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摘 要 我國面臨的經(jīng)濟增長與環(huán)境問題日益突出的矛盾，從企業(yè)產(chǎn)品成本核算角度看，原因在于產(chǎn)品成本缺位、環(huán)境成本沒有納入到產(chǎn)品成本核算中去。本文探討了環(huán)境成本的性質(zhì)與特點；對不同時間，范圍、功能的環(huán)境成本進行會計分析與計量；分析了環(huán)境成本控制的方法；并對加強企業(yè)環(huán)境成本控制提出了相關建議。
關鍵詞 企業(yè)產(chǎn)品環(huán)境 成本控制 探討
一、企業(yè)產(chǎn)品環(huán)境成本的形成
企業(yè)產(chǎn)品環(huán)境成本是企業(yè)將自己的環(huán)境成本加入到產(chǎn)品成本的內(nèi)部，以便其遏制對環(huán)境的污染。隨著社會公眾環(huán)境保護意識的提高加強企業(yè)的環(huán)境成本控制，不僅是企業(yè)義不容辭的社會責任，同時也是企業(yè)生存和發(fā)展的重要條件。將環(huán)境成本納入到企業(yè)產(chǎn)品成本當中，它不僅僅是提高了企業(yè)的生產(chǎn)成本，更重要的是促使企業(yè)在生產(chǎn)和銷售的過程中要考慮到自身對環(huán)境的影響。由于現(xiàn)階段對環(huán)境資源過度開發(fā)和浪費缺乏有效的監(jiān)督和控制，來自法律和行政方面的干預力度還不夠，也就不能從根源上解決問題，因此有些企業(yè)的環(huán)境行為還沒有得到有效的約束。
如不強調(diào)產(chǎn)品環(huán)境成本，一些企業(yè)勢必會在生產(chǎn)過程中不顧后果的污染環(huán)境，結(jié)果是對整個社會造成了嚴重的危害。但是隨著社會公眾對環(huán)境問題的關注程度越來越高、政府對企業(yè)環(huán)境管理的要求也日趨嚴格，公平競爭的市場體系不斷完善，企業(yè)對自身的環(huán)境行為負責已是大勢所趨。隨著社會的進步，發(fā)展綠色經(jīng)濟已成為全球共識。這就要求企業(yè)對傳統(tǒng)成本管理存在的問題要加以改正，傳統(tǒng)的經(jīng)濟模式與現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境大系統(tǒng)相比較而言，作為自然環(huán)境支持系統(tǒng)，在提供給社會公眾豐富資源的同時，也要接受大量廢棄物的回歸。因此，環(huán)境問題的產(chǎn)生與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營存在密切關系。從企業(yè)自身的盈利目標來看，企業(yè)有必要承擔環(huán)境責任。
二、企業(yè)產(chǎn)品環(huán)境成本的分類
根據(jù)目前環(huán)境成本形成的定義，可以對環(huán)境成本進行如下分類：
企業(yè)有關環(huán)保的研究開發(fā)成本。進行環(huán)保產(chǎn)品的設計，對其生產(chǎn)工藝和工廠廢棄物的回收再利用等進行研究、開發(fā)的成本。企業(yè)生產(chǎn)過程中，通過直接降低排放污染物的成本。主要包括產(chǎn)生廢棄物的處理、再生利用系統(tǒng)的運營、對環(huán)境污染較大的材料進行替代、節(jié)能設施運行等成本。在生產(chǎn)過程中為了預防環(huán)境污染而產(chǎn)生的成本。其中包括一些環(huán)保設備的購置、對環(huán)境的監(jiān)測計量、環(huán)境監(jiān)管體系的構(gòu)筑和認證等成本。企業(yè)對所銷售的產(chǎn)品采用環(huán)保包裝或者回收顧客已使用后準備廢棄并能造成環(huán)境污染的產(chǎn)品所發(fā)生的成本，包裝物是否可以回收利用、是否可分解處理，也是一個重要的問題，可以建立一個成本控制系統(tǒng)。在企業(yè)周圍進行一系列環(huán)境保護措施所支出的成本。包括在企業(yè)所屬范圍內(nèi)進行的綠化、對企業(yè)所在地區(qū)域贊助一些有關環(huán)境保護的活動、有關環(huán)境保護廣告等支出。
三、企業(yè)產(chǎn)品環(huán)境成本的控制
長期以來隨著經(jīng)濟的高度發(fā)展、環(huán)境的持續(xù)惡化，環(huán)境保護問題引起了全社會的高度重視。企業(yè)產(chǎn)品環(huán)境成本的控制是通過企業(yè)自身運用一系列方法和措施對其生產(chǎn)經(jīng)營的全過程涉及到有關環(huán)境污染的各種活動所采取的一種既能提高經(jīng)濟效益又可以保護環(huán)境效益的約束化管理。因此，企業(yè)產(chǎn)品環(huán)境成本控制的目標應該是企業(yè)的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的最佳組合。污染治理涉及較多支出，應該建立專門的成本控制系統(tǒng)。企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品的同時也要構(gòu)建環(huán)境成本控制系統(tǒng)并以加強環(huán)境成本的核算達到自身盈利的目的。以此為宗旨對企業(yè)產(chǎn)品環(huán)境的成本的控制要做到以下幾點：
要根據(jù)相關法律法規(guī)來制定企業(yè)中長期的環(huán)境目標，通過確定合理的生產(chǎn)規(guī)模，采用有利于環(huán)境保護的技術和工藝；盡量避免、減少擴大環(huán)境危害所追加的一系列成本；選擇對環(huán)境無污染或者造成較低污染的替代材料成本；對企業(yè)生產(chǎn)出來的各種污染進行處理的系統(tǒng)項目要有可行性分析，盡量控制和減少污染處理系統(tǒng)的建造和營運成本。加強對環(huán)境質(zhì)量的監(jiān)測控治。對企業(yè)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)影響環(huán)境的任何地方都要進行跟蹤監(jiān)測，特別對排出的廢棄物進行嚴格的把關，要盡量做到達標排放，以避免發(fā)生不必要的事故損失或者由于污染環(huán)境帶來的罰款造成企業(yè)產(chǎn)品成本的不必要增加?？刂骗h(huán)境治理成本是企業(yè)產(chǎn)品環(huán)境成本控制的關鍵部分，它包括企業(yè)環(huán)保設施的正常運轉(zhuǎn)、環(huán)境監(jiān)測項目運行、環(huán)境污染控制措施和環(huán)保事務的管理。企業(yè)生產(chǎn)中所產(chǎn)生的大量廢氣、廢水、廢渣等，采用集中排污治理的方式來降低區(qū)域內(nèi)各個企業(yè)的環(huán)境成本支出。如果處理得當，是可以降低企業(yè)的產(chǎn)品環(huán)境成本并且增加生產(chǎn)效率的；反之則會提高處理環(huán)境污染的成本。環(huán)境成本控制是一項復雜的系統(tǒng)工程，企業(yè)必須堅持雙贏的原則，既不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟效益，也不能為了保護環(huán)境而拋棄企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。為協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護，加強環(huán)境成本的核算與控制，創(chuàng)造環(huán)境成本控制的新思路、新方法，將有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施。
四、結(jié)語
正確的產(chǎn)品成本本應該由物質(zhì)成本、勞動成本和環(huán)境成本構(gòu)成。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的目標，也應該有兩個效益，即經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。企業(yè)應構(gòu)建環(huán)境成本控制系統(tǒng)，在原有的成本控制系統(tǒng)基礎上，按照企業(yè)的不同特點，增加針對環(huán)境因素的專門化成本控制系統(tǒng)，主要涉及能源、廢棄物、包裝物、污染治理等方面的成本控制。針對各種因素，既要考慮其破壞和影響，又要考慮其再生利用價值，進行逐項的和綜合的環(huán)境成本分析、控制。將產(chǎn)品生產(chǎn)和企業(yè)運行過程中所發(fā)生的環(huán)境成本，作為產(chǎn)品成本和部門運行成本的組成部分，運用先進的成本控制方法進行成本控制，并在企業(yè)成本的預測決策、預算計劃和會計核算中充分考慮環(huán)境支出。
參考文獻：
[1]周紅.企業(yè)環(huán)境成本核算與控制問題探析.學位論文.2004.
[2]張杰.企業(yè)環(huán)境成本管理研究.學位論文.2006.
[3]汪靜,趙亞男.環(huán)境成本管理控制研究.時代經(jīng)貿(mào).2008.
[關鍵詞] 環(huán)境會計 審計規(guī)范 信息披露
一、企業(yè)環(huán)境會計信息披露存在的問題
1.披露形式不統(tǒng)一
企業(yè)披露環(huán)境會計信息缺乏相應的規(guī)范,企業(yè)間各自采取了不同的披露形式。環(huán)境會計信息零亂地分布于企業(yè)的年度報告之中,沒有固定的披露位置。董事會報告、會計報表、報表附注等,究竟哪一種才是環(huán)境會計信息的標準披露形式,仍然沒有統(tǒng)一的定論,沒有明確的法律法規(guī)的條文加以說明。理論界對環(huán)境會計信息的披露提出兩種形式,即補充報告和獨立報告,雖然如此,補充報告和獨立報告尚處于研究階段,還沒有應用于實踐,而且,補充報告和獨立報告都沒有統(tǒng)一的標準仍然不夠成熟缺乏統(tǒng)一的披露形式,環(huán)境會計信息的披露顯得雜亂無章,致使環(huán)境會計信息使用者很難找到所需環(huán)境會計信息。因此,我國環(huán)境會計信息的披露需要統(tǒng)一的披露形式,這也同時要求國家建立相應的規(guī)范。
2.環(huán)境會計信息界定模糊
雖然環(huán)境會計的研究己經(jīng)有一定的進展,但是我國環(huán)境會計研究仍然處于起步階段。理論界對環(huán)境會計信息的定義沒有統(tǒng)一,缺乏明確的規(guī)定。而目前我國的法律法規(guī)也沒有對環(huán)境會計信息的定義做出明確的規(guī)定,甚至沒有正式將環(huán)境會計信息一詞列入法律法規(guī)中。由于環(huán)境會計信息仍然沒有統(tǒng)一的定義,環(huán)境會計信息究竟是什么,哪些信息屬于環(huán)境會計信息,哪些信息不屬于環(huán)境會計信息,沒有一個明確的界限,國家對其的范圍界定很模糊。雖然部分企業(yè)已經(jīng)開始披露環(huán)境會計信息,但是究竟哪些信息是環(huán)境會計信息,企業(yè)之間也沒有達成共識,對環(huán)境會計信息沒有進行單獨的披露或說明?？梢?目前我國對環(huán)境會計信息的界定仍然很模糊。
3.批露主體不明確
環(huán)境會計信息的披露不僅是企業(yè)的責任,國家的政府部門也有披露環(huán)境會計信息的義務。在這方面,我國沒有明確規(guī)定環(huán)境會計信息的披露主體,環(huán)境會計信息的披露主體不夠明確。而在論文研究的眾企業(yè)中,披露環(huán)境會計信息的企業(yè)相對側(cè)重于有環(huán)保工藝、環(huán)保設施的企業(yè),環(huán)境污染比較嚴重的行業(yè)披露環(huán)境會計信息的企業(yè)所占比例相對較多。
環(huán)境會計信息是指與企業(yè)相關的環(huán)境污染、環(huán)境保護方面的會計信息。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是離不開自然環(huán)境的,包括大氣環(huán)境、水環(huán)境等。而企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中與環(huán)境污染、環(huán)境保護更加息息相關。為了生產(chǎn)與發(fā)展,企業(yè)的生產(chǎn)過程、員工的生產(chǎn)生活過程等時時刻刻都可能產(chǎn)生環(huán)境污染,破壞環(huán)境。為了滿足國家的環(huán)保要求,企業(yè)也將采取各項環(huán)保措施,如企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的污染空氣的二氧化硫若濃度過高將會污染空氣,國家對二氧化硫規(guī)定了排放標準,因此,企業(yè)將會為降低二氧化硫濃度而設置環(huán)保工藝,購置消除或轉(zhuǎn)化二氧化硫的儀器或設備。那么,究竟環(huán)境會計信息的披露主體是誰,是所有的企業(yè),還是部分特定的企業(yè),國家沒有明確規(guī)定,理論界也沒有明確的統(tǒng)一答案。故而,目前我國的環(huán)境會計信息的披露主體仍然不夠明確。
4.自愿性披露的企業(yè)少
自愿與非自愿的判斷中,主觀因素起了很大的作用,因此,有些企業(yè)是否出于真正的自愿披露很難簡單下定論,如倍受關注的污染嚴重的行業(yè)中的企業(yè),他們對環(huán)境會計信息的披露可能出于國家環(huán)保要求提高的壓力,也可能出于社會公眾對環(huán)保高要求的壓力,還可能出于企業(yè)自身的環(huán)保責任的考慮。
在環(huán)保法規(guī)中,除了環(huán)境污染嚴重的企業(yè),國家也只是鼓勵企業(yè)披露環(huán)境信息,而其他法律法規(guī)中更加沒有提及。因此,目前,我國還沒有法律法規(guī)明確規(guī)定企業(yè)必須披露環(huán)境會計信息,故而,披露環(huán)境會計信息的企業(yè)大部分都是自愿性披露的。而我國上市企業(yè)中,披露環(huán)境會計信息的企業(yè)所占比例己經(jīng)很小,而自愿性披露環(huán)境會計信息的企業(yè)只是其中的一部分,可見,其所占比例就更小了。
二、企業(yè)環(huán)境會計信息披露存在問題的原因分析
基于以上我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露存在的問題,對可能引致這些問題的原因進行了分析。具體如下:
1.缺少環(huán)境會計信息披露方面的強制性的法律法規(guī)
目前,我國在法律法規(guī)方面,只有環(huán)境保護法規(guī)對環(huán)境信息的公開做出了專門的具體的規(guī)定,但那只是對環(huán)境信息的規(guī)定,對環(huán)境會計信息并不適用。會計法規(guī)中對環(huán)境信息的規(guī)定零散,無規(guī)律可循。我國在環(huán)境會計信息披露方面缺乏強制性的法律法規(guī)。
環(huán)境保護、會計等法律法規(guī)都是自成一體,相互之間幾乎沒有內(nèi)容涉及.而環(huán)境會計是一門邊緣性的學科,單一的環(huán)境法律法規(guī)或會計法規(guī)是無法對其起到強制性的規(guī)范作用的。因此,環(huán)境會計信息的披露需要建立專門對其進行規(guī)定的強制性的法律法規(guī)。
