時間：2023-09-27 09:37:15
導語：在管理會計基本要素的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領您探索更多的創(chuàng)作可能。
管理會計的理論結構概念，在我國會計界尚未引起足夠的注意，更未有權威性的結論，我認為很有必要深入探討這一問題。管理會計理論是由管理會計研究者從管理會計實踐中概括出來的有系統(tǒng)的結論。管理會計的理論結構是由相互關連的基本理論概念所組成的邏輯一致的體系。
一、研究管理會計理論結構的意義
1.有助于指導管理會計實踐。在會計界有人認為管理會計還是一門不成熟的會計學科，這種說法有一定的道理。我認為這與管理會計尚未形成前后一貫的理論有關。要想更好地開展管理會計工作，需要我們有準確系統(tǒng)的管理會計理論來加以指導。因此研究管理會計的理論結構，對于指導管理會計實踐具有長遠的戰(zhàn)略意義。
2.有助于管理會計學科體系的建設。翻開中外各種管理會計教材及專著，雖然有許多相同或相似的內容，但各自的體系還是有許多的差別，這與過去人們對管理會計的傳統(tǒng)認識有關，似乎就應該如此。其實，這也是由于缺乏對管理會計的理論結構進行系統(tǒng)研究造成的，這樣長期下去，不利于管理會計學科體系的建設。
3.有助于制定較為合理的管理會計原則，規(guī)范管理會計行為。管理會計原則是管理會計理論與管理會計實踐的橋梁，同時也是管理會計理論的重要延伸。只有通過深入研究管理會計理論結構，才有可能制定出前后一貫，自成一體的管理會計原則。如果對管理會計的理論結構缺乏研究，那么制定出來的管理會計原則必然是片面的，甚至是違背管理會計基本理論的，其生命力及影響就會受到限制。
4.有助于對管理會計理論各要素作出科學界定。在人們對管理會計理論要素認識尚不明朗，對管理會計中的一些基本概念認識不一致的情況下，系統(tǒng)地研究管理會計的理論結構，從內涵到外延上對各管理會計理論要素加以界定，便于人們更準確地應用，同時也促進管理會計理論的發(fā)展。
二、管理會計理論結構的要素
管理會計理論結構的要素是指構成管理會計理論的必要因素。其內容有哪些，說法并不統(tǒng)一。
第一種看法認為管理會計理論結構的要素包括：
1.管理會計理論和方法的基礎，
2.管理會計的本質，
3.管理會計的目標，
4.管理會計的對象，
5.管理會計的基本要素，包括收入、成本、損益、現(xiàn)金流量等，
6.管理會計的基本原則。（注：宋獻中《中國管理會計——透視與展望》，《會計研究》1995年第11期。）
第二種看法認為管理會計理論結構的要素包括：
1.起點理論層次，具體指管理會計理論基礎、管理會計對象理論。
2.基礎理論層次，具體指管理會計原則理論。
3.管理會計核心理論層次，具體指管理會計原則理論。
4.管理會計實務理論層次，具體指管理會計程序方法理論，管理會計具體實踐。（注：勞秦漢《論管理會計》，《財會審論壇》1995年第4期。）
第三種看法認為管理會計理論結構的要素包括：
1.管理會計的目標。
2.管理會計概念，具體指計量、傳送、信息、系統(tǒng)、規(guī)劃、反饋和成本性態(tài)。
3、管理會計原則。
4.管理會計技術。（注：陳今池編著《西方現(xiàn)代會計理論》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年10月第1版，第302—303頁。）
筆者認為管理會計理論結構的要素要能體現(xiàn)以下基本思想：第一，要有時代特色。管理會計自產生到現(xiàn)在不過一百年左右的時間，但它的內容變化很大，今后還會不斷更新。因此，在理論上要有時代特色，而且能預示其變化，在一定時期內能容納下其發(fā)展。第二，要前后一貫，具有邏輯性。要避免傳統(tǒng)管理會計理論體系不嚴密、前后一貫性差、邏輯性不強的毛病。要運用系統(tǒng)論的觀點與方法，對各要素按照其內在邏輯進行排列組合，而不是任意湊合。第三，要有一定的包容性。管理會計是一項世界性的企業(yè)管理語言，因此其理論結構的要素應能夠包容得下各個時期中外管理會計的理論與實踐。
基于以上認識，我認為管理會計理論結構的要素有以下一些內容：
1.管理會計的本質，即管理會計概念，
2.管理會計對象，
3.管理會計職能，
4.管理會計目標，
5.管理會計任務，
