時間：2023-03-16 15:41:59
導(dǎo)語：在法務(wù)會計論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
（一）虛假出資問題的界定
1.虛假出資的概念
虛報公司注冊資本就是申請人在申請公司登記注冊時其實(shí)際收到的股本資金額低于法律規(guī)定而謊報已達(dá)到規(guī)定，或者注冊資本的構(gòu)成不實(shí)?！豆痉ā芬?guī)定公司的成立需要在發(fā)起人、股東繳納了全部出資或?qū)l(fā)行股份的股款繳足后，必須經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資確認(rèn)并出具證明，才能憑此證明向登記機(jī)關(guān)提出申請設(shè)立有限責(zé)任公司或者股份有限公司。
2.虛假出資的方式
在虛假出資財務(wù)造假的過程中一般涉及到使用虛假證明文件或者其他欺騙手段。虛假證明文件指的是偽造、變造的驗(yàn)資證明文件，大多虛假出資都是用虛假證明文件來欺騙公司登記的主管部門或者負(fù)責(zé)驗(yàn)資的會計師事務(wù)所。南特責(zé)任有限公司（以下簡稱“南特公司”）在出資時公司的出資人李某就是通過兩次的會計造假轉(zhuǎn)換資本，將本來沒有資金的驗(yàn)資賬戶，在驗(yàn)資的時點(diǎn)達(dá)到公司設(shè)立的要求，成功地欺騙工商登記機(jī)關(guān)審查過關(guān)。李某雖然經(jīng)營南特公司，但由于沒有出資，所以公司的合法財產(chǎn)歸“真正股東”所有，李某不能享有公司原有的股權(quán)，而應(yīng)該以經(jīng)營者身份衡量李某的報酬問題。
3.虛假出資與抽逃出資比較
抽逃注冊資本是在公司成立后，股東基于個人目的從公司將其出資的部分或全部抽回，其中借貸驗(yàn)資也是抽逃出資的重要方式之一。虛假出資行為人的目的是通過虛假出資騙取公司股份，動機(jī)往往是以最小出資額達(dá)到公司登記注冊資本的最低要求；抽逃出資行為人的目的是將出資抽回挪作它用而并非擁有公司生產(chǎn)經(jīng)營，動機(jī)往往是為了逃避債務(wù)或者詐騙。南特公司“過橋借款”的行為是發(fā)生在公司成立前，為完成公司注冊而進(jìn)行的，不屬于抽逃出資的范疇。
（二）會計事務(wù)所在會計造假中的責(zé)任
1.會計事務(wù)所驗(yàn)資業(yè)務(wù)
注冊會計師進(jìn)行驗(yàn)資是鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容之一，它要求注冊會計師在評估驗(yàn)資風(fēng)險，制定完善的驗(yàn)資計劃后，執(zhí)行驗(yàn)證程序最終以驗(yàn)資報告的方式反映驗(yàn)資結(jié)果。由于審計測試和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師即使完全根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，也不可能保證將所有的錯誤與舞弊揭發(fā)出來，只能做到合理確信的程度。注冊會計師行業(yè)存在固有的風(fēng)險，鑒證業(yè)務(wù)旨在提供合理保證，在注冊會計師進(jìn)行驗(yàn)資的過程中可能因?yàn)轵?yàn)資資料有限，審計范圍不全導(dǎo)致驗(yàn)資結(jié)果不完全反映被審計單位的情況。公平和方圓會計師事務(wù)所在審計南特公司的過程中履行到了審計的責(zé)任，因?yàn)楣痉ㄒ?guī)定注冊資本可分期到位，要求在驗(yàn)資的時點(diǎn)存在相應(yīng)的資金留有在驗(yàn)資專戶，而注冊會計師在審核的過程中確實(shí)存在700萬、500萬的資金，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。沒有及時發(fā)現(xiàn)南特公司財務(wù)造假是由于驗(yàn)資業(yè)務(wù)自有的缺陷造成的，驗(yàn)資報告的意見段包括“經(jīng)我們審驗(yàn)，截至××年×月×日止，貴公司已收到××和××首次繳納的注冊資本(實(shí)收資本)合計人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實(shí)物出資××元”，其中××年×月×日代表的就是時點(diǎn)數(shù)。虛假出資和虛假驗(yàn)資報告是兩個不同的概念，對于虛假出資的情形，只要注冊會計師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，并依據(jù)《注冊會計師獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第一條———驗(yàn)資》的要求出具真實(shí)合法的驗(yàn)資報告（如帶說明段的驗(yàn)資報告），即使驗(yàn)資單位驗(yàn)證的資本額與企業(yè)實(shí)有的資本額不相符合，也不屬于虛假的驗(yàn)資報告，但構(gòu)成虛假出資。這種虛假的出資主要表現(xiàn)為驗(yàn)證的資本額大于企業(yè)在接受驗(yàn)證時的實(shí)有資本額。會計師事務(wù)所在第一次驗(yàn)資時鄭某確實(shí)出資800萬元，在第二次驗(yàn)資時，李某通過財務(wù)造假轉(zhuǎn)款入自己的驗(yàn)資專戶，在驗(yàn)資的時點(diǎn)出資確實(shí)到位，不存在會計師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報告的情形?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1602號———驗(yàn)資》第五條指出，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，對被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報告，是注冊會計師的責(zé)任。在這個案例中，注冊會計師按規(guī)定進(jìn)行驗(yàn)資審查，提供了驗(yàn)資報告，在驗(yàn)資環(huán)節(jié)不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。
2.會計事務(wù)所審計業(yè)務(wù)
