時間：2023-04-01 10:05:57
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關(guān)鍵詞：行政復(fù)議渠道暢通思考
隨著改革的深入，行政爭議數(shù)量在我國日益增多，這是社會利益格局日益多元化和復(fù)雜化條件下，社會各方利益訴求碰撞的必然，也是公眾公民意識覺醒跟政府職能轉(zhuǎn)變互動的結(jié)果。能否有效預(yù)防和妥善解決行政爭議，關(guān)系到群眾的切身利益，關(guān)系到社會的和諧穩(wěn)定，關(guān)系到鞏固黨的執(zhí)政地位，因此應(yīng)當(dāng)高度重視。行政復(fù)議是解決行政爭議化解社會矛盾的重要渠道，是維護(hù)人民群眾合法權(quán)益的重要途徑，是加快建設(shè)法治政府，構(gòu)建和諧社會的重要環(huán)節(jié)。暢通行政復(fù)議渠道意義重大，但現(xiàn)實中行政復(fù)議渠道不暢的問題卻不容忽視。
一、復(fù)議渠道不暢的問題及原因
根據(jù)國務(wù)院法制辦的調(diào)查統(tǒng)計，2006年，全國31個省、自治區(qū)、直轄市(以下簡稱省區(qū)市)和有行政復(fù)議職責(zé)的國務(wù)院部門合計收到行政復(fù)議申請91667件，其中受理81197件；全國共發(fā)生52792件行政訴訟應(yīng)訴案件；經(jīng)過行政復(fù)議的應(yīng)訴案件13842件，占行政訴訟應(yīng)訴案件總數(shù)52792件的26.22%，占行政復(fù)議申請數(shù)91667件的15.1%，占行政復(fù)議案件受理數(shù)81197件的17.05%。以上數(shù)據(jù)顯示，我國經(jīng)過復(fù)議的行政爭議，80%以上都能得到化解，有70%以上的行政糾紛未經(jīng)過行政復(fù)議就直接進(jìn)入了行政訴訟。前者表明，用好了行政復(fù)議這條“民告官”渠道，大量的行政爭議確實是沒有必要進(jìn)入司法程序的；但后者也說明，老百姓放著好處多多的行政復(fù)議不用，而直接向法院提起行政訴訟顯示了行政復(fù)議渠道不暢的問題。并且還有相當(dāng)一部分行政爭議仍游離于行政復(fù)議和行政訴訟的法定渠道之外，給政府形象帶來不利影響。不少行政機(jī)關(guān)仍陷于應(yīng)付、忙于應(yīng)對行政訴訟的被動局面。究其不暢的原因，有以下幾方面：
1、領(lǐng)導(dǎo)不夠重視，認(rèn)識不到位
迄今為止，一些地方和部門對復(fù)議工作認(rèn)識上還存在偏差，對利用行政復(fù)議程序解決行政爭議的職能認(rèn)識不到位。有的行政機(jī)關(guān)認(rèn)為復(fù)議工作是自找麻煩；有的認(rèn)為行政復(fù)議是一項軟指標(biāo)，可有可無；甚至還有的認(rèn)為辦理行政復(fù)議案件是政府法制機(jī)構(gòu)的事情。認(rèn)為經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)工作是硬任務(wù)、依法行政是軟任務(wù)，因而“欺軟怕硬”，最多把行政復(fù)議工作當(dāng)作一般行政事務(wù)應(yīng)付。因此，行政復(fù)議化解矛盾、促進(jìn)和諧的功能難以正常發(fā)揮。
2、公眾不了解，群眾不信任
廣大群眾對行政復(fù)議制度不了解，不知道運用這一渠道解決行政爭議。并且很多公務(wù)員甚至律師都曾向筆者問詢行政復(fù)議制度的一些簡單問題，可見行政復(fù)議制度的社會基礎(chǔ)是何等薄弱。而一些知道這一制度的又不信任：一是認(rèn)為行政復(fù)議是“官官相護(hù)”，不相信行政復(fù)議機(jī)關(guān)能秉公復(fù)議；二是行政相對人思想有顧慮，怕行政機(jī)關(guān)報復(fù)，寧愿吃點虧，也不愿輕易得罪行政機(jī)關(guān)；三是行政復(fù)議在實踐中沒有做到公正、公開、簡易、高效，行政相對人不到萬不得已，一般不愿提出行政復(fù)議。
3、機(jī)構(gòu)不健全，人員不到位
很多地方?jīng)]有設(shè)立專門的行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有的復(fù)議辦與法制科合署辦公，沒有專職復(fù)議人員，行政復(fù)議案件由一般行政人員兼職辦理。以貴州省來看，全省9個地區(qū)88個縣市，單獨設(shè)有行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的僅有27個，共有行政復(fù)議人員138個，其中專職行政復(fù)議人員只有60個。與同級法院比較看，各級政府行政復(fù)議人員均遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于法院行政庭人員。很多基層政府沒有專職行政復(fù)議人員，而基層法院行政庭一般有3－4人。2004年至2006年全省市縣政府行政復(fù)議機(jī)構(gòu)辦理的行政復(fù)議案件（5023件）與行政復(fù)議人員數(shù)（138人）相比，人均辦理案件為37.4件。同時期內(nèi)，全省法院系統(tǒng)共受理行政訴訟案件4414余件，與行政審判人員（247人）相比，人均辦理案件17.8件，兩者之比為2:1。以省政府行政復(fù)議機(jī)構(gòu)和省高級人民法院辦理案件相比較，2004年以來省政府法制辦共受理196件行政復(fù)議案件，人均辦理案件是49件，而省高院行政庭共受理203件行政訴訟案件，人均辦理案件是29件，兩者之比為1.7:1。而法院行政庭辦理案件還有立案庭、執(zhí)行庭等分擔(dān)部份事務(wù)，行政復(fù)議工作人員不僅獨立承辦，反而還要承擔(dān)其他方面的繁重工作。可見，法制工作機(jī)關(guān)工作人員配備遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)日益繁重的復(fù)議工作需要。
4、復(fù)議人員素質(zhì)不夠高
在現(xiàn)有的為數(shù)不多的復(fù)議工作人員中，卻又存在著素質(zhì)不高、專業(yè)化不夠的尷尬問題。直到目前，我國尚沒有法律法規(guī)對行政復(fù)議人員任職資格作出規(guī)定，我省雖然率先制定了復(fù)議人員資格管理辦法，但由于工作需要和現(xiàn)實狀況，往往無法達(dá)到要求。且市縣政府法制機(jī)構(gòu)設(shè)定的時間不長，工作人員大多是新調(diào)入或新招錄的，掌握的法律知識和實際辦案能力還不能適應(yīng)新形勢下工作的需要。而行政復(fù)議工作是一項專業(yè)性很強(qiáng)的工作，承擔(dān)這項工作，不僅需要精湛的法律知識，還需要較強(qiáng)的法律素養(yǎng)、法治理念。實踐中行政復(fù)議案件種類繁多，牽扯面廣，技術(shù)要求較高，因此復(fù)議工作人員如不具備很好的法律修養(yǎng)，很難勝任復(fù)議工作，必然制約了行政復(fù)議工作的開展。
5、經(jīng)費難保障，辦公條件差
實際工作中，由于經(jīng)費不落實，行政復(fù)議工作無法正常開展。特別是縣級政府的行政復(fù)議以農(nóng)村案件為主，交通不便，工作難度很大，行政復(fù)議案件的數(shù)量和質(zhì)量受到制約。在貴州省的市、縣兩級政府法制機(jī)構(gòu)中，市級政府法制機(jī)構(gòu)的行政復(fù)議專項經(jīng)費大部分沒有落實，縣級政府法制機(jī)構(gòu)落實行政復(fù)議專項經(jīng)費的也僅有10個縣。2006年全省行政復(fù)議專項經(jīng)費總共僅有34萬元。從辦公條件來看，除貴陽市外，其他地區(qū)都只有1至2間辦公室?？h級政府法制辦的辦公條件就更差，1間辦公室既要辦案、又要接待，還要管理檔案。有的地方?jīng)]有必備電腦、傳真機(jī)等辦公設(shè)備。“巧婦難為無米之炊”，沒有硬件的保障，行政復(fù)議工作難以開展，法治政府的構(gòu)建難以推進(jìn)。
6、不愿當(dāng)被告，不愿惹麻煩
行政復(fù)議人員不同程度地存在怕得罪人、怕麻煩、怕當(dāng)被告的“三怕”思想，對復(fù)議工作采取消極應(yīng)付的態(tài)度?！缎姓V訟法》規(guī)定復(fù)議機(jī)關(guān)改變原具體行政行為的是被告，由于復(fù)議機(jī)關(guān)不愿當(dāng)被告，受理案件等于自找麻煩，無事找事，所以收到申請后，不論對或錯多采取維持的辦法，免當(dāng)被告。并且，在人少事多的狀況下，多一事不如少一事，以免費力不討好。
上述問題的存在導(dǎo)致相對人在選擇解決行政爭議的途徑時，寧愿去找關(guān)系、找等非法定的、柔性的救濟(jì)途徑而不愿求助于行政復(fù)議這一法定的、剛性的救濟(jì)途徑；在可訴可議的情況下，寧愿選擇行政訴訟這一收費的、繁瑣的法律途徑而不愿選擇行政復(fù)議這一免費的、簡便的法律途徑。長此以往，后果嚴(yán)重。一方面，行政復(fù)議的層級監(jiān)督力度不斷地削弱，行政復(fù)議工作將會停滯、萎縮，行政復(fù)議制度將形同虛設(shè)；另一方面，老百姓對行政復(fù)議的信任度降低，導(dǎo)致行政機(jī)關(guān)的公信力下降，不利于我省法治政府的建設(shè)。
二、暢通行政復(fù)議渠道的對策
由于復(fù)議機(jī)關(guān)自身條件和目前現(xiàn)實狀況的限制，日益艱巨的復(fù)議工作任務(wù)成了復(fù)議機(jī)構(gòu)難以承載之重，時常顯現(xiàn)“心有余而力不足”。為了切實解決上述問題，暢通行政復(fù)議渠道，加快我省依法行政的步伐，提出如下建議：
1、強(qiáng)化宣傳，提高認(rèn)識
開創(chuàng)行政復(fù)議工作的新局面，需要社會各界的理解、支持和參與。因此，要拓寬宣傳渠道，加大宣傳力度，使行政復(fù)議制度深入人心，營造人人關(guān)心和支持行政復(fù)議工作的良好氛圍。通過宣傳，要讓市民廣泛深入地了解復(fù)議制度，提高行政復(fù)議的意識，并能運用行政復(fù)議手段維權(quán)，切實解決好行政管理相對人“不知告、不會告”的問題。
加強(qiáng)宣傳的關(guān)鍵是對廣大機(jī)關(guān)干部尤其是領(lǐng)導(dǎo)干部宣傳，實踐中的問題更多是領(lǐng)導(dǎo)及機(jī)關(guān)干部不理解不重視而造成的。要使他們認(rèn)識到：行政復(fù)議既是“德政工程”也是“民心工程”。搞好行政復(fù)議工作，是我們的本職工作，是貫徹落實中辦國辦27號文件精神的要求，是實踐“三個代表”重要思想的體現(xiàn)，是構(gòu)建和諧貴州的客觀需要，從而將做好行政復(fù)議工作化為自覺行動。同時，建議將行政復(fù)議工作納入各級政府的績效考核體系。
2、落實辦案人員，改善辦案條件