6.管理會計環(huán)境，
7.管理會計假設，
8.管理會計原則，
9.管理會計道德，
10.管理會計哲學，
11.管理會計文化，
12.管理會計程序，
13.管理會計方法，
14.管理會計行為。
1—5項我稱之為基本的管理會計理論要素，它闡明管理會計是什么，干些什么，要達到什么目的，要完成哪些任務。
6—9項我稱之為規(guī)范的管理會計理論要素，它說明管理會計是在一定的環(huán)境下、一定的假設條件下、一定的規(guī)范約束下開展活動的，它是基本的管理會計理論要素的延伸與發(fā)展。
10—14項我稱之為行為的管理會計理論要素。管理會計實踐活動是在一定的管理會計哲學的指導下進行的，而且脫離不了管理會計文化的影響。管理會計程序雖然多變，但每一項具體工作還是有一定的基本程序的，管理會計方法是管理會計實踐的有力工具，管理會計行為是一切管理會計理論的充分體現(xiàn)。
構造管理會計理論結構要素的邏輯起點，我認為應當是管理會計的本質。上述列舉的三種觀點均不以管理會計的本質作為邏輯起點。因為只有管理會計的本質才是該學科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論要素。只有從管理會計的本質出發(fā)，才能把其它管理會計理論結構要素有機地統(tǒng)一起來，從而構造出一個具有邏輯性的管理會計理論體系。
只有科學地揭示管理會計的本質，才能真正將管理會計與其它管理活動區(qū)分開來。管理會計學之所以能成為一門科學，就在于它把揭示管理會計的本質作為自己研究的根本任務，管理會計理論結構中的其它要素難以起到這一統(tǒng)率作用。
只有科學地揭示管理會計的本質，才能知道管理會計的性能和發(fā)展方向，對管理會計本質認識的正確與否，必然會對管理會計其它理論要素的建立和發(fā)展及整個管理會計理論體系的構造產生決定性的影響。
美國著名會計學家利特爾頓教授在研究空間理論結構時，首先從會計的本質開始。（注：利特爾頓著《會計理論結構》，中國商業(yè)出版社，1989年8月第1版。）這也給我們一個重要啟示，研究管理會計理論結構，也應從管理會計的本質作為邏輯起點。
管理會計理論的核心，應當是管理會計目標，但管理會計目標是由管理會計本質決定的，而不是管理會計目標決定管理會計本質。這一點必須明確，在構建管理會計理論結構時應擺正這一關系。（
管理會計本質是管理會計本身所固有的，決定管理會計性質、面貌和發(fā)展的最基本的特點，是決定管理會計發(fā)展的那種基本規(guī)定性。我認為它至少有以下三層含義：它是一個以提供經(jīng)營管理信息為主的會計信息系統(tǒng)，它是現(xiàn)代會計的新發(fā)展和重要組成部分，它是一項最能動的會計管理活動。市場經(jīng)濟越發(fā)展，管理會計越重要；科技水平越高，管理會計越成熟；經(jīng)營管理越復雜，管理會計的內容越豐富。
三、管理會計理論結構要素的定性描述
1.管理會計本質（概念）。管理會計以現(xiàn)代經(jīng)營管理學為理論基礎，廣泛利用會計部門提供的會計信息和其它部門提供的經(jīng)濟信息，采用各種有效的方法和措施，產生出許多新的管理會計信息，為企業(yè)經(jīng)營管理服務，并直接參與經(jīng)營管理。
2.管理會計對象。管理會計的對象是什么，眾說不一。我認為管理會計對象是向企業(yè)經(jīng)營管理人員提供經(jīng)營管理所需的管理會計信息，協(xié)助企業(yè)經(jīng)營管理人員經(jīng)營管理好企業(yè)的生產經(jīng)營活動。
3.管理會計職能。管理會計職能是管理會計的內在功能，即它能發(fā)揮什么作用。管理會計職能隨著管理會計工作和理論的演進在不斷發(fā)展。我認為目前管理會計職能主要是預測經(jīng)濟前景，參與經(jīng)濟決策，規(guī)劃經(jīng)濟活動，控制經(jīng)濟過程，分析經(jīng)濟效益，考核經(jīng)濟責任，反饋經(jīng)濟信息，參與協(xié)調組織等。
4.管理會計目標。管理會計目標是管理會計運行系統(tǒng)的目的，以及所需達到的基本要求。它對整個管理會計系統(tǒng)的有效運行具有決定性的影響，管理會計目標是管理會計本質的能動體現(xiàn)。管理會計目標既有總的目標，也有具體目標。目標要定得科學合理，要讓管理會計人員爭取能夠達到，要對企業(yè)經(jīng)營管理確實能有所貢獻。
