn)確性不夠
A集團(tuán)從事的房地產(chǎn)行業(yè)是一個(gè)資源整合型行業(yè)，開發(fā)流程長、資金密集，住宅從拿地到交房一般開發(fā)周期為22―26個(gè)月，商業(yè)地產(chǎn)則更長，開發(fā)周期為3―5年。在商業(yè)地產(chǎn)中以速度取勝的A集團(tuán)，從拿地到開業(yè)開發(fā)周期也至少需要18個(gè)月。在其稅務(wù)管理過程中，采集了大量涉稅數(shù)據(jù)，如房管國土部門的土地出讓、拆遷許可數(shù)據(jù)，工商部門的公司登記數(shù)據(jù)，發(fā)改委的立項(xiàng)數(shù)據(jù)，規(guī)劃部門的選址、方案審查、用地許可、放驗(yàn)線、建設(shè)工程規(guī)劃許可數(shù)據(jù)，建設(shè)部門的初步設(shè)計(jì)審查審批數(shù)據(jù)、施工圖審查備案數(shù)據(jù)、工程招標(biāo)及備案、施工許可、竣工驗(yàn)收備案數(shù)據(jù)等，均由A集團(tuán)主動(dòng)把相關(guān)證照提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)。在這個(gè)過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能及時(shí)獲取其立項(xiàng)證明、用地規(guī)劃、建設(shè)工程規(guī)劃數(shù)據(jù)，造成無法在開工前合理確定其土地增值稅項(xiàng)目分期、合理確定其企業(yè)所得稅成本對(duì)象等。同時(shí)，由于其開發(fā)周期長、過程復(fù)雜，且涉及公司設(shè)立、拿地、開發(fā)、銷售、竣工后持有等各個(gè)環(huán)節(jié)，面對(duì)復(fù)雜繁冗的數(shù)據(jù)，其真實(shí)性、準(zhǔn)確性稅務(wù)機(jī)關(guān)難以逐一驗(yàn)證。
2.數(shù)據(jù)處理效率和質(zhì)量不高，無法進(jìn)行實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)監(jiān)控
隨著集團(tuán)的急速發(fā)展與擴(kuò)張，除消費(fèi)稅和關(guān)稅外，A集團(tuán)的業(yè)務(wù)幾乎涉及營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、契稅、土地使用稅、印花稅、個(gè)人所得稅等各大稅種，由于其業(yè)務(wù)的特殊性和涉及稅種的復(fù)雜性，這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行全面有效的稅務(wù)管理。對(duì)于其開發(fā)過程中收集到的各種涉稅數(shù)據(jù)、企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、第三方數(shù)據(jù)等各種結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化及非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)目前只能進(jìn)行局部的、常規(guī)統(tǒng)計(jì)分析，無法進(jìn)行充分的數(shù)據(jù)應(yīng)用和信息共享，沒有建立并利用數(shù)據(jù)倉庫分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和內(nèi)外部信息用于納稅申報(bào)的“情報(bào)深加工”，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)納稅申報(bào)中存在的潛在問題，造成許多“信息孤島”，難以形成實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)的稅源監(jiān)控。
三、基于云會(huì)計(jì)的A集團(tuán)稅務(wù)管理框架構(gòu)建
對(duì)A集團(tuán)進(jìn)行稅務(wù)管理，按照“項(xiàng)目控稅、集中管理、事前監(jiān)控、事后清算”的原則，以項(xiàng)目管理為對(duì)象，基于云會(huì)計(jì)平臺(tái)，依托金稅三期稅收管理系統(tǒng)，從取得土地使用權(quán)開始，對(duì)其項(xiàng)目立項(xiàng)、規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工、預(yù)售、竣工驗(yàn)收、工程結(jié)算、項(xiàng)目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程進(jìn)行實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理與納稅人項(xiàng)目開發(fā)同步。本文以A集團(tuán)在房地產(chǎn)開發(fā)過程中涉及的稅收業(yè)務(wù)為分析對(duì)象，從數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理分析、數(shù)據(jù)應(yīng)用三個(gè)層次，分析了云會(huì)計(jì)在登記管理、過程監(jiān)控、納稅申報(bào)管理、稽查管理和納稅服務(wù)中的應(yīng)用，構(gòu)建了大數(shù)據(jù)時(shí)代基于云會(huì)計(jì)的A集團(tuán)稅務(wù)管理框架[4]，如圖1所示。
對(duì)A集團(tuán)進(jìn)行稅務(wù)管理將不再僅僅依賴于金稅三期稅收管理系統(tǒng)中內(nèi)部數(shù)據(jù)，應(yīng)借助云會(huì)計(jì)平臺(tái)，通過社交網(wǎng)絡(luò)、語義Web、物聯(lián)網(wǎng)等新興應(yīng)用，運(yùn)用Hadoop（Map Reduce技術(shù)）、批量流計(jì)算（Twitter的Storm技術(shù)）、Apache等數(shù)據(jù)處理方法，OLAP、ODS、DW/DM等數(shù)據(jù)分析和挖掘技術(shù)，獲取稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部、企業(yè)會(huì)計(jì)和外部第三方的各種成組數(shù)據(jù)、面板數(shù)據(jù)、空間數(shù)據(jù)、高維數(shù)據(jù)、多響應(yīng)變量數(shù)據(jù)以及網(wǎng)絡(luò)層次數(shù)據(jù)等結(jié)構(gòu)復(fù)雜的數(shù)據(jù)形態(tài)，基于無形數(shù)據(jù)的有形模式進(jìn)行識(shí)別、比較、分析、融合，生成房產(chǎn)國土信息、建委信息、規(guī)劃信息等，對(duì)數(shù)據(jù)中的信息進(jìn)行有序解讀、有效運(yùn)用，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)、個(gè)性化的稅務(wù)管理。
（一）登記管理
登記管理分為稅務(wù)登記和項(xiàng)目登記。其中項(xiàng)目登記包括項(xiàng)目土地登記、項(xiàng)目開發(fā)登記、項(xiàng)目預(yù)售登記、項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)登記和項(xiàng)目銷售登記五個(gè)方面。