公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計。注冊會計師應(yīng)該了解被審計單位的情況后就被審計單位是否按照財務(wù)企業(yè)會計準(zhǔn)則編制，公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。注冊會計師應(yīng)該對審計報告負(fù)責(zé)，對企業(yè)管理層認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，向利益相關(guān)者提供合理保證。判斷會計師是否出現(xiàn)職業(yè)過失應(yīng)從以下三個方面進(jìn)行：是否遵循職業(yè)道德基本原則和職業(yè)道德概念框架，保持誠信、獨(dú)立、客觀、公正，擁有專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，同時對客戶信息保密，有良好的職業(yè)行為；是否擁有該職業(yè)需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計人員應(yīng)能達(dá)到社會平均的技術(shù)熟練程度；根據(jù)時代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計領(lǐng)域，不斷更新審計技術(shù)，保證所采取的審計程序能最好地符合實(shí)務(wù)要求；是否能做出相當(dāng)于社會平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計程序的恰當(dāng)運(yùn)用，審計風(fēng)險和重要性水平的估計及披露方式的恰當(dāng)選擇等。謹(jǐn)慎職業(yè)者的判斷是知識、經(jīng)驗(yàn)和直覺作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的盲斷、武斷；本案例中的南特公司通過財務(wù)造假成功完成登記，在這過程中利用到了預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款等科目完成資金的轉(zhuǎn)移，在之后的經(jīng)營中南特公司將不開票的收入填補(bǔ)出資、隱瞞賬外，再將隱瞞的收入又作為購銷合同撤銷、追回預(yù)付款為名轉(zhuǎn)入公司，沖銷預(yù)付賬款，這都嚴(yán)重地違反了企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，影響重大且廣泛，但是會計師事務(wù)所在審計的過程中卻并沒有發(fā)現(xiàn)這一缺陷，應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。同時南特公司在進(jìn)行上市申請時會計事務(wù)所也并沒有發(fā)現(xiàn)公司財務(wù)造假隱瞞收入的錯報和公司內(nèi)部控制的問題，這些對股改而言影響重大且廣泛，會計事務(wù)所沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在相應(yīng)的過失。
（三）財務(wù)造假涉及的稅收問題
納稅人受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，利用賬外賬偷稅，吞噬國家稅款是納稅人特別是商業(yè)納稅人偷稅漏稅最為普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在經(jīng)營中以預(yù)付款名義轉(zhuǎn)入公司，再沖銷原賬面的預(yù)付賬款，將不開票收入1340余萬元隱瞞帳外，導(dǎo)致了偷稅行為。
二、法務(wù)會計在公司財務(wù)造假中的運(yùn)用
法務(wù)會計作為會計和法律相結(jié)合的學(xué)科，彌補(bǔ)了現(xiàn)代審計功能的不足，同時有利于對法律糾紛的實(shí)質(zhì)作出評判。它是一種介于一般會計與審計之間、并延伸進(jìn)入司法領(lǐng)域的一種新興的特殊專業(yè)會計服務(wù)。法務(wù)會計涉及多方面的內(nèi)容，包括接受業(yè)務(wù)委托、制定工作計劃、進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查分析和出具意見報告等。
（一）會計證據(jù)
取得會計證據(jù)是反映特定會計事實(shí)及因果關(guān)系、證明具體利益關(guān)系及屬性的資料，其對法務(wù)會計工作的開展有關(guān)鍵的意義。會計證據(jù)主要來源會計資料，包含表內(nèi)數(shù)據(jù)和表外數(shù)據(jù)。關(guān)于財務(wù)造假資料的收集，法務(wù)會計需要取得公司財務(wù)會計憑證、會計賬簿、會計報告和其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)資料。如果有公司舞弊的情況出現(xiàn)，無論舞弊者如何隱藏、狡猾，都會以客觀的形式在會計資料或其他方面留下或明或暗，或多或少的賬證不符、賬實(shí)不符的情況。因此法務(wù)會計在財務(wù)舞弊案例中的運(yùn)用是界定舞弊責(zé)任的重要方式之一。南特公司成立時出資人簽訂的投資協(xié)議就是整個案例的基礎(chǔ)，投資協(xié)議是否合法，在投資協(xié)議中李某和鄭某的出資比例及公司成立的相關(guān)約定是本案例中的關(guān)鍵。在南特公司財務(wù)造假案中法務(wù)會計還需要收集其公司從出資到經(jīng)營期間的財務(wù)資料、每一筆資金轉(zhuǎn)賬的完整記錄、李某和鄭某在公司成立時約定出資比例的文件、工商注冊登記時的相關(guān)信息和注冊會計師進(jìn)行審計時的資料（驗(yàn)資報告、審計報告等），同時還需要南特公司客戶、供應(yīng)商資料等。這些是鑒定南特公司虛假出資和財務(wù)造假的必要資料。
（二）會計證據(jù)識別
會計證據(jù)多種多樣，按按照證據(jù)來源包括內(nèi)部會計證據(jù)、外部會計證據(jù)和現(xiàn)場形成的會計證據(jù)；按照會計證據(jù)的品質(zhì)分為品質(zhì)良好證據(jù)和品質(zhì)惡劣證據(jù)；按照會計證據(jù)的表現(xiàn)形式分為會計憑證證據(jù)、會計賬簿證據(jù)、會計報告證據(jù)及輔助會計資料證據(jù)。在本案例中的品質(zhì)良好證據(jù)主要包括會計師事務(wù)所的驗(yàn)資報告等，由于會計師事務(wù)所的驗(yàn)資報告遵循了相關(guān)的程序，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎，反映了在驗(yàn)資時點(diǎn)南特公司的驗(yàn)資情況。而南特公司提供的財務(wù)報表就屬于品質(zhì)惡劣證據(jù)，其財務(wù)報告是轉(zhuǎn)移收入、隱瞞收入得到的結(jié)果，沒有反映企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。單一的會計證據(jù)缺乏待證內(nèi)容，其在證明待證事項(xiàng)的書證意義受到限制，在此案例中不僅要研究南特公司的財務(wù)資料，還要結(jié)合乙公司的相應(yīng)財務(wù)情況進(jìn)行分析，分析各證據(jù)的可靠性，加大會計證據(jù)的證明能力。
（三）檢驗(yàn)和論證
會計證據(jù)的檢驗(yàn)可以采取核對法、比較法、計算法。例如法務(wù)會計人員應(yīng)該核對每筆貨款收入和現(xiàn)金提取是否分別在公司銀行日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對賬單上反映，并列表匯總，注明內(nèi)容依據(jù)，由被鑒定單位確認(rèn)蓋章，進(jìn)而進(jìn)行比較金額差異，計算相關(guān)金額；論證的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是援引會計制度規(guī)定，提出正確的賬務(wù)處理方法和軌跡。對南特公司案例的論證應(yīng)該重點(diǎn)界定其在驗(yàn)資環(huán)節(jié)和隱瞞收入的違法行為。在驗(yàn)資環(huán)節(jié)要鑒定李某和乙公司的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，檢驗(yàn)乙公司賬戶的進(jìn)出情況，證明李某與乙公司不存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，李某為虛假出資。而在隱瞞收入環(huán)節(jié)需要檢驗(yàn)?zāi)咸毓镜南嚓P(guān)賬戶的進(jìn)出情況，特別是預(yù)付款的記錄，證明李某在經(jīng)營期間確實(shí)通過財務(wù)舞弊隱瞞收入和稅收。它不僅要運(yùn)用檢材證明能力假定和檢材證明力假定對被粘貼展示的檢材的有效性進(jìn)行常規(guī)論證，還要對列表內(nèi)容的真實(shí)性和核對方法的可靠性進(jìn)行簡單的論證，為結(jié)論的可靠性提供保障。