2.缺少環(huán)境會計信息的會計規(guī)范
環(huán)境會計信息的披露需要法律法規(guī)的強制性規(guī)定,也需要相應的會計規(guī)范。環(huán)境會計信息也是一種會計信息,它的披露需要一定的形式,而要使信息使用者方便地找到環(huán)境會計信息,它就需要統(tǒng)一的披露形式,這就必然要求建立相應的會計規(guī)范。我國會計規(guī)范對環(huán)境信息的要求少之甚少,企業(yè)根本沒有規(guī)范可循,是否披露、怎樣披露環(huán)境會計信息只由企業(yè)自己選擇。因此,我國需要建立環(huán)境會計信息的會計規(guī)范。
3.社會環(huán)境保護意識淡薄,缺乏對環(huán)境會計信息的需求
由于環(huán)境污染的加劇,人們對環(huán)境保護逐漸重視,但是人們?nèi)匀粵]有在行動上付出實踐,環(huán)境保護意識仍然很淡薄。人們對于環(huán)境信息己經(jīng)不夠關注,對于環(huán)境會計信息就更加忽視了。社會環(huán)境保護意識的淡薄致使對環(huán)境會計信息的需求也很缺乏。
4.企業(yè)對短期利益的追求,缺乏對環(huán)境會計信息披露的愿望
企業(yè)是以營利為目的的,很多企業(yè)都只關注短期的利益,看不到長遠的發(fā)展。企業(yè)對短期利益的追求使其忽略了資源的有限性,忽視了環(huán)境污染造成的損失,忽視了環(huán)境保護的長遠利益,從而也缺乏了披露環(huán)境會計信息的愿望。
5.環(huán)境會計的研究處于起步階段缺乏監(jiān)管制度
環(huán)境會計是一個新領域,環(huán)境會計的研究尚處于起步階段。我國環(huán)境會計缺乏法律法規(guī)的制度保障,環(huán)境審計尚未開展,環(huán)境會計信息披露缺乏監(jiān)管制度。
三、完善企業(yè)環(huán)境會計信息披露的措施
1.建立環(huán)境會計信息披露的審計規(guī)范
會計信息的披露需要審計部門的監(jiān)督,需要建立審計規(guī)范,環(huán)境會計信息的披露也需要環(huán)境審計部門的監(jiān)督,也需要建立環(huán)境會計信息披露的審計規(guī)范。
環(huán)境審計是對企業(yè)提供的環(huán)境會計報告的真實性和公允性進行驗證、核實和評價,并將評價的結(jié)果以審計報告的形式提供給企業(yè)環(huán)境會計信息使用者的過程。環(huán)境審計有助于提高企業(yè)的環(huán)境會計信息披露質(zhì)量,使環(huán)境會計信息使用者獲得真實、可靠的環(huán)境會計信息,有利于他們了解和監(jiān)督企業(yè)的環(huán)保受托責任的履行情況,有利于他們根據(jù)企業(yè)的環(huán)境會計信息做出相關的決策。為了保證環(huán)境審計的質(zhì)量,為了環(huán)境審計工作的順利進行,建立企業(yè)環(huán)境會計信息披露的審計規(guī)范是十分必要的。
環(huán)境會計信息披露的審計規(guī)范,對環(huán)境審計工作的進行做出了具體的規(guī)范要求,有利于環(huán)境審計工作按部就班、有條不紊的進行,有利于環(huán)境會計信息質(zhì)量的提高。環(huán)境會計信息披露的審計規(guī)范是必要的,對企業(yè)環(huán)境會計信息的披露也會起到一定的推動作用。
2.實行環(huán)境會計信息披露的獎懲制度
我國的法律法規(guī)政策等在環(huán)境保護問題上建立了一定的獎懲制度,但是缺乏環(huán)境計信息披露的獎懲制度。我國現(xiàn)有的環(huán)境保護方面的獎懲制度,對環(huán)境問題的解決起了一定的推動作用。如稅收的優(yōu)惠政策、政府給與的環(huán)保補貼、環(huán)保基金、排污費、境污染罰款等,它們在企業(yè)的環(huán)境保護意識的提高,企業(yè)對環(huán)境保護問題的重視,企對環(huán)保設備、環(huán)保工藝的投資方面都起到了積極的推動作用?？梢?獎懲制度的建立是很必要的。
3.加大宣傳力度培養(yǎng)社會對環(huán)境會計信息的需求
加大力宣傳,可以提高企業(yè)利益者的環(huán)保意識,使其不僅關注企業(yè)的經(jīng)濟利益,同時關注企業(yè)的環(huán)保形象、環(huán)保經(jīng)濟行為和企業(yè)環(huán)境會計信息的披露,培養(yǎng)社會對環(huán)境會計信息的需求。當大多數(shù)的利益相關者要求企業(yè)進行環(huán)境會計信息的披露時,便為企業(yè)環(huán)境會計信息的披露提供了內(nèi)在的動力。披露企業(yè)環(huán)境會計信息將會在社會需求的推動下,成為一種必然的趨勢。
4.加強環(huán)保部門和會計部門的溝通
環(huán)境會計是一門邊緣學科,環(huán)境會計信息的披露研究需要環(huán)境保護的相關知識,也需要會計方面的相關知識。環(huán)境會計信息的披露需要環(huán)境保護和會計兩個方面知識都具備的人員,要真正實施環(huán)境審計,建立環(huán)境審計相關部門,必須加強有關人員的環(huán)保知識、會計知識、審計知識的綜合能力。在環(huán)境審計部門建立之前,加強環(huán)保部門和會計部門之間的溝通是十分必要的。只有真正具備環(huán)境會計知識的人員才能夠真正勝任環(huán)境審計的工作,才能監(jiān)督好企業(yè)環(huán)境會計信息的披露。因此,環(huán)境會計信息的披露需要監(jiān)督制度,環(huán)境會計信息披露的全面推廣執(zhí)行需要大力加強環(huán)保部門和會計部門的溝通,培養(yǎng)出環(huán)境會計方面的人才。
參考文獻:
[1]李江濤:關于企業(yè)環(huán)境會計問題的思考[J].財會月刊,2006(7)
企業(yè)環(huán)境成本會計研究分析
一、環(huán)境成本概述
(一)環(huán)境成本概念
環(huán)境成本又稱為綠色成本,聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》中曾就環(huán)境成本的定義提出,“環(huán)境成本是指,本及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本?！?/p>
(二)環(huán)境成本界定
此外,根據(jù)環(huán)境成本的定義或企業(yè)價值鏈也可以對其進行分類,如根據(jù)價值鏈,環(huán)境成本可分為設計階段環(huán)境成本、制造階段環(huán)境成本和售后服務環(huán)境成本。企業(yè)價值鏈上的所有經(jīng)營活動都會涉及環(huán)境成本,從價值鏈出發(fā)分析環(huán)境成本的形成,能夠?qū)崿F(xiàn)環(huán)境成本的有效管理和控制。
二、環(huán)境成本的核算
(一)國外研究
德國采用生態(tài)會計模式進行環(huán)境成本核算,即從“環(huán)境資源輸入企業(yè)”和“企業(yè)活動對環(huán)境輸出”的資源流轉(zhuǎn)平衡原理出發(fā),將環(huán)境成本分為四大類,即事后的環(huán)境保全成本、事前環(huán)境保全預防成本、殘余物發(fā)生成本、不含環(huán)境成本費用的產(chǎn)品成本。加拿大特許會計師協(xié)會將環(huán)境成本分為三大類,即環(huán)境預防成本、環(huán)境維持成本和環(huán)境損失成本。日本將環(huán)境成本分為六大類,即生產(chǎn)領域成本、上游/下游成本、管理活動成本、研發(fā)成本、社會活動成本和環(huán)境損害成本。
(二)國內(nèi)研究
(三)其他觀點
環(huán)境成本核算和普通的會計成本核算還是存在一定的區(qū)別。一方面?zhèn)鹘y(tǒng)會計信息的主要使用者是企業(yè)的投資者、債權(quán)人等,環(huán)境成本會計信息的主要使用者是政府及有關部門,特別是環(huán)境保護監(jiān)管部門將企業(yè)提供的環(huán)境會計信息,企業(yè)造成的環(huán)境污染和取得的環(huán)保成績,綜合起來作為進行宏觀環(huán)保決策和對企業(yè)進行環(huán)保考核與獎懲的依據(jù);另一方面計量方法不同,傳統(tǒng)成本會計采用貨幣計量方法,環(huán)境成本會計則應采用貨幣計量和非貨幣計量相結(jié)合的方法。
三、我國環(huán)境成本管理與披露存在的問題
目前,我國很多企業(yè)的環(huán)境成本管理處于失控狀態(tài),主要是由于制約與補償機制的缺失。企業(yè)以追求利潤為最高目標,環(huán)境保護的成本大大高于企業(yè)利潤,使得違法成本低,守法成本高,這直接導致企業(yè)在成本制作項目上作弊,常常是環(huán)境保護項目缺項并且是有目的的缺項。盡管已經(jīng)認識環(huán)境損失,卻難以追究其責任,制度本身的缺陷,加劇了環(huán)境惡化現(xiàn)象。
環(huán)境成本信息披露狀況不盡人意。由于環(huán)境成本會計的不完善,相應的制度規(guī)范還未以完整文件形式出臺,環(huán)境會計信息披露主要還是依賴企業(yè)的主動性和自愿性。我國在環(huán)境會計信息披露方面還處于起步階段,且是被動性,僅要求部分污染較嚴重的企業(yè)在報表上反映一些環(huán)境信息,且多以排污費、管理費形式出現(xiàn)。再者,我國企業(yè)的環(huán)境成本實踐操作和理論研究中,因未能有明確規(guī)范企業(yè)環(huán)境成本處理的準則及相應操作規(guī)范方面的規(guī)定,直接的后果是國內(nèi)各企業(yè)在進行環(huán)境成本管理時對環(huán)境成本的披露幾乎是空白和混亂。
四、對環(huán)境成本管理的建議
(一)加快環(huán)境政策的推行和創(chuàng)新,改善環(huán)境成本效益關系
環(huán)境政策會對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務產(chǎn)生實質(zhì)性的影響,促使企業(yè)將環(huán)境問題納入戰(zhàn)略層次考慮,將環(huán)境成本管理融入企業(yè)成本管理的一部分。主要包括環(huán)境激勵政策、環(huán)境管制政策、保險、信息公開等經(jīng)濟和非經(jīng)濟政策。我國已經(jīng)推行了排污收費制、補貼、管制政策、清潔生產(chǎn)戰(zhàn)略等政策,試行了排污權(quán)交易機制、生態(tài)環(huán)境補償機制,尚需研究和創(chuàng)新其他的環(huán)境政策。另外,國家應該建立環(huán)境受益和補償機制,遵循“誰保護誰受益,誰破壞誰恢復,污染者付費,利用者補償”原則,建立環(huán)境補償機制,以利于企事業(yè)單位之間的公平競爭。
(二)以循環(huán)經(jīng)濟和可持續(xù)發(fā)展為導向,制定恰當?shù)沫h(huán)境成本管理與控制方法
實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標首先是合理開發(fā)利用自然資源,使生態(tài)環(huán)境得到有效的保護和改善,環(huán)境成本管理和控制是實現(xiàn)這些環(huán)境改善的基礎保證。我國目前進行環(huán)境成本管理的企業(yè)主要采用事后處理,即所謂的末端治理, 這種做法的主要缺陷在于無法預先了解和控制環(huán)境成本。在環(huán)境成本管理中推行循環(huán)經(jīng)濟模式,倡導的是一種與環(huán)境和諧的經(jīng)濟發(fā)展模式,遵循“減量化、再利用、再循環(huán)”的原則,采用全過程處理模式,以達到減少進入生產(chǎn)流程的物質(zhì)量,以不同方式多次反復使用某種物品和廢棄物的資源化目的,是“資源——產(chǎn)品——再生資源”的多重閉環(huán)反饋式循環(huán)過程,實現(xiàn)從“排除廢物”到“凈化廢物”再到“利用廢物”的過程,達到“最佳生產(chǎn),最適消費,最少廢棄”。
參考文獻
[2]劉慧娟.企業(yè)環(huán)境成本理論研究綜述.管理觀察.2008(6)
摘要：從企業(yè)環(huán)境成本的確認、計量，以及會計核算的方法入手，分析了企業(yè)環(huán)境成本核算出現(xiàn)的問題，并提出了相應的措施。
關鍵詞：環(huán)境成本；確認與計量；會計核算；問題；對策
一、企業(yè)環(huán)境成本概述
環(huán)境問題是一個古老的問題，環(huán)境成本核算也成為一個新興的問題。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，長期的污染以及自然資源的過度開采已經(jīng)給全人類帶來了各種各樣的現(xiàn)實的和潛在的災難性問題。20世紀50年代后，人們開始意識到，只有保護環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展才是正確選擇。如今一場全球性的環(huán)境保護運動和綠色化運動已經(jīng)滲透到人類生活的各個方面。從全球角度來看，世界各國幾乎毫不例外地制定了有關環(huán)境保護的一系列法規(guī)和法律，大量國際公約就環(huán)境問題制定了各種各樣的規(guī)定。我國也是同樣重視環(huán)境問題，在“十一五”規(guī)劃中，政府更是制定了環(huán)保降耗的具體目標。
1.環(huán)境成本的內(nèi)容
環(huán)境成本是指人類在一定時期內(nèi)使用、消耗環(huán)境資源和維護、重置所發(fā)生的各種耗費，是由于經(jīng)濟活動造成環(huán)境污染而使環(huán)境服務功能質(zhì)量下降的代價。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》中曾經(jīng)指出：“環(huán)境成本，是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本?！杯h(huán)境成本本身是一個綜合的、可以從多個角度進行界定的概念。既可以從廣義和狹義的角度去考慮，也可以從環(huán)境成本作用的對象角度去進行分析，還可以從發(fā)生環(huán)境成本的主體角度去論證。但不可置疑的一點是，企業(yè)界定和管理環(huán)境成本的主要目的是向信息使用者提供決策有用的信息，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)效益和社會效益的雙贏。
環(huán)境成本的內(nèi)容主要包括有：環(huán)境預防成本，指企業(yè)為了預防與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的環(huán)境污染的產(chǎn)生而發(fā)生的成本；環(huán)境污染治理成本，指企業(yè)為了治理與生產(chǎn)經(jīng)營活動造成的環(huán)境污染而發(fā)生的成本；廢棄物回收再利用成本，指企業(yè)為了對生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的廢棄物，以及使用后廢棄的產(chǎn)品和包裝物進行回收再利用而發(fā)生的成本；環(huán)境損失，指企業(yè)承受的各類與環(huán)境保護相關的損失。