稅務(wù)登記時(shí)，對(duì)A集團(tuán)提交的證件和資料進(jìn)行審查。在云會(huì)計(jì)環(huán)境下，通過查驗(yàn)工商營業(yè)執(zhí)照信息、組織機(jī)構(gòu)代碼證信息、法人身份信息，核其提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)是否相符，以確認(rèn)企業(yè)登記類型、所屬行業(yè)的真實(shí)性和合法性；查驗(yàn)中介機(jī)構(gòu)的驗(yàn)資報(bào)告，核實(shí)企業(yè)股東構(gòu)成、投資規(guī)模、投資國別、出資方式等資本結(jié)構(gòu)；查驗(yàn)房產(chǎn)部門提供的產(chǎn)權(quán)證明，核實(shí)企業(yè)注冊(cè)地址及生產(chǎn)經(jīng)營地址；查驗(yàn)集團(tuán)合同、章程、協(xié)議書等，核實(shí)其生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的真實(shí)性進(jìn)而對(duì)其進(jìn)行稅種鑒定；查驗(yàn)其會(huì)計(jì)核算辦法及軟件，全面分析集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)管理、履行納稅義務(wù)等情況，審核確定其企業(yè)所得稅查賬征收。
項(xiàng)目登記時(shí)，通過查驗(yàn)國土部門提供的國有土地使用權(quán)出讓合同或《國有土地使用證》，涉及土地轉(zhuǎn)讓及投資入股，通用云平臺(tái)查驗(yàn)其土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、土地投資入股協(xié)議、股權(quán)收購協(xié)議、土地評(píng)估及驗(yàn)資報(bào)告等相關(guān)資料，建設(shè)部門提供的項(xiàng)目開發(fā)協(xié)議及補(bǔ)充協(xié)議、立項(xiàng)批復(fù)或《投資備案登記證》、建筑工程施工合同、建筑工程監(jiān)理合同、《建設(shè)工程施工許可證》、《建設(shè)工程竣工驗(yàn)收備案登記證》等，規(guī)劃部門提供的《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、項(xiàng)目規(guī)劃總平面圖，房產(chǎn)部門提供的《商品房預(yù)售許可證》、《房源統(tǒng)計(jì)表》、預(yù)售商品房分層平面圖、商品房預(yù)售方案、初始《房地產(chǎn)證》等核實(shí)其建筑施工、規(guī)劃和房源情況，逐一填寫項(xiàng)目登記信息，確保項(xiàng)目登記真實(shí)、完整。
（二）過程監(jiān)控
通過云會(huì)計(jì)平臺(tái)，強(qiáng)化房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)和稅源監(jiān)控，以登記管理和信息采集為基礎(chǔ)平臺(tái)，以拿地―開工―預(yù)售―竣工―銷售為關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，以契稅“先稅后證”為支撐，以項(xiàng)目完工清算作保證，全方位、全過程加強(qiáng)A集團(tuán)的各稅種管理。
在土地登記環(huán)節(jié)，將土地使用稅進(jìn)行全面監(jiān)控；對(duì)通過資產(chǎn)或股權(quán)收購，企業(yè)兼并、分立、置換等債務(wù)重組形式取得的土地，以契稅“先稅后證”或變更登記為基礎(chǔ)，加強(qiáng)土地轉(zhuǎn)讓或變相轉(zhuǎn)讓時(shí)各稅種的征收管理。通過土地登記環(huán)節(jié)土地使用狀態(tài)的監(jiān)控，加強(qiáng)土地再開發(fā)環(huán)節(jié)的營業(yè)稅管理。
在項(xiàng)目開發(fā)―開工登記環(huán)節(jié)，跟蹤了解土地利用規(guī)劃、計(jì)劃投資、施工單位、出包合同或協(xié)議以及建設(shè)施工進(jìn)度等情況，掌握從事建設(shè)施工、裝飾裝修的單位和個(gè)人應(yīng)繳納的營業(yè)稅金及附加、所得稅、印花稅等稅種的稅源情況，并利用建設(shè)施工、裝飾裝修的單位或個(gè)人的納稅情況，確定A集團(tuán)的建筑安裝成本的實(shí)際進(jìn)度，為稅前扣除提供參考；根據(jù)A集團(tuán)所得稅前工資等稅前列支情況與個(gè)人所得稅扣繳情況相比對(duì)，確認(rèn)其工資稅前扣除是否真實(shí)及個(gè)人所得稅是否足額繳納；根據(jù)土地增值稅的開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用等扣除項(xiàng)目與所得稅稅前扣除項(xiàng)目相比對(duì)，分析集團(tuán)稅前扣除金額的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。通過該節(jié)點(diǎn)全面深入掌握A集團(tuán)各開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)模式、立項(xiàng)及規(guī)劃數(shù)據(jù)、物業(yè)類型及開完工時(shí)間，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理精細(xì)化。
在項(xiàng)目開發(fā)―預(yù)售登記環(huán)節(jié)，全面加強(qiáng)預(yù)售階段的營業(yè)稅、土地增值稅的管理。通過云會(huì)計(jì)平臺(tái)中的房屋銷售數(shù)據(jù)、發(fā)票開具金額等，強(qiáng)化該節(jié)點(diǎn)的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票監(jiān)控工作，全面了解A集團(tuán)各項(xiàng)目的實(shí)際銷售進(jìn)度、價(jià)格變化、營銷策略等。
在項(xiàng)目開發(fā)―初始產(chǎn)權(quán)登記環(huán)節(jié)，全面掌握A集團(tuán)各項(xiàng)目的竣工面積、可售物業(yè)面積、不可售物業(yè)面積、已售面積、未售面積等；了解工程建設(shè)項(xiàng)目的完工情況及工程結(jié)算進(jìn)度，及時(shí)做好建設(shè)環(huán)節(jié)各承包商及分包商的稅款清算工作，為項(xiàng)目最終的稅項(xiàng)清算做好前期準(zhǔn)備工作。
在項(xiàng)目開發(fā)―銷售申報(bào)登記環(huán)節(jié)，利用契稅征管中獲取的A集團(tuán)房地產(chǎn)交易信息，掌握房地產(chǎn)交易中轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的有關(guān)稅源信息，將轉(zhuǎn)讓方名稱、識(shí)別號(hào)碼，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的坐落地點(diǎn)、面積、價(jià)格與有關(guān)納稅申報(bào)資料進(jìn)行比對(duì)分析，實(shí)時(shí)掌握集團(tuán)的銷售收入、銷售面積以及計(jì)稅成本與收入實(shí)現(xiàn)是否配比，確屬差異的進(jìn)行納稅評(píng)估及預(yù)警分析。對(duì)達(dá)到清算條件的項(xiàng)目，及時(shí)發(fā)出清（結(jié)）算通知書。
同時(shí)，對(duì)A集團(tuán)在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)中產(chǎn)生的各類會(huì)計(jì)與稅收的差異、各類審批和備案事項(xiàng)的相關(guān)數(shù)據(jù)與綜合納稅申報(bào)表、企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)表、企業(yè)所得稅年度申報(bào)表以及其他數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，加強(qiáng)企業(yè)所得稅的動(dòng)態(tài)、后續(xù)管理。結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注其跨年稅前扣除項(xiàng)目、虧損及稅前彌補(bǔ)虧損、職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。