健全復(fù)議工作機(jī)構(gòu)、落實復(fù)議人員，是順利開展行政復(fù)議工作的保證。以目前我省行政復(fù)議機(jī)構(gòu)和復(fù)議人員的狀況，是無法有效完成這項工作的。因此，一方面，切實落實復(fù)議辦案人員，特別是基層政府復(fù)議機(jī)構(gòu)和復(fù)議人員。根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定，結(jié)合本地本部門情況，確保復(fù)議辦案有兩名以上熟悉法律知識、業(yè)務(wù)知識的專職人員；另一方面，各部門要依法保證辦理行政復(fù)議案件的基本條件，諸如辦公設(shè)備、交通工具以及復(fù)議經(jīng)費等。
3、建立配套制度，規(guī)范辦案行為
為了加強(qiáng)對復(fù)議機(jī)關(guān)案件受理的監(jiān)督，促使復(fù)議人員公正地辦案，建立和完善監(jiān)督制度。根據(jù)各地的實際情況進(jìn)一步建立和完善行政復(fù)議的集體討論、工作責(zé)任、重大案件備案、聽證、和解、定期報告、行政復(fù)議意見（建議）書、考核、培訓(xùn)以及表彰等方面的工作制度，以適應(yīng)新形勢下市縣行政復(fù)議工作的要求。
4、加大培訓(xùn)力度，提高復(fù)議人員素質(zhì)
1 行政復(fù)議制度存在的問題及原因分析
1.1 對行政復(fù)議的性質(zhì)定位不明確
行政復(fù)議的性質(zhì)關(guān)系到行政復(fù)議立法的價值取向，也關(guān)系到整個行政復(fù)議制度的構(gòu)架，以及行政復(fù)議工作的發(fā)展方向。因此，對行政復(fù)議正確定性非常重要。一直以來，對行政復(fù)議的性質(zhì)定位主要存在兩種觀點：一種觀點認(rèn)為行政復(fù)議制度，是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部上級對下級的層級監(jiān)督和糾錯機(jī)制，稱為監(jiān)督說另一種觀點認(rèn)為，行政復(fù)議制度是一種行政救濟(jì)制度，是行政管理相對人對行政機(jī)關(guān)所作的具體行政行為有異議時，申請復(fù)查及糾正的救濟(jì)制度，屬于通常所說的民告官的范圍，稱為救濟(jì)說。雖然二者并不對立，但層級監(jiān)督是行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部行為，在性質(zhì)上以行政手段為主導(dǎo);而救濟(jì)是外部行為，獨立于行政執(zhí)法機(jī)關(guān)之外，在性質(zhì)上以司法手段為主導(dǎo)，理論上二者不能共存。
1.2 行政復(fù)議范圍還需完善
隨著社會生活的發(fā)展，出現(xiàn)了一些新情況，有些界限需要進(jìn)一步明確，特別是有些熱點、難點問題。如:《行政復(fù)議法》沒有將內(nèi)部行政行為納入行政復(fù)議范圍，因而導(dǎo)致公務(wù)員合法權(quán)益受到侵犯時，不能得到及時、有效的救濟(jì)。保護(hù)公務(wù)員的合法權(quán)益與保護(hù)普通公民的合法權(quán)益一樣，兩者都應(yīng)該有充分的救濟(jì)途徑和救濟(jì)手段。國家公務(wù)員雖然可以通過行政申訴來維護(hù)自己的合法權(quán)益，但申訴與行政復(fù)議制度的功能不可同日而語，后者的救濟(jì)更加有效?！缎姓?fù)議法》將公務(wù)員合法權(quán)益的救濟(jì)排除于復(fù)議之外，這是我國行政復(fù)議制度的一大缺陷。隨著我國加入WTO，在司法行政方面也相應(yīng)的出現(xiàn)了一些新問題，這也迫切要求我們完善《行政復(fù)議法》，與國際接軌。
1.3 行政組織機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，工作機(jī)制不順暢，且缺乏獨立性
按照復(fù)議法規(guī)定，我國的行政復(fù)議機(jī)構(gòu)是各級行政復(fù)議機(jī)關(guān)的法制工作機(jī)構(gòu)。從表面上看，法制工作機(jī)構(gòu)不同于行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的其他執(zhí)法機(jī)構(gòu)，較之其他業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)相對獨立，從而在復(fù)議審查過程中主持人與執(zhí)法者身份相分離，從而體現(xiàn)法律審查中的自然公證法則。但從行政組織結(jié)構(gòu)上看，它在組織關(guān)系上與其他內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)并無太大區(qū)別，因而在承辦具體復(fù)議事項時難免由于行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的上下級領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系而受部門利益或偏私的影響，其復(fù)議活動實際上無法獨立進(jìn)行，從而無法保證在復(fù)議審查中的公證、中立的立場。而這種設(shè)置上的缺陷，直接導(dǎo)致的結(jié)果就是復(fù)議工作機(jī)制的不順暢。
1.4 行政復(fù)議與行政訴訟銜接不暢，增加累訴
《行政復(fù)議法》與《行政訴訟法》是相互銜接相互配套的法律制度，行政裁決行政復(fù)議行政訴訟是完整的行政及救濟(jì)的程序，行政管理相對人在合法權(quán)益受到侵害時，可以選擇先申請行政復(fù)議，尋求行政救濟(jì);對行政復(fù)議結(jié)果不服，再向法院起訴，尋求司法救濟(jì);也可以直接向人民法院起訴，除法律規(guī)定復(fù)議前置的以外。但在實際情況中，兩者并沒有銜接好，主要體現(xiàn)在：①行政復(fù)議申請范圍與行政訴訟的受理范圍沒有銜接好;②對行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出的不予受理決定該不該提起訴訟問題沒有銜接好;③在對具體行政行為的合理性審查上相互矛盾。
2 對行政復(fù)議制度改革的思考
行政復(fù)議制度是適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、寄寓于社會主義政治的法律規(guī)范，在社會全面進(jìn)步和我國加入WTO的新形勢下，必須本著與時俱進(jìn)的科學(xué)態(tài)度，在總結(jié)過去的經(jīng)驗與不足的基礎(chǔ)上，借鑒國外相關(guān)制度的成功典范，結(jié)合我過的國情，順應(yīng)現(xiàn)代行政法的發(fā)展方向，進(jìn)行必要的改革，全面加強(qiáng)行政復(fù)議建設(shè)，以此推進(jìn)依法行政的進(jìn)程，維護(hù)法律公正統(tǒng)一。
2.1 在性質(zhì)上，要對行政復(fù)議制度作準(zhǔn)確和明確的定性
對行政復(fù)議制度的準(zhǔn)確且明確的定性是行政復(fù)議制度發(fā)揮作用的前提。從理論看，首先，行政復(fù)議從性質(zhì)上分析，政復(fù)議都是作為法院司法救濟(jì)以外的一種行政救濟(jì)制度存在;其次，行政復(fù)議的啟動應(yīng)以申請人提出申請為前提,不告不理,是被動的監(jiān)督;再次,從行政復(fù)議表現(xiàn)形式看,它是一種居中裁決行為,是行政復(fù)議機(jī)關(guān)在申請人和被申請人兩個平等當(dāng)事人之間進(jìn)行居中裁決的司法行為,而不是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的單向監(jiān)督行為。從實踐看,行政復(fù)議實行全面審查原則,通過對案件的審理,糾正行政機(jī)關(guān)的違法或不當(dāng)?shù)男姓袨?是行政復(fù)議的職責(zé)所在。將行政復(fù)議定性為行政救濟(jì)制度,也并非一定走全盤司法化道路,行政復(fù)議不必通過搬用司法機(jī)關(guān)辦案程序來體現(xiàn)救濟(jì)性質(zhì),完全可以有自己的特色,但必須堅持機(jī)構(gòu)的獨立并有嚴(yán)格的程序。
2.2 適應(yīng)新形勢的需要，從實體上適當(dāng)擴(kuò)大行政復(fù)議的受案和審查范圍
行政復(fù)議法通過概括、列舉、排除三者結(jié)合的方式確定行政復(fù)議的范圍并將部分抽象行政行為納入可復(fù)議的范圍之中,這是我國行政復(fù)議制度的重大創(chuàng)新與進(jìn)步,但隨著我國加入世貿(mào)組織后目前我國行政復(fù)議的范圍仍然較窄,需要進(jìn)一步擴(kuò)展。行政復(fù)議領(lǐng)域的拓寬可能會涉及兩個比較大的方面,一是申請人資格的標(biāo)準(zhǔn)需要大大放寬,只要是受行政機(jī)關(guān)行政行為影響的個人、企業(yè)或其他團(tuán)體、組織,都可以提出行政復(fù)議申請;二是行政行為的范圍也要放寬，不但具體行政行為可以提起行政復(fù)議申請,抽象行政行為也應(yīng)當(dāng)可以提起行政復(fù)議申請。同時我國行政復(fù)議法把內(nèi)部行政行為排除在行政復(fù)議的范圍之外,這種做法容易導(dǎo)致公務(wù)員合法權(quán)益受到侵犯時得不到行政復(fù)議的救濟(jì),也與現(xiàn)代行政法治的平等精神相背馳。因此,有必要把內(nèi)部行政行為納入行政復(fù)議的范圍。
2.3 建立行政復(fù)議的回避制度和聽證制度
為了加強(qiáng)對行政復(fù)議行為本身實行有效的監(jiān)督，首先要建立行政復(fù)議的回避制度，如果行政復(fù)議人員是當(dāng)事人或當(dāng)事人的近親屬或有其他的利害關(guān)系，可能影響行政復(fù)議的公正性，當(dāng)事人有權(quán)要求其回避，或其應(yīng)當(dāng)自行回避。其次要建立行政復(fù)議的聽證制度，對于案情重大、復(fù)雜，涉及利益面廣影響力較大的行政復(fù)議案件必須適用聽證程序。聽證一般應(yīng)公開進(jìn)行，但如果涉及到國家秘密、商業(yè)秘密、個人隱私的案件，聽證可以不公開進(jìn)行，但聽證內(nèi)容必須以筆錄的形式保存下來。
2.4 理順行政復(fù)議制度與行政訴訟制度的關(guān)系
（一）申請審查抽象行政行為操作困難
第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。
（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件
現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院.顯然是對當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。