2.環(huán)境成本的特點
環(huán)境成本不像其他成本項目(如直接材料)那樣均衡地發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，它往往具有突發(fā)性或一次性，如違反環(huán)境法規(guī)受到的罰款而導致的支出、環(huán)保設施的投資等，具有如下的特點：
(1)環(huán)境支出的連續(xù)性。環(huán)境支出使原來的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化，在環(huán)境會計中，要對產(chǎn)品整個生命周期內(nèi)的成本進行核算。
(2)環(huán)境支出的持續(xù)增長性。環(huán)境成本的發(fā)生主要源于企業(yè)對環(huán)境資源的消耗和破壞，環(huán)境資源的日益稀缺導致其價值的上升，企業(yè)的使用成本也必然隨之增長。同時，隨著人們對環(huán)境質(zhì)量要求的提高，以及對“綠色產(chǎn)品”的認同和追逐，不論從經(jīng)濟效益還是社會責任考慮，企業(yè)都勢必要增加在環(huán)境成本方面的支出，從而在一定程度上使得環(huán)境成本具有不斷增長的趨勢。
(3)環(huán)境支出的不可預知性。環(huán)境活動具有特殊性，企業(yè)當期生產(chǎn)活動對環(huán)境的破壞可能并不明顯，但這并不表明企業(yè)不負擔任何環(huán)境成本，企業(yè)對環(huán)境的破壞終究要付出代價。企業(yè)環(huán)境成本發(fā)生的不可預知性包括發(fā)生時間的不可預知和發(fā)生金額的不可預知性。
(4)涵蓋范圍的全面性和分散性。傳統(tǒng)的成本范圍較少考慮環(huán)境成本，企業(yè)環(huán)境成本涵蓋的范圍比較全面廣泛。包括原料的取得和加工過程，生產(chǎn)運輸和銷售過程，使用、再使用和維護過程，回收和分解及以后的處置過程中發(fā)生的所有的環(huán)境支出費用。
二、企業(yè)環(huán)境成本的確認與計量
1.確認標準
根據(jù)國際會計準則委員會(IASC)的要求，某個項目或某項交易要確認為會計要素必須滿足一定的標準。環(huán)境成本應該確認為會計要素，納入會計核算體系，因為其滿足相關的確認要求。
首先，環(huán)境成本具有可定義性。環(huán)境成本是企業(yè)因履行環(huán)境保護責任，為降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的環(huán)境負荷，或執(zhí)行國家環(huán)保法規(guī)政策、企業(yè)環(huán)境目標等要求，在一定時期內(nèi)采取一系列環(huán)境保護活動所支付的旨在取得環(huán)保效果和環(huán)保經(jīng)濟效益的可貨幣計量的成本費用。
其次，環(huán)境成本具有相關性。環(huán)境成本反映的是企業(yè)在環(huán)境保護活動中的一種資源耗費，能在使用者決策中導致差別的存在。環(huán)境成本的相關性表現(xiàn)在使用者提供企業(yè)進行環(huán)境保護所支付的環(huán)境成本費用金額及構(gòu)成情況，揭示環(huán)境或有負債狀況及環(huán)境風險程度，幫助使用者在今后的決策中適當考慮企業(yè)的環(huán)境狀況并力求經(jīng)濟目標與環(huán)境目標的協(xié)調(diào)。
再次，環(huán)境成本信息具有可靠性。一項信息是否可靠，可就其兩個組成因素加以衡量，即真實性和中立性。真實性是指一項敘述或計量與其所表達的現(xiàn)象或狀況應一致或吻合；中立性指會計人員應在特定的利益人或集團之中保持中立，客觀記錄和反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生情況。
最后，環(huán)境成本信息具有可計量性。環(huán)境成本比如環(huán)保設備設施的折舊費是一種可用貨幣計量的付出，其數(shù)額的顯示是明確的，其符合可計量性標準。
2.計量屬性
會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。環(huán)境成本應當采用貨幣進行計量，確定其相關金額。計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面。從會計角度，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。由此，環(huán)境會計的特殊性決定了其計量屬性與傳統(tǒng)會計計量屬性不完全相同。
三、企業(yè)環(huán)境成本的核算
1.企業(yè)環(huán)境成本的核算內(nèi)容
(1) 資源耗減成本
資源耗減成本是指由于經(jīng)濟活動開發(fā)、使用而發(fā)生的自然資源實體數(shù)量減少的價值。自然資源是人類進行經(jīng)濟活動的物質(zhì)基礎，要進行經(jīng)濟活動必然利用自然資源，由于資源的利用，使自然資源的儲量隨著開采、利用的規(guī)模而逐漸減少。自然資源耗減成本應包括不可再生資源的耗減成本和可再生資源的耗減成本。
(2) 環(huán)境降級成本
環(huán)境降級成本是指由于廢棄物的排放超過環(huán)境容量而使生態(tài)資源質(zhì)量下降所造成損失的貨幣表現(xiàn)。如空氣、水源等的污染，惡劣環(huán)境對人類健康的影響等。當廢棄物的排放超過環(huán)境稀釋、分解、凈化能力時，造成環(huán)境污染，環(huán)境污染實際上是生態(tài)資源等級的下降。生態(tài)資源等級的下降給人類經(jīng)濟活動帶來的損失用貨幣計量，就成為降級費用。
(3)環(huán)境保護成本
環(huán)境保護成本指為避免生態(tài)資源降級或生態(tài)資源降級后消除其影響而實際發(fā)生的費用。環(huán)境保護成本包括廢棄物再循環(huán)及其處理，污水的凈化處理，環(huán)境衛(wèi)生的維護等，其中廢棄物處理包括垃圾的收集、運輸、處理和處置；廢水的收集和處理；廢氣的凈化；噪聲的消除；其他環(huán)境保護、維護服務的費用等。這些成本可以從價值方面客觀地反映自然資源損耗和生態(tài)資源降級的代價及恢復的代價。
2.企業(yè)環(huán)境成本核算應設置的賬戶
環(huán)境成本只有納入企業(yè)會計核算體系，才能加以控制。會計核算體系則應根據(jù)環(huán)境成本的不同情況，進行不同的會計處理。環(huán)境成本核算應設置的賬戶有：
(1)“環(huán)境成本”賬戶
“環(huán)境成本”賬戶屬于損益類賬戶，用來核算企業(yè)相關的環(huán)境支出?？梢愿鶕?jù)不同的類別設置相應的二級科目，包括“資源耗減成本”，“環(huán)境降級成本”，“環(huán)境保護成本”。該賬戶借方登記確認的環(huán)境支出，期末將借方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶，期末無余額。
(2)“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶
“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用來核算環(huán)境成本資本化的金額，其借方登記確認增加的資本化金額，貸方登記確認減少的資本化金額，余額在借方。
(3)“應付環(huán)境補償費”賬戶
“應付環(huán)境補償費”賬戶屬于負債類賬戶，用來核算企業(yè)應承擔的生態(tài)資源降級成本，其借方登記企業(yè)已繳納的環(huán)境補償費，貸方登記企業(yè)應繳納的環(huán)境補償費，期末貸方余額表示尚未繳納的環(huán)境補償費。
3.企業(yè)環(huán)境成本的賬務處理
(1)“資源耗減成本”
企業(yè)在開采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過程中，應該對資源耗減成本進行如下會計處理：
借：環(huán)境成本――資源耗減成本
貸：銀行存款
(2)“環(huán)境降級成本”
企業(yè)發(fā)生生態(tài)資源降級成本時，應將該項成本計入環(huán)境成本，未交的補償費作為企業(yè)的環(huán)境負債。編制的會計分錄為：
借：環(huán)境成本――資源降級成本
貸：應付環(huán)境補償費
當企業(yè)實際支付補償費時，編制的會計分錄為：
借：應付環(huán)境補償費
貸：銀行存款
(3)“環(huán)境保護成本”
企業(yè)應該將發(fā)生的環(huán)境保護成本編制如下會計分錄：
借：環(huán)境成本――環(huán)境保護成本
貸：銀行存款
(4)“資源維護成本”
資源維護成本的支出有助于形成和增加自然資源，這種資源維護性支出具有資本性支出的性質(zhì)，該項成本的增加可直接帶來環(huán)境資產(chǎn)價值的增加，具有資本性支出的性質(zhì)，編制的會計分錄為：
借：環(huán)境資產(chǎn)
貸：銀行存款
(3) 期末結(jié)轉(zhuǎn)時，編制會計分錄如下：
借：本年利潤
貸：環(huán)境成本――資源耗減成本
――資源降級成本
――環(huán)境保護成本
借：利潤分配――未分配利潤
貸：本年利潤
四、企業(yè)環(huán)境成本會計核算存在的問題
由于各個企業(yè)考慮問題的出發(fā)點、立足點不同，使得企業(yè)處理環(huán)境成本比較隨意，環(huán)境成本與企業(yè)生產(chǎn)成本相比具有很大的不確定性，不符合會計信息要求的可比性原則。與其他財務成本會計處理相比，環(huán)境成本的會計處理更加難以確定。環(huán)境成本的會計處理難點主要集中在以下幾個方面。
1.資本化與費用化劃分標準不明確
環(huán)境成本的資本化與費用化是指將環(huán)境成本確認為當期費用，還是將其確認為一項資產(chǎn)。環(huán)境成本資本化標準的不統(tǒng)一，使得實務中各個企業(yè)處理環(huán)境成本時存在著差異，從而帶來一些問題。
2.環(huán)境會計法規(guī)尚待制定
在環(huán)境成本核算方面，到目前為止，除《企業(yè)會計制度》中在管理費用科目列有一項“排污費”和“綠化費”以外，幾乎沒有系統(tǒng)地對環(huán)境成本的核算作出明確的規(guī)定。2007年1月1日起在我國上市公司中實施的新《企業(yè)會計準則》中也沒有關于企業(yè)環(huán)境成本核算方法的專門規(guī)定。
3、環(huán)境成本量化困難
由于資源的破壞程度和類型的確定困難，可利用的技術以及恢復標準的不確定性因素，使得環(huán)境成本難以量化。環(huán)境成本的計量問題是困擾環(huán)境成本會計發(fā)展及應用的關鍵問題。除了環(huán)境成本本身難以量化外，對環(huán)境成本的量化還由于我國現(xiàn)階段企業(yè)大多數(shù)會計人員的素質(zhì)不能達到要求以及企業(yè)自身條件不夠而很困難。
五、建立環(huán)境成本核算工作的幾點建議
隨著社會公眾對環(huán)境問題的關注程度越來越高，政府對企業(yè)環(huán)境管理的要求日趨嚴格以及公平競爭的市場體系的不斷完善，企業(yè)對其自身的環(huán)境行為負責已是大勢所趨。加強企業(yè)環(huán)境成本的核算和管理不僅是企業(yè)義不容辭的社會責任，同樣也是企業(yè)生存和發(fā)展的重要條件。
建議采取以下措施改進環(huán)境成本在企業(yè)中的核算與應用。
1.明確環(huán)境成本資本化與費用化的劃分標準
國際會計準則委員會(IASC)從經(jīng)濟角度來考慮問題的出發(fā)點和立足點，認為只有導致未來經(jīng)濟利益增加的環(huán)境成本才應予以資本化。該準則規(guī)定的有關環(huán)境成本資本化的條件有兩個：一是即使這些成本不能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益，但可以從企業(yè)其他資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經(jīng)濟利益；二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額以可收回總額為限。除此之外的其他環(huán)境成本，應予以費用化。建議我國也可以采用國際會計準則委員會的此標準來明確環(huán)境成本資本化和費用化的劃分。
2.制定環(huán)境會計法規(guī)
環(huán)境會計問題是會計界面臨的最大挑戰(zhàn)之一。就我國而言，環(huán)境會計法規(guī)的制定主要包括以下幾個方面：修改會計法規(guī)包括修改《會計法》，增加環(huán)境會計有關內(nèi)容條款，作為會計工作最高層次的規(guī)范，將環(huán)境會計的核算監(jiān)督納入會計法，以法律形式確立環(huán)境會計的地位和作用，同時將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，并制定具體環(huán)境會計準則或環(huán)境會計制度，規(guī)定企業(yè)披露環(huán)境成本、環(huán)境績效等方面的會計信息。完善環(huán)境審計制度，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入環(huán)境審計框架內(nèi)，制定專門的環(huán)境審計準則和行為規(guī)范。
3.逐步形成完整的環(huán)境成本會計處理方法
環(huán)境成本如何進行處理，直接影響到企業(yè)經(jīng)營成果和內(nèi)部責任業(yè)績評估。這時需要解決的問題包括：費用發(fā)生的時間，相關的產(chǎn)品或設備，相關的生產(chǎn)作業(yè)記錄。解決這些問題，最重要是建立健全的成本會計基礎工作，特別是各種基本記錄。有了完整詳細的工作記錄，對成本費用的追蹤、計量及分配歸集才有根據(jù)。根據(jù)環(huán)境成本的計量屬性，環(huán)境成本也是可計量或估計的。如采礦企業(yè)所發(fā)生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應的回填、覆土、綠化的費用就很容易確認和計量；而像水污染、空氣污染的治理費用，則需要通過合理的估計，采用定性的方法估算。明確成本歸集與分配標準，將有助于環(huán)境成本的核算。
隨著社會公眾對環(huán)境問題的關注程度越來越高，政府對企業(yè)環(huán)境管理的要求日趨嚴格以及公平競爭的市場體系的不斷完善，企業(yè)對自身的環(huán)境行為負責已是大勢所趨。加強環(huán)境成本的核算和管理不僅是企業(yè)義不容辭的社會責任，同樣也是企業(yè)生存和發(fā)展的重要條件。環(huán)境成本的確認與計量是環(huán)境會計研究的重要內(nèi)容，只有將這兩個會計程序做好，才能保證環(huán)境成本的核算順利進行。當前企業(yè)所面臨的現(xiàn)實背景，使其建立環(huán)境成本核算已成必然趨勢。當然，此方面的研究尚處于初步階段，仍有許多問題需要探索，但只要沿著這一方向堅持不懈地努力，企業(yè)環(huán)境成本會計核算研究將會取得豐碩的成果。