（三）納稅申報(bào)管理
通過云平臺(tái)獲取全面、真實(shí)和客觀的涉稅信息。包括A集團(tuán)涉稅基本信息，如企業(yè)名稱、稅務(wù)登記代碼、注冊(cè)資本、經(jīng)營范圍、會(huì)計(jì)核算方式等，各種核定、認(rèn)定、減免稅審批事項(xiàng)等，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、開發(fā)量、開發(fā)流程、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、水電氣能耗等各類與稅收相關(guān)的數(shù)據(jù)，房屋銷售、自用、捐贈(zèng)及抵債情況，撥付工程款項(xiàng)，不動(dòng)產(chǎn)銷售統(tǒng)一發(fā)票領(lǐng)購和開具明細(xì)，不動(dòng)產(chǎn)銷售監(jiān)控明細(xì)及企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表等。根據(jù)云平臺(tái)中的行業(yè)信息，結(jié)合行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)，掌握房地產(chǎn)業(yè)成本構(gòu)成特點(diǎn)，針對(duì)A集團(tuán)納稅過程中容易出現(xiàn)的問題，確定稅務(wù)管理的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。
以A集團(tuán)提供的納稅申報(bào)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為實(shí)施監(jiān)控的主要數(shù)據(jù)，以日常稅源管理采集的與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的其他數(shù)據(jù)作為實(shí)施監(jiān)控的輔助數(shù)據(jù)，與預(yù)警指標(biāo)進(jìn)行比對(duì)，對(duì)A集團(tuán)一定時(shí)期內(nèi)的納稅情況進(jìn)行監(jiān)控。通過拿地信息，判斷其樓盤規(guī)模，核實(shí)其是否繳納土地使用稅、耕地占用稅、契稅、印花稅；通過前期開發(fā)費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、工程建設(shè)費(fèi)、公共配套費(fèi)等，核實(shí)其成本，作為土地增值稅清算、企業(yè)所得稅匯算清繳、開發(fā)項(xiàng)目完工產(chǎn)品結(jié)算的依據(jù)；通過房屋銷售合同、預(yù)售登記等，核實(shí)銷售情況，判斷其是否足額繳納營業(yè)稅金及附加、預(yù)征土地增值稅、預(yù)繳企業(yè)所得稅；通過云會(huì)計(jì)平臺(tái)獲取項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算、項(xiàng)目工程合同結(jié)算、商品房購銷合同、銷售明細(xì)等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的數(shù)據(jù)，以及中介出具的《鑒證報(bào)告》，審核完成其土地增值稅清算和企業(yè)所得稅完工產(chǎn)品結(jié)算；結(jié)合A集團(tuán)的申報(bào)、稅款征收及入庫信息、發(fā)票使用信息、享受稅收優(yōu)惠信息、涉稅違法信息等，通過對(duì)A集團(tuán)涉稅指標(biāo)與歷史指標(biāo)的縱向比對(duì)、與其他房地產(chǎn)業(yè)納稅人涉稅指標(biāo)的橫向比較，分析稅負(fù)等指標(biāo)的變動(dòng)趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)監(jiān)控。根據(jù)審核分析的結(jié)果，及時(shí)風(fēng)險(xiǎn)警報(bào)，按執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)提出管理建議。同時(shí)，根據(jù)建議對(duì)預(yù)警信息進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控和評(píng)價(jià)，及時(shí)啟動(dòng)征收管理、納稅評(píng)估防范措施。
（四）稽查管理
充分利用云平臺(tái)，構(gòu)建稽查信息系統(tǒng)[5]，全面涵蓋選案、實(shí)施、審理、執(zhí)行四個(gè)環(huán)節(jié)所需要的有關(guān)法律、法規(guī)、政策、規(guī)定、各種稅目稅率、企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)、外部稽查情況等相關(guān)信息。在全面及時(shí)掌握A集團(tuán)企業(yè)變革、市場變化、電子商務(wù)等信息的基礎(chǔ)上，進(jìn)行偷逃稅比對(duì)，一旦發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)進(jìn)入稽查程序。
（五）納稅服務(wù)
通過稅收信息服務(wù)系統(tǒng)，根據(jù)A集團(tuán)房地產(chǎn)業(yè)的特征，及其復(fù)雜的業(yè)務(wù)形態(tài)，自動(dòng)為其推送相關(guān)的稅收政策、納稅提醒、評(píng)估預(yù)警等，并可實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)政策咨詢。利用程序服務(wù)系統(tǒng)，為A集團(tuán)提供涉及具體辦稅事項(xiàng)時(shí)可能運(yùn)用到的所有程序。具體包括網(wǎng)上辦稅、稅務(wù)登記、資格認(rèn)定、發(fā)票管理、遠(yuǎn)程抄報(bào)送、網(wǎng)上認(rèn)證、申報(bào)繳稅[6]。同時(shí)實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)辦稅查詢，如受理辦稅結(jié)構(gòu)查詢、文書審批結(jié)果查詢、證照辦理查詢、發(fā)票流向查詢、欠稅戶查詢等。通過權(quán)益服務(wù)系統(tǒng)，啟動(dòng)執(zhí)法監(jiān)察和檢查程序，受理A集團(tuán)的投訴、提起行政復(fù)議、進(jìn)行監(jiān)督舉報(bào)等。最終實(shí)現(xiàn)以納稅人為中心，以信息化為依托、以降本提效為原則，為滿足納稅人的合法需求提供全過程、全方位高效便捷的服務(wù)，提高社會(huì)稅法遵從度，構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系。
四、結(jié)語