（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一
《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達(dá)成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認(rèn)為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認(rèn)為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當(dāng)有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。
（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”
現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。
根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當(dāng)事人等問題。（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題
以稅務(wù)爭議可否直接提訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進(jìn)行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認(rèn)識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。
二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想
（一）增強(qiáng)對抽象行政行為申請審查的可操作性
1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請范圍之外。2.允許稅務(wù)管理相對人單獨對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務(wù)管理相對人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復(fù)議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務(wù)行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。
3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。
（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定
現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因為，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟(jì)的初衷。
（三）增加選擇性的異議審理程序
筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。
（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會
我國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個獨立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機(jī)尚不成熟，因為我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會為相對獨立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實行合議制；保證復(fù)議委員會委員中社會公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度
作為一種解決糾紛的機(jī)制，行政訴訟和行政復(fù)議的生命基礎(chǔ)在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)，這是行政訴訟和行政復(fù)議制度設(shè)計的最基本要求。在現(xiàn)實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發(fā)揮作用：當(dāng)兩者發(fā)生沖突時，應(yīng)以哪一個優(yōu)先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務(wù)行政復(fù)議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經(jīng)濟(jì)有效等特點，這些特點表明，復(fù)議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務(wù)行政案件中都實行復(fù)議前置，也不可取。筆者認(rèn)為，對稅務(wù)爭議應(yīng)該有選擇地實行復(fù)議前置.除了對征稅爭議實行復(fù)議前置外，如果納稅人對與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為有異議，也要實行復(fù)議前置。這是因為：征稅決定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據(jù)前者認(rèn)定的事實，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經(jīng)復(fù)議，對后者實行選擇復(fù)議，給實踐操作帶來很大不便。
1994年4月29日，我國頒布了《行政復(fù)議法》，并于1999年10月1日起正式施行。行政復(fù)議法的頒布實施標(biāo)志著我國行政復(fù)議制度的最終確立，頒布之初，人們對行政復(fù)議制度充滿了期待，行政復(fù)議案件在短時間內(nèi)出現(xiàn)了大幅度增長。然而這些年過去，行政復(fù)議案件數(shù)量大幅度下降，這說明我國行政復(fù)議制度本身的設(shè)計有妨礙其達(dá)成目標(biāo)的因素存在。國內(nèi)也有許多專家、學(xué)者，對我國的行政復(fù)議制度存在的缺陷進(jìn)行了廣泛的討論。歸納起來有以下幾點：
（一）行政復(fù)議時納稅義務(wù)前置的規(guī)定
國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》第14條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人…對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請人按前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔(dān)保的刀作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。”這便是稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的法律依據(jù)[1]。
主要問題就在于對復(fù)議附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。目前的普遍觀點認(rèn)為，如果納稅人確實無力納稅和或者提供有效的擔(dān)保（現(xiàn)實中大量存在這種現(xiàn)象），那么也就不能夠提起稅務(wù)行政復(fù)議申請，征稅機(jī)關(guān)的上一級機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)上述規(guī)定拒絕受理該復(fù)議申請。稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權(quán)，也就是說，如果納稅人喪失行政復(fù)議救濟(jì)權(quán)，也就進(jìn)一步喪失司法救濟(jì)權(quán)。這將使許多納稅人的權(quán)利在實際上得不到保護(hù)。
（二）稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨立性
在我國，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》規(guī)定，受理稅務(wù)行政復(fù)議的一般為做出具體行政行為的各級稅務(wù)機(jī)關(guān)之上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)。行政復(fù)議機(jī)構(gòu)與上級稅務(wù)機(jī)關(guān)在工作機(jī)制上仍不順暢，存在著隸屬與依賴關(guān)系，對案件沒有最終的決定決定權(quán)，不能以自己的名義獨立行使復(fù)議權(quán)。因此，在機(jī)制運行中不能超然于具體執(zhí)法過程，仍像其他普通行政機(jī)構(gòu)一樣聽命于行政機(jī)關(guān)首長，復(fù)議權(quán)最終不可避免地受到干預(yù)，難以保證復(fù)議案件及時、公正地審理，從而淡化了復(fù)議工作的重要性和復(fù)議指責(zé)的嚴(yán)肅性。
（三）稅務(wù)行政復(fù)議人員組成問題
涉稅案件不同于其他案件，具有很強(qiáng)的專業(yè)性、技術(shù)性，所以目前我國從事稅務(wù)行政復(fù)議工作的人員多從稅務(wù)部門選用。首先，這種人員設(shè)置可以說是稅務(wù)人審稅務(wù)人，缺乏多樣性，有失公平公正性，不能給納稅人足夠的信任感。其次，稅務(wù)人員若未經(jīng)過培訓(xùn)，很難有完整的法律知識，這對案件的高效處理帶來很多障礙。
正是由于這諸多缺陷，全國稅務(wù)行政訴訟案件雖然從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。而且我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政訴訟中的敗訴率很高，1999年和2000年，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%[2]。
二、日本行政復(fù)議制度簡介
日本在稅務(wù)上的權(quán)力救濟(jì)，與世界上大多數(shù)國家一樣，主要通過兩個途徑實現(xiàn)，即行政救濟(jì)和司法救濟(jì)。其中，稅務(wù)行政救濟(jì)制度有其獨特之處，值得我們研究和借鑒。日本的稅務(wù)行政救濟(jì)制度，稱為“行政不服審查”或者“行政不服申訴”，相當(dāng)于我們的行政復(fù)議制度。