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【摘要】環(huán)境會計作為一門新興的學科，在社會生產(chǎn)力日益發(fā)展的當今社會越來越受到國內(nèi)外專家學者的重視。本文對環(huán)境成本的定義及資本化與費用化選擇標準進行了國際比較，并結(jié)合造紙業(yè)的特點提出了適合我國造紙企業(yè)的選擇標準。
【關鍵詞】造紙企業(yè)；環(huán)境成本；資本化；費用化；選擇標準
近年來，環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展問題引起了全社會的高度重視，要求企業(yè)減少環(huán)境污染，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，建立并實施環(huán)境成本制度的呼聲日益高漲。隨著我國加快進入“國際經(jīng)濟大循環(huán)”的步伐，國際標準化組織（ISO）頒布的環(huán)境管理系列國際標準（ISO14000）已經(jīng)成為打破國際綠色壁壘的準入證，歐美一些發(fā)達國家的企業(yè)已開始公布環(huán)境報告，我國企業(yè)建立環(huán)境成本制度的緊迫性越來越強烈。
造紙行業(yè)是我國最傳統(tǒng)的產(chǎn)業(yè)之一，也是環(huán)境資源消耗巨大的產(chǎn)業(yè)。目前，造紙業(yè)的發(fā)展受到環(huán)境和資源的雙重制約，而在我國的造紙企業(yè)中，絕大多數(shù)是中小型企業(yè)，面臨著巨大的環(huán)保壓力。準確的核算環(huán)境成本，不僅有助于造紙企業(yè)合理確定成本，提高企業(yè)環(huán)保的積極性，也有助于造紙業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
一、環(huán)境成本的界定
環(huán)境會計是一門新興的學科，產(chǎn)生于20世紀90年代開始的會計學術界針對環(huán)境會計信息披露的討論，以及對世界各國發(fā)起制定相關會計準則的倡導中，并隨著世界各國和國際組織對環(huán)境管理法規(guī)的完善而逐漸形成，構(gòu)成了現(xiàn)代會計體系中的一個重要分支。目前，環(huán)境成本的會計理論框架尚不成熟，國際上還沒有一個公認的環(huán)境會計準則或制度。同時，由于研究目的和研究環(huán)境不同，各個國家和國際組織對環(huán)境成本的定義也存在差異。
1995年，美國環(huán)境保護署（U.S.EnvironmentalProtectionAgency，EPA）在其環(huán)境會計項目中將可以明晰地同環(huán)境保護掛鉤的各種支出稱為傳統(tǒng)成本，如環(huán)保設備的投資、使用的原料、設施和物料的成本，減少使用這些物質(zhì)或減少對這類物質(zhì)的浪費，可以減少環(huán)境的惡化程度或減少對不可再生資源的消耗等；而那些與制造費用、管理費用等混合在一起，難以清晰辨認其與環(huán)境業(yè)績關系的成本則被稱為潛在的隱沒成本。不難看出，EPA的做法是根據(jù)支出與環(huán)境保護的相關程度進行分類，如果與環(huán)境保護直接相關，就視為環(huán)境成本；否則，排除在環(huán)境成本之外。
1999年，聯(lián)合國國際會計與報告標準政府間專家組（TheIntergovernmentalWorkingGroupofExpertsonInternationalStandardsofAccountingandReporting，ISAR）在第15次會議上通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》。ISAR對環(huán)境成本的定義是：“本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)的活動對環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求而付出的成本?！盜SAR定義涵蓋的范圍比EPA定義更廣，也更容易被接受。但定義中“對環(huán)境造成的影響”、“執(zhí)行環(huán)境目標”比較抽象，難以有效限定環(huán)境成本的范圍。
盡管我國沒有統(tǒng)一的環(huán)境成本定義，且相關研究仍處于起步階段，對與環(huán)境相關的支出給予了足夠的重視。早在1985年，財政部就要求企業(yè)在“車間經(jīng)費及企業(yè)管理費用明細表”中將排污費單獨設項反映；且在企業(yè)會計賬務處理上，也將“排污費”和“綠化費”作為提供生產(chǎn)技術條件的費用在“管理費用”賬戶中進行核算。但是隨著企業(yè)環(huán)保支出的種類增加、形式多樣，僅通過“排污費”和“綠化費”對其進行核算已遠遠不能滿足需要。而明確環(huán)境成本的含義成為進行環(huán)境成本核算的首要任務。
企業(yè)是承擔環(huán)境責任的主體，環(huán)境成本的界定應當體現(xiàn)企業(yè)承擔的環(huán)保責任，環(huán)境成本必須體現(xiàn)環(huán)保目的的重要性也不言而喻。為此，環(huán)境成本是指企業(yè)為維護、治理和改善環(huán)境所發(fā)生的各項人、財、物等消耗的所有支出。該定義明確表明，發(fā)生支出的目的是“環(huán)境保護”，而支出則產(chǎn)生于實現(xiàn)環(huán)境保護的手段或結(jié)果。具體而言，環(huán)境成本從發(fā)生的時間上來看是“可能已發(fā)生”或“將要可能發(fā)生”；與環(huán)境的相關度來看，既可以與特定產(chǎn)品“直接相關”，又可以與特定產(chǎn)品“間接相關”或“不相關”；從支付方式上來看，既包括貨幣性支出，又包括非貨幣性支出；從發(fā)生環(huán)節(jié)來看，又可以分為三類，即為減輕對環(huán)境的污染而事前予以開支的環(huán)境成本、生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本和生產(chǎn)過后對環(huán)境的補償成本。
二、環(huán)境成本資本化標準的國際比較
環(huán)境成本的資本化與費用化是指將環(huán)境成本確認為當期費用，還是將其確認為一項資產(chǎn)，是環(huán)境成本計量的兩種方式。如果環(huán)境成本費用化，將影響支出當期的損益；而如果將環(huán)境成本資本化，就可以通過分期攤銷轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，對產(chǎn)品的定價產(chǎn)生直接的影響。然而，國際社會對環(huán)境成本的資本化標準存在著很大分歧，主要有兩種代表性的觀點：
（一）IASB標準
國際會計準則理事會（IASB）在《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設備》（IAS16）中指出，“企業(yè)可能會因為安全或環(huán)境原因購置一些不動產(chǎn)、廠房和設備……此時，這種購置能使企業(yè)從有關資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經(jīng)濟利益”。從IAS16的規(guī)定可以看出，只有“物化”的、由環(huán)境因素引起的、且能夠帶來未來經(jīng)濟利益的支出才能資本化。但這種資本化的支出必須依附于某項資產(chǎn)。
（二）FASB標準
美國從1989年起指定美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）專門研究環(huán)境事項的會計處理，并了“EITF13石棉消除成本會計”和“EITF90－8污染處理費用的資本化”兩個文件，基本表達了FASB對環(huán)境成本資本化的立場。FASB認為，如果環(huán)境支出符合下列條件之一，就可以資本化：1.延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本。2.減少或防止由以前經(jīng)營活動引起但尚未出現(xiàn)的環(huán)境污染的成本以及由未來經(jīng)營活動引起的環(huán)境污染的成本，包括稍后發(fā)生的改善資產(chǎn)購置時狀況的成本。3.原本預備銷售的資產(chǎn)在其出售前所發(fā)生的必要成本。
比較而言，IASB環(huán)境成本資本化標準更符合會計意義上的資本化確認標準，如果環(huán)境成本不會在未來帶來經(jīng)濟利益或與未來企業(yè)收益沒有密切的聯(lián)系則不能將其資本化；而FASB則認為，無論環(huán)境成本是否帶來經(jīng)濟利益的增加，只要其對企業(yè)未來生存具有意義時，該環(huán)境支出就應予以資本化處理。從各國政府越來越關心環(huán)境問題、環(huán)境法規(guī)政策日益嚴厲的趨勢來看，F(xiàn)ASB環(huán)境成本資本化標準比IASB環(huán)境成本資本化標準更體現(xiàn)了對環(huán)境保護的促進及對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的推動，因此值得我國借鑒和采納。
三、我國造紙企業(yè)環(huán)境成本資本化與費用化選擇標準分析
（一）我國造紙企業(yè)環(huán)境成本資本化與費用化劃分標準現(xiàn)狀分析
傳統(tǒng)的造紙業(yè)是一個高污染行業(yè)，造紙企業(yè)在廢水污染的預防、治理、補償過程中都會發(fā)生環(huán)境成本。在實務中，我國造紙企業(yè)對環(huán)境成本核算理解就是為其造成的環(huán)境污染負責，環(huán)境成本的范圍也僅限于其造成的直接環(huán)境影響所付出的代價。為此，造紙企業(yè)對環(huán)境成本的核算也比較簡單，把企業(yè)環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認證等方面的成本、企業(yè)每年向地方環(huán)保局支付的排污費、企業(yè)因當期超標排污繳納的排污費及罰金、企業(yè)產(chǎn)品廢棄物的處理等項目作費用化處理，在實際發(fā)生時直接計入期間費用或營業(yè)外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理。然而，隨著國家對于環(huán)境質(zhì)量要求的提高，企業(yè)處理環(huán)境污染的技術也要隨之提高，環(huán)境成本已不再僅僅是處理污染物的成本或是繳納一些罰金。因為有時環(huán)境破壞是一個漫長的過程，并不會在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的當期表現(xiàn)出來，或者有些環(huán)境成本不會在當期發(fā)生，企業(yè)應著眼于未來，充分考慮可能會在以后期間對環(huán)境產(chǎn)生影響的因素，提前做好防治準備，將這類潛在的防治環(huán)境破壞的防治成本進行確認。一些造紙企業(yè)在核算環(huán)境成本時僅考慮部分環(huán)境成本，并對環(huán)境成本全費用化處理的做法，代表了絕大多數(shù)企業(yè)的普遍做法，但有著非常明顯的弊端。首先，這樣做容易造成產(chǎn)品的成本信息失真；其次，全部費用化處理會導致企業(yè)抱著環(huán)境成本可以在稅前扣除的想法變本加厲地破壞環(huán)境，不利于企業(yè)環(huán)境成本控制，也扼殺了企業(yè)進行環(huán)境保護的積極性。
（二）我國造紙企業(yè)環(huán)境成本資本化與費用化的選擇標準
以FASB環(huán)境成本資本化條件為基礎，具體到造紙業(yè)環(huán)境成本的資本化選擇，除了全面核算環(huán)境成本外，還應按環(huán)境成本受益期長短進行分類后分別處理（如表1）：
1.第一類是受益期較長但屬于一次性支付的環(huán)境成本支出。此類環(huán)境成本支出是指造紙企業(yè)因環(huán)境問題一次性支付的費用，但是其受益期不僅在當期，也會延續(xù)到以后的會計期間。它包括：（1）造紙企業(yè)為減輕對環(huán)境的污染而事前予以開支的成本，如企業(yè)的環(huán)保設備支出，企業(yè)植樹種草支出及產(chǎn)生的人造資源費用；環(huán)境資源保護項目的研究、開發(fā)、建設、更新費用；水循環(huán)處理系統(tǒng)的建造，企業(yè)環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認證等方面的成本等。（2）造紙企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本，如對有環(huán)境污染影響的材料替代，對環(huán)保產(chǎn)品的設計、生產(chǎn)工藝的調(diào)整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發(fā)的成本。（3）造紙企業(yè)生產(chǎn)過后對環(huán)境的補償成本，如對社會環(huán)境保護公共工程和投資建設、維護、更新費用中由造紙企業(yè)負擔的部分。上述支出延長了造紙企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命，增大了資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，改善了造紙企業(yè)的安全性，提高了造紙業(yè)效率，應予以資本化。但是如果此類成本當期發(fā)生額較小，即使會影響以后的會計期間，也應靈活地將其費用化。
2.第二類是受益期為當期但是在一個較長時期內(nèi)需持續(xù)支付的費用。此類環(huán)境成本支出是指造紙企業(yè)因環(huán)境問題每期都必須支付的費用，并且它的受益期只是在當期。它包括：（1）造紙企業(yè)為減輕對環(huán)境的污染而事前予以開支的成本，如企業(yè)主動對環(huán)境負荷的監(jiān)測計量等；（2）造紙企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本，如企業(yè)環(huán)保設備的維修、折舊，企業(yè)產(chǎn)品廢棄物的處理成本，再生利用系統(tǒng)的運營成本，節(jié)能設施的運行成本，企業(yè)環(huán)保部門的管理費用、職工環(huán)境保護教育費用，企業(yè)環(huán)境信息披露的成本支出；（3）造紙企業(yè)生產(chǎn)過后對環(huán)境的補償成本，如企業(yè)每年向地方環(huán)保局支付的排污費，企業(yè)對銷售的產(chǎn)品采用環(huán)保包裝或回收顧客使用過后的污染環(huán)境的廢棄物、包裝物等所發(fā)生的成本，企業(yè)在開征環(huán)境稅的國家和地區(qū)支付的環(huán)境稅成本等。對于受益期為當期但是在一個較長時期內(nèi)需持續(xù)支付的費用，由于是當期支付當期受益，一般予以費用化處理。