大數(shù)據(jù)、云會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展正逐漸影響稅務(wù)管理的質(zhì)量和效率。以A集團(tuán)為例，對(duì)數(shù)據(jù)視角下房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)管理過程中出現(xiàn)的問題，通過案例研究的方法進(jìn)行了分析，從登記管理、過程監(jiān)控、納稅申報(bào)管理、稽查管理、納稅服務(wù)等方面構(gòu)建了基于云會(huì)計(jì)的A集團(tuán)稅務(wù)管理框架，期望能夠充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)、云會(huì)計(jì)對(duì)稅務(wù)管理的支持與促進(jìn)作用，進(jìn)而加強(qiáng)房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理效率和服務(wù)水平。
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納稅籌劃的目的主要有：
——減輕稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化；
——獲取資金時(shí)間價(jià)值；
——降低辦稅成本，提高辦稅效率；
——維護(hù)納稅人合法權(quán)益。
偷稅、避稅與納稅籌劃：
納稅籌劃不是偷稅，也不完全等同于避稅。
偷稅：其顯著特征為行為的違法性。
避稅：避稅行為分為兩類：一類是“灰色避稅”，它是通過改變經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本來面目以達(dá)到少繳稅款的目的，常見手法如通過操縱關(guān)聯(lián)交易價(jià)格將銷售增值和營業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一類是“中性避稅”，它主要是利用現(xiàn)行稅制中的漏洞和缺陷，將應(yīng)稅行為改為非稅行為，將高稅負(fù)活動(dòng)變?yōu)榈投愗?fù)活動(dòng)。
納稅籌劃的類別和特征：
類別：
——按涉稅行為所處的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，可分為生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的納稅籌劃、投資活動(dòng)中的納稅籌劃、融資活動(dòng)中的納稅籌劃。
——按籌劃活動(dòng)涉及的范圍，可分為戰(zhàn)略性納稅籌劃和戰(zhàn)術(shù)性納稅籌劃。
戰(zhàn)略性納稅籌劃又包括對(duì)長期計(jì)稅政策和會(huì)計(jì)政策的選擇、重大稅制變動(dòng)前的籌劃和企業(yè)重組中的納稅籌劃。
——按稅種分，分為流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅的納稅籌劃。
特征：
事先策劃性、非違法性、權(quán)利性、規(guī)范性等
納稅籌劃的基礎(chǔ)：
客觀基礎(chǔ)：
——現(xiàn)行稅收法規(guī)制度賦予納稅人適度的選擇權(quán)；
——納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的可選擇性；
主觀基礎(chǔ)：
在全面、深入、準(zhǔn)確掌握稅收、會(huì)計(jì)、法律、經(jīng)營管理等專業(yè)知識(shí)的基礎(chǔ)上，結(jié)合籌劃對(duì)象的具體特點(diǎn)，融會(huì)貫通，靈活運(yùn)用。
例1 ：甲公司是一家大型環(huán)保設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)，乙公司欠甲公司貨款300萬元兩年多時(shí)間了，現(xiàn)乙公司資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用一批舊設(shè)備（環(huán)保設(shè)備生產(chǎn)線）償還該項(xiàng)債務(wù)。設(shè)備原價(jià)350萬元，賬面價(jià)值270萬元，經(jīng)評(píng)估該固定資產(chǎn)市價(jià)（含稅）290萬元。甲公司打算先進(jìn)行債務(wù)重組，取得乙公司的抵債資產(chǎn)，然后再將這筆抵債資產(chǎn)作價(jià)290萬元與丙公司合資組建丁公司。如此，有關(guān)各方的稅負(fù)為：
乙公司：
增值稅為零（依據(jù)為國稅發(fā)[1995]288號(hào)）
企業(yè)所得稅=（300-270）*33%=99000（元）（依據(jù)為國家稅務(wù)總局第6號(hào)令）
甲公司：
增值稅=290/（1+17%）*17%=421367.52（元）
企業(yè)所得稅為零
甲公司產(chǎn)生了較重的增值稅稅負(fù)。
有人提出這樣的稅收籌劃思路：
首先由乙公司直接用舊設(shè)備與丙公司合資組建丁公司，設(shè)備作價(jià)290萬元，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，乙公司用擁有的丁公司的股權(quán)抵償甲公司債務(wù)300萬元。
上述籌劃建議可行嗎？應(yīng)如何籌劃？
納稅籌劃的基本要素：
計(jì)稅的基本要素包括納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免稅、納稅期限等，其中最關(guān)鍵的要素為計(jì)稅依據(jù)和稅率，因?yàn)槿魏我粋€(gè)稅種的應(yīng)納稅額都等于計(jì)稅依據(jù)乘以稅率，且該二要素與其他要素間存在著重疊關(guān)系，例如減免稅優(yōu)惠就包括稅基式（即計(jì)稅依據(jù)）優(yōu)惠和稅率式優(yōu)惠。納稅籌劃自然是圍繞上述要素展開的。
本次課程介紹其中的一些主要內(nèi)容。
第二篇 計(jì)稅依據(jù)的納稅籌劃
不同稅種的計(jì)稅依據(jù)是不同的，如流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)為銷售額或營業(yè)額，所得稅的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額，房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)為房產(chǎn)賬面原值或租金額。
這種方法是納稅人利用市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)濟(jì)主體的自由定價(jià)權(quán)，以價(jià)格的上下浮動(dòng)作為納稅籌劃的操作空間，或者是利用對(duì)成本核算方法的選擇權(quán)，從而達(dá)到少納稅或推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的目的。這里的價(jià)格既有商品銷售價(jià)格，也有勞務(wù)供應(yīng)價(jià)格、無形資產(chǎn)使用費(fèi)價(jià)格、租金價(jià)格等。
關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的納稅籌劃可概括為以下幾個(gè)方面：
（一）將計(jì)稅依據(jù)（稅基）從某個(gè)納稅人轉(zhuǎn)移到另一個(gè)納稅人
1、利用享受稅收優(yōu)惠關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行籌劃。其目的在于將增值或利潤盡可能地在享受稅收優(yōu)惠政策或處于低稅率地區(qū)的企業(yè)實(shí)現(xiàn)，有時(shí)也會(huì)反向操作。這種案例主要發(fā)生在享受特定優(yōu)惠政策（如福利企業(yè)）與相關(guān)企業(yè)之間、外商投資企業(yè)與其股東之間、母子公司之間等。從地域范圍上看，既有國際上跨國（地區(qū)）間的轉(zhuǎn)移，也有國內(nèi)跨地區(qū)的轉(zhuǎn)移。
對(duì)這種方法的限制：日益嚴(yán)密、嚴(yán)格的國際稅制和我國《稅收征收管理法》及有關(guān)實(shí)體法的規(guī)定。
這種方法能夠存在的原因：
——納稅人法定的定價(jià)自以及市場的復(fù)雜多樣性；