在日本的國稅領(lǐng)域，專門規(guī)定有國稅不服審查制度，由作為日本國稅廳附屬機(jī)關(guān)的“國稅不服審判所”對有關(guān)國稅的行政行為進(jìn)行復(fù)議，只在某些特殊性情況下才適用作為一般法的《行政不服審查法》，該制度是在對日本戰(zhàn)后實行的“協(xié)議團(tuán)制度”進(jìn)行改革的基礎(chǔ)上，與1970年確定的，由于其復(fù)議機(jī)關(guān)獨立性較強(qiáng)，案件處理公正性較高，在實踐中成績顯著，深受公眾信賴，最終得到了普遍認(rèn)可，甚至被認(rèn)為是日本明治時代以來行政復(fù)議制度中唯一成功的一例[3]。
（一）基本程序
日本實行“二級復(fù)議”的體制，即在通常情況下，首先要有“提出異議”階段，然后才能進(jìn)入第二階段：“審查申請”階段。
納稅人提出異議，應(yīng)當(dāng)在收到處罰通知的次日起2個月內(nèi)向作出該處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。之所以這樣規(guī)定是考慮到一旦納稅人提出異議，就意味著在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間產(chǎn)生了爭議，由爭議的另一方當(dāng)事人——稅務(wù)機(jī)關(guān)直接受理并就爭議進(jìn)行處理，簡單、快捷，可以提高行政效率，及時維護(hù)納稅人的正當(dāng)權(quán)益。當(dāng)然，也有幾種特殊情況，納稅人可以不提出異議而直接提出“審查申請”，這里就不多做討論。
稅務(wù)署長接到納稅人提出的異議后，將就提出的異議進(jìn)行調(diào)查和書面審理，若認(rèn)為提出異議的理由成立的，稅務(wù)署長決定撤銷或者變更原處罰；理由不能成立的，決定維持原處罰。調(diào)查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。但是，如對因征收國稅而扣押的財產(chǎn)進(jìn)行拍賣時，則應(yīng)在對納稅人提出的異議進(jìn)行審理并作出決定之后，方能進(jìn)行。日本實行二級復(fù)議制,稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人提出的異議作出決定并通知納稅人后，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1個月內(nèi)依法向隸屬于國稅廳的專門機(jī)構(gòu)——“國稅不服審判所”提出“審查申請”，請求裁決。
（二）機(jī)構(gòu)設(shè)置
日本國稅的行政復(fù)議，由獨立的行政復(fù)議審理部門——“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進(jìn)行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本最高的國稅機(jī)關(guān)）的附屬機(jī)關(guān)，其組織人員單設(shè)，完全獨立于各國稅局和各稅務(wù)署等征收機(jī)關(guān)之外。由于獨立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以國稅不服審判所的裁決普遍被納稅人所信服，納稅爭議基本上在服役環(huán)節(jié)都能得到解決，進(jìn)一步提起行政訴訟的案件較少，并且行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴率也很低。
在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應(yīng)，設(shè)立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判多等等。并且，在全國7個主要城市還設(shè)立了支所。為了方便審理，國稅不服審判所所長把自己的各項權(quán)力授權(quán)給各地方的國稅不服審判所的國稅審判官行使，但最終的復(fù)議決定全國統(tǒng)一是由國稅不服審判所所長的名義作出[4]。
（三）人員構(gòu)成
在日本，從事審理與調(diào)查的國稅審判官，通常從精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中產(chǎn)生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務(wù)工作人員，以培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復(fù)合型人才，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經(jīng)驗的人員之中選任，比如大學(xué)教授、研究專家等。目前，審判所所長和東京、大阪兩個支部的首席國稅審判官，均由司法界出身的人事?lián)巍?/p>
由于從事審理與調(diào)查人員的專業(yè)性，日本國稅不服審判所的工作效率非常之高。2001年，日本全國各稅務(wù)機(jī)關(guān)處理完畢異議案件4860起，其中原稅收決定由過錯的為756起，占15%；經(jīng)國稅不服審判處理完畢的案件為3294期，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)“敗訴”的為459起，占13.9%，法院審結(jié)稅務(wù)行政訴訟案件404起，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的為19起，敗訴率僅為4.7%[5]。
三、對我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的啟示
（一）進(jìn)一步完善復(fù)議前置的規(guī)定
我們可以發(fā)現(xiàn)日本的稅務(wù)行政復(fù)議制度中也規(guī)定：在復(fù)議的調(diào)查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。這類似于我國的納稅義務(wù)前置，然而日本的這項規(guī)定并沒有影響納稅人權(quán)利的保護(hù)，并且有效的保證了國家稅收的征收。上文也有數(shù)據(jù)顯示，國稅不服審判所深受日本民眾的信賴，投訴案件非常之多。所以，筆者認(rèn)為，武斷的將納稅義務(wù)前置制度一刀切掉是不可取的，我們應(yīng)該在保留此規(guī)定的同時，吸取日本在此項規(guī)定中的優(yōu)點，對納稅義務(wù)前置制度進(jìn)行進(jìn)一步補(bǔ)充和說明，對特殊情況特別列出，使行政機(jī)關(guān)在處理不同情況的復(fù)議案件時更加合理，更加體現(xiàn)公平原則。
啟示：筆者認(rèn)為，若盲目的將納稅義務(wù)前置的規(guī)定取消，將對我們的稅收征管工作帶來很大的障礙，并且增加很多復(fù)雜的認(rèn)定工作，不利于國家稅收的有效征收。所以，在保留納稅義務(wù)前置規(guī)定的基礎(chǔ)上對其作進(jìn)一步的修改是比較可行的辦法。參考日本的做法，我們可以規(guī)定：不服行政機(jī)關(guān)處罰的，原則上要選擇先復(fù)議，然后對復(fù)議不服再提訟，當(dāng)然是在先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保后才有權(quán)提出復(fù)議；但納稅人也可以不經(jīng)復(fù)議而直接提起行政訴訟，這就給那些確實無力納稅或提供有效擔(dān)保的納稅人提供了尋求法律救濟(jì)的途徑。但是要說明的是，對不經(jīng)復(fù)議而直接提起行政訴訟的案件應(yīng)該有一套嚴(yán)格的資格認(rèn)定程序，比如對納稅人納稅能力的認(rèn)定等，這里就不做深入探討。
（二）建立獨立的復(fù)議機(jī)構(gòu)
日本的稅務(wù)行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)的平均敗訴率僅為4%左右，遠(yuǎn)低于我國。日本稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠維持較低的敗訴率的原因在于大量的涉稅爭議都在行政復(fù)議環(huán)節(jié)獲得解決。而我們通過上面的介紹可以看出，日本稅務(wù)行政復(fù)議制度的突出之處，在于其有一個隸屬于國稅廳但又比較獨立的專門機(jī)構(gòu)——“國稅不服審判所”，審判所在稅務(wù)行政救濟(jì)中擔(dān)當(dāng)了十分重要的作用[6]。正是因為國稅不服審判所具有相對的獨立性，地位超然，能以比較中立的態(tài)度對“審查申請”的案件進(jìn)行調(diào)查、審理和裁決，適應(yīng)了稅收案件復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)、處理起來比較棘手的特點，才使得稅收案件在行政程序中得到了比較快速的解決。
啟示：我國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)可以在組織地位方面借鑒日本國稅不服審判所的經(jīng)驗，考慮建立直屬于國家稅務(wù)總局局長領(lǐng)導(dǎo)下的，獨立于征管、稽查等系列的稅務(wù)行政復(fù)議系列，其機(jī)構(gòu)分中央與省、市三級設(shè)立，市一級的復(fù)議機(jī)構(gòu)可視案源情況對應(yīng)多個市的征管單位，而不必拘泥于現(xiàn)有的行政區(qū)劃，并且針對市級以下征管單位提起的行政復(fù)議案件，統(tǒng)一由市一級的復(fù)議機(jī)構(gòu)受理；針對市級征管單位提起的行政復(fù)議由省級復(fù)議機(jī)構(gòu)受理，相對集中的設(shè)置復(fù)議機(jī)構(gòu)，避免組織肥大，也便于嚴(yán)格選用優(yōu)秀的人才從事行政復(fù)議工作。
三）人員構(gòu)成更加多樣化
日本國稅不服審判所在人員構(gòu)成方面的經(jīng)驗同樣值得借鑒，審判所的審判官多從精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中產(chǎn)生，平時注意培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復(fù)合型人才，同時，也有許多審判官從社會上的學(xué)者，研究員中挑選。這樣，就保證了復(fù)議人員構(gòu)成的多樣化，不但可以保證復(fù)議的公正性，還在無形中提升了復(fù)議工作的效率，為納稅人帶來了便利。