5.管理會計任務。管理會計任務是管理會計人員應完成的工作，應負的責任。管理會計任務是由管理會計職能和目標決定的，管理會計任務是否合理，對于管理會計目標的實現(xiàn)，對于管理會計職能的發(fā)揮都會產生一定的影響。管理會計任務應結合企業(yè)實際，要具體明確，盡量量化，做到可以考核，以便激勵管理會計人員開展工作。
6.管理會計環(huán)境。管理會計環(huán)境是指對企業(yè)管理會計活動及其發(fā)展產生各種直接和間接影響的客觀條件和狀況。主要是指管理會計的社會環(huán)境。它主要受社會經(jīng)濟、政治制度、社會經(jīng)濟發(fā)展水平、社會科技發(fā)展水平、企業(yè)經(jīng)營管理水平、企業(yè)領導者及員工的素質、管理會計人員自身的素質、以及企業(yè)管理會計制度的完備情況的影響。
7.管理會計假設。管理會計假設是市場經(jīng)濟條件下開展管理會計工作的前提條件或制約條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷。管理會計假設主要有：管理會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間、責任主體、相關范圍、貨幣時間價值、投資風險價值、會計信息的近似性、幣值可變化、計量多變性、方法靈活性、重置成本計價、未來可預計、機會成本、未來收益與成本的確認與配比等。
8.管理會計原則。管理會計原則是管理會計工作中應遵循的各項基本準則，是規(guī)范管理會計活動的指南。管理會計原則可以分為兩個層次，即一般的管理會計原則和具體的管理會計原則。管理會計原則的制定受眾多因素的影響，要在對管理會計有全面認識的基礎上來描述其各項原則。
9.管理會計道德。管理會計道德是管理會計人員應當遵守的行為規(guī)范，它體現(xiàn)著管理會計人員行為是否符合社會價值標準。管理會計道德既是歷史的，又是現(xiàn)實的，它具有豐富的內容，是管理會計原則的必要補充，是提高管理會計人員精神境界的重要營養(yǎng)。管理會計道德著重解決管理會計人員所面臨的各種利益沖突，協(xié)調好管理會計工作中人與人之間，人與企業(yè)之間，人與社會之間，人與自身心靈世界的關系，求得一個最佳的平衡。
10.管理會計哲學。管理會計哲學是從管理會計學自身發(fā)展過程中“生長”出來的，但它又是超越管理會計學而上升到更高理論層次的實踐哲學。管理會計包含著哲學，管理會計需要哲學。因為它使人們對管理會計的認識形成了更高的理論概括，進而為管理會計實踐提供更高的理論指導。
11.管理會計文化。管理會計文化是指在一定的社會經(jīng)濟、政治、文化等環(huán)境的影響下，通過企業(yè)管理會計人員的長期培養(yǎng)和倡導，在長期的管理會計實踐過程中，所創(chuàng)造出來的物質成果和精神成果表現(xiàn)形態(tài)的總和。管理會計文化反過來影響管理會計工作及管理會計人員的行為。管理會計文化建設對管理會計活動將產生長期的潛移默化的作用。
12.管理會計程序。管理會計程序是指開展管理會計工作所采取的步驟?？梢苑譃榭傮w的管理會計程序和具體的管理會計程序?？傮w的管理會計程序即管理會計循環(huán)，它與企業(yè)的經(jīng)營管理循環(huán)相配合。具體的管理會計程序即管理會計工作的具體步驟，因工作內容不同而有很大差異，要結合企業(yè)具體實際加以確定。
關鍵詞：戰(zhàn)略管理會計；財務管理；競爭。
戰(zhàn)略管理會計是以取得整體競爭優(yōu)勢為主要目標，以分析研究企業(yè)、顧客和競爭對手所組成的“戰(zhàn)略三角”為核心，揭示企業(yè)在整個行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預警分析系統(tǒng)，提供全面的、多元化的信息。所以說，戰(zhàn)略管理會計實際上就是把現(xiàn)代管理會計與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉學科。
1戰(zhàn)略管理會計的特征。
（1）戰(zhàn)略管理會計關注競爭對手的信息。