（四）本案例相關(guān)結(jié)論
第一，由于李某虛假出資不應(yīng)享有公司股權(quán)，實(shí)際股東只有鄭某。公司在進(jìn)行股份制改造時李某應(yīng)該按照經(jīng)營者的標(biāo)準(zhǔn)來分配股權(quán)，而不是原始出資額4:6。原公司在股改決定的股份分配決定是有效的，因?yàn)榻?jīng)過了鄭某同意，但是李某的股份應(yīng)該歸鄭某所有。股改完成后南特公司5120萬股的總股本中，4500萬股應(yīng)該屬于鄭某，剩余的620萬股由李某和其他四位高管持有。
第二，負(fù)責(zé)南特公司的會計師事務(wù)所在驗(yàn)資環(huán)節(jié)完全按照審計準(zhǔn)則進(jìn)行，執(zhí)行了相應(yīng)的審計程序，不用負(fù)相應(yīng)的責(zé)任。而對于年鑒中沒有發(fā)現(xiàn)南方公司財務(wù)造假的問題會計師事務(wù)所存在相應(yīng)的職業(yè)過失。
第三，李某作為公司的經(jīng)營者多次進(jìn)行財務(wù)舞弊的活動，從驗(yàn)資環(huán)節(jié)到前期經(jīng)營隱瞞收入，都對公司的其他股東和利益相關(guān)者帶來了負(fù)面影響，違反了《會計法》等的規(guī)定。
法務(wù)會計可以分為法律支持和舞弊審計兩塊。以上專家及學(xué)者對于法務(wù)會計的定義各持己見，但從宏觀的角度上看，各專家及學(xué)者都承認(rèn)法務(wù)會計是融會計學(xué)和法學(xué)為一體的一門交叉性邊緣學(xué)科。
法務(wù)會計人才培養(yǎng)必要性
在當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的背景下，法務(wù)會計也伴隨著各種經(jīng)濟(jì)糾紛與舞弊案件的出現(xiàn)應(yīng)運(yùn)而生，并在各行業(yè)中發(fā)揮著重要作用。企業(yè)健全完善，法務(wù)會計作用不可替代。首先，法務(wù)會計在促使本企業(yè)的財務(wù)行為、會計行為符合國家現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定的同時，當(dāng)企業(yè)的合法權(quán)益受到侵害時,法務(wù)會計人才可以熟練地運(yùn)用相關(guān)的法律法規(guī)維護(hù)本企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益。其次，法務(wù)會計可以及時有效地處理企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境中的舞弊行為,以使企業(yè)健康有序地發(fā)展經(jīng)營。由此可見，企業(yè)中的法務(wù)會計應(yīng)是既通曉財務(wù)知識，又熟練掌握相關(guān)法律知識的復(fù)合型人才，因此純粹的會計人員或法律工作者是不能勝任的。緩解大學(xué)生就業(yè)，法務(wù)會計人才培養(yǎng)刻不容緩。近年來，受金融風(fēng)暴的影響，大學(xué)生就業(yè)困難愈發(fā)嚴(yán)重，似乎“大學(xué)生畢業(yè)就等于失業(yè)”的情形即將發(fā)生。然而，獨(dú)立于會計師和律師的另外一門行業(yè)的法務(wù)會計卻為大學(xué)生就業(yè)開辟了另一條道路。1996年《美國新聞與世界報導(dǎo)》（U.S.NewsandWorldReport）雜志對美國20種“熱門行業(yè)”追蹤調(diào)查的結(jié)果顯示，會計領(lǐng)域中的法務(wù)會計在這20種熱門行業(yè)中名列第一。同時，“四大”也相繼開展了法務(wù)會計服務(wù)業(yè)務(wù)，美國前100家會計公司也有近60%開展了法務(wù)和舞弊調(diào)查服務(wù)。因此，法務(wù)會計人才培養(yǎng)在大學(xué)生就業(yè)問題上起到了舉足輕重的作用。發(fā)展外貿(mào)，鞏固國際地位，培養(yǎng)法務(wù)會計人才勢在必行。隨著我國加入WTO，愈發(fā)激烈的國際競爭與挑戰(zhàn)也迎面而來，同時更加多樣化、復(fù)雜化的國際貿(mào)易往來也在不斷增多，與此同時，不同類型，不同程度的經(jīng)濟(jì)糾紛案，經(jīng)濟(jì)犯罪案也越來越多。面對如此紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)案件，國內(nèi)的注冊會計師和律師束手無策，而占據(jù)該領(lǐng)域的則是國外的法務(wù)會計師。因此，為了鞏固我國的國際地位，不斷加強(qiáng)我國在對外貿(mào)易中的競爭優(yōu)勢，以維護(hù)我國對外貿(mào)易中的權(quán)利，我國沒有理由不培養(yǎng)出符合自己國情的法務(wù)會計人才以為本國的對外貿(mào)易發(fā)展提供服務(wù)。
我國法務(wù)會計人才培養(yǎng)現(xiàn)狀
由于我國對于法務(wù)會計的研究與引入時間尚短，因此我國法務(wù)會計人才的供應(yīng)仍不能滿足目前社會的多方面需求。
1法務(wù)會計教育與培訓(xùn)嚴(yán)重不足
目前，我國僅有云南財經(jīng)大學(xué)、中國政法大學(xué)、渤海大學(xué)等幾所高校開設(shè)了法務(wù)會計相關(guān)方向的專業(yè)。但由于學(xué)科屬性暫未明確，專業(yè)未正規(guī)化，以使法務(wù)會計教學(xué)理念、教學(xué)思路和課程設(shè)置并不統(tǒng)一。因此，在該種教育體制下并不能培養(yǎng)出完全符合要求的專業(yè)法務(wù)會計師。同時，我國在2006年8月19才初步建立法務(wù)會計資格認(rèn)證制度，與早在1988年便成立了“美國注冊欺詐檢查師協(xié)會(ACFE)”,并開始進(jìn)行注冊舞弊核查師（CFE）資格認(rèn)證考試的美國相比，在專業(yè)培訓(xùn)方面是遙不可及的。
2法務(wù)會計人才素質(zhì)參差不齊