——品牌產(chǎn)品、專利產(chǎn)品等不可比因素的增加；
——衡量無形資產(chǎn)交易價(jià)格、特許權(quán)使用費(fèi)等方面的尺度難以掌握；
——二級(jí)市場發(fā)育的不完善，等等。
在此方面應(yīng)注意的問題是：
——關(guān)聯(lián)交易價(jià)格應(yīng)在一定的合理區(qū)間內(nèi)加以靈活運(yùn)用，不可過度；
——通過企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整，將獲利空間較大的生產(chǎn)環(huán)節(jié)安排在特定的低稅率地區(qū)；
-將正常定價(jià)與銷售折扣與折讓相結(jié)合；
——合理利用無形資產(chǎn)等交易價(jià)格。
——結(jié)合必要的預(yù)約定價(jià)。
（二）將計(jì)稅依據(jù)（稅基）從某個(gè)納稅期間轉(zhuǎn)移到另一個(gè)納稅期間
這種方法存在的基礎(chǔ)一是稅法中有關(guān)遞延納稅的直接規(guī)定，二是納稅人可利用對(duì)會(huì)計(jì)政策和稅收政策的靈活選擇權(quán)，從而調(diào)節(jié)稅基的期間分布。
一般來說，推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間（即遞延納稅）對(duì)納稅人是有利的，但也不盡然。
1、推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
許多企業(yè)向客戶銷售商品時(shí)由于未收到貨款，故一般不向客戶開具發(fā)票，也不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入和計(jì)稅收入，自然也不反映應(yīng)納稅款。而按稅法規(guī)定，在無特殊合同約定的情況下，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或取得索取貨款憑據(jù)的當(dāng)天，上述會(huì)計(jì)處理極易招致稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。如何合理處理上述問題呢？
——納稅人首先應(yīng)合理利用稅法中關(guān)于賒銷和分期收款發(fā)出商品的規(guī)定；
——其次，納稅人應(yīng)妥善處理相關(guān)細(xì)節(jié)問題。
2、結(jié)合納稅年度的盈虧情況和應(yīng)稅狀況選擇收入或所得的實(shí)現(xiàn)期間
例：以實(shí)物對(duì)外投資如何進(jìn)行籌劃。某公司以一座房屋對(duì)外投資，賬面凈值800萬元，投資作價(jià)1200萬元。假定該公司可能存在三種情況：（1）四年前，有 300萬元的未彌補(bǔ)虧損；（2）以前無未彌補(bǔ)虧損，當(dāng)年正常繳稅。（3）當(dāng)年處于免稅年度。在不同情況下該公司應(yīng)如何選擇？如果上述企業(yè)為國有企業(yè)，還可采用何種策略？
本例中產(chǎn)生400萬元的視同銷售所得。
籌劃建議：第1、3種情況下選擇將400萬元計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在第2種情況下則應(yīng)盡量選擇分五年計(jì)稅。
籌劃依據(jù)：有關(guān)視同銷售及視同銷售所得計(jì)稅的規(guī)定，國稅發(fā)[2004]80號(hào)、82號(hào)文等。
3、企業(yè)重組中納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的籌劃問題
為支持企業(yè)合理重組，稅法中設(shè)計(jì)了諸多“遞延納稅”的規(guī)定；而企業(yè)重組時(shí)如果方法得當(dāng)，也可以推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。現(xiàn)以后者為例：
例：Z省的兩個(gè)自然人在S省某市設(shè)立發(fā)一家房地產(chǎn)開發(fā)公司甲，注冊(cè)資本8000萬元。公司在將所購1億元土地“五通一平”（開發(fā)成本及費(fèi)用約 1000萬元）之后，土地市場評(píng)估價(jià)格已上漲到1.4億元。現(xiàn)另一家房地產(chǎn)開發(fā)公司乙欲得到該宗地塊，如果直接向甲公司購買，則甲公司應(yīng)納稅款為：
營業(yè)稅=（1.4億元-1億元）*5%=200（萬元）
（注：有的地方解釋“國稅發(fā)[2003]16號(hào)”文中差額計(jì)稅的規(guī)定不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則營業(yè)稅=1.4億元*5%=700萬元。）
土地增值額=15000-10000-600-（10000+600）*5%-180-275-（10000+600）*20%=1295（萬元）
土地增值率=1295/13705=9.45%
土地增值稅=1295*9.45%=388.5（萬元）
企業(yè)所得稅=（15000-10000-600-180-320-275-388.5）*33%=1068.045（萬元）
乙公司應(yīng)繳契稅=15000*3%=450（萬元）
鑒于此項(xiàng)交易中較重的稅負(fù)，有位人士為雙方設(shè)計(jì)了一個(gè)“納稅籌劃”方案：由乙公司及乙公司的大股東（系一自然人）按經(jīng)評(píng)估后的甲公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 1.1億元（含土地評(píng)估增值5000萬元）受讓甲公司的全部股權(quán)，甲公司變更股權(quán)后持續(xù)經(jīng)營，并在新股東的主導(dǎo)下進(jìn)行后續(xù)的房地產(chǎn)開發(fā)。該人士稱：甲公司股東將全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司股東時(shí)，按“財(cái)稅字[2002]191號(hào)”文之規(guī)定，無需繳納營業(yè)稅；另一方面。，乙公司及其大股東系通過收購其股權(quán)間接取得了土地使用權(quán)，而不是通過資產(chǎn)買賣取得土地使用權(quán)，這樣，甲公司無需為土地增值繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅，可謂“一舉兩得”。
交易雙方遂依計(jì)而行，并一次性支付完交易價(jià)款，在變更股權(quán)的同時(shí)，甲公司將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值從1億元調(diào)為1.5億元，差額部分記入“資本公積”。甲公司經(jīng)過兩年房地產(chǎn)開發(fā)、銷售，在清盤時(shí)進(jìn)行土地增值稅和企業(yè)所得稅清算時(shí)，地價(jià)成本均按1.5億元計(jì)算。
然而，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)在對(duì)甲企業(yè)和乙企業(yè)進(jìn)行納稅檢查時(shí)，作出了如下處罰決定：
1、根據(jù)“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文和“國稅發(fā) [1998]97號(hào)”文的規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)重組后的各項(xiàng)資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不能以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)股權(quán)重組而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊，應(yīng)按股權(quán)重組前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)和計(jì)提折舊。”甲企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅處理違反了上述規(guī)定，應(yīng)予補(bǔ)稅并罰款；