3.第三類是受益期為當期并且只在當期支付的環(huán)境成本。通常情況下，此類環(huán)境成本支出是因造紙企業(yè)當期發(fā)生了特殊的環(huán)境問題，其費用在當期支付當期受益，不會連續(xù)影響以后的會計期間。它包括造紙企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本，如對企業(yè)所在地域環(huán)?；顒拥馁澲髽I(yè)的環(huán)境罰款支出，企業(yè)因污染事故造成的停工損失，企業(yè)環(huán)境問題訴訟和賠償支出；企業(yè)生產(chǎn)過后對環(huán)境的補償成本，如企業(yè)因當期超標排污繳納的排污費及罰金等。這類成本與以后期間發(fā)生的環(huán)境成本不會有緊密地聯(lián)系，并且不會對企業(yè)生產(chǎn)能力的提高、延長資產(chǎn)的壽命、改善環(huán)境狀況等方面有重大影響，一般對此類環(huán)境成本予以費用化。
通過這樣的環(huán)境成本資本化劃分，可真正做到“誰受益誰承擔”的配比原則；可以進一步合理分析企業(yè)環(huán)境成本發(fā)生的動因，通過作業(yè)成本法等分析，采取相應的措施，有利于企業(yè)降低自身生產(chǎn)成本，提高企業(yè)的盈利能力。
關鍵詞：環(huán)境會計；信息披露；管制
中圖分類號：F74 文獻標識碼：A 文章編號：16723198（2012）16006801
1 前言
自從進入工業(yè)時代，人類在生產(chǎn)過程中無節(jié)制地濫用資源，給環(huán)境造成了很大的負擔，最后承擔損失的也只會使我們，在這種背景下，我們要積極倡導節(jié)能減排，提高經(jīng)濟效益。環(huán)境會計是從西方發(fā)達國家開始的，他們目前已有較為成熟的理論體系，日本是亞洲國家開展環(huán)境會計最早的國家，也具有較為成熟的體系。本文主要介紹美國、日本、加拿大、歐洲和我國的環(huán)境會計信息披露情況。
2 國外環(huán)境信息披露現(xiàn)狀
2.1 美國
20世紀70年代以來，美國頒布了一系列與環(huán)境保護問題有關的法律法規(guī)，對各類型的企業(yè)的環(huán)境污染的預防和治理提出了嚴格的要求。產(chǎn)生了一系列企業(yè)環(huán)境成本與債務。其內(nèi)容主要包括：
（1）按照法律的要求開展持續(xù)的環(huán)境保護活動導致的成本、債務和支出。
（2）按照法律的要求對已污染項目進行清理或清除導致的負債和成本。
（3）其他個人或組織由于人身健康和安全受到環(huán)境污染而要求的索賠帶來的成本或負債。
（4）違反環(huán)境法律而受到懲罰導致的成本和負債。
美國關于環(huán)境會計信息披露方面的工作，主要體現(xiàn)在對環(huán)境成本和負債成本方面。美國證券交易委員會也制定了一系列關于環(huán)境會計信息披露的規(guī)定，主要包括：管制條例S-K第101項、第103項和303項條款，36號財務報告公告，1979年的解釋公報，第92號專門會計公報。在這些規(guī)定中。企業(yè)應當披露潛在的環(huán)境負債。
2.2 加拿大
二戰(zhàn)之后，加拿大迅速從一個農(nóng)業(yè)國家轉(zhuǎn)變?yōu)楣I(yè)的國家，在經(jīng)濟取得土匪猛進的同時，環(huán)境污染問題也日益凸顯出來，加拿大人民對環(huán)境保護的呼聲也日益高漲，加拿大政府，學術界和企業(yè)榮威一體，為企業(yè)環(huán)境會計工作的開展貢獻出了巨大的力量。到目前為止，加拿大特許會計師協(xié)會已經(jīng)出版了一下幾種有價值的研究報告：
（1）《環(huán)境績效報告》（Reporting on Environmental Performance）。這一報告是加拿大會計師協(xié)會與加拿大標準協(xié)會、國際可持續(xù)發(fā)展協(xié)會、加拿大財務經(jīng)理協(xié)會于1994年共同合作完成的，它是為公司如何提供環(huán)境績效信息提供的指南。報告討論了在企業(yè)決定對外報告環(huán)境績效時應該如何列示和披露等問題，確定了關心企業(yè)報告和年度報告中的環(huán)境部分應該如何列示和披露等問題，確定了關心企業(yè)的環(huán)境報告的主要的幾類利益關系人及他們不同的信息需求，分析了環(huán)境報告中必要的信息內(nèi)容，并提出一些可供參考的選擇模式。
（2）《環(huán)境績效：計量與管理問題》（Environmental Performance：Measuring and Managing What Matters）。該報告主要是為管理者提供開發(fā)和評估，以便在長期來看提高股東手里的財富。
2.3 日本
日本的環(huán)境會計開始于20世紀90年代中期，主要由日本環(huán)境廳主持，1993年頒布了《關于環(huán)境成本公示指南（1999）》，在指南中把環(huán)境保護成本定義為以降低企業(yè)經(jīng)營活動造成的環(huán)境負面影響為目的而發(fā)生的成本以及與此有關的其他成本，包括環(huán)境成本和效益的比較，有利于環(huán)境會計方面知識的普及。
2002年3月，日本環(huán)境廳編寫了《環(huán)境會計指南手冊（2002）》，該手冊主要包括四個方面的內(nèi)容。2005年，日本環(huán)境廳在總結(jié)前面的成果上，并對過去的文件作了進一步的補充，增加了按環(huán)保對策分類環(huán)境保全成本，對環(huán)保對策的經(jīng)濟效果內(nèi)容增加了推定效果的成份。
在日本，企業(yè)及社會大眾對環(huán)境會計信息披露有著高度的一致性。在調(diào)查中60%的企業(yè)非常愿意向廣大的投資者透露關于企業(yè)環(huán)境方面的信息。企業(yè)認為有必要將以下信息向投資者更好更全面地公開。這些信息主要包括：公布企業(yè)在環(huán)境負荷方面做的工作；關于如何減小環(huán)境負荷措施成本支出措施的信息；減小環(huán)境負荷的效果的信息的公布，這主要從降低使地球變暖的物質(zhì)和公害物質(zhì)的排出量來衡量；減小環(huán)境負荷對策帶來的收益上的提高，這主要從能源消耗量的減少等來衡量。
2.4 歐洲
歐洲各國從20世紀90年代開始，重視環(huán)境會計問題，1998年德國制定了聯(lián)邦土壤污染法案，在該法案中，詳細規(guī)定了責任方應承擔的責任，通過擔保制度以及基金制度來處理環(huán)境污染風險。要把環(huán)境會計作為一項重要內(nèi)容涵蓋在會計信息中，在2003年的一項調(diào)查中，對法國抽取的25家公司有68%提供了環(huán)境會計信息，德國50家公司中有85%提供了環(huán)境會計信息，瑞典20家公司中90%提供了環(huán)境會計信息。
3 我國環(huán)境會計披露的現(xiàn)狀及存在的問題
我國對環(huán)境會計的認識開始于20世紀90年代初期，出現(xiàn)了一些關于環(huán)境會計方面的著作，已取得了一定的成果，其代表性的觀點有喬世震教授的《漫畫環(huán)境會計》，本文指出，環(huán)境會計的核算對象應當是承擔責任的環(huán)境活動，因此，只要是與也財務活動相關的環(huán)境活動都要納入到會計的記賬系統(tǒng)。博士在其博士論文《企業(yè)環(huán)境報告研究》一書中提出，企業(yè)對外披露其環(huán)境信息要通過環(huán)境報告的形式，其披露要符合會計信息質(zhì)量的特征。
雖然，我國環(huán)境會計信息研究已經(jīng)取得了一定的成就，但在很多方面仍然存在許多不足，對很多問題的認識依舊存在很大的分歧，得出的結(jié)論也只是停留在理論層面上，從1999年至今，中國的證券交易委員會對于環(huán)境保護給與了高度的重視，并作出規(guī)定，公司在上市之前必須要進行環(huán)境的審核，但在我國，環(huán)境審核資料僅僅由公司內(nèi)部掌握，并沒有向社會大眾公開披露，這就會給我們的投資者產(chǎn)生了很多不利影響，大部分企業(yè)的環(huán)境評估報告也只是滿足強制性的要求，環(huán)境會計信息披露制度不健全，可操作性也比較低，政府機構(gòu)在環(huán)境會計信息披露問題上的界定也比較模糊，導向性不明確，缺乏一定的說明內(nèi)容。
4 改善我國環(huán)境會計的信息披露建議
（1）增強法律的監(jiān)督、指導功能。從西方發(fā)達國家企業(yè)會計的信息披露的現(xiàn)狀上來看，良好的環(huán)境會計信息披露是由信息的使用者、法律法規(guī)和會計界共同作用出現(xiàn)的結(jié)果，其中法律法規(guī)起了主導型的作用。
（2）制定合理的會計會計信息披露制度和準則。從西方發(fā)達國家的環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀，我們可以看到，他們對于環(huán)境會計信息披露。無論從指標上，還是在內(nèi)容上都是十分明確的。例如，日本對企業(yè)要求必須要有具體的數(shù)字信息公布在環(huán)境報告上。我國可以根據(jù)企業(yè)的實際情況，指定出一套完備的環(huán)境法律法規(guī)，并且要有一定的可操作性，是環(huán)境會計做到有法可依，有法必依。
（3）實施環(huán)境會計信息披露的獎懲制度。為了鼓勵企業(yè)更全面地披露環(huán)境會計信息，西方發(fā)達國家自20年代90年代以來，每年都會評出優(yōu)秀的環(huán)境報告書，對于那些披露信息不符合規(guī)定的企業(yè)做出相應的懲罰，可以以此來推動我國環(huán)境會計信息披露事業(yè)的不斷向前發(fā)展。
（4）提高社會公眾的環(huán)境保護意識。企業(yè)提供環(huán)境會計的信息披露主要的是為了滿足外部信息使用者的需求，我們應該加大環(huán)境保護教育的力度，提升社會大眾的環(huán)境保護力度，要借助輿論的導向的強大力量，使人們意識到環(huán)境的重要性，要有一定的危機感。
參考文獻
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【摘要】本文提出了煤炭企業(yè)現(xiàn)行成本核算中存在的問題,在環(huán)境成本理論研究成果指導下,結(jié)合煤炭生產(chǎn)的行業(yè)特點,探討賦予煤炭企業(yè)環(huán)境成本新的內(nèi)涵,并對其構(gòu)成內(nèi)容進行了全面分析與規(guī)范。
【關鍵詞】煤炭企業(yè);環(huán)境成本;可持續(xù)發(fā)展
煤炭企業(yè)在長期開采煤炭資源的過程中,常常出現(xiàn)地面塌陷、廢矸石占地、污水排放、掠奪式開采、礦難事故等不良現(xiàn)象,造成了嚴重的資源枯竭和環(huán)境破壞。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和環(huán)境狀況的不斷惡化,雖然環(huán)境成本開始受到人們的重視,并從宏觀層面上建立了一定的框架,但到目前為止,針對煤炭企業(yè)的環(huán)境成本還沒有達成共識,沒有形成全面完整的核算體系。因此筆者認為,在尋求人口、經(jīng)濟、社會、環(huán)境和資源相互協(xié)調(diào)的、既能滿足當代人需求而又不對滿足后代人需求的能力構(gòu)成危害的可持續(xù)發(fā)展的道路中,對煤炭企業(yè)環(huán)境成本進行全面分析與規(guī)范十分必要。這有助于解決煤炭企業(yè)環(huán)境成本補償不足,核算信息不完整,環(huán)境責任和法律責任得不到合理體現(xiàn)等一系列問題。
一、煤炭企業(yè)現(xiàn)行成本核算現(xiàn)狀
目前我國煤炭企業(yè)主要成本核算包括三大類:第一類是各項生產(chǎn)經(jīng)營成本,包括各種原材料支出、人工薪酬、勘探費用、電力、折舊基金、環(huán)境監(jiān)測費、排污費等;第二類是各項專項資金,如維檢費、安全保證金、植樹及綠化費、地下充填費、村莊搬遷費等;第三類是上繳國家的各項資源稅費。
一方面,從實際情況來看煤炭企業(yè)的環(huán)境成本沒有單獨進行核算,并且綠化費、排污費、地下充填費、村莊搬遷費等這些環(huán)境費用在進行歸類時帶有較大隨意性,有的歸為產(chǎn)品成本,有的歸為管理費用,有的歸為營業(yè)外支出,有的則隱藏在其他費用或損失項目中。
另一方面,從煤炭企業(yè)成本的核算范圍來看,環(huán)境成本補償不足,不能充分體現(xiàn)煤炭企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展目標下應承擔的社會責任。因為只有部分內(nèi)部環(huán)境成本(如監(jiān)測費、排污費、綠化費等)和部分實際已經(jīng)支出的外部環(huán)境整治費用(如地面塌陷賠償、村莊搬遷費用、地下充填費用等)納入企業(yè)成本核算范疇,而由于環(huán)境破壞而產(chǎn)生的機會成本基本上未予反映,如資源消耗成本、生態(tài)環(huán)境降級成本等。因此有必要在環(huán)境成本理論研究的指導下,全面分析煤炭礦區(qū)的環(huán)境成本,對其進行規(guī)范。
二、環(huán)境成本理論研究成果
從國內(nèi)外目前環(huán)境成本理論研究的現(xiàn)狀來看,關于“環(huán)境成本”還沒有一個被廣泛接受的、被大多數(shù)人所公認的定義,不同學者和組織從不同的角度進行了不同的解釋,也從不同的側(cè)面進行了不同內(nèi)容的研究。同時,人們在認識環(huán)境成本的過程中,也有一個從片面到全面、從表象到本質(zhì)的不斷深化的過程。其中有代表性的觀點有以下幾種:
聯(lián)合國統(tǒng)計署在1993年的《環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系》中,把環(huán)境成本界定為:(1)因自然資源數(shù)量消耗和質(zhì)量減退而造成的經(jīng)濟損失;(2)環(huán)保方面的實際支出。
中南財經(jīng)大學郭道揚教授以“生態(tài)環(huán)境成本”的學術思想為基礎,將環(huán)境成本界定為:(1)由于環(huán)境惡化而追加的治理生態(tài)環(huán)境的投入;(2)因重大責任事故導致生態(tài)環(huán)境惡化所造成的損失,以及由此而引起的環(huán)境治理費用和罰款;(3)未經(jīng)環(huán)保部門批準,擅自投資項目所造成的罰款;(4)環(huán)境治理無效率狀況下的投資損失和浪費。
暨南大學羅國民教授認為,環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中所耗費的生態(tài)要素的價值以及為了恢復生態(tài)環(huán)境質(zhì)量而產(chǎn)生的各種支出。
東北財經(jīng)大學喬世震教授認為,環(huán)境成本是與企業(yè)環(huán)境責任活動相關的責任成本。
中國礦業(yè)大學朱學義教授則認為安全環(huán)境治理費用也應該納入環(huán)境成本會計的范圍,并建立“資本化”的長久措施,以改變目前安全欠賬多,出了事故再賠償?shù)摹皯薄毙袨椤?/p>