法務(wù)會計人員在處理經(jīng)濟(jì)糾紛案件時既要運(yùn)用會計領(lǐng)域知識，也要涉及相關(guān)法律知識。因此，法務(wù)會計師較注冊會計師和律師應(yīng)具備更高的專業(yè)素質(zhì)。然而，目前在國內(nèi)只能依靠注冊會計師和律師這兩股分散的力量來解決經(jīng)濟(jì)糾紛與舞弊等問題。但是，注冊會計師在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時，由于沒有較強(qiáng)、較清的法律意識及法律概念，其僅關(guān)注會計報表和相關(guān)會計信息，以至忽視了一些較為重要的相關(guān)法律舉證信息。同樣，律師只能站在法律法規(guī)角度看待相關(guān)問題，并不能透徹分析案件中的經(jīng)濟(jì)問題，所以律師也并不能十分完滿地解決相關(guān)問題。由此看來，法務(wù)會計人員素質(zhì)的參差不齊將阻礙法務(wù)會計的健康有序發(fā)展。因此,如何建立一支專業(yè)素質(zhì)高尚的法務(wù)會計從業(yè)人員隊伍并擁有一定的人才儲備,已成為我國發(fā)展法務(wù)會計行業(yè)的“首要任務(wù)”。
完善我國法務(wù)會計人才培養(yǎng)相關(guān)措施
面對我國目前法務(wù)會計人才培養(yǎng)現(xiàn)狀，為了培養(yǎng)出具有高尚職業(yè)道德和獨(dú)立敬業(yè)精神的高層次復(fù)合型法務(wù)會計人才，我國應(yīng)著重從以下幾個方面進(jìn)行。
1加強(qiáng)法務(wù)會計學(xué)歷教育
為了培養(yǎng)出專業(yè)素質(zhì)更高的法務(wù)會計人才，促進(jìn)我國法務(wù)會計的進(jìn)步與完善，國內(nèi)各高校應(yīng)相繼開展法務(wù)會計教育。首先，各高校應(yīng)在本科階段開設(shè)法務(wù)會計課程，以培養(yǎng)具有邏輯推理能力、職業(yè)判斷能力、法庭會計證據(jù)收集和鑒定能力的基礎(chǔ)型法務(wù)會計人才。其次，各高校應(yīng)在開展好本科教育的基礎(chǔ)上著力發(fā)展法務(wù)會計研究生教育以培養(yǎng)高層次的法務(wù)會計人才。法務(wù)會計研究生在就讀期間應(yīng)重點(diǎn)從事法務(wù)會計的理論與實(shí)務(wù)的研究，并在畢業(yè)后或從事該方面的教育工作，或考取法務(wù)會計師，抑或出國繼續(xù)深造，進(jìn)而彌補(bǔ)我國在法務(wù)會計人才培養(yǎng)方面的不足。
2建立科學(xué)、統(tǒng)一、完善的法務(wù)會計學(xué)科體系
我國應(yīng)根據(jù)法務(wù)會計自身的特殊性和復(fù)雜性，加強(qiáng)理論方面的研究，并鑒國外學(xué)者的觀點(diǎn)，建立符合我國基本國情的法務(wù)會計理論體系和學(xué)科體系。一方面我國學(xué)者應(yīng)對法務(wù)會計的概念、職能、工作程序等問題加強(qiáng)研究，并達(dá)成一致的觀點(diǎn)，以排除因觀點(diǎn)不一帶來的麻煩。另一方面要明確法務(wù)會計的具體構(gòu)架，以建立完善的法務(wù)會計學(xué)科體系。我國可以根據(jù)不同類型的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，設(shè)置不同類型的法務(wù)會計課程，進(jìn)而培養(yǎng)出不同類型的法務(wù)會計人才。如：與保險理賠有關(guān)的“保險理賠會計”，與海損事件有關(guān)的“海損事故理賠會計”等。
3健全法務(wù)會計在職人員繼續(xù)教育
除通過學(xué)歷教育培養(yǎng)法務(wù)會計人才外，也可通過對在職注冊會計師或律師進(jìn)行繼續(xù)教育以培養(yǎng)法務(wù)會計人才。首先，通過開設(shè)法律知識培訓(xùn)班對會計事務(wù)所在職的注冊會計師、注冊稅務(wù)師等進(jìn)行法律方面的繼續(xù)教育，使其充分了解并掌握相關(guān)法律法規(guī)；其次，對司法部門的律師、法官等進(jìn)行財務(wù)方面的繼續(xù)教育，以增強(qiáng)其對財務(wù)知識的認(rèn)識，處理財務(wù)事項(xiàng)的能力，進(jìn)而形成優(yōu)勢互補(bǔ)。因注冊會計師和律師均已具備法務(wù)會計要素之一，所以僅需將另一要素以繼續(xù)教育予以完善，便可在短時間內(nèi)培養(yǎng)出符合中國國情的法務(wù)會計人才。
4大力開展法務(wù)會計的宣傳工作
對于法務(wù)會計這一新興的邊緣學(xué)科，很多人并非十分了解。在對法務(wù)會計根本不了解、不熟悉的情況下，如何發(fā)展法務(wù)會計，培養(yǎng)法務(wù)會計人才變成為無稽之談。所以中我國相關(guān)部門以及高校應(yīng)以各種信息渠道宣傳法務(wù)會計的定義、職能及作用。只有這樣才能有的放矢地完成法務(wù)會計人才培養(yǎng)。
5完善法務(wù)會計領(lǐng)域的資格認(rèn)證
我國目前并沒有建立法務(wù)會計師認(rèn)證制度，而針對我國法務(wù)會計發(fā)展現(xiàn)狀，可從以下兩方面進(jìn)行認(rèn)證。一方面，可以鼓勵現(xiàn)有注冊會計師參加司法考試或鼓勵已取得律師資格的人員參加注冊會計師考試，并在通過相關(guān)考試后將其認(rèn)定為法務(wù)會計師；另一方面，我國財政部可舉辦類似于注冊會計師考試的注冊法務(wù)會計師的相關(guān)考試。
一、會計師事務(wù)所生存環(huán)境的分析
注冊會計師行業(yè)是會計師事務(wù)所生存發(fā)展的直接空間，也是對會計師事務(wù)所經(jīng)營活動最直接發(fā)生影響的外部環(huán)境。從全球范圍或發(fā)達(dá)國家來看，注冊會計師行業(yè)經(jīng)過百多年的發(fā)展，已是成熟行業(yè)。這表現(xiàn)在各事務(wù)所之間注重成本和服務(wù)上的競爭，并已經(jīng)歷過幾次大的事務(wù)所間的合并和收購浪潮。我國的注冊會計師行業(yè)具有分散性的特征。表現(xiàn)在大多數(shù)事務(wù)所是中小型的，行業(yè)中不存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)，沒有一家事務(wù)所能夠?qū)ψ詴嫀熜袠I(yè)的運(yùn)行發(fā)生影響。這也有其客觀原因。從1980年恢復(fù)注冊會計師制度算起，我國會計師事務(wù)所的成立發(fā)展不過20年，還處于注冊會計師行業(yè)初期階段。1999年"脫鉤改制"以前，政府有關(guān)職能部門在創(chuàng)造了各種注冊會計師專業(yè)服務(wù)需求的同時，又紛紛成立了本部門下屬的會計師事務(wù)所。事務(wù)所的成立如此之易，顯示了當(dāng)時注冊會計師行業(yè)的進(jìn)入障礙很低；而部門的保護(hù)，使各種執(zhí)業(yè)資格證又形成了同一行業(yè)中不同產(chǎn)品(即不同的專業(yè)服務(wù))之間的進(jìn)入障礙。這些都分割了注冊會計師行業(yè)市場，直接造成我國會計師事務(wù)所"小、散、亂"的現(xiàn)狀，而眾多中小事務(wù)所的激烈競爭又使自身的討價還價能力不足，出現(xiàn)惡性的低價競爭。因此要改變注冊會計師行業(yè)的分散結(jié)構(gòu)，謀求會計師事務(wù)所持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，就要進(jìn)行行業(yè)整合，如橫向合并就是會計師事務(wù)所應(yīng)考慮選擇的一種戰(zhàn)略。
美國的戰(zhàn)略管理學(xué)者邁克爾·波特認(rèn)為，在一個行業(yè)中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在的加入者、替代品、購買者、供應(yīng)者以及行業(yè)中現(xiàn)有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定行業(yè)競爭的強(qiáng)度和獲利能力。我們可以運(yùn)用這一原理來具體分析一下我國會計師事務(wù)所的生存環(huán)境。