2、根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，計(jì)算土地增值額時(shí)扣除項(xiàng)目中的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”是指：“納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”。在股權(quán)變更前后，甲公司作為“納稅人”的身份是連續(xù)的，故計(jì)算土地增值額時(shí)能夠扣除的地價(jià)只能是最初購入時(shí)的成本1億元。因此，甲公司在土地增值方面也構(gòu)成偷稅，應(yīng)予補(bǔ)稅和罰款。
乙公司向甲公司原股東支付股權(quán)交易價(jià)款時(shí)，未代扣代繳個(gè)人所得稅，應(yīng)予罰款。
該案例給我們的啟示：
1、稅法中關(guān)于企業(yè)重組中流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅的規(guī)定往往是即時(shí)征稅還是遞延征稅的規(guī)定，而不是應(yīng)稅或免稅的規(guī)定，故納稅籌劃的著眼點(diǎn)一般是前者而不是后者。
2、在稅制中，流轉(zhuǎn)稅強(qiáng)調(diào)征管鏈條的連續(xù)性和完整性，企業(yè)所得稅則對(duì)獲得所得的納稅人征稅。上例中，甲公司的原股東獲得了收入和所得，本應(yīng)繳納的稅款最終卻由股權(quán)變更后的甲公司繳納，甲公司及其大股東由于對(duì)稅法的一知半解和輕信錯(cuò)誤的“籌劃”意見，并且在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中未能預(yù)見和約定解決此類問題的條款，導(dǎo)致其損失難以挽回。所以，真正意義上的納稅籌劃應(yīng)是考慮交易活動(dòng)中各相關(guān)利益人的利益，而不是損此益彼。
上述問題是在所有其他類型企業(yè)重組的稅收籌劃中都應(yīng)注意的。
（三）降低或控制計(jì)稅依據(jù)（稅基）
一般來說，降低稅基必然降低稅額；
而控制計(jì)稅依據(jù)，則是通過合同、票據(jù)等形式，將計(jì)稅依據(jù)設(shè)定在一個(gè)合理的水平上，并取得有利的計(jì)稅效果。
1、貨物定價(jià)“欲高則不達(dá)”
例：某企業(yè)一臺(tái)設(shè)備的原值為100萬元，已使用半年，賬面凈值95萬元，現(xiàn)予出售，擬定價(jià)100.8萬元。
上述定價(jià)合理嗎？應(yīng)如何定價(jià)？
如果上述設(shè)備已使用8年，賬面凈值25萬元，該企業(yè)擬將其拆廢再將殘料賣給廢物回收公司，估價(jià)15萬元，這種方式合理嗎？
2、不要出現(xiàn)較高的、不利的“推定收入”
例：甲企業(yè)用一批原值為120萬元、凈值為80萬元、市價(jià)（不含稅）為100萬元的設(shè)備抵償所欠乙公司的債務(wù)140萬元。甲公司作（注：簡化分錄，不通過固定資產(chǎn)清理）：
借：應(yīng)付賬款 1400000
累計(jì)折舊 400000
貸：固定資產(chǎn) 1200000
資本公積 600000
納稅調(diào)整：視同銷售所得：100-80=20（萬元）；
債務(wù)重組所得：140-100=40（萬元）
乙公司作：
借：固定資產(chǎn) 1400000
貸：應(yīng)收賬款 1400000
納稅調(diào)整：債務(wù)重組損失：140-100=40（萬元）
商品計(jì)稅成本：100萬元。
如果在債務(wù)重組時(shí)雙方不約定資產(chǎn)的公允價(jià)值，會(huì)產(chǎn)生什么結(jié)果，應(yīng)如何作納稅籌劃？
3、合理規(guī)避視同銷售收入或所得
視同銷售業(yè)務(wù)是企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為不屬于一般意義上的銷售，其本身無現(xiàn)金流入或未取得應(yīng)收賬款，會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，但稅收上要求確認(rèn)應(yīng)稅收入。
例：某企業(yè)開展促銷活動(dòng)，開展“買一贈(zèng)一”活動(dòng)，例如凡購其大屏幕彩電（零售價(jià)8000元/臺(tái)）一臺(tái)的，贈(zèng)送進(jìn)價(jià)為351元（含稅）、市價(jià)為500元的電飯堡一只。企業(yè)作：
借：營業(yè)費(fèi)用-促銷費(fèi) 300
貸：庫存商品 300
對(duì)于該企業(yè)此類促銷行為，按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、“國稅發(fā)[2003]45號(hào)”文規(guī)定，不但賣出的貨物本身要全額納稅，而且贈(zèng)品也要視同銷售，以增值稅為例，每臺(tái)電飯堡應(yīng)補(bǔ)稅：500/（1+17%）*17%=72.65元，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)共查補(bǔ)其增值稅、企業(yè)所得稅60余萬元，并作了50%的罰款。此類業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃？
方案：將“買一贈(zèng)一”改為折扣銷售。
依據(jù)：“國稅發(fā)[1993]154號(hào)”
籌劃中應(yīng)注意的其他問題。
4、如何降低應(yīng)納稅所得額？
在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的稅基籌劃中，不僅要降低或控制收入，還要盡可能增加稅前扣除金額。要達(dá)到上述目的，就需要利用稅前扣除項(xiàng)目的不同待遇進(jìn)行籌劃。
企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的分類：
——據(jù)實(shí)扣除
——不得扣除
——限額扣除
——加計(jì)扣除
——調(diào)減扣除
——分期扣除
籌劃思路：規(guī)避不得扣除，提高扣除限額，充分利用據(jù)實(shí)扣除和加計(jì)扣除，合理安排分期扣除期限，不放棄調(diào)減扣除。
（1）新規(guī)下限額扣除與據(jù)實(shí)扣除轉(zhuǎn)化時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)-差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)與個(gè)人工薪。差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)可在稅前全額扣除，且與個(gè)人所得稅無關(guān)。個(gè)人工薪則既與個(gè)人所得稅有關(guān)，也涉及稅前限額扣除。
（2）籌劃課題：如何充分利用稅前扣除項(xiàng)目和限額，如：合理降低過高的個(gè)人工薪支出？-企業(yè)薪酬計(jì)劃中個(gè)人貨幣收入與其他福利形式的組合方案，如：
保險(xiǎn)：補(bǔ)充養(yǎng)老、補(bǔ)充醫(yī)療、特定工種險(xiǎn)；
房貼：老職工一次性房貼、新職工按月補(bǔ)貼；
汽車：私車公用問題。
實(shí)物福利問題。
外籍人員的薪酬籌劃。