關注競爭對手的信息是戰(zhàn)略管理會計的重要特征之一。企業(yè)應當注重收集競爭者的相關信息，如價格、成本、規(guī)模，以及能夠決定市場份額等相關信息。
（2）戰(zhàn)略管理會計關注挖掘成本降低的機會。
戰(zhàn)略管理會計站在戰(zhàn)略高度，面對競爭對手，著眼全球，盡力營造企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
而企業(yè)的競爭優(yōu)勢又是建立在相對成本對比的基礎之上。相同條件下，誰擁有了成本優(yōu)勢，誰就擁有了競爭優(yōu)勢，從而使企業(yè)在競爭中立于不敗之地。
（3）戰(zhàn)略管理會計能提供更全面的會計信息。
戰(zhàn)略管理會計提供了包括非財務信息在內的更為全面的會計信息資料。戰(zhàn)略管理會計是外向型的綜合信息系統(tǒng)，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境。它圍繞“本企業(yè)、顧客和競爭對手”這三個有關市場的基本要素，廣泛收集、整理、比較、分析各個方面的信息，使企業(yè)管理者能夠了解其相對成本，掌握全局，知己知彼，采用相應的措施，通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢。
（4）戰(zhàn)略管理會計運用新的業(yè)績評價方法。
傳統(tǒng)管理會計忽略了相對競爭地位在企業(yè)獲得投資報酬方面的作用。實際上，企業(yè)相對競爭地位是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定盈利的重要因素。
而戰(zhàn)略管理會計把戰(zhàn)略思想貫穿于整個業(yè)績評價中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統(tǒng)投資指標。
（5）戰(zhàn)略管理會計更注重企業(yè)的整體性和長久發(fā)展。
戰(zhàn)略管理是制定、實施和評估跨部門決策的循環(huán)過程，要從整體上把握其過程，以保證目標的實現(xiàn)。企業(yè)管理是由不同部門完成的，但各部門必須相互協(xié)調運作，減少內部職能的失調和損耗。戰(zhàn)略管理會計是從整體上分析和評價企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動的。
企業(yè)應立足長遠目標，不斷擴大市場份額，從長遠利益來分析、評價企業(yè)的資本投資。
戰(zhàn)略管理會計的宗旨是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，使企業(yè)能夠長期生存和發(fā)展。
2戰(zhàn)略管理會計的主要內容。
（1）制定戰(zhàn)略目標。
戰(zhàn)略管理會計應立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，權衡風險與報酬之間的關系，將企業(yè)價值最大化作為其最終目標。
戰(zhàn)略管理會計的戰(zhàn)略目標可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標、競爭戰(zhàn)略目標、職能戰(zhàn)略目標。公司戰(zhàn)略目標主要是確定經(jīng)營方向和業(yè)務范圍方面的目標；競爭戰(zhàn)略目標主要是研究產品和服務在市場競爭上的目標問題；職能戰(zhàn)略目標所要確定的是在實施競爭戰(zhàn)略目標過程中，公司各個職能部門應發(fā)揮什么作用，達到什么目標。
（2）實施戰(zhàn)略成本管理。
成本管理是傳統(tǒng)管理會計和戰(zhàn)略管理會計共同關注的焦點。戰(zhàn)略成本管理主要從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，從而進一步找出降低成本的途徑。
（3）經(jīng)營投資戰(zhàn)略決策。
戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關、可靠的信息。因此，它在提供與經(jīng)營投資決策有關的信息過程中，以戰(zhàn)略的眼光提供全局性的、長遠的與決策相關的有用信息，為經(jīng)營投資戰(zhàn)略的決策提供充分的條件。