1.潛在的加入者。潛在的加入者是否能夠進(jìn)入某行業(yè)并對該行業(yè)構(gòu)成威脅，取決于該行業(yè)存在的進(jìn)入障礙。構(gòu)成注冊會計師行業(yè)的進(jìn)入障礙的主要因素有：(1)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。規(guī)模經(jīng)濟(jì)是指在一定時期內(nèi)，會計師事務(wù)所提供的服務(wù)的絕對量增加時，其單位成本趨于下降。它形成的進(jìn)入障礙會使新加入者不得不以大規(guī)模進(jìn)入注冊會計師行業(yè)，或者冒著現(xiàn)有會計師事務(wù)所強(qiáng)烈抵制的風(fēng)險，不得不以小規(guī)模進(jìn)入，忍受成本過高的劣勢。但我國的會計師事務(wù)所尚未形成足以抵擋外國會計公司進(jìn)入的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。相反，我國會計師事務(wù)所與之競爭的結(jié)果將是，或者成為它們的成員所，或者萎縮，或者瓦解消失。(2)產(chǎn)品差別化。這是指由于客戶對會計師事務(wù)所的產(chǎn)品(專業(yè)服務(wù))質(zhì)量或品牌信譽(yù)的忠實(shí)程度不同而形成的產(chǎn)品之間的差別。產(chǎn)品一旦形成進(jìn)入障礙，新加入者往往要花費(fèi)較長時間攻克這一壁壘。但我國會計師事務(wù)所目前提供的服務(wù)無論從質(zhì)量上還是從信譽(yù)上都遠(yuǎn)不及外國會計公司。(3)資源優(yōu)勢。已有的會計師事務(wù)所可以憑借自己在人力資源或者擁有技術(shù)等方面的優(yōu)勢，設(shè)置進(jìn)入障礙。但眾所周知的是，我國的注冊會計師還需要向外國會計公司學(xué)習(xí)，提高自身的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德。(4)政府政策。我國加入WTO后，將逐漸取消對外國會計公司在業(yè)務(wù)規(guī)模、機(jī)構(gòu)數(shù)量、國外從業(yè)人員等方面的限制，最終會清除WTO認(rèn)定的會計服務(wù)自由貿(mào)易存在的障礙。因此，那些歷史悠久、信譽(yù)優(yōu)良的外國會計公司，作為潛在的加入者，將運(yùn)用其豐富的市場競爭經(jīng)驗(yàn)、先進(jìn)的專業(yè)技術(shù)、強(qiáng)大的國際背景，對我國的注冊會計師服務(wù)市場發(fā)起強(qiáng)有力的沖擊，直接爭奪國內(nèi)的市場份額。
2.替代品。替代品是指那些與本事務(wù)所具有相同功能或類似功能的產(chǎn)品。在質(zhì)量相等的情況下，替代品的價格會比被替代品的價格更具有競爭力。在傳統(tǒng)的審計、會計咨詢等服務(wù)上，會計師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)具有不可替代性，但是在稅務(wù)服務(wù)、資產(chǎn)評估等領(lǐng)域，法律事務(wù)所、評估機(jī)構(gòu)等都可以提供替代服務(wù)，因而存在會計師事務(wù)所與律師事務(wù)所、稅務(wù)事務(wù)所、評估機(jī)構(gòu)的激烈競爭。特別是納稅申報軟件的產(chǎn)生，增強(qiáng)了由計算機(jī)迅速填制稅務(wù)申報表的能力，使稅務(wù)市場有了一定的萎縮。
3.購買者。會計師事務(wù)所在進(jìn)行購買者選擇時，應(yīng)了解其所面臨的各種購買者集團(tuán)對會計師事務(wù)所具有的影響，尋找那些對會計師事務(wù)所影響力最小的購買者，降低購買者的討價還價能力，提高自己的獲利能力。目前我國注冊會計師服務(wù)市場總體上看，購買者有較高的競爭能力，購買者從注冊會計師服務(wù)行業(yè)中購買的產(chǎn)品是標(biāo)準(zhǔn)的，或是沒有差別的。這種情況下，購買者總能找到可以挑選的供應(yīng)者，并使供應(yīng)者之間互相競爭，同時購買者的轉(zhuǎn)換成本不高，不必固定地從某個或某些特定的會計師事務(wù)所購買服務(wù)。不過，上市公司專業(yè)服務(wù)的購買者競爭能力較弱，因?yàn)樽C監(jiān)會要求上市公司必須定期公布年報，如果更換會計師事務(wù)所，必須作為重要事項(xiàng)披露且說明原因。這使得一般上市公司輕易不愿更換會計師事務(wù)所。
4.供應(yīng)者。由于會計師事務(wù)所所在的是知識密集型行業(yè)，人力資源是其最主要的資源，可以說注冊會計師是主要的供應(yīng)者，并且具有較強(qiáng)的討價還價能力。首先，替代品如電子計算機(jī)輔助技術(shù)，不能與注冊會計師提供的專業(yè)服務(wù)競爭，因?yàn)檫@種專業(yè)服務(wù)更需要的是注冊會計師的專業(yè)判斷。其次，會計師事務(wù)所也不是注冊會計師的重要求職對象，許多企業(yè)在招聘財務(wù)經(jīng)理時往往優(yōu)先考慮具有注冊會計師資格的人員，并愿意高薪聘請。再者，注冊會計師是會計師事務(wù)所從事經(jīng)營活動的主要投入，這種投入對于會計師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量有著極重要的影響，從而提高了注冊會計師討價還價的能力。
5.行業(yè)內(nèi)部現(xiàn)有競爭者間的抗衡。我國會計師事務(wù)所之間的抗衡可以說是相當(dāng)激烈。具體表現(xiàn)為：(1)行業(yè)內(nèi)有眾多勢均力敵的競爭對手。(2)產(chǎn)品缺少差別化。當(dāng)會計師事務(wù)所的產(chǎn)品缺少差別化時，購買者挑選會計師事務(wù)所就會從服務(wù)的價格上進(jìn)行考慮。在這種情況下，會計師事務(wù)所之間常常會爆發(fā)出激烈的價格戰(zhàn)，導(dǎo)致整個行業(yè)中所有會計師事務(wù)所的收入水平降低。
總體上看，目前我國注冊會計師服務(wù)行業(yè)中，以上五種競爭力量中處于支配地位，其中起決定作用的是潛在加入者、替代品和現(xiàn)有競爭者之間的激烈抗衡這三種力量。
二、會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)組合的總體戰(zhàn)略分析
業(yè)務(wù)組合分析的方法很多，有波士頓矩陣法、通用矩陣法、產(chǎn)品-市場演變矩陣法。以下試運(yùn)用波士頓矩陣法分析會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)組合。波士頓矩陣(如右圖)可把會計師事務(wù)所經(jīng)營的全部業(yè)務(wù)組合作為一個整體，分析會計師事務(wù)所相關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)之間現(xiàn)金流量的平衡問題，判定當(dāng)前面臨的主要戰(zhàn)略地位和未來在競爭中的地位。