啟示：為了確保行政復(fù)議的公正與中立，在人員的構(gòu)成上，除了從稅務(wù)部門選用外，可以廣泛的吸收稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的專家，可以采用交流的方式，吸收司法機(jī)關(guān)的法官、檢查官、律師、稅務(wù)師等專業(yè)人員從事復(fù)議審理工作。通過組成人員的民主多樣性來確保審理的公正、中立與高效。
[關(guān)鍵詞]政府投資環(huán)境區(qū)域經(jīng)濟(jì)競爭力
政府投資環(huán)境是政府為各種投資主體的投資回報提供的條件和產(chǎn)生的影響，主要包括政策環(huán)境、政務(wù)環(huán)境、政府信譽(yù)環(huán)境和服務(wù)環(huán)境等。就政府投資環(huán)境與其他投資環(huán)境相比較而言，任何行政區(qū)域的政府投資環(huán)境都具有共同的特性，即政府投資環(huán)境具有同質(zhì)性。然而，就不同行政區(qū)域政府投資環(huán)境相比較的角度而言，政府投資環(huán)境又存在著區(qū)別，有的甚至是巨大的區(qū)別，即政府投資環(huán)境又具有差異性。在了解政府投資環(huán)境同質(zhì)性的同時，更清晰地認(rèn)識其差異性及其對區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展綜合競爭力的影響，是尋求加強(qiáng)政府投資環(huán)境建設(shè)，增強(qiáng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展競爭力有效路徑的關(guān)鍵點。
一、政府投資環(huán)境的差異性
從哲學(xué)上講，政府投資環(huán)境的同質(zhì)性，就是研究政府投資環(huán)境的本質(zhì)或一般特性；政府投資環(huán)境的差異性，則是研究政府投資環(huán)境的特殊性。從政府投資環(huán)境與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展綜合競爭力的關(guān)系來看，政府投資環(huán)境的差異性是影響區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展綜合競爭力的關(guān)鍵所在。對差異性的認(rèn)識水平，也是消除政府投資環(huán)境質(zhì)量差異和加強(qiáng)政府投資環(huán)境建設(shè)最重要的認(rèn)識平臺。從政府投資環(huán)境建設(shè)的實踐來看，這種差異性主要體現(xiàn)在三個方面：
1.政府投資環(huán)境的客觀差異性
政府投資環(huán)境的客觀差異性，主要來自于不同行政區(qū)域的自然地理位置和自然資源稟賦。地理位置的不同和自然資源稟賦的差異，往往會形成區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同特色，由此需要政府制定不同的政策和提供不同的服務(wù)，進(jìn)而形成特點各異的政府投資環(huán)境。
地理位置不同，是構(gòu)成政府投資環(huán)境客觀差異性的首要因素。地理位置對于政府投資環(huán)境的影響，主要體現(xiàn)在因自然地理環(huán)境因素對區(qū)域經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)構(gòu)成的影響上。這種影響雖然會因為科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步及其在經(jīng)濟(jì)生活中的廣泛應(yīng)用而呈現(xiàn)不斷減弱的趨勢，但在可以預(yù)見的未來，卻不可能完全消逝。不同的地理位置，因其氣候條件和適宜于人類生存的條件不同，往往會歷史地形成不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。這種因地理位置的影響而形成的區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展上的差異性，在客觀上促成了政府在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策上的差異性和政府其他方面投資環(huán)境的差異性。如沿海和內(nèi)地在具體的政策供給上，就會存在著很大的不同。相對于沿海地區(qū)而言，內(nèi)地就無法提供臨港經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相關(guān)政策。又如處于交通要道的行政區(qū)域，往往是商品的集散地，需要不同于其他地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策等等。這種具體政策環(huán)境的差異性，往往是難以通過主觀努力加以改變的。
自然資源稟賦的差異性，是形成政府投資環(huán)境客觀差異性的又一個基本要素。從根本上來講，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程，都是通過對資源的加工形成適合人類生存的產(chǎn)品的過程。因此，自然資源永遠(yuǎn)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最基本的物質(zhì)要素。隨著科技的進(jìn)步和人類加工自然物質(zhì)能力的提高，自然資源的分布也越來越具有全球性和全覆蓋的特點。但具體到某一種或某一類資源而言，其在自然地理上的分布卻永遠(yuǎn)具有局限性。這種局限性往往構(gòu)成區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異性的核心要素。區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差異性，又往往會導(dǎo)致區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策需求和供給的差異性，由此形成政府投資環(huán)境的差異性。與自然地理環(huán)境不同的是，自然資源稟賦的差異性，往往會使擁有資源和擁有不同的資源的區(qū)域，形成資源性經(jīng)濟(jì)區(qū)域，在具體的政策環(huán)境的形成上，往往會出現(xiàn)排斥其他產(chǎn)業(yè)的屏障。這種屏障實際上就是資源型經(jīng)濟(jì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)單一的重要成因。
政府投資環(huán)境的客觀差異性，有些是無法改變的。但隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，將呈現(xiàn)日趨縮小的趨勢。特別是由于整個社會資本的不斷積累，在一定經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平上，某一區(qū)域相對過剩的資本總要找到新的增值空間。資本的流動性會對區(qū)域經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變產(chǎn)生重要影響，進(jìn)而在客觀上對政府投資環(huán)境產(chǎn)生影響，使政府投資環(huán)境在質(zhì)和量上呈現(xiàn)出某種趨同的態(tài)勢。
2.政府投資環(huán)境的主觀差異性
所謂政府投資環(huán)境的主觀差異性，主要是指由于人的主觀選擇而使不同的行政區(qū)域形成不同的政府投資環(huán)境。這種差異性來自于特定行政區(qū)域的歷史文化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的理念、觀念創(chuàng)新能力以及政府促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略選擇等多個方面。這是構(gòu)成政府投資環(huán)境差異性最重要而又經(jīng)常發(fā)生作用的要素。
歷史文化上的差異，是構(gòu)成政府投資環(huán)境主觀差異性的根基。不同的行政區(qū)域在文化上存在的差別，是一個永遠(yuǎn)存在的事實。這種差異性雖然也不是一成不變的，但在舊的差異性消除的同時，還往往會產(chǎn)生新的差異性，反映到政府投資環(huán)境上，就導(dǎo)致不同行政區(qū)域的政府投資環(huán)境即使存在雷同的情況，但也不會是對其他行政區(qū)域的翻版和克隆。由于歷史文化的作用，使得一個行政區(qū)域會產(chǎn)生集體的歷史記憶和觀念取舍，由此使不同行政區(qū)域的政府在政策的設(shè)計與選擇上形成不同的特點，營造了不同的政府投資環(huán)境。如江浙等地，歷史上就有商業(yè)文化的基因，一旦有適宜的氣候，就形成了市場經(jīng)濟(jì)的先發(fā)地，并由此構(gòu)成了與其他地方不同的政府投資環(huán)境。
經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念上的差異性，是政府投資環(huán)境主觀差異性的重要因素。從宏觀上講，人們一般都對計劃經(jīng)濟(jì)觀念和市場經(jīng)濟(jì)觀念的差異有著比較清楚的認(rèn)知。但就形成區(qū)域間政府投資環(huán)境的差異性來看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的理念又不僅僅體現(xiàn)在這兩個方面，而是大量的經(jīng)常的體現(xiàn)在政府和民間對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的價值取向，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的好惡上。從理論上說，理念也是歷史文化的現(xiàn)實表現(xiàn)。具體到政府投資環(huán)境來說，理念又是影響政府決策的重要的主觀因素。由于不同的行政區(qū)域的政府和民間在經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念上的不同，而形成了不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策，盡而形成了對市場主體產(chǎn)生不同影響的政策環(huán)境、政務(wù)環(huán)境、信譽(yù)環(huán)境和服務(wù)環(huán)境，使同一投資者在不同的行政區(qū)域，發(fā)生著不同的投資成本和獲取不同的投資收益。