（4）管理戰(zhàn)略人力資源。
戰(zhàn)略管理會計更要以人為本。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會計的一項重要內容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及年度的員工績效評價等。它通過一定的方法和技能來激勵員工，以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法確認和計量人力資源的價值和成本，進行人力資源投資分析。
（5）降低戰(zhàn)略風險。
由于戰(zhàn)略管理會計著重研究全局、長遠的戰(zhàn)略性問題。因此，它必須經(jīng)?？紤]風險因素。
它通過在經(jīng)營與投資管理過程中采用一定的方法，如投資組合、資產重組、并購與聯(lián)營等來分散或減少風險。
（6）評價戰(zhàn)略業(yè)績。
所謂戰(zhàn)略業(yè)績評價，就是在企業(yè)戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略的指導下，以促進戰(zhàn)略的實施和戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)為目的。戰(zhàn)略管理會計主要從提高核心競爭力的角度來評價業(yè)績，將業(yè)績評價指標與戰(zhàn)略管理相結合，根據(jù)不同的戰(zhàn)略，確定不同的業(yè)績評價指標。戰(zhàn)略業(yè)績評價不僅能改變原有管理會計的只重“結果”，不重“過程”，而且將業(yè)績評價由財務指標系統(tǒng)擴展到了非財務指標系統(tǒng)。非財務性業(yè)績評價內容一般包括：質量評價、交貨效率評價、企業(yè)應變與創(chuàng)新能力評價、雇員評價、產品市場占有份額評價、機器運轉情況評價等等。
3戰(zhàn)略管理會計的操作運用。
（1）作業(yè)成本計算法。
作業(yè)成本計算法（簡稱ABC），是根據(jù)生產消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源等觀念，把企業(yè)的整個經(jīng)營活動劃分為不同的作業(yè)，不同的作業(yè)活動會產生不同的作業(yè)成本動因。企業(yè)依據(jù)資源耗費的因果關系進行成本分析，同時對所有產品相關聯(lián)作業(yè)的追蹤分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”等。通過這些措施和方法，使企業(yè)能夠持久地生存和發(fā)展。
（2）價值鏈分析。
價值鏈分析是以價值鏈作為分析工具，確定企業(yè)的價值鏈，明確價值活動之間的關系，找出價值的關鍵環(huán)節(jié)，并通過價值鏈的重構，提高效率和降低成本，增強企業(yè)的競爭力。價值鏈分為橫向價值鏈和縱向價值鏈兩種。橫向價值鏈的內容包括：一般管理、人力資源管理、技術發(fā)展、采購、內勤、經(jīng)營、外勤、營銷和服務等。縱向價值鏈是將整個行業(yè)的價值活動分解成一系列相關的戰(zhàn)略活動。價值鏈分析的重要意義如下：首先，分析企業(yè)內部價值鏈各環(huán)節(jié)之間的關系，可以優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營過程。其次，通過將企業(yè)價值鏈和供應商，以及顧客連接在一起分析，可以改進企業(yè)的產品生產、技術運用和生產方式等。再次，通過將企業(yè)價值鏈和競爭對手價值鏈進行對比分析，可以找出企業(yè)和競爭對手在各價值鏈環(huán)節(jié)上成本和價值的差異，為企業(yè)改進和創(chuàng)新提供指導。
（3）競爭對手分析。