根據(jù)有關(guān)業(yè)務(wù)的行業(yè)市場增長率和會計師事務(wù)所相對市場份額標(biāo)準(zhǔn)，波士頓矩陣可以把會計師事務(wù)所全部的經(jīng)營業(yè)務(wù)定位在四個區(qū)域中，分別為：
1.高增長-低競爭地位的"問題"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)，通常處于最差的現(xiàn)金流量狀態(tài)。一方面，所在行業(yè)的市場增長率高，會計師事務(wù)所需要大量的投資支持其經(jīng)營活動；另一方面，其相對份額小，競爭地位低，能夠生成的資金很小。因此，會計師事務(wù)所在對于"問題"業(yè)務(wù)的進(jìn)一步投資上需要進(jìn)行分析，判斷使其轉(zhuǎn)移到"明星"業(yè)務(wù)所需要的投資量，分析其未來盈利，研究是否值得追加投資，以達(dá)到高的市場占有率，例如前景廣闊的增加信息可信度的服務(wù)業(yè)務(wù)，美國注冊會計師協(xié)會曾列出如電子商務(wù)認(rèn)證、養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、系統(tǒng)可靠性認(rèn)證、業(yè)績評估等。作為新興市場，這類業(yè)務(wù)的未來增長潛力巨大，但是如果沒有足夠的研究和投資，就會失去原可擁有的較高市場份額，變?yōu)?問題"業(yè)務(wù)。
2.高增長-強(qiáng)競爭地位的"明星"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)屬于迅速增長的市場，具有很大的市場份額。在會計師事務(wù)所全部業(yè)務(wù)中，"明星"業(yè)務(wù)在增長和獲利上有著極好的長期機(jī)會，但它們需要大量的投資。為了保護(hù)或擴(kuò)展"明星"業(yè)務(wù)在增長的市場中占主導(dǎo)地位，會計師事務(wù)所應(yīng)在短期內(nèi)優(yōu)先供給它們所需要的資源，支持它們繼續(xù)發(fā)展，例如管理咨詢業(yè)務(wù)。在我國，管理咨詢業(yè)務(wù)還處于起步階段，尚未成為會計師事務(wù)所的主要資金來源，需要會計師事務(wù)所對其繼續(xù)投資。
3.低增長-強(qiáng)競爭地位的"現(xiàn)金牛"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)處于成熟的低速增長的市場之中，市場地位有利，盈利率高，本身不需要投資，反而能為會計師事務(wù)所提供大量資金，用以支持其他業(yè)務(wù)的發(fā)展，例如傳統(tǒng)的審計服務(wù)。在我國，審計服務(wù)收入仍占大多數(shù)事務(wù)所總收入的80%－90%，是會計師事務(wù)所的主要資金來源。
4.低增長-弱競爭地位的"瘦狗"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)處于飽和的市場當(dāng)中，競爭激烈，可獲利潤很低，不能成為會計師事務(wù)所收入的來源。如果這類經(jīng)營業(yè)務(wù)還能自我維持，則應(yīng)縮小經(jīng)營范圍，加強(qiáng)內(nèi)部管理；如果這類業(yè)務(wù)已經(jīng)徹底失敗，會計師事務(wù)所應(yīng)及早采取措施，清理業(yè)務(wù)或退出經(jīng)營。
一般來說，會計師事務(wù)所比較理想的業(yè)務(wù)組合是擁有較多的"明星"和"現(xiàn)金牛"業(yè)務(wù)，少數(shù)的"問題"業(yè)務(wù)和極少數(shù)的"瘦狗"業(yè)務(wù)。
三、會計師事務(wù)所自身素質(zhì)的經(jīng)營戰(zhàn)略分析
經(jīng)營戰(zhàn)略分析可運(yùn)用的方法有SWOT分析法、價值鏈分析法等。SWOT分析法是一種綜合考慮會計師事務(wù)所內(nèi)部條件和外部環(huán)境的各種因素，進(jìn)行系統(tǒng)評價，從而選擇最佳戰(zhàn)略的方法。其中S是指會計師事務(wù)所內(nèi)部的優(yōu)勢(Strengths)，W是指會計師事務(wù)所內(nèi)部的劣勢(Weaknesses)，O是指會計師事務(wù)所外部環(huán)境的機(jī)會(Opportunities)，T是指會計師事務(wù)所外部環(huán)境的威脅(Threats)。
會計師事務(wù)所內(nèi)部的優(yōu)勢和劣勢是相對于競爭對手而言的。一般表現(xiàn)為會計師事務(wù)所的資金、技術(shù)、員工素質(zhì)、服務(wù)、市場、管理技能等方面。判斷會計師事務(wù)所內(nèi)部的優(yōu)勢和劣勢一般有兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：一是單項(xiàng)的優(yōu)勢和劣勢。例如，會計師事務(wù)所的員工素質(zhì)高，人數(shù)多，則在人力資源上占優(yōu)勢；市場占有率低，則在市場上占劣勢。二是綜合的優(yōu)勢和劣勢。要評估會計師事務(wù)所的綜合優(yōu)勢和劣勢，可選定一些重要因素，加以評價打分，然后根據(jù)其重要程度加權(quán)確定。會計師事務(wù)所外部的機(jī)會是指環(huán)境中對會計師事務(wù)所有利的因素，如政府支持、電子計算機(jī)輔助技術(shù)的應(yīng)用、良好的購買者關(guān)系等。會計師事務(wù)所外部的威脅是指環(huán)境中對事務(wù)所不利的因素。如加入WTO所引入的新競爭對手的出現(xiàn)、市場增長率緩慢、購買者和供應(yīng)者討價還價能力增強(qiáng)等。
會計師事務(wù)所完成一系列的戰(zhàn)略分析后，可以考慮選擇基本競爭戰(zhàn)略，如成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略、重點(diǎn)集中戰(zhàn)略等，并制定戰(zhàn)略方案，評價和比較戰(zhàn)略方案。在評價和比較戰(zhàn)略方案的基礎(chǔ)上，會計師事務(wù)所選擇一個最滿意的戰(zhàn)略方案作為正式的戰(zhàn)略方案，其他作為后備的戰(zhàn)略方案。會計師事務(wù)所的戰(zhàn)略制定出來之后，還必須將戰(zhàn)略的構(gòu)想、計劃轉(zhuǎn)變成行動。在戰(zhàn)略實(shí)施的過程中，會計師事務(wù)所需要注意三個相互聯(lián)系的重要階段：(1)戰(zhàn)略操作化。會計師事務(wù)所可以利用年度目標(biāo)、部門戰(zhàn)略與溝通等手段，使戰(zhàn)略最大限度地變成可以操作的具體業(yè)務(wù)。(2)戰(zhàn)略制度化。會計師事務(wù)所通過組織結(jié)構(gòu)、資源分配等方式，使戰(zhàn)略真正進(jìn)入會計師事務(wù)所日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動之中。(3)戰(zhàn)略控制。戰(zhàn)略是在變化的環(huán)境中實(shí)施的，會計師事務(wù)所只有加強(qiáng)對執(zhí)行戰(zhàn)略過程的控制與評價，才能適應(yīng)環(huán)境變化，完成戰(zhàn)略任務(wù)。這一階段的工作，主要有建立控制系統(tǒng)、監(jiān)控效益和評估偏差、協(xié)調(diào)與反饋等內(nèi)容。
參考書目：
（一）規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢
有研究表明，以市場份額度量的審計行業(yè)專門化水平隨時間而增加，審計師獲得了更大的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，審計師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)有效降低了單位審計成本。隨著行業(yè)審計規(guī)模的擴(kuò)大，行業(yè)審計可能會產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)，同時在同一行業(yè)審計次數(shù)的逐步增加和審計經(jīng)濟(jì)的逐步積累，審計業(yè)務(wù)中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計市場的競爭使得審計師事務(wù)所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處。“四大”由于其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計成本，因此，可以比不存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)的非“四大”審計師，收取更低的審計費(fèi)用。
（二）產(chǎn)品差異化
審計行業(yè)專門化使得審計服務(wù)成為一種有差異的產(chǎn)品。在一個激烈競爭的審計市場上，審計師為了獲得較好的競爭優(yōu)勢，就會爭取一定的策略使自己能與競爭對手有所區(qū)別。通常地，審計市場從需求方角度被細(xì)分為大客戶市場和小客戶市場。對于大客戶而言，它們通常有復(fù)雜的經(jīng)營業(yè)務(wù)，只有那些擁有行業(yè)專長的事務(wù)所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計與非審計服務(wù)。因此，大客戶通常有著更高的對審計師差異化產(chǎn)品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現(xiàn)有客戶，事務(wù)所必須通過各種途徑提高客戶對其產(chǎn)品歧異特性的感知能力。行業(yè)市場份額作為一種客觀的外在市場表現(xiàn)，容易獲得客戶的認(rèn)同。行業(yè)市場份額越高，客戶對事務(wù)所行業(yè)專長的感知能力越強(qiáng)，對其專門化水平的評價也越高，越愿意支付較多的審計費(fèi)用。這也意味著擁有行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)地位的事務(wù)所，能獲得更穩(wěn)定的市場份額增長和更多的審計收費(fèi)溢價，從而在激烈的競爭中處于有利地位。而專門化的會計師事務(wù)所，通過對其委托人提供專門化的服務(wù)，既滿足了審計師事務(wù)所的需要，也擴(kuò)大了自身的客戶群。
（三）專用性人力資本
人力資源是會計師事務(wù)所最核心的資源，而專用性人力資本（如行業(yè)審計專家）更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵。行業(yè)專門化的事務(wù)所，為了培育行業(yè)專長，需要不斷增加對信息系統(tǒng)等固定資產(chǎn)的投資，同時還要持續(xù)投入資源對審計人員進(jìn)行與行業(yè)相關(guān)的會計知識、審計知識的培訓(xùn)。與此同時，專門化的審計人員在其職業(yè)生涯中也投入了大量時間和精力，以積累相關(guān)的行業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)。專門化審計人員連續(xù)的專長依賴于每年在同一行業(yè)工作很多小時才獲得的經(jīng)驗(yàn)，如果這些專門化的員工跳槽到一個只有較少客戶、沒有實(shí)施行業(yè)專門化的事務(wù)所，要保持其專門化技能會更加困難，因?yàn)槠渑c專門化行業(yè)打交道的時間大大降低。由此可見。行業(yè)專門化能使事務(wù)所更好地應(yīng)對來自勞動力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩(wěn)定性的增強(qiáng)，為事務(wù)所行業(yè)專門化戰(zhàn)略的成功實(shí)施提供了有力保障，也必將對事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。
二、我國會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營狀況
（一）市場占有情況
按照中國證監(jiān)會2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》地各行業(yè)的行業(yè)專門化審計師進(jìn)行識別，共分21個行業(yè)（金融業(yè)除外，制造業(yè)按二級劃分，非制造業(yè)按一級劃分）。通過數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務(wù)所在2007年期間客戶資源的行業(yè)市場占有率均在25%以下，只在采掘業(yè)、木材家具、醫(yī)藥生物制品、其他制造業(yè)這4個行業(yè)中排名第一的會計師事務(wù)所客戶資源的市場占有率達(dá)到20%以上。采掘業(yè)類企業(yè)，審計該行業(yè)的會計師事務(wù)所達(dá)17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個事務(wù)所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務(wù)所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43%。在石油、化學(xué)、塑膠、塑料制造業(yè)，共有154家上市公司，而參與該行業(yè)年報審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務(wù)所擁有其中的8家，客戶資源的市場占有率僅為5.19%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計的會計師事務(wù)所就達(dá)34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計師事務(wù)所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計師事務(wù)所的客戶資源在特定行業(yè)的市場占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細(xì)分的審計市場的市場結(jié)構(gòu)依然是高度分散競爭的，市場集中度很低。客戶資源在特定行業(yè)審計市場的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計從業(yè)經(jīng)驗(yàn)不高，行業(yè)審計專長難以培育，因而會計師事務(wù)所也不敢在特定行業(yè)進(jìn)行大量的專用性投資。（二）審計服務(wù)跨越行業(yè)情況