觀念創(chuàng)新能力是構(gòu)成政府投資環(huán)境主觀差異性的又一個重要因素。就區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展而言，實際發(fā)生作用的觀念創(chuàng)新，并不表現(xiàn)在認(rèn)識水平和能力高的個別人身上，而是一個行政區(qū)域集體的觀念創(chuàng)新能力。這種能力表現(xiàn)在少數(shù)人對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的認(rèn)識快速演化為本行政區(qū)域的集體認(rèn)同上。觀念創(chuàng)新與一個行政區(qū)域的國民教育文化素質(zhì)有著密切的聯(lián)系。一般地說，國民教育文化素質(zhì)相對較高的地區(qū)，對創(chuàng)新觀念認(rèn)同與接受的就相對較快，觀念更新的周期也相對較短。觀念創(chuàng)新是政府投資環(huán)境創(chuàng)新的基礎(chǔ)和認(rèn)識來源。觀念創(chuàng)新能力的差異，也就構(gòu)成了政府投資環(huán)境差異的重要組成部分。
政府促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略選擇，是政府投資環(huán)境主觀差異性的現(xiàn)實要素。不同行政區(qū)域的政府，對于本行政區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略有著不同的定位和選擇，由此形成了政府投資環(huán)境的具體差別。經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的長遠(yuǎn)戰(zhàn)略選擇正確，政府投資環(huán)境就往往呈現(xiàn)良性發(fā)展的趨勢，反之則呈現(xiàn)惡性循環(huán)。這方面的實例無論在沿海地區(qū)，還是在內(nèi)陸，都不鮮見。如東南沿海的某個市，由于政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略上一直搖擺不定，且?guī)兹握畮捉?jīng)結(jié)構(gòu)性的政策調(diào)整，使其不僅沒有抓住中央在改革開放初期給予的優(yōu)惠政策，形成先發(fā)優(yōu)勢，而且還喪失了經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的最佳時機(jī)，至今也沒有很好地發(fā)展起來。
3.政府投資環(huán)境的累積差異性
所謂政府投資環(huán)境的累積差異性，主要是指政府投資環(huán)境的形成是一個歷史的過程，由于歷史積累的原因而形成的不同行政區(qū)域政府投資環(huán)境存在的差異。累積性差異是客觀差異性和主觀差異性綜合作用的體現(xiàn)，是政府投資環(huán)境存在差異性的歷史成因。
政府投資環(huán)境的生成和改變，盡管是一個人為的過程，但并不由人的意志任意去改變。從實踐上來看，改變一個行政區(qū)域的政府投資環(huán)境，既不像變形金剛那樣來得隨便，也不像換一身衣服那樣容易。之所以如此，就在于無論是良好的政府投資環(huán)境，還是不如人意的政府投資環(huán)境，其形成都是長期積累的結(jié)果。由于歷史積累形成的差異性，往往又帶有很強(qiáng)的歷史慣性，這種慣性同樣來自于客觀和主觀兩個方面。
從客觀上講，由于客觀上的差異性形成了不同行政區(qū)域經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的差異性，進(jìn)而形成了政府投資環(huán)境上的差異性。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是和人的現(xiàn)實利益結(jié)合在一起的。一種經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的形成，往往意味著一種現(xiàn)實的利益結(jié)構(gòu)的形成。政府投資環(huán)境的改變，同時也意味著對利益結(jié)構(gòu)的調(diào)整。在客觀上的差異性還足以支撐既有利益結(jié)構(gòu)的條件下，這種調(diào)整往往并不容易做到。比如對于資源型行政區(qū)域，在資源遠(yuǎn)未接近枯竭期前，要調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)就往往得不到廣泛的支持。由此也可以看出，客觀上的差異性形成的歷史積累，往往是政府投資環(huán)境差異性的重要成因。從主觀上講，主觀差異性的歷史積累，對于政府投資環(huán)境的差異性，特別是其歷史慣性影響最大。政府投資環(huán)境從外在上體現(xiàn)為政策環(huán)境、政務(wù)環(huán)境、信譽(yù)環(huán)境和服務(wù)環(huán)境等方面，但從內(nèi)在上看則是一種具體的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的體現(xiàn)。一個行政區(qū)域的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特別是具體的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，不是一朝一夕形成的，也不是一夜之間就能改變的。從根本上說，不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)形成的不同的利益結(jié)構(gòu)，更多的并不來自于客觀上的差異性，而是來自于主觀上的差異性。由于長期的歷史積累形成的區(qū)域文化特點和經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀念特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略選擇，不僅會形成特定的利益結(jié)構(gòu)和利益關(guān)系，進(jìn)而形成維持既有政府投資環(huán)境的強(qiáng)大社會力量，而且政府投資環(huán)境的改變，又往往是提供經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的前景預(yù)期，因而在獲得社會支持的力量上，常常又會處于相對的劣勢。這就使特定行政區(qū)域的政府投資環(huán)境，具有極強(qiáng)的歷史慣性，進(jìn)而形成不同行政區(qū)域政府投資環(huán)境的差異性。
二、政府投資環(huán)境差異性與區(qū)域經(jīng)濟(jì)綜合競爭力的關(guān)系
政府投資環(huán)境與區(qū)域經(jīng)濟(jì)綜合競爭力的關(guān)系，從一般意義上講是不同行政區(qū)域政府間投資環(huán)境質(zhì)量的對比。這種對比具有特殊性，其特殊性在于它們不是各種經(jīng)濟(jì)要素及其構(gòu)成相同的行政區(qū)域的對比，而是所有行政區(qū)域政府投資環(huán)境的對比。因為在區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的競爭上，所有的行政區(qū)域都在同一片藍(lán)天下既相互合作，又要相互競爭。而政府投資環(huán)境的差異性，并不等于政府投資環(huán)境質(zhì)量的差異性。相反，正是政府投資環(huán)境的差異性，為縮小以至于消除政府投資環(huán)境質(zhì)量上的差異性創(chuàng)造了條件與可能。
1.區(qū)域經(jīng)濟(jì)綜合競爭力的基本特點
認(rèn)識政府投資環(huán)境與區(qū)域經(jīng)濟(jì)綜合競爭力的關(guān)系，首先需要對區(qū)域經(jīng)濟(jì)綜合競爭力的特點進(jìn)行簡要的分析。一般地說，區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的競爭，與市場主體的競爭有相同之處，但又與市場主體間的競爭不同。不同行政區(qū)域之間的競爭存在以下特點：
一是區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的競爭是“相同對手”的競爭。一個行政區(qū)域無論占有怎樣的競爭優(yōu)勢，都不可能將另一個行政區(qū)域擠出競爭的行列，也不可能徹底排除另一個行政區(qū)域與其存在的競爭關(guān)系，除非中央和上一級政府對行政區(qū)劃進(jìn)行調(diào)整。這一特點決定了不同行政區(qū)域之間的競爭，是“相同對手”之間永遠(yuǎn)存在的競爭，競爭具有長期性和戰(zhàn)略性。從理論上講，不能定義一個行政區(qū)域永遠(yuǎn)保持對于另一個行政區(qū)域的具有天然的競爭優(yōu)勢。在競爭中出現(xiàn)此強(qiáng)彼弱的不斷轉(zhuǎn)換，是區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的正?，F(xiàn)象。
二是區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的競爭是綜合性競爭。普遍來說，市場主體的競爭主要表現(xiàn)為在某一個領(lǐng)域或某一個產(chǎn)業(yè)中的競爭。但區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的競爭，則表現(xiàn)為不同行政區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的綜合性競爭。這種綜合性競爭，并不是指一個行政區(qū)域在所有的領(lǐng)域和產(chǎn)業(yè),都要對其他行政區(qū)域形成比較優(yōu)勢，而是依托某一兩個或幾個優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，有效地吸引相關(guān)市場主體和集聚更多的資本，形成相比較的優(yōu)勢，進(jìn)而在區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總量、效益和社會發(fā)展上形成優(yōu)勢。
三是區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的競爭是一種合作和互補(bǔ)性的競爭?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實踐表明，如同任何一個國家都不可能為全球市場以至于本國市場提供所有的產(chǎn)品和服務(wù)一樣，任何一個行政區(qū)域也不可能為自身，以及國內(nèi)外市場提供所有種類的產(chǎn)品和服務(wù)。作為“相同對手”，不同的行政區(qū)域之間，既存在著在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平上長期占有或趕超對方的競爭關(guān)系，更存在著因自然和歷史上形成的分工而相互合作的關(guān)系。這種合作的內(nèi)容和形式，會因不同行政區(qū)域的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、資本總量、資源占有情況等的不同而不同，也會隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展而日益豐富，但從整體上來說都集中體現(xiàn)在相互提供市場和服務(wù)上。區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的競爭力既是在競爭中不斷增強(qiáng)的，同時也是在合作中不斷培育和生長的。沒有合作就沒有區(qū)域間的有效的競爭。