（3）加計(jì)扣除項(xiàng)目的巧妙利用-技術(shù)開發(fā)費(fèi)與無形資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)在稅前不僅可全額扣除，而且還可按實(shí)際發(fā)生數(shù)加計(jì)扣除50%；購入無形資產(chǎn)則要在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)攤銷。
例：甲公司急需一項(xiàng)生產(chǎn)技術(shù)對(duì)工藝進(jìn)行改造，現(xiàn)了解到某高校正進(jìn)行相關(guān)的技術(shù)開發(fā)。現(xiàn)有兩種方案可供甲公司進(jìn)行選擇：一是待該技術(shù)研制成功后以200萬元購入；另一方案是支付200萬元給該高校，委托其開發(fā)技術(shù)，開發(fā)成功后甲公司即如約獲得該技術(shù)。兩種方案孰優(yōu)孰劣？籌劃時(shí)應(yīng)注意哪些問題？
（4）不得扣除與據(jù)實(shí)扣除、限額扣除間的轉(zhuǎn)化-贊助、捐贈(zèng)與資助。贊助在稅前不得扣除，捐贈(zèng)則為限額扣除，而對(duì)科研院所和非關(guān)聯(lián)高校的科研資助則可全額扣除。
籌劃課題：
某企業(yè)在未來五年內(nèi)計(jì)劃投入高額的員工培訓(xùn)費(fèi)用，并且與兩家對(duì)口高校建立長期合作培訓(xùn)關(guān)系，但培訓(xùn)費(fèi)用將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過“職工教育經(jīng)費(fèi)”的稅前扣除限額，對(duì)此應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃？
（5）為縮小稅基創(chuàng)造條件-以增加納稅環(huán)節(jié)為例
問題：為什么一些業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)超支較大的工業(yè)企業(yè)均下設(shè)獨(dú)立核算的銷售公司？
例：某機(jī)械制造企業(yè)（內(nèi)資企業(yè)）2002年度收入總額為1億元，廣告費(fèi)為220萬元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為80萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)為100萬元。
按現(xiàn)行稅法規(guī)定，該企業(yè)廣告費(fèi)超支額為：220萬元-10000萬元×2%=20（萬元）；
業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超支額為：80萬元-10000萬元×0.5%=30萬元；
業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支額為：100萬元-（1500萬元×0.5%+8500×0.3%）=67萬元。
該企業(yè)需合計(jì)進(jìn)行納稅調(diào)增117萬元。
如果該企業(yè)將銷售部門分離出去設(shè)立一家銷售公司，制造企業(yè)將生產(chǎn)出來的產(chǎn)品銷售給銷售公司，總價(jià)為9000萬元，銷售公司再銷售給客戶，總價(jià)為1億元。雙方商定廣告費(fèi)各支付110萬元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)各支付40萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)由雙方各支付50萬元。作此處理后，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)將不會(huì)超支，業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支情況為：
制造企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支：50萬元-（1500萬元×0.5%+7500×0.3%）=20萬元。
銷售公司業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支：50萬元-（1500萬元×0.5%+8500×0.3%）=17萬元。
業(yè)務(wù)招待費(fèi)合計(jì)超支37萬元。
企業(yè)分立后，應(yīng)納稅所得額納稅調(diào)增金額由117萬元降至37萬元。
（6）是當(dāng)期扣除，還是分期扣除？
— 如何處理好固定資產(chǎn)的修理費(fèi)支出？
劃分日常修理與大修理的原則規(guī)定。
日常修理：所耗原材料無需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；可當(dāng)期稅前扣除；
（7）合理利用起征點(diǎn)
例：某大學(xué)教授王某業(yè)余為一企業(yè)翻譯外文資料，5個(gè)月后交稿，企業(yè)一次性應(yīng)付勞務(wù)報(bào)酬4000元，按稅法規(guī)定應(yīng)代扣個(gè)稅為（4000-800）*20%=640（元）。
籌劃方案：由企業(yè)逐月向王某支付800元，由于按稅法規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬計(jì)稅系以一個(gè)月為單位，且起征點(diǎn)為800元，則該企業(yè)無需代扣代繳稅款。
第三篇 稅率籌劃
稅率籌劃的目標(biāo)是降低應(yīng)稅行為所適用的稅率，其主要方法是：
1、在累進(jìn)稅制下對(duì)較高級(jí)次邊際稅率的回避；
2、通過稅目間的轉(zhuǎn)換改變適用稅率；
3、通過稅種間的轉(zhuǎn)換改變適用稅率；
4、利用稅率優(yōu)惠進(jìn)行籌劃。
（一）降低邊際稅率
現(xiàn)行稅制中有超額累進(jìn)稅率（個(gè)人所得稅）和超率累進(jìn)稅率（土地增值稅）兩種，對(duì)于前者，可通過控制超額的額度進(jìn)行稅收籌劃；對(duì)于后者，可通過控制增值率進(jìn)行稅收籌劃。另外，稅法還有起征點(diǎn)的規(guī)定，納稅人應(yīng)合理利用這一規(guī)定。
例：甲公司承諾支付張某年薪約57600元，分為按月薪支付和年終獎(jiǎng)勵(lì)兩部分，張某將取得的收入應(yīng)如何在兩者之間進(jìn)行分配呢？
按“國稅發(fā) [2005]9號(hào)”文的最新規(guī)定，如果甲公司每月支付張某3800元，則每月應(yīng)納稅所得額為3000元，適用的最高邊際稅率為15%；年終獎(jiǎng)12000適用邊際稅率最高為10%（確定稅率的每月應(yīng)納稅所得額為：12000/12=1000元），且該級(jí)次還可再每月增加1000元的應(yīng)納稅所得額，方才進(jìn)入 15%的邊際稅率。在這種情況下，顯然應(yīng)降低月薪標(biāo)準(zhǔn)，加大年終獎(jiǎng)份額。
如每月月薪1800元，年終獎(jiǎng)36000元，則會(huì)出現(xiàn)相反結(jié)果。
從規(guī)避較高邊際稅率的角度看，理想的分配方案當(dāng)然是：每月月薪1800元，年終獎(jiǎng)24000元。
在實(shí)際工作中，對(duì)它們的籌劃安排既要考慮個(gè)稅籌劃因素，也要考慮其他因素：
1、企事業(yè)單位人力資源管理和績效考核的需要。
2、員工及早兌現(xiàn)個(gè)人收入的要求。
3、應(yīng)考慮企業(yè)所得稅稅前扣除的工資政策。
（二）通過稅目間的轉(zhuǎn)換適用低稅率