上述分析主要針對特定行業(yè)中會計師事務(wù)所客戶資源的市場占有率進(jìn)行的，對于特定的會計師事務(wù)所而言，某行業(yè)的客戶分布是否對該會計師事務(wù)所具有舉足輕重的影響，會計師事務(wù)所是否會對特定行業(yè)加大行業(yè)專用性投入，這是另一個值得關(guān)注的問題。
筆者從會計師事務(wù)所審計服務(wù)所跨越的行業(yè)數(shù)量多少來考察事務(wù)所的經(jīng)營狀況。一般而言，審計服務(wù)跨越的行業(yè)數(shù)越多、規(guī)模越小、CPA人數(shù)越少，則專業(yè)化經(jīng)營程度越低，事務(wù)所越難積累行業(yè)審計專長并形成審計品牌，而事務(wù)所的競爭優(yōu)勢也難以獲取。按2007年具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所擁有的客戶資源排名，立信會計師事務(wù)所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計行業(yè)達(dá)19個；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業(yè)。其他從事上市公司審計的會計師事務(wù)所跨越的審計行業(yè)也從9個至16個不等，這從另一個側(cè)面說明我國注冊會計師行業(yè)客戶資源相當(dāng)分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營這一經(jīng)營策略尚未得到會計師事務(wù)所的高度重視。會計師事務(wù)所無法服務(wù)于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領(lǐng)域積累足夠多的專業(yè)知識與經(jīng)驗(yàn)。因此，會計師事務(wù)所不具有行業(yè)審計資源的規(guī)模效應(yīng)而導(dǎo)致了經(jīng)驗(yàn)曲線的缺乏，會計師事務(wù)所在不同行業(yè)從事審計業(yè)務(wù)，其初始專用性投資成本不能合理進(jìn)行分?jǐn)?，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優(yōu)勢難以形成。
三、我國會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營策略
（一）會計師事務(wù)所的聯(lián)合與兼并
Meikle（德勤前合伙人之一）認(rèn)為，因?yàn)榭蛻粽谝蟾嗟男袠I(yè)專門知識，事務(wù)所也日益追求專門化戰(zhàn)略，使之成為可能的途徑主要是實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。聯(lián)合、兼并是實(shí)現(xiàn)我國會計師事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的會計師事務(wù)所若能實(shí)現(xiàn)兼并與聯(lián)合，能迅速擴(kuò)大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，以及注冊會計師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚，行業(yè)專門化才能做大做強(qiáng)，同時降低審計風(fēng)險。自1998年以來我國已了一系列推動事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的政策規(guī)定并出臺了一系列的政策文件，這些政策大大推動了事務(wù)所的合并進(jìn)程，通過強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合或組建集團(tuán)以使較大規(guī)模的事務(wù)所參與國際競爭。為進(jìn)一步提高我國會計師事務(wù)所的規(guī)?；?jīng)營能力和國際競爭優(yōu)勢，財政部、中國證監(jiān)會于2007年4月聯(lián)合了《關(guān)于會計師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》，更新了2000年的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》中對會計師事務(wù)所從事證券、期貨業(yè)務(wù)的資格要求。與舊“規(guī)定”相比，新“規(guī)定”明顯地將證券、期貨審計市場的進(jìn)入門檻再次提高。中注協(xié)于2007年5月了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，要求各會計師事務(wù)所積極探索并總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強(qiáng)的有效途徑，積極支持會計師事務(wù)所在自愿、協(xié)商、依法基礎(chǔ)上進(jìn)行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導(dǎo)促進(jìn)了專業(yè)化經(jīng)營的會計師事務(wù)所走上規(guī)?；牡缆贰?/p>
（二）組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)
具有一定規(guī)模的審計師事務(wù)所可以進(jìn)行組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)。當(dāng)前，我國審計師事務(wù)所仍是按業(yè)務(wù)類型劃分為審計部、管理咨詢部、資產(chǎn)評估部以及其他職能部門，這一直線職能制的管理組織結(jié)構(gòu)基本上還是因循傳統(tǒng)的職能體制，業(yè)務(wù)部門之間相互交叉且錯綜復(fù)雜，導(dǎo)致責(zé)權(quán)不分明，審計效率低下、注冊審計師審計經(jīng)驗(yàn)難以形成、審計風(fēng)險難以有效控制等。筆者認(rèn)為，要解決上述問題。當(dāng)務(wù)之急就是在具有一定規(guī)模的審計師事務(wù)所實(shí)行組織結(jié)構(gòu)再造。事務(wù)所可根據(jù)已有的客戶資源和人力資源狀況，適當(dāng)集中優(yōu)勢資源在某一個或幾個行業(yè)培育專長，為客戶提供有差異化的產(chǎn)品和服務(wù)，擴(kuò)大市場份額，盡量在該行業(yè)審計市場中占據(jù)領(lǐng)導(dǎo)地位，從而獲得較高的收費(fèi)溢價并形成特定行業(yè)的品牌聲譽(yù)。這種行業(yè)聲譽(yù)有利于提高事務(wù)所整體的知名度和美譽(yù)度，也有助于事務(wù)所形成并全面提升其競爭優(yōu)勢。目前我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所中注冊會計師人數(shù)在500人以上的有12家，這些會計師事務(wù)所已具備一定的條件按行業(yè)線來劃分業(yè)務(wù)部門。同時原有的屬于某一行業(yè)創(chuàng)辦的會計師事務(wù)所應(yīng)充分利用已有資源、自身優(yōu)勢條件發(fā)展自己，優(yōu)化審計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高審計效率，獲取行業(yè)審計優(yōu)勢。