戰(zhàn)略管理會計(Strategic Management Accounting，簡稱SMA)是在當今企業(yè)經(jīng)營環(huán)境更加復雜多變、全球性市場競爭空前廣泛激烈的情況下，為滿足現(xiàn)代企業(yè)實施戰(zhàn)略管理的特定信息需要而建立的新的管理會計信息系統(tǒng)。作為為企業(yè)戰(zhàn)略服務的戰(zhàn)略管理會計，它之所以產生并得到相應發(fā)展，既是當今科學技術突飛猛進和社會經(jīng)濟迅速發(fā)展而導致的企業(yè)管理(尤其是戰(zhàn)略管理)理論和實踐不斷豐富和發(fā)展的產物，也是原有管理會計自身的基本理論和基本方法不斷豐富和發(fā)展的產物。
一、戰(zhàn)略管理會計的產生背景
（一）戰(zhàn)略管理的發(fā)展需要戰(zhàn)略管理會計的支持
隨著企業(yè)內外環(huán)境的變化和戰(zhàn)略管理的迅速發(fā)展，傳統(tǒng)管理會計已不能滿足戰(zhàn)略管理的需要，必須進行革新，向戰(zhàn)略管理會計過渡。傳統(tǒng)管理會計不能適應戰(zhàn)略管理發(fā)展的需要主要表現(xiàn)在:
1.所提供的成本信息同建立在當代高新科學技術基礎上的新的制造環(huán)境不相適應，因而已在很大程度上失去真實性。近年來，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化。以計算機輔助制造技術和計算機一體化制造系統(tǒng)為代表的高科技制造環(huán)境和適時生產系統(tǒng)(Justin T ime,JI T)成為世界制造業(yè)發(fā)展的新潮流，深刻動搖了管理會計的傳統(tǒng)方法。
(1)成本計算方法亟需改進。在新的制造環(huán)境下，資金、技術密集化程度日益提高，活勞動在投入資本中所占的比重大幅度下降，這兩方面綜合作用導致企業(yè)成本結構發(fā)生很大變化:直接人工成本在產品成本中的比重日益下降，而各項間接費用則大幅度提高。成本結構變化了，而傳統(tǒng)的成本計算方法仍采用工時等傳統(tǒng)的間接費用分配方法，嚴重扭曲了成本信息，造成了成本信息失真。在高科技制造環(huán)境中，人工作業(yè)量己不再是企業(yè)整體生產經(jīng)營作業(yè)量的主體，間接費用的發(fā)生多少與企業(yè)產品的生產量并無直接聯(lián)系，而是受產品生產多樣化、生產管理復雜化的直接影響。如果仍以日益減少的直接人工工時為基礎來分配間接費用，其結果必然是高產量產品的成本被多計，低產量產品的成本被少計，從而使成本信息失真。因此，尋找真正的成本動因，改革間接費用的分配基礎勢在必行。
(2)預算編制需要重新審視。傳統(tǒng)管理會計下，全面預算以歷史數(shù)據(jù)為基礎，這些歷史數(shù)據(jù)發(fā)生當時企業(yè)所處的環(huán)境與現(xiàn)在或未來企業(yè)所處的環(huán)境往往差異較大，隨著預測年限的延長，預測值的有效性逐漸減弱，因此，傳統(tǒng)管理會計中編制的只能是短期靜態(tài)預算。而短期靜態(tài)預算往往會使經(jīng)營者為了年終考核而追求企業(yè)短期效益，放棄某些有利于企業(yè)長期發(fā)展的機會，背離企業(yè)價值最大化的最終目標，削弱企業(yè)未來的發(fā)展能力。
(3)業(yè)績報告系統(tǒng)需要加快更新。傳統(tǒng)的業(yè)績報告一般是一月、一旬或一周編報一次，時效性較差。在新的制造環(huán)境下，企業(yè)的制造周期一般是很短的，通常要求在問題發(fā)現(xiàn)之時或當天就能取得相關的信息。此外，傳統(tǒng)的業(yè)績報告中缺乏與企業(yè)戰(zhàn)略直接相關的非貨幣性指標，如市場占有率、顧客滿意度等等。
2.傳統(tǒng)管理會計強調服務于企業(yè)的內部管理職能，對企業(yè)的外部環(huán)境則有所忽視，因而使其所提供的信息同企業(yè)的戰(zhàn)略決策失去相關性。成功的企業(yè)管理戰(zhàn)略就是要創(chuàng)造和保持持久的相對競爭優(yōu)勢。管理會計應該指出企業(yè)在市場競爭中所處的相對地位，提供有利于企業(yè)針對競爭進行戰(zhàn)略調整的財務和非財務信息。但傳統(tǒng)的管理會計卻未能提供這種信息，例如，從市場占有率的變化中可以看出企業(yè)競爭地位的相對變化。如果管理會計報告中包括市場占有率等非財務信息，那么無疑會提高管理會計的相關性。此外，超出會計主體范圍本身，聯(lián)系競爭者來分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，通過與外部競爭者的比較來研究本企業(yè)銷售額、利潤和現(xiàn)金流量的相對變化，這對實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標來說更有意義。但是，傳統(tǒng)的管理會計卻未能提供和解釋這些有用的信息。