綜合以上各種對環(huán)境成本的認識,從堅持社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的目的(可持續(xù)發(fā)展的目的在于通過環(huán)境成本的足額補償,實現(xiàn)社會、經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展,達到使“生態(tài)環(huán)境”滿足未來社會經(jīng)濟發(fā)展的需要)出發(fā),結(jié)合煤炭生產(chǎn)的行業(yè)特點,賦予煤炭企業(yè)環(huán)境成本以新的“成本內(nèi)涵”:就是指煤炭企業(yè)為滿足未來社會經(jīng)濟發(fā)展對生態(tài)環(huán)境的需求,需要在目前進行生態(tài)環(huán)境補償而發(fā)生的價值消耗。具體成本構(gòu)成包括:(1)破壞生態(tài)環(huán)境造成的損失;(2)為實現(xiàn)一定環(huán)境目標而發(fā)生的各項預防性支出;(3)環(huán)境恢復與治理費用;(4)礦區(qū)安全環(huán)境成本;(5)其他環(huán)境相關費用。
三、煤炭企業(yè)環(huán)境成本分析與規(guī)范
(一)生態(tài)環(huán)境破壞損失
生態(tài)環(huán)境破壞損失是指礦區(qū)由于煤炭的采掘而造成自然資源數(shù)量消耗和環(huán)境質(zhì)量下降形成的損失,包括以下兩項:
1.煤炭資源成本
資源是有價值的,人類社會經(jīng)濟活動使用和消耗自然資源必須支付成本,即付出代價,其數(shù)額應大于或等于資源自身的價值。對于煤炭企業(yè)來講,環(huán)境資源不僅是組織生產(chǎn)活動的潛在基礎,而且是一種生產(chǎn)要素,煤炭生產(chǎn)活動的開展是以資源的減少和生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)的破壞為前提的。由于煤炭企業(yè)生產(chǎn)耗減、占用資源導致生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)狀態(tài)發(fā)生變化和他人失去利用煤炭資源的機會,所以它是一種補償成本與機會成本相統(tǒng)一的環(huán)境成本。
2.生態(tài)環(huán)境降級成本
煤炭生產(chǎn)活動不僅占用和消耗煤炭資源,還會引起其他生態(tài)環(huán)境資源質(zhì)量下降的損失,其價值表現(xiàn)為生態(tài)環(huán)境降級成本。在很多情況下,耗減和降級是同時發(fā)生的。如不合理開采礦產(chǎn)資源,一方面減少了礦產(chǎn)的儲量;另一方面破壞了未開發(fā)資源的開采條件,使其降級。例如在煤炭開采過程中,煤炭伴生資源(銅、鐵、硫等)、水資源、土地資源等的破壞;由于廢水、煤矸石等廢棄物的排放損害農(nóng)作物,降低耕地的質(zhì)量,殃及水生物;煤矸石在一定條件下會發(fā)生自燃,排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和煙塵等有害氣體,影響礦區(qū)居民的身體健康等等。這些都是煤炭礦區(qū)生態(tài)環(huán)境降級成本。
一直以來煤炭企業(yè)的生態(tài)環(huán)境破壞損失都沒有在成本中反映,因此對其加以測定和核算,可以為礦區(qū)“綠色GDP”的計算直接提供“負效應”數(shù)據(jù)。
(二)預防性環(huán)境成本
預防性環(huán)境成本是指煤炭企業(yè)為達到一定的環(huán)境目標,在環(huán)境問題發(fā)生之前所投入的費用,包括以下兩項:
1.環(huán)境保護與污染預防成本
環(huán)境保護與污染預防成本是指為保護和預防生態(tài)環(huán)境資源不受損害,避免環(huán)境污染和環(huán)境事故所發(fā)生的成本費用,屬于企業(yè)的主動支出。煤炭企業(yè)為了提高資源利用效率,降低環(huán)境污染和生態(tài)環(huán)境資源破壞的程度,就需要投入一定的人力、物力和財力,這就會產(chǎn)生環(huán)境保護與預防成本。
2.環(huán)境管理和教育成本
礦區(qū)環(huán)境管理和教育成本是指煤炭企業(yè)在從事環(huán)境保護的管理活動中所發(fā)生的成本。具體包括:(1)煤炭企業(yè)職工進行環(huán)境教育、培訓的成本;(2)煤炭企業(yè)環(huán)境管理機構(gòu)的構(gòu)筑、運作及體系認證的成本;(3)礦區(qū)環(huán)境負荷監(jiān)測、記錄的成本;(4)煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個階段,為降低和控制環(huán)境負荷的研究開發(fā)和方案設計成本。
(三)環(huán)境恢復和治理成本
為恢復和治理被污染、破壞的生態(tài)環(huán)境資源而發(fā)生的成本費用就是礦區(qū)的環(huán)境恢復和治理成本。它包括:處理廢水、矸石等廢棄物產(chǎn)生的成本;凈化空氣、水源產(chǎn)生的成本;處理地表塌陷、河流改道、山體滑坡產(chǎn)生的成本等。
(四)礦區(qū)環(huán)境安全成本
目前,國內(nèi)外的環(huán)境會計未將安全成本納入環(huán)境會計的范疇。朱學義教授則認為:“人類勞動的首要條件是安全,它是‘以人為本’的根本要求。人的安全環(huán)境應該成為環(huán)境會計的第一要素。”礦區(qū)環(huán)境安全成本可分為兩部分:礦區(qū)外部環(huán)境安全成本和煤礦內(nèi)部安全成本。
1.外部環(huán)境安全成本
外部環(huán)境安全成本是指使煤礦的大氣環(huán)境、生活環(huán)境及地表景觀環(huán)境達到相應的安全標準而發(fā)生的各項費用支出,具體包括為改善和美化煤礦環(huán)境進行綠化、降低粉塵、隔離噪音以及構(gòu)建各類景觀設施等發(fā)生的各種費用。
2.內(nèi)部環(huán)境安全成本
內(nèi)部環(huán)境安全成本包括保證性安全成本和損失性安全成本。保證性安全成本是指為保證和提高安全生產(chǎn)水平而支出的費用,它由安全工程費用和安全預防費用構(gòu)成;損失性安全成本是指因安全事故發(fā)生或安全水平不能滿足需要而影響生產(chǎn)所發(fā)生的損失,它主要包括安全事故造成的直接損失、停產(chǎn)損失、恢復生產(chǎn)的費用、人員的傷亡治療賠償費用及各類罰款等。
(五)其他環(huán)境成本
其他環(huán)境成本是指除上述四類環(huán)境成本外,其他與環(huán)境相關的成本,包括以下內(nèi)容:
1.替代與轉(zhuǎn)產(chǎn)成本
為尋找和研制代替煤炭資源的新資源,以及因煤炭資源枯竭進行停產(chǎn)、轉(zhuǎn)產(chǎn)而應予以補償?shù)膬r值。世界各國都在投入大量的資金研究利用核能、太陽能、地熱、新的元素、礦物成分及各種替代物等,這種投入即為煤炭等不可再生資源的替代成本。另一方面,由于煤炭資源枯竭需要停產(chǎn)和轉(zhuǎn)產(chǎn),對此也需要進行補償和投入,構(gòu)成了替代與轉(zhuǎn)產(chǎn)成本的另一部分。
2.不確定性環(huán)境成本
關鍵詞：環(huán)境會計；環(huán)境成本；環(huán)境信息披露
中國分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198(2009)14-0154-02
企業(yè)實施環(huán)境會計及進行環(huán)境會計信息披露對于我國環(huán)境保護和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
(1)促進企業(yè)更好地進行環(huán)境成本管理。通過對企業(yè)環(huán)境成本的核算，使企業(yè)能夠以最少的原材料和能源消耗，生產(chǎn)盡可能奪得產(chǎn)品，提供盡可能多的服務。使自然資源和能源的利用是現(xiàn)最合理化。
(2)幫助企業(yè)管理者制定顧及環(huán)境和社會的決策。這樣可以體現(xiàn)會計在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略方面的決策價值，調(diào)動企業(yè)環(huán)境保護的積極性，以保證實現(xiàn)最佳的環(huán)境效益和經(jīng)濟效益。
(3)有利于投資者、債權(quán)人了解企業(yè)環(huán)境情況和環(huán)保形象。投資者只有了解了企業(yè)與環(huán)境有關的信息，才能做出正確的投資決策，債權(quán)人也只有了解了這方面的信息，才能真正把握企業(yè)的償債能力。
1 國外的研究成果
環(huán)境會計的理論研究和探討始于20世紀70年代初期，以比蒙斯(F?A?Beams)的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和馬林(J?T?Marlin)的《污染的會計問題》這兩篇論文為代表，揭開了環(huán)境會計研究的序幕。環(huán)境會計是以貨幣為主要計量單位，以有關環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的聯(lián)系，確認、計量、記錄、報告環(huán)境資產(chǎn)與負債，以及環(huán)境污染、防治、開發(fā)和利用的成本與費用。分析環(huán)境績效與環(huán)境活動對企業(yè)財務成果影響的新興學科。它是以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計。而如今各國在環(huán)境會計研究上都取得一定成果。
1.1 加拿大環(huán)境會計的研究及成果
加拿大是在環(huán)境會計領域較為先進的國家，這可能與加拿大全國上下、各行各業(yè)對環(huán)境問題的重視有很大關系。加拿大特許會計師協(xié)會在環(huán)境會計方面的工作內(nèi)容主要是關于環(huán)境會計與審計的研究、環(huán)境會計與審計準則的制定及其相關的出版物。到目前為止，加拿大特許會計師協(xié)會已經(jīng)完成并正式出版了以下幾份研究報告，它們分別是：
(1)《環(huán)境成本與負債：會計與財務報告問題》，該報告涉及的基本議題主要是：環(huán)境成本與損失的認定以及資本化抑或列作當期費用問題。它的出版對于在各個領域就職的會計師、管理當局、政府有關機構(gòu)等都是很有意義的。
(2)《環(huán)境績效報告》。它所解決的問題是想為公司提供哪些和如何提供環(huán)境績效信息提供指南。主要涉及的問題是：企業(yè)對外報告環(huán)境績效時考慮的因素以及單獨的環(huán)境報告和年度報告中的環(huán)境部分的列示、披露。
(3)《環(huán)境審計與會計職業(yè)界的作用》，該報告廣泛地討論了企業(yè)環(huán)境影響和環(huán)境績效上的受托責任，分析了建立在這一框架內(nèi)的環(huán)境管理、信息系統(tǒng)與審計，探討了執(zhí)業(yè)會計師如何提供環(huán)境審計服務并提出了一些值得思考的建議。
除此以外，加拿大特許會計師協(xié)會還出版了《企業(yè)與職業(yè)界環(huán)境事務指南》、《特許會計師》、《對話》等出版物，適應一般企業(yè)與會計職業(yè)界的需求。為企業(yè)妥善地編制財務報告和環(huán)境報告、為企業(yè)加強環(huán)境管理、為會員們從事環(huán)境事務審計提供了較為充分的指導和幫助。
1.2 美國環(huán)境會計的研究及成果
美國環(huán)境會計研究主要是從環(huán)境成本和環(huán)境負債的確認、計量與報告角度進行的。美國二三十年來頒布了一系列與環(huán)境保護有關的法律和法規(guī)，主要有《清潔空氣法案，及其修正案、《有毒物資控制法案》、《安全飲水法案》和《污染預防法案》等等。這些法律法規(guī)對企業(yè)的環(huán)境污染預防、降低和治理提出了嚴格的要求。這些要求的兌現(xiàn)相應招致了一系列環(huán)境成本與環(huán)境負債的發(fā)生。美國財務會計準則委員會第5號公告《或有事項會計》是指導企業(yè)進行環(huán)境事項會計處理的重要文件之一，主要涉及的是如何確認或有負債與損失。在如何記錄環(huán)境支出上，其新興問題特別工作組先后發(fā)表了3份公告：《石棉清理成本的會計處理》、《處理環(huán)境污染成本的資本化》、《環(huán)境負債會計》。前兩份公告就某些由環(huán)境問題引發(fā)的支出是資本化還是費用化做了說明，第三份則就環(huán)境負債的估計提出了建議。
2 國內(nèi)環(huán)境會計研究的現(xiàn)狀
(1)實證性的研究成果偏少，環(huán)境會計實務研究巫需加強。從我國目前的研究現(xiàn)狀來看，雖然在研究廣度和深度上取得了一定的成就，但在研究方法上。這些成果主要集中在規(guī)范研究領域，實證性的偏少。另一方面，成熟的環(huán)境會計理論體系還要相當長的時間才能形成，所以目前應該加強環(huán)境會計實用性理論的研究。盡快開展環(huán)境會計實踐。環(huán)境會計的實施不能等到理論成熟了才開始，而應該邊探索、邊實踐、邊總結(jié)。
(2)環(huán)境會計信息披露的研究在披露內(nèi)容和方式等方面還不完善，沒有建立起環(huán)境會計信息披露的框架。這一問題的存在，無疑成為制約企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露的一大“瓶頸”，企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露無章法可依，已經(jīng)取得研究成果也無處可驗。從而在一定程度上制約了環(huán)境會計實踐研究的發(fā)展。
3 我國當前環(huán)境會計發(fā)展的制約因素分析
中國政府于1994年制定《中國21世紀議程》，將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為中國社會經(jīng)濟發(fā)展的基本戰(zhàn)略。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，傳統(tǒng)的GDP統(tǒng)計核算方法和國民經(jīng)濟核算體系需要修正，而“綠色GDP”的計算和核算，又需要以微觀企業(yè)的環(huán)境會計核算為基礎。環(huán)境會計研究的主要目的之一，是引導企業(yè)對環(huán)境支出和環(huán)境成本的重視，并探索環(huán)境成本管理控制的方法。然而，我國當前環(huán)境會計發(fā)展面臨著諸多制約因素：
(1)相關環(huán)境法律、法規(guī)的制定有待健全與完善。建立和實施環(huán)境會計不僅是一個會計問題，同樣也是一個復雜的環(huán)境問題和社會問題，因此必須得到國家行政管理部門和全社會的高度重視。有關環(huán)境會計制度規(guī)則方面的研究比較薄弱。使得環(huán)境會計的實踐沒有規(guī)范可循。
(2)全社會的環(huán)保意識尤其是企業(yè)的環(huán)境資源意識較差。當前，國內(nèi)全社會范圍的環(huán)保意識還沒有形成，公眾對美化及治理環(huán)境的認識不夠，導致對企業(yè)的環(huán)境保護業(yè)績也不夠重視；企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，追求短期利益而忽視可持續(xù)發(fā)展的社會責任，造成對自然資源的嚴重損耗和生態(tài)環(huán)境的破壞，各種重大的環(huán)境污染事件時有發(fā)生。不對外或極少對外披露企業(yè)的環(huán)境事項及由此而起的潛在風險。