2.政府投資環(huán)境的差異性是形成區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展競爭比較優(yōu)勢的基礎(chǔ)
政府投資環(huán)境的差異性，就其具體的技術(shù)層面來看，更多地體現(xiàn)著區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊性。從政府作為區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展競爭的主體，政府投資環(huán)境決定區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展綜合競爭力提升的角度來分析，政府投資環(huán)境的差異性，不僅不是降低，反而是提升區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展競爭力的重要基礎(chǔ)。這主要是因為：
一是政府投資環(huán)境的差異性并不等于政府投資環(huán)境質(zhì)量的高低。不同的行政區(qū)域的政府投資環(huán)境都是因其具體的經(jīng)濟(jì)發(fā)展實際需要而形成的。一個資源匱乏或沒有海上交通條件的行政區(qū)域，不可能去制定特定資源開發(fā)和保護(hù)或臨港經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策，也談不上這方面的政策環(huán)境問題，只能根據(jù)本行政區(qū)域在提品和服務(wù)的特殊優(yōu)勢和發(fā)展?jié)摿Φ确矫?，加?qiáng)政策環(huán)境建設(shè)，以及其他政府投資環(huán)境建設(shè)。政府投資環(huán)境每一個基本要素的具體構(gòu)成，只要充分體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律和要求，就不存在質(zhì)量上的問題。同時，也只有在這個基礎(chǔ)上加強(qiáng)政府投資環(huán)境建設(shè)，才能形成比較優(yōu)勢。
二是不同行政區(qū)域占有資源的有限性，決定了政府投資環(huán)境的差異性實際上是擴(kuò)大區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展互補(bǔ)的空間。區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資源主要表現(xiàn)為自然資源、資本資源、人力資源、技術(shù)資源和管理資源等。任何一個行政區(qū)域，在上述資源的占有上，都有自身的優(yōu)勢和劣勢。資源占有的情況不同，決定了其政府投資環(huán)境的具體構(gòu)成也不同。如同任何一個行政區(qū)域的政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略上，都要有所為有所不為一樣，其政府投資環(huán)境的建設(shè)也需要有所為有所不為。主要應(yīng)通過突出政府投資環(huán)境建設(shè)的差異性，形成本行政區(qū)域的優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，增強(qiáng)與其他行政區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的互補(bǔ)性，提升本行政區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地位和綜合競爭力。
三是政府投資環(huán)境的差異性是提升政府投資環(huán)境質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。政府投資環(huán)境質(zhì)量建設(shè)，不能簡單地復(fù)制經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策環(huán)境和服務(wù)環(huán)境等，而是必須結(jié)合本行政區(qū)域的實際。這就決定了某一個特定的行政區(qū)域，在政府投資環(huán)境的建設(shè)上，必須突出與其他行政區(qū)域的差異性，以此為基礎(chǔ)加強(qiáng)自身的投資環(huán)境建設(shè)。如在政策環(huán)境的建設(shè)上，經(jīng)濟(jì)相對欠發(fā)達(dá)地區(qū)就不能隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)跳舞，而要在市場準(zhǔn)入等方面相對降低門檻；在服務(wù)環(huán)境建設(shè)上，也不能一味效仿，只能根據(jù)本行政區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際水平和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，來提供相應(yīng)的服務(wù)等等。用一種形象的比喻來說，政府投資環(huán)境如同一人的穿著打扮，不是越洋越好，而是越適合自己的身份和體型越好。而要做到合身、合時、合用，就必然要以突出差異性為基礎(chǔ)。
3.突出政府投資環(huán)境的差異性是增強(qiáng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展競爭力的基本途徑政府投資環(huán)境建設(shè)的根本目的，在于提升區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的競爭力。而政府投資環(huán)境的差異性與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展競爭的比較優(yōu)勢，又決定了增強(qiáng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展競爭力的關(guān)鍵是突出政府投資環(huán)境的差異性。
一是突出政府投資環(huán)境的差異性是增強(qiáng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較優(yōu)勢的基本途徑。區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的比較優(yōu)勢，從其發(fā)源與起步來看，都是來自于其特有的資源優(yōu)勢。有的是因交通便利而繁榮的；有的是因發(fā)現(xiàn)了豐富的礦產(chǎn)資源而發(fā)展的；有的是因政治和歷史原因擁有豐富的科技和人力資源而發(fā)達(dá)的等等。但資源優(yōu)勢并不等于經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢。政府在培育本行政區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策環(huán)境和其他方面環(huán)境時，只能是依托本行政區(qū)域的資源條件，通過突出政府投資環(huán)境的差異性，來培育和提升區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的比較優(yōu)勢，獲得更強(qiáng)的綜合競爭力，實現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
二是突出政府投資環(huán)境的差異性是有效吸引市場主體的基本途徑。人們習(xí)慣上都講，物以類聚，人以群分。體現(xiàn)在區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實踐上，也是如此。不同的行政區(qū)域，往往集聚了不同的市場主體。所集聚的市場主體中，資本量最多的又往往是與其區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)相關(guān)。從政府投資環(huán)境對于市場主體的關(guān)系而言，除了極少數(shù)特殊的資源性產(chǎn)業(yè)以外，對于不占有壟斷性資源的行政區(qū)域而言，優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)是可以跨區(qū)域流動的。政府只有基于本行政區(qū)域的實際，通過突出差異性，加強(qiáng)政府投資環(huán)境建設(shè)，才能吸引更多的與本行政區(qū)域優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)相關(guān)的市場主體，壯大區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的比較優(yōu)勢。
三是突出政府投資環(huán)境的差異性是降低區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展平均成本的基本途徑。區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的平均成本，主要取決于其優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)和相關(guān)的產(chǎn)業(yè)鏈條的平均成本。政府投資環(huán)境對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，特別是對于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展競爭力的意義，集中到一點，就是降低區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展平均成本，為市場主體提供最大的合理利潤空間。當(dāng)然，降低區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的平均成本，首先是降低其優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)特別是具有發(fā)展?jié)摿Φ膬?yōu)勢產(chǎn)業(yè)的平均成本，以此來吸引市場主體和集聚民間資本，發(fā)展和壯大優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)。這就要求政府在加強(qiáng)投資環(huán)境建設(shè)的過程中，要把降低優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)的投資成本作為首選政策目標(biāo)，以此來增強(qiáng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的綜合競爭力。