3.傳統(tǒng)管理會計重點考慮的是成本問題，已經(jīng)不能適應市場競爭的需要。在當今世界激烈競爭的環(huán)境中，衡量競爭優(yōu)勢除了成本指標之外還有大量的非財務指標。與企業(yè)戰(zhàn)略目標密切相關的非財務指標如產品質量、生產的彈性、顧客的滿意程度、從接受訂單到交付使用的時間等，傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)沒有能夠提供，這就會使企業(yè)的管理者忽視市場、管理戰(zhàn)略等方面的許多重要因素。
（二）信息技術的進步為戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展提供平臺
一方面，信息技術的發(fā)展促進著企業(yè)實行戰(zhàn)略管理會計。從技術發(fā)展看，信息技術的更新、傳播速度己大大加快:新技術從研發(fā)到走向市場的周期大大縮短，快捷、多樣化的傳播渠道使新技術的普及周期大大縮短，又進一步促進了更新技術的產生和發(fā)展。相應地，從企業(yè)的發(fā)展看，新技術所能擁有的超額回報期縮短了，企業(yè)只有不斷創(chuàng)新，才能保持競爭力。而創(chuàng)新方向的決策，要基于對客戶需求和競爭對手的戰(zhàn)略分析，這就要求管理會計系統(tǒng)提供更為及時的信息。因此，戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)中的運用勢在必行。另一方面 ，信息技術的進步為戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展提供了技術支持。隨著信息技術的普及，在實務中企業(yè)對軟件(人、技術)和硬件(信息工具、網(wǎng)絡)的管理和運用的不斷加強。信息工具的大量使用，使信息收集、處理及傳遞速度和效率大大加強，傳統(tǒng)的“維護財務會計和管理會計兩個信息系統(tǒng)過于昂貴”的觀點將會改變，建立并維護一個能同時提供財務會計和管理會計兩個信息的系統(tǒng)，將普遍為各種規(guī)模的企業(yè)所接受。這種變化為戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展提供了一定的有利條件。
二、戰(zhàn)略管理會計的特點
1981年，英國學者最早將管理會計與戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來，提出“戰(zhàn)略管理會計”。將“戰(zhàn)略管理會計”定義為: “對企業(yè)及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)進行搜集和分析，由此來發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會計”。強調管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略結合的重要性，特別是企業(yè)相對競爭者的成本競爭地位。人們沿用了這一名稱，但對其定義卻未達成統(tǒng)一的共識。英國特許管理會計師協(xié)會(The Chartered Institute of Management Accountants，簡稱CIMA)的正式術語將戰(zhàn)略管理會計定義為“這樣的一種管理會計形式，它不僅重視內部產生的信息，還重視非財務信息和與外部相關的信息”。雖然對戰(zhàn)略管理會計的概念定義目前還沒有統(tǒng)一的定論，但是各種理解、定義中都包含了戰(zhàn)略管理會計的一些基本要素和特征，如:立足于戰(zhàn)略的角度，不僅重視內部而且重視外部，不僅重視財務信息而且重視外部相關信息等?；谶@些基本點，我們可以將戰(zhàn)略管理會計定義為:戰(zhàn)略管理會計是一種迎合戰(zhàn)略管理需要的決策支持系統(tǒng)，它從戰(zhàn)略的高度，收集并加工與企業(yè)相關的各方面的經(jīng)濟信息，幫助企業(yè)管理層對內進行戰(zhàn)略審視，對外做出戰(zhàn)略決策，最大限度地協(xié)調企業(yè)現(xiàn)實與經(jīng)濟環(huán)境之間的關系，以使企業(yè)保持并不斷創(chuàng)新長期競爭優(yōu)勢。