例：甲企業(yè)是職工內(nèi)部持股的有限公司，一般員工月均工資1800元，當(dāng)年一般員工預(yù)計(jì)可人均分紅2萬元，假定張某的個(gè)人收入恰好處于平均水平線上。我們將其稱為第一種薪酬方案，其個(gè)人所得稅為：工資稅目適用的最高邊際稅率為10%，應(yīng)納稅額為：[（1800 -800）×10%-25] ×12=900（元）；分紅稅目應(yīng)納稅款=20000*20%=4000（元），合計(jì)應(yīng)納稅額為4900元。我們可以發(fā)現(xiàn)，如果將張某的部分紅利轉(zhuǎn)化為工資收入，則可按10%、15%的低級(jí)次稅率計(jì)稅，降低稅負(fù)。但是，如果企業(yè)在年末時(shí)再來回頭補(bǔ)發(fā)工資，調(diào)整賬務(wù)記錄，顯然有避稅之嫌；而如果在年初就增加工資水平，在全年業(yè)績尚未確定之前，又有可能導(dǎo)致“大鍋飯”和分配上的矛盾。如果不考慮這些問題，例如每月工資增加到2800元，年終分紅降為8000 元，則工資稅目應(yīng)納稅額為：[（2800-800）×10%-25] ×12=2100（元）；分紅稅目應(yīng)納稅款=8000*20%=1600（元），合計(jì)應(yīng)納稅額為3700元，比第一種方案稅負(fù)降低1200元。此為第二種薪酬方案。
現(xiàn)在我們?cè)O(shè)計(jì)一個(gè)績效考核方案，假定按該方案張某可得年終獎(jiǎng)為12000萬元，則全年按月發(fā)放的工資應(yīng)納稅額仍為：[（1800-800）×10% -25] ×12=900（元）；按“國稅發(fā)[2005]9號(hào)”文的規(guī)定，年終獎(jiǎng)的應(yīng)納稅額為：（12000/12×10%-25）×12=900（元）；分紅稅目應(yīng)納稅款=8000*20%=1600（元），合計(jì)應(yīng)納稅額為3400元。（注：對(duì)“國稅發(fā)[2005]9號(hào)”文中的規(guī)定在理解上存在爭議，有人認(rèn)為例中年終獎(jiǎng)的應(yīng)納稅額為：12000×10%-25=1175（元），則應(yīng)納稅額合計(jì)為3675元。）不管如何理解，實(shí)行年終獎(jiǎng)制度后的總稅負(fù)都低于前兩個(gè)方案。
（三）通過稅種間的轉(zhuǎn)換適用低稅率
1、銷售增值？服務(wù)增值？-合理采用代購、代銷方式。稅法對(duì)代購、代銷都有嚴(yán)格的要求，采用這兩種方式時(shí)，應(yīng)注意是否與稅法要求相符。 代購條件為：受托方不墊付資金；銷售方向購買方開具發(fā)票；受托方按發(fā)票金額與委托方結(jié)賬，并另收手續(xù)費(fèi)。
例：甲公司是一家從事化工產(chǎn)品貿(mào)易的公司，現(xiàn)了解到乙公司急購一批化工產(chǎn)品，開價(jià)為1200萬元（不含稅）；甲公司的一外省合作伙伴生產(chǎn)該批化工，出廠價(jià)（不含稅）為1000萬元。試比較甲公司自購自銷后的稅負(fù)，并分析此類納稅籌劃中應(yīng)注意的問題。
方案一：如果由甲公司自購自銷，則屬于應(yīng)繳增值稅行為，其收益和稅負(fù)為：
毛利=1200-1000=200（萬元）；
增值稅=204-170=34（萬元）；
方案二：如果由甲公司為乙公司代購代銷，則其收益和稅負(fù)為：
手續(xù)費(fèi)收入：234萬元；
營業(yè)稅=234*5%=11.7（萬元）
營業(yè)稅稅后毛利：222.3萬元。
顯然，由于實(shí)現(xiàn)了稅種的轉(zhuǎn)化，甲公司的稅負(fù)降低。
問題1：這種方案對(duì)乙公司有何影響？它總是可行的嗎？
問題2：在何種情況下代購的可操作性較強(qiáng)？
2、合理適用稅種和稅目，解決好混合銷售與兼營問題
例：某建材生產(chǎn)企業(yè)在向客戶銷售建材的同時(shí)還提供專業(yè)的運(yùn)輸和安裝服務(wù)，一并收取價(jià)款，當(dāng)年銷售收入價(jià)稅合計(jì)為1170萬元，其中運(yùn)輸勞務(wù)收入585000元，安裝勞務(wù)收入468000元。試問應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃？
第四篇 用好用足稅收優(yōu)惠政策
稅收優(yōu)惠分為稅基式優(yōu)惠、稅率式優(yōu)惠和稅額式優(yōu)惠。
納稅人應(yīng)根據(jù)所在地區(qū)、行業(yè)、生產(chǎn)產(chǎn)品等所適用的稅收政策，合理而充分地享受稅收優(yōu)惠政策，并謀求稅后利益最大化。
1、稅率式優(yōu)惠政策的合理利用
不管是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，在企業(yè)所得稅方面都有一些稅率優(yōu)惠即定期減免稅的優(yōu)惠政策，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身盈利預(yù)測(cè)，考慮在該優(yōu)惠期內(nèi)，在稅收政策允許的范圍內(nèi)盡可能多地實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額。
（2）企業(yè)獲利的三種常見模式：
——遞增模式；
——遞減模式；
——正態(tài)分布模式。
（3）不同模式下納稅籌劃的基本思路-以遞減模式為例。
下圖首先針對(duì)無任何所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，紅線為收入線，白線為籌劃前的成本線，黃線為籌劃后理想的成本線，陰影部分為籌劃后減少的應(yīng)稅所得。
為達(dá)到上述目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)作戰(zhàn)略性籌劃：
（1）如何選擇固定資產(chǎn)折舊年限？
（2）固定資產(chǎn)應(yīng)采取何種折舊方法？
（3）房地合一時(shí)土地使用權(quán)的攤銷籌劃；
（4）如何選擇無形資產(chǎn)攤銷年限；
（5）如何選擇存貨核算方法？
（6）如何籌劃開辦費(fèi)及其攤銷；如何籌劃修理費(fèi)用？
（7）如何選擇收入或所得實(shí)現(xiàn)的政策？
如果上圖系針對(duì)一享受“兩免三減半”甚至更長優(yōu)惠期的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，企業(yè)納稅籌劃的思路又應(yīng)作如何調(diào)整？
2、稅基式優(yōu)惠政策的合理利用
以技術(shù)開發(fā)費(fèi)（研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)）為例。納稅人當(dāng)期投入的研發(fā)經(jīng)費(fèi)比上年增長10%及其以上的，可在全額扣除的基礎(chǔ)上再加計(jì)扣除50%.
例：某高新技術(shù)企業(yè)2002年研發(fā)經(jīng)費(fèi)為100萬元，今后三年計(jì)劃投入研發(fā)經(jīng)費(fèi)500萬元，由于第一年要購置大量設(shè)備，故該企業(yè)三年的經(jīng)費(fèi)分配計(jì)劃為：250萬元、125萬元、125萬元。這種計(jì)劃合理嗎？
技術(shù)開發(fā)費(fèi)的籌劃要點(diǎn)：實(shí)現(xiàn)梯級(jí)增長。
籌劃課題：如何實(shí)現(xiàn)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的梯級(jí)增長？
3、稅額式優(yōu)惠政策的合理利用
以購買國產(chǎn)設(shè)備時(shí)的籌劃為例。企業(yè)技術(shù)改造購買國產(chǎn)設(shè)備，可按投資額的40%抵減投資當(dāng)年比投資前一年的企業(yè)所得稅新增稅額。
籌劃課題：某企業(yè)2004年計(jì)劃投資1000萬元進(jìn)行技術(shù)改造，其中預(yù)計(jì)設(shè)備投資800萬元。該企業(yè)應(yīng)注意處理好哪些方面的涉稅問題？
4、創(chuàng)造條件適用稅收優(yōu)惠政策