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【關(guān)鍵詞】審計獨立性；審計市場；政府監(jiān)管；審計質(zhì)量
在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)市場中，獨立審計發(fā)揮著非常重要的作用。但近些年來，我國大量的上市公司頻繁發(fā)生審計失敗案例，如“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“鄭百文”、“南方保健”等，嚴(yán)重地威脅到了審計師的獨立性，以致整個獨立審計行業(yè)的誠信問題受到普遍的關(guān)注和質(zhì)疑。因此，提高和加強(qiáng)審計獨立性對我國市場經(jīng)濟(jì)有著非常重要的意義。
一、提高審計獨立性的重要性
獨立審計的本質(zhì)是對上市公司提供的審計報告進(jìn)行審核、監(jiān)督和簽證；而作為審計的實施者――審計師在其職業(yè)過程中要對其審計意見的真實性和合法性負(fù)責(zé)。在我國，隨著審計市場的逐步建立和完善，社會公眾及政府部門對會計信息的需求越來越強(qiáng)烈，對其質(zhì)量的要求也越來越高。如果信息的提供者出具了虛假的信息，作為鑒證業(yè)務(wù)的審計師會面臨兩種選擇：一種是恪守其應(yīng)有的獨立性準(zhǔn)則，保證信息的質(zhì)量；另一種是在各種利益的誘惑下違反獨立性準(zhǔn)則，產(chǎn)生低質(zhì)量的信息報告，使審計市場的效率低下。所以，審計師的獨立性對市場經(jīng)濟(jì)的正常運作與發(fā)展起著非常重要的作用。
從我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展來看，審計師的獨立性是市場發(fā)展的奠基石，也是確保我國上市公司財務(wù)報告等相關(guān)信息質(zhì)量的制度要求。而現(xiàn)代企業(yè)一個明顯的特征就是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，這種權(quán)利的分離在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會全面發(fā)展的同時，也導(dǎo)致了公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問題――問題的產(chǎn)生，并由此導(dǎo)致了“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。這種現(xiàn)象嚴(yán)重的破壞了我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，如何解決此類現(xiàn)象呢？其重要的途徑之一就是保證審計師的獨立審計。在審計師審計的實踐過程中，由于各種經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動，審計師要獨善其身保持這種獨立性，在很大程度上受到了影響。而影響審計獨立性的因素有很多，主要劃分為外部因素和內(nèi)部因素兩大類。外部因素主要有生存壓力、政治經(jīng)濟(jì)因素、審計收費、審計供需模式等；內(nèi)部因素主要有會計師事務(wù)所的形式、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、非審計業(yè)務(wù)、審計任期的長短等。正是這些影響因素阻礙著我國審計市場的正常運轉(zhuǎn)，嚴(yán)重威脅著審計獨立性，所以市場經(jīng)濟(jì)對強(qiáng)化審計獨立性提出了迫切的要求。
二、政府監(jiān)管在提高審計獨立性的作用
審計師要保持其獨立性，出具高質(zhì)量的審計報告，需要政府與市場采取相應(yīng)的對策，減少甚至消除各種因素對審計獨立性的影響。本文在此主要探討政府監(jiān)管對審計獨立性的作用。
同國外一些發(fā)達(dá)國家相比，我國審計市場目前的發(fā)展不是很完善。在市場經(jīng)濟(jì)中，審計師為了獲取一定的社會資源和經(jīng)濟(jì)利益，提高自身的競爭力與市場占有率，出具有利于客戶的審計報告，這樣就導(dǎo)致了審計行業(yè)以犧牲審計獨立性為代價的“惡性競爭”。我國的審計市場對審計服務(wù)產(chǎn)品長期供大于求，審計師面對這種情況只能選擇降低審計收費標(biāo)準(zhǔn)，維持正常經(jīng)營，而出具的審計報告質(zhì)量也會隨之降低。簡單的說，市場機(jī)制這只“看不見的手”主要通過“價格機(jī)制”和“競爭機(jī)制”來發(fā)揮作用，但在這樣一個大環(huán)境下其效果并不明顯。這時政府就以“看得見的手”來發(fā)揮作用，彌補(bǔ)市場失靈，保證整個市場正常有效地運行，即通過非市場機(jī)制的手段來解決有關(guān)市場的失靈問題。因此，在監(jiān)督和管理審計行業(yè)和審計師時，政府主要解決審計行業(yè)自身和市場機(jī)制所不能解決的問題，具體表現(xiàn)在以下三方面：
第一，政府監(jiān)管的著眼點在于保證審計市場的有效運行。從法律、法規(guī)的角度界定審計的目標(biāo)，賦予獨立審計應(yīng)有的社會職能，制定審計行業(yè)的行為準(zhǔn)則，建立獨立審計預(yù)警機(jī)制，實施必要的監(jiān)督和處罰機(jī)制來保證審計的獨立性，這都是政府監(jiān)管在保證審計市場有效運行中的體現(xiàn)。此外，政府還應(yīng)持續(xù)健全和完善法律、法規(guī)，加大審計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，提高其違法成本，并且減小審計師與客戶之間的利益羈絆，從而保證審計的獨立性，提高審計信息質(zhì)量。
第二，政府適度的監(jiān)管審計市場。不當(dāng)?shù)恼O(jiān)管會造成審計市場的惡性運行與發(fā)展，從而使整個審計行業(yè)的發(fā)展受到影響；相反，有效的政府監(jiān)管不僅可以約束審計獨立性威脅，而且有利于產(chǎn)生高質(zhì)量的審計需求。限制政府對獨立審計的干涉行為，才能為審計市場提供良好的外部發(fā)展環(huán)境，使得企業(yè)能夠自由選擇所需要的審計服務(wù)。因此，政府應(yīng)該把握監(jiān)管的程度，提高監(jiān)管的效率，從而提高審計的質(zhì)量。
第三，政府加強(qiáng)對監(jiān)管者的監(jiān)督。首先，政府在執(zhí)行其監(jiān)管職能時難免會出現(xiàn)一些不恰當(dāng)?shù)呐e措，如執(zhí)法力度不夠、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部門作為市場的監(jiān)管者同樣具備“經(jīng)濟(jì)人”的屬性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考慮，政府部門可能會制定出不合理的政策，形成不公正的監(jiān)督。所以監(jiān)管者必須進(jìn)行必要的信息披露，建立公開透明的監(jiān)管規(guī)則和程序。
從我國具體的國情出發(fā)，僅以市場機(jī)制來保證審計的獨立性是不現(xiàn)實的，加強(qiáng)政府監(jiān)管是我國獨立審計市場的必要選擇。強(qiáng)調(diào)政府監(jiān)管的作用并不代表市場機(jī)制就不重要，而是要構(gòu)建以“市場機(jī)制為主導(dǎo)、政府監(jiān)管為補(bǔ)充”的監(jiān)管模式。政府與市場的關(guān)系相當(dāng)復(fù)雜，它們對審計獨立性發(fā)揮著不同的作用，既相互協(xié)作，又相互制約。因此，提高審計師的獨立性，需將市場機(jī)制和政府監(jiān)管有機(jī)的結(jié)合起來。
三、加強(qiáng)政府監(jiān)管應(yīng)注意的問題
在提高審計獨立性的過程中，政府發(fā)揮監(jiān)管作用的同時也存在一些弊端，只有解決其中的問題才能達(dá)到較好的監(jiān)管效果。主要有以下三方面：
1.把握政府監(jiān)督的目的，避免過度監(jiān)督。政府監(jiān)管是為了彌補(bǔ)市場失靈而出現(xiàn)的。適當(dāng)?shù)恼槿胗兄谔岣呤袌龅男?，從而提高審計的獨立性。曾萍、藍(lán)海林（2003）的研究表明市場和政府是相互影響、相互補(bǔ)充的，而我國的審計市場還不成熟，所以要對市場進(jìn)行完善，然后再借助政府的力量來完成重要的補(bǔ)充作用，這樣才能保證審計的高質(zhì)量。所以，過度的政府監(jiān)管不但不能改善審計市場的問題，而且會導(dǎo)致整個獨立審計的失敗。
2.保持“一個聲音”說話，避免多頭監(jiān)管。我國的證券市場發(fā)展緩慢，一個主要的制約瓶頸就是市場面臨太多部門的監(jiān)管，如財政部、工商部、稅務(wù)部、審計部等。這些部門從不同的角度進(jìn)行監(jiān)督檢查，但是在執(zhí)行監(jiān)管任務(wù)時沒有進(jìn)行很好的溝通和協(xié)調(diào)，在監(jiān)管職能的設(shè)置上往往又出現(xiàn)重復(fù)和交叉，帶來了沒有必要的人力、財力和物力的浪費，導(dǎo)致監(jiān)管成本增加、監(jiān)管運行效率低下，而且影響了審計業(yè)務(wù)的正常開展。這種行業(yè)的多頭監(jiān)管、重復(fù)監(jiān)督對獨立審計的健康發(fā)展無疑是有害的。
3.選擇適當(dāng)?shù)姆绞胶褪侄?，避免監(jiān)管失靈。市場失靈可以通過政府干預(yù)來解決，然而政府監(jiān)管也會出現(xiàn)失靈現(xiàn)象。首先，現(xiàn)代市場的經(jīng)濟(jì)情況紛繁復(fù)雜，作為監(jiān)管部門的政府要全面掌握和分析相關(guān)信息往往十分困難，且成本較高，這種信息的不對稱造成政府監(jiān)管效率低下。其次，政府所采取的監(jiān)管方式不當(dāng)或政府監(jiān)管目標(biāo)的多元化等也會造成“監(jiān)管失靈”。所以應(yīng)該通過權(quán)利監(jiān)管和機(jī)制制衡來盡可能的減少政府監(jiān)管的缺陷，以達(dá)到較好的監(jiān)管效果。
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