4 對我國未來環(huán)境會計發(fā)展的建議
(1)推進環(huán)境會計法規(guī)、會計準則和會計制度的制定。發(fā)揮政府部門對環(huán)境會計的宏觀規(guī)范作用，推進環(huán)境會計法規(guī)、會計準則和會計制度的建設。以法律，法規(guī)的形式確
定環(huán)境會計的地位和作用，在體系、覆蓋面、實施細則及可操作性等方面進一步健全和完善，使環(huán)境會計有法可依，使企業(yè)環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標準，增強實務的可操作性與統(tǒng)一性。雖然2006年2月，財政部新了39項企業(yè)會計準則中并未涉及環(huán)境會計的內(nèi)容，但這標志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立，相信環(huán)境會計準則的制定只是時間問題。
建立健全會計制度，依據(jù)會計準則所規(guī)定的有關環(huán)境會計原則設計會計制度，以指導和規(guī)范企業(yè)的環(huán)境會計核算，使其更具可操作性，便于會計人員進行環(huán)境會計核算和信息披露，保證環(huán)境會計信息質(zhì)量的可靠性。并且可以實行環(huán)境會計獎懲制度。從長期的可持續(xù)發(fā)展的角度看，環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展是相輔相成的，為鼓勵企業(yè)自覺保護和治理環(huán)境，政府財稅機關有必要研究并訂立相應的業(yè)務規(guī)則，使得環(huán)境管理涉及到的經(jīng)濟支出的處理有規(guī)可依，也有比較一致的評價標準。
(2)積極借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗。促進環(huán)境會計理論與實務的同步發(fā)展。發(fā)達國家環(huán)境會計的研究起步早，目前在環(huán)境會計理論和方法上已有經(jīng)驗可循。我們應在了解其環(huán)境會計發(fā)展歷史、現(xiàn)實狀況，把握其來龍去脈的基礎上緊密結(jié)合我國的現(xiàn)實國情，有目的、有針對地吸收和借鑒有益于我國的環(huán)境會計的理論與實踐經(jīng)驗。同時。要加強與各國間的交流與合作，減少開發(fā)中的重復勞動，加快我國環(huán)境會計理論、實務的發(fā)展，一方面可以創(chuàng)造條件，鼓勵會計師事務所開展環(huán)境審計工作，另一方面在會計職業(yè)團體內(nèi)部設置專門的委員會或小組開展對環(huán)境會計的研究工作。
(3)重視環(huán)保、資源部門作用，通力合作推進環(huán)境會計信息披露工作。環(huán)境會計是環(huán)境科學與會計學科交叉滲透而形成的應用性學科。因此，在實踐中要處理好環(huán)境會計與環(huán)境保護部門、資源管理部門的關系。實施環(huán)境會計并不是要分擔環(huán)境保護、資源管理部門的部分職責，它是企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分，與其它部門所發(fā)揮的作用是不同的。實現(xiàn)他們之間的通力合作，是推進環(huán)境會計信息披露工作的前提。
在環(huán)境會計信息披露過程中，國家環(huán)保部門應對上市公司的環(huán)境會計信息披露做出技術性基礎規(guī)定。如：確定強污染行業(yè)名錄、協(xié)助國家立法機關建立和健全環(huán)境審核制度、明確規(guī)定上市公司應披露的主要污染指標數(shù)據(jù)、在審計機關對上市公司進行環(huán)境審計時提供理論支持等；政府部門在制定會計法規(guī)，準則時，應參考環(huán)保部門的規(guī)定及資源管理部門提供的相關數(shù)據(jù)將環(huán)境問題納入會計法，企業(yè)的會計部門則應按照國家會計法規(guī)、準則的規(guī)定，準確及時地對外披露本企業(yè)的環(huán)境會計信息并接受環(huán)保機關、證券監(jiān)管部門和社會審計機構(gòu)審核。
總之，要更好地進行環(huán)境會計信息的披露工作，各部門必須既要做好自己的本職工作，又要加強合作，共同努力。
(4)增強公眾和企業(yè)的環(huán)保意識，提高企業(yè)財務人員素質(zhì)。建立實施中國環(huán)境會計是一個跨世紀的系統(tǒng)工程，涉及面廣，內(nèi)容復雜，除了需要加強法律等的強制作用外，還應調(diào)動社會各界做好環(huán)境保護的宣傳與教育，包括加強對公眾的環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展教育，引導設立綠色投資機構(gòu)等，
①強化企業(yè)領導、管理人員、會計人員的環(huán)保意識，充分認識環(huán)境效益與經(jīng)濟效益之間的密切聯(lián)系，建立健全適應本企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)，逐步自愿主動地進行環(huán)境會計信息披露。
環(huán)境會計的研究始于20 世紀70 年代，國內(nèi)外至今對環(huán)境會計的研究內(nèi)容已達成共識，一般認為由以下四項組成：（1）資源價值。包括自然資源價值、人力資源價值和旅游資源價值三個方面。（2）環(huán)境成本。包括資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本、環(huán)境機會成本四個方面。（3）環(huán)境收益。（4）環(huán)境利潤。其中，環(huán)境收益是環(huán)境會計體系的重要組成內(nèi)容。筆者以我國當前生態(tài)文明理念的普及與推廣為背景，結(jié)合我國企業(yè)當前環(huán)境保護與治理的實際情況，分別從理論和實務兩個方面對企業(yè)環(huán)境收益會計進行探討。
二、文獻綜述
（一）國外文獻 從國外學者相關研究成果來看，環(huán)境收益的研究內(nèi)容主要集中在環(huán)境收益計量模型的構(gòu)建方面。Molly Macauley（2003）認為，環(huán)境收益實現(xiàn)的本質(zhì)就是生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)環(huán)境收益外部性內(nèi)部化的整個過程，他以環(huán)境收益實現(xiàn)方式為依據(jù)將環(huán)境收益劃分為兩類，即環(huán)境效益補償收益、生態(tài)環(huán)境服務市場交易收益。M. Burans（2003）分別從企業(yè)、消費者、投資者三個角度出發(fā)對環(huán)境收益進行了概念界定，認為環(huán)境收益即企業(yè)選擇“綠色生產(chǎn)模式”之后，投資者愿意以該企業(yè)為投資對象，消費者愿意購買該企業(yè)產(chǎn)品，以及政府給予企業(yè)的特殊政策優(yōu)待而使企業(yè)獲得的各種經(jīng)濟利益。然而，國外大多數(shù)學者更加關注環(huán)境收益的計量和評價問題，如Randall P. Walsh（2000）認為依靠西方經(jīng)典經(jīng)濟學理論并不能很好的解決環(huán)境會計學科體系中環(huán)境收益的計量問題，隨后以污染型企業(yè)污水處理為例對環(huán)境效益的估算問題展開深入研究，并認為，由于基于環(huán)境成本與效益的作業(yè)成本法具有精確性和抗干擾性等優(yōu)點，因此建議采用該方法對污染型企業(yè)環(huán)境治理行為帶來的環(huán)境收益進行評估量化。Georgia Silvera Seamans（2013）采用影子價格法、碳稅法、生產(chǎn)力損失法等國際通用評估與計量方法對美國薩克拉門托、舊金山以及帕洛阿爾托三個城市街道林蔭產(chǎn)生的環(huán)境收益進行評估，并進一步對其進行了貨幣化計量。J. Ferguson（2004）運用投入產(chǎn)出矩陣估算出了粉煤灰利用給周邊環(huán)境帶來的環(huán)境收益，解決了燃煤電廠粉煤灰材料的綜合利用效益產(chǎn)出問題。
（二）國內(nèi)文獻在環(huán)境收益理論與實務的研究中，我國研究成果呈現(xiàn)出的總體特點為：研究層面復雜多樣，研究視角各有不同。由于環(huán)境收益的研究領域涉及經(jīng)濟學、會計學、環(huán)境科學等多方面的知識，因此我國學者大多以自身研究方向為視角，對環(huán)境收益相關問題進行研究。當前我國致力于環(huán)境會計研究的專家學者大多從理論和實證兩方面對環(huán)境收益進行深入研究，理論方面多從環(huán)境收益的定義、構(gòu)成內(nèi)容等方面構(gòu)建理論體系；實證方面多以環(huán)境收益計量模型的構(gòu)建為主。陳繼東等（2002）認為反映會計主體實施環(huán)境保護、資源節(jié)約等活動所獲得的收益即為環(huán)境收益。一般而言，企業(yè)環(huán)境收益可以分為直接收益和間接收益兩種，其中前者一般指通過環(huán)境保護而使企業(yè)直接獲得的經(jīng)濟利益的總流入，如環(huán)保獎勵、環(huán)境破壞補償收入等；后者是企業(yè)從環(huán)境治理與維護中間接獲得的收益，具有一定的不確定性。喬世震（2000）以企業(yè)環(huán)境收益的預測、分析以及評價為主要研究內(nèi)容，從企業(yè)利潤動機出發(fā)設計了一套包括工業(yè)廢棄物處理收入、能源節(jié)約收入等指標在內(nèi)的環(huán)境效益評價指標體系，旨在利用該評價體系協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部長遠經(jīng)濟利益與即期利潤動機，增強企業(yè)的環(huán)保意識。唐紅梅（2010）從會計確認角度對環(huán)境收益定義進行闡述，指出環(huán)境收益是在一定會計期間內(nèi)，由企業(yè)擁有或控制的環(huán)境資產(chǎn)給企業(yè)創(chuàng)造的能夠以貨幣計量的總效用。一項環(huán)境效用能否確認為環(huán)境收益，一般來說應當符合以下幾個標準：符合環(huán)境收益的定義、計量結(jié)果的準確性和可靠性、計量信息的相關性、未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)的現(xiàn)實性。陳霞、許松濤（2008）對環(huán)境收益確認條件進行了闡述，認為企業(yè)環(huán)境收益只有在同時滿足可計量、可定義、可靠性等會計信息質(zhì)量要求的基礎上才能進行會計確認。此外，環(huán)境收益計量方法也應該在會計報表附注中予以披露。李貽玲（2007）從環(huán)境收益產(chǎn)生的根源出發(fā)，借鑒經(jīng)濟學“效用論”以及會計學“資產(chǎn)”的定義，進而推出環(huán)境收益的定義，即在特定時期內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或?qū)⒁獙崿F(xiàn)的總效用，且該效用能夠用貨幣計量。此外，還有一些學者更為關注環(huán)境收益的量化和評價問題，如劉芳（2003）認為，客觀、科學的環(huán)境收益評價結(jié)果對于某些環(huán)保投資項目的可行性分析具有極強的參考價值，建議通過對環(huán)境收益的評價確定某項環(huán)境投資項目對經(jīng)濟、社會、生態(tài)、環(huán)境等各方面的影響，在環(huán)境成本和環(huán)境收益的比較中，選擇環(huán)境收益大于環(huán)境成本的項目。李玉蘭（2006）就環(huán)境收益計量問題提出了非常創(chuàng)新的方法，建議采用模糊識別與模糊聚類法對環(huán)境收益進行計量，該方法使用的前提是首先要分析環(huán)境收益的構(gòu)成要素，其采用的計量工具為模糊識別模型和模糊聚類模型，二者皆屬于模糊數(shù)學范疇。朱紀紅（2006）首先對環(huán)境收益的定義作了詮釋，認為環(huán)境收益是從企業(yè)層面上對環(huán)境保護所帶來的微觀經(jīng)濟效益，這種效益可能是間接而非直接的，也可能是未來而非現(xiàn)實的；隨后重點闡述了環(huán)境收益對企業(yè)利潤的影響，指出環(huán)境收益可以在一定程度上增加企業(yè)的凈利潤和所有者權(quán)益，因此從會計核算角度來講，應該對那些企業(yè)真實獲取的環(huán)境收益進行確認和計量，對于難以確認的機會收益，可以在財務報表附注中予以披露。萬林葳（2012）首先針對煤炭企業(yè)生態(tài)礦區(qū)建設產(chǎn)生的環(huán)境收益概念進行了界定，隨后構(gòu)建了包括系統(tǒng)結(jié)構(gòu)類、資源利用類、環(huán)保效果類在內(nèi)的環(huán)境收益指標體系，并利用蟻群算法對案例礦區(qū)環(huán)境收益進行評價。
三、企業(yè)環(huán)境收益會計相關理論研究
（一）環(huán)境收益會計的理論基礎
（1）可持續(xù)發(fā)展理論?？沙掷m(xù)發(fā)展涉及諸多領域，如生態(tài)、環(huán)境、社會、經(jīng)濟、政治、科技等，因此不同研究領域的學者對可持續(xù)發(fā)展的詮釋也就有很大差別。目前最具代表性的定義主要有以下四種：一是廣泛接受的定義。即挪威首相布倫特蘭德夫人在《共同的未來》中的定義：可持續(xù)發(fā)展是既滿足當代人的需求，又不對后代人滿足其需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。二是側(cè)重生態(tài)的定義。生態(tài)學家認為可持續(xù)性的重點即為生態(tài)可持續(xù)性，人類可持續(xù)發(fā)展應該優(yōu)先解決自然資源及其利用的平衡問題。三是側(cè)重經(jīng)濟的定義。可持續(xù)發(fā)展是今天使用不應減少未來的實際收入，當發(fā)展能夠保持當代人的福利增加時，也不會使后代的福利減少。四是側(cè)重科技的定義。從科技人員角度來看，可持續(xù)發(fā)展就是要徹底改變傳統(tǒng)工業(yè)生產(chǎn)模式，摒棄“高污染、高利用、高排放”的生產(chǎn)模式，采用更為清潔、有效、先進的工藝流程，從而減少資源的利用和消耗。
（2）外部性理論。外部性理論包括生產(chǎn)的外部經(jīng)濟、生產(chǎn)的外部不經(jīng)濟、消費的外部經(jīng)濟以及消費的外部不經(jīng)濟四類。生產(chǎn)的外部經(jīng)濟實現(xiàn)過程為：當一個生產(chǎn)者的經(jīng)濟行為對其他經(jīng)濟個體產(chǎn)生了有利的影響，而自己卻不能從中得到報酬時，便產(chǎn)生了生產(chǎn)的外部經(jīng)濟。如，生態(tài)環(huán)境保護意識強的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，經(jīng)濟效益和環(huán)境效益并重，采取一系列諸如在企業(yè)周邊植樹造林，引進先進的技術和設備對自身產(chǎn)生的污染物進行凈化處理以及變線性的經(jīng)濟模式為循環(huán)經(jīng)濟模式等措施而產(chǎn)生了生產(chǎn)的外部經(jīng)濟。周邊居民享受到了這些環(huán)境效益帶來的愉悅感和舒適感，但企業(yè)并不能由此索取環(huán)境方面的支出和成本。因此，該企業(yè)環(huán)境投資的私人利益就小于該行為的社會效益。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)是市場失靈的誘因之一。
（3）環(huán)境價值理論。隨著人類工業(yè)化進程的不斷加劇，經(jīng)濟迅速發(fā)展的同時卻導致自身生存環(huán)境受到了前所未有的破壞，如今人們的消費觀念正在受到環(huán)境稀缺性的影響，逐漸接受那些低碳、環(huán)保的綠色產(chǎn)品，“綠色消費觀念”的興起必將激勵企業(yè)普及和推廣“清潔生產(chǎn)”。先前諸如“只有勞動參與的物品才有價值”以及“不能用來交易的物品無價值”等人們固有的傳統(tǒng)觀念必將受到?jīng)_擊，一種新的價值理念――環(huán)境價值觀念正在逐步形成。在大力推進生態(tài)文明建設的今天，環(huán)境價值理論的研究應該以效用價值理論和勞動價值理論為基礎，在拓展環(huán)境價值理論體系的同時，還要不斷探索環(huán)境價值的評估方法，目的是將科學合理的環(huán)境價值在企業(yè)產(chǎn)品價格中得以反映，從而實現(xiàn)環(huán)境外部成本內(nèi)部化?？傊?，環(huán)境價值理論是對傳統(tǒng)西方經(jīng)濟學理論的補充，使環(huán)境資源價值成為會計確認和計量的對象，為企業(yè)環(huán)境會計的構(gòu)建提供科學的理論指導。
（二）環(huán)境收益會計理論的啟示可持續(xù)發(fā)展理論體現(xiàn)著對人類自身進步與自然環(huán)境關系的反思，要求經(jīng)濟建設和社會發(fā)展要與自然承載能力相協(xié)調(diào)。從宏觀層面而言，政府要為經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展提供良好的法律環(huán)境以及技術、資金、人才等方面的保障和支持，促使企業(yè)將自身經(jīng)濟效益和環(huán)境效益并重，走可持續(xù)發(fā)展道路；從微觀層面而言，企業(yè)要逐步意識到轉(zhuǎn)變和創(chuàng)新發(fā)展模式的重要性，以可持續(xù)發(fā)展理論為依據(jù)和準則，促使自身轉(zhuǎn)變現(xiàn)行的線性經(jīng)濟模式為循環(huán)經(jīng)濟模式。此外，還要重視加強企業(yè)環(huán)境會計的職能，及時準確的提供環(huán)境成本與環(huán)境收益的信息，這樣既有利于企業(yè)開展環(huán)保工作又有利于政府及環(huán)保部門及時掌握企業(yè)環(huán)境投入與產(chǎn)出信息以便做出正確決策，促使企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路。外部性理論為人們提供了消除市場失靈的方法之一，就是通過政策法規(guī)使環(huán)境外部成本內(nèi)部化以及環(huán)境保護與建設成果外部化。這使得企業(yè)環(huán)境收益會計的作用更加突出，因為要想使環(huán)境保護與建設成果外部化，首先必須使企業(yè)自身的環(huán)境收益數(shù)量化，也就是能夠可靠的計量，那么如何確認、計量以及記錄環(huán)境收益便是環(huán)境收益會計所要解決的問題。因此，從當前消除外部性存在帶來的市場配置無效率問題而言，在企業(yè)內(nèi)部設立環(huán)境收益會計是非常有必要的；環(huán)境價值理論認為環(huán)境價值既是環(huán)境收益的貨幣表現(xiàn)又是一種極差地租。而環(huán)境收益，通俗地說，就是企業(yè)的環(huán)境贏利，是企業(yè)因為進行環(huán)境投資而從環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)境治理中得到的效用總量。按照環(huán)境理論的觀點，環(huán)境收益是完全可以貨幣計量的，但現(xiàn)有的財務會計技術和方法難以處理與環(huán)境相關的交易或事項的核算問題，因此完全有必要將環(huán)境收益會計從環(huán)境會計中分離出來單獨設立，這樣有利于環(huán)境收益的理論和實務的發(fā)展。
（三）生態(tài)文明理念下企業(yè)設立環(huán)境收益會計的意義當前，我國政府針對生態(tài)環(huán)境不斷惡化的現(xiàn)狀，將生態(tài)文明建設擺在極為重要的高度，正在努力制定相應的環(huán)境監(jiān)督機制，依靠價格調(diào)控、政策扶植或是加大懲罰力度等措施促使企業(yè)走生態(tài)化、綠色化道路。就企業(yè)而言，尤其是高能耗高污染企業(yè)，從長期發(fā)展戰(zhàn)略來看，需要轉(zhuǎn)變其傳統(tǒng)的經(jīng)濟運行模式，先污染后治理的末端治理方式已經(jīng)不能適應當今綠色化發(fā)展潮流。“低碳經(jīng)濟”、“循環(huán)經(jīng)濟”等先進經(jīng)濟運行模式已經(jīng)給較多企業(yè)帶來巨大的生態(tài)效益、經(jīng)濟效益和社會效益，這些效益主要來源于企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生的效用。而從經(jīng)濟學觀點分析，效用理論認為那些由環(huán)境資源產(chǎn)生的能夠用貨幣計量的效用就是環(huán)境收益。企業(yè)設立環(huán)境收益會計的意義有以下點：
（1）為環(huán)境政策制定提供參考。恰當?shù)沫h(huán)境政策不僅依賴于環(huán)境成本的核算，還有賴于環(huán)境收益相關信息的提供，只有將企業(yè)環(huán)境成本與收益得以量化，才能制定合理的環(huán)境保護標準，才能制定合理的稅收、費用征收及減免優(yōu)惠政策，才能制定合理的懲罰和激勵制度，從而形成企業(yè)發(fā)展和環(huán)境保護和諧統(tǒng)一的良性機制。如，我國針對企業(yè)環(huán)境保護行為頒發(fā)了《與環(huán)境保護和資源綜合利用有關的主要稅收優(yōu)惠》，以稅收減免為手段鼓勵企業(yè)對廢氣、廢水、廢渣進行綜合利用，但筆者認為從長遠來看，諸如此類的優(yōu)惠政策還需要進一步細化，根據(jù)環(huán)保行為帶來環(huán)境收益大小確定不同的稅收減免標準。解決這一問題，需要環(huán)境收益估算的結(jié)果提供支持。
（2）為環(huán)保項目的審批提供科學依據(jù)，提高項目審批行為的科學性和公正性。當前，我國政府已將生態(tài)文明建設融合貫穿到經(jīng)濟、政治、文化、社會建設的各方面和全過程，各個行業(yè)也都在轉(zhuǎn)變經(jīng)營理念，實施“綠色經(jīng)營”。以我國煤炭行業(yè)為例，生態(tài)礦區(qū)建設方興未艾，但從總體上來看，其建設項目仍處于起步階段，需要礦區(qū)生態(tài)環(huán)境維護的資金以及先進技術的支持，如塌陷區(qū)土地復墾技術、矸石山綠化技術、礦井水凈化技術等，此外還需高科技人才作為保障，這些環(huán)保投入一方面需要煤炭企業(yè)自身負擔，另一方面還需要政府的支持。建立煤炭企業(yè)環(huán)境收益會計，就是按科學發(fā)展觀、人與自然和諧相處、建立節(jié)約型社會、環(huán)境友好型社會的新要求，從煤礦區(qū)資源和生態(tài)環(huán)境、促進可持續(xù)發(fā)展的角度，積極探索環(huán)境收益評價指標體系，定性、定量分析環(huán)保項目的環(huán)境效益，為我國煤炭企業(yè)加快綠色化進程，保障國家經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展奠定堅實的基礎。
（3）轉(zhuǎn)變政企思想觀念，優(yōu)化綠色GDP核算方式。綠色GDP與傳統(tǒng)GDP的最大區(qū)別就是將經(jīng)濟發(fā)展所引起的資源損耗成本和環(huán)境破壞的代價考慮在經(jīng)濟生產(chǎn)活動的最終成果核算之中，其中前者還是衡量一個國家可持續(xù)發(fā)展的指標之一。因此從這個意義上講，環(huán)境收益與綠色GDP核算是相輔相成的，而且環(huán)境收益核算還會進一步補充和優(yōu)化綠色GDP的核算方式。目前全世界綠色GDP核算體系還不夠完善，主要體現(xiàn)在其核算方式僅僅是在傳統(tǒng)GDP核算的基礎上簡單扣除資源環(huán)境損耗與破壞成本，而沒有體現(xiàn)出環(huán)境收益，從而導致一些地區(qū)的經(jīng)濟活動最終成果大打折扣，根本無法調(diào)動地方政府實施綠色GDP核算方式的積極性。從轉(zhuǎn)變政企思想觀念、優(yōu)化綠色GDP核算方式角度考慮，在企業(yè)中建立環(huán)境收益會計，將環(huán)境收益在綠色GDP中得以體現(xiàn)是關系到綠色GDP核算能否進一步推廣的關鍵。
四、企業(yè)環(huán)境收益會計相關實務
（一）環(huán)境收益會計實務的核算內(nèi)容（1）資源節(jié)約收益。資源節(jié)約收益指企業(yè)因?qū)嵤┉h(huán)?；顒右鸬馁Y源（包括原材料、能源、水等）投入減少的費用。如國內(nèi)一些石化公司通過工藝質(zhì)量改進，實現(xiàn)了催化裝置與氣體分餾裝置的熱聯(lián)合，使過去排放掉的大量余熱資源得到了充分利用，既節(jié)約了能源又創(chuàng)造了可觀的經(jīng)濟效益。企業(yè)環(huán)境會計應該針對此類因環(huán)保活動帶來的資源節(jié)約收益進行確認、計量以及報告，客觀反映企業(yè)資源高效利用與循環(huán)利用的經(jīng)濟價值。（2）環(huán)保產(chǎn)品銷售收益。該部分內(nèi)容主要包括兩個方面：一是企業(yè)充分利用廢棄物制造出的循環(huán)利用產(chǎn)品的銷售收入。二是當前低碳經(jīng)濟背景下，企業(yè)由于實施具有溫室氣體減排效果的項目向大氣排放的溫室氣體的量低于政府規(guī)定的基準量而給企業(yè)帶來的收益。如目前一些環(huán)保意識較強的火電企業(yè)將發(fā)電產(chǎn)生的粉煤灰收集起來通過專門的技術和方法制造出墻體材料、地面材料、環(huán)境景觀及水泥工程材料等產(chǎn)品，一方面為環(huán)境保護做出了貢獻，另一方面以灰渣為原材料，實現(xiàn)了資源綜合利用最大化，為企業(yè)帶來了可觀的經(jīng)濟利益。這些綠色產(chǎn)品的銷售收益完全可以作為企業(yè)環(huán)境收益予以確認、計量以及報告。（3）環(huán)?；顒邮找?。環(huán)?；顒邮找媸侵钙髽I(yè)因?qū)嵤┉h(huán)保活動引起的與環(huán)境治理、生態(tài)恢復等相關費用的減少額。該部分收益主要體現(xiàn)在企業(yè)實施環(huán)?；顒忧昂蟓h(huán)境修復與治理費用的差額，也可以理解為一種特定預防收益。筆者認為，隨著生態(tài)文明理念的普及，今后企業(yè)環(huán)境污染防治意識將增強，因此環(huán)?；顒邮找嬉脖貙⒊蔀槠髽I(yè)環(huán)境收益的主要組成部分。（4）政府補貼收益。當前為了鼓勵更多企業(yè)通過生態(tài)環(huán)保項目來實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，加快生態(tài)文明建設步伐，各級政府都在通過環(huán)保專項資金或稅收優(yōu)惠給予企業(yè)環(huán)保項目各種補貼。這些與環(huán)境保護相關的財政補貼也屬于企業(yè)環(huán)境收益的內(nèi)容之一。
（二）環(huán)境收益的確認 美國財務會計委員會（FASB）出臺的SFAC No.5《企業(yè)報表要素的確認和計量》針對會計確認和計量問題均給出了嚴格的標準。首先對“確認”這一概念進行了界定，指出“確認”就是將某一個項目作為一項資產(chǎn)、負債、營業(yè)收入、費用等要素正式列入某一會計實體財務報表的過程。確認的四個標準（符合成本效益和重要性原則下）分別為：可定義性、可計量性、相關性以及可靠性。作為一項符合定義的環(huán)境收益，同樣只有在滿足可定義、可計量、相關性和可靠性基礎之上才能被確認為環(huán)境收益。但環(huán)境收益也有其自身獨有的屬性和特點，因此一項與環(huán)境因素相關的效用能否作為環(huán)境效益加以確認，還應該符合以下兩個確認標準：（1）可實現(xiàn)性。可實現(xiàn)性也即環(huán)境收益的現(xiàn)實性。生態(tài)文明理念下，企業(yè)有目的地進行環(huán)境資源的開發(fā)利用或環(huán)境保護活動，只要環(huán)境資產(chǎn)的效用已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)，那么不論效用實現(xiàn)的形式如何，都可以作為環(huán)境收益加以確認。（2）與環(huán)境相關性。企業(yè)的收益來源、方式及途徑必須是與資源環(huán)境的保護或污染治理相關的業(yè)務或事項，這一點也是環(huán)境收益與傳統(tǒng)會計中收益的最大差異。
（三）環(huán)境收益的計量 環(huán)境收益自身的漸變性、潛伏性、間接性等特點決定了其高度不確定性，這給計量工作增加了很大的難度，要想可靠計量環(huán)境收益，需要綜合運用會計學、生態(tài)學、環(huán)境學與數(shù)學等多學科知識。就環(huán)境收益的種類而言，不同的環(huán)境收益計量方法也存在很大差異，如果在環(huán)境資產(chǎn)效用的實現(xiàn)過程中，發(fā)生了人類勞動并通過交換實現(xiàn)，實現(xiàn)的環(huán)境效用則按其包含的勞動量的貨幣表現(xiàn)計量；如果沒有滲透人類勞動，純粹是大自然的賜予，在計量技術允許的情況下，可以采用包含效用量的貨幣估算計量，也可以按模糊數(shù)學的計量屬性予以計量。此外，按照企業(yè)環(huán)境收益來源不同可將環(huán)境收益分為收入增加型環(huán)境收益與費用減少型環(huán)境收益兩類，前者可以采用財務會計中一般收益的計量方法，對環(huán)境收益進行全額計量，再選取一定的標準將產(chǎn)品收入的一部分歸于環(huán)境收益；對于費用減少型環(huán)境收益的計量則可以采用環(huán)比計算與定比計算兩種方法相結(jié)合的方式。
五、結(jié)論
生態(tài)文明理念下人類社會以及經(jīng)濟的發(fā)展始終離不開環(huán)境收益的實現(xiàn)，因此環(huán)境收益應當作為一項重要的會計要素納入會計核算體系之中，并以效用論、財富論、勞動價值論、系統(tǒng)論等經(jīng)濟學、管理學多學科理論作為其確認、計量的基礎，根據(jù)環(huán)境收益的特點建立科學的企業(yè)環(huán)境收益會計核算體系。
［本文系中國博士后科學基金項目“低碳經(jīng)濟模式下我國煤炭礦區(qū)資源環(huán)境安全評價體系研究”（編號：20100471402）階段性研究成果］
參考文獻：
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