戰(zhàn)略管理會計具有以下四個明顯的特點:
（一）關注外部環(huán)境
戰(zhàn)略管理會計跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向了影響企業(yè)的外部環(huán)境中去。它不再滿足于企業(yè)內部的零敲碎打式的管理方式，而是密切關注整個市場和競爭對手的動向，通過與對手的比較來發(fā)現(xiàn)問題，并適當調整和改變自己的戰(zhàn)略戰(zhàn)術。因此，戰(zhàn)略管理會計特別強調各類相對指標或比較指標的計算和分析，如相對價格、相對成本、相對現(xiàn)金流量，以及相對市場份額等。在應用其他管理會計方法時(如量本利分析)，也強調應結合競爭對手進行。
（二）關注長期性
戰(zhàn)略管理會計超越了單一期間的界限，著重從多期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向。它更注重企業(yè)持久競爭優(yōu)勢的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。因此，作為構成競爭地位主要因素的市場份額就成了研究的重點。戰(zhàn)略管理會計不僅要取得市場份額信息，而且還要密切注視其變化情況，不僅要注意本企業(yè)的市場份額，還要注意競爭對手的市場份額，甚至在報表中予以列示。
（三）關注全局的整合
戰(zhàn)略管理會計既重視主要活動，也重視輔助活動;既重視生產制造，也重視其他價值鏈的活動，如人力資源管理、技術管理、后勤服務等活動;同時，它既著眼于現(xiàn)有的活動，即經(jīng)營范圍內的活動，還放眼于各種可能的活動，如擴大經(jīng)營范圍的前景分析等。因此，戰(zhàn)略管理會計的視野更加開闊，善于從全局的整合效應出發(fā)，把握各種潛在的機會，回避可能的風險，增加盈利能力和企業(yè)的價值。
【關鍵詞】價值鏈；價值鏈會計；財務會計
價值鏈概念最先由美國著名管理學者邁克爾?波特（Michael E.Porter）在他1985年出版的《競爭優(yōu)勢》一書中提出，價值鏈理論認為，企業(yè)的發(fā)展不只是增加價值，而是要重新創(chuàng)造價值。在價值鏈系統(tǒng)中，不同的經(jīng)濟活動單元通過協(xié)作共同創(chuàng)造價值，價值的定義也由傳統(tǒng)的產品本身的物質轉換擴展為產品與服務之間的動態(tài)轉換。波特的價值鏈管理思想在上世紀90年代開始應用于管理會計學領域，此后價值鏈理論被廣泛地作為成本管理分析和戰(zhàn)略管理會計分析的工具。
在國外學者對價值鏈的相關研究的基礎上，由我國已故著名的會計學家閻達五教授首先提出了價值鏈會計的概念。閻達五教授認為，價值鏈會計是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關系的研究，具體可表述為：是收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和分配的一種管理活動。閻達五教授申請的自然科學基金項目“IT 環(huán)境下價值鏈管理與價值鏈會計研究”對研究價值鏈會計的必要性和可能性、價值鏈會計的基本概念、目標、研究對象、研究內容以及基本框架進行了初步的研究，并指出了價值鏈會計有待進一步研究的領域。此后，國內學者對價值鏈會計的研究和關注持續(xù)升溫。在理論研究方面，廣大學者紛紛對價值鏈會計的目標、職能、學科歸屬、運行機制、理論結構等方面做了研究。在應用研究領域，學者們研究的比較多的是價值鏈會計在成本管理和內部控制中的應用。
一、在理論研究方面
綦好東、楊志強（2004）認為價值鏈會計的終極目標是企業(yè)的價值增值，但不宜把價值增值定義為價值鏈會計的目標。他們認為價值鏈會計的目標是提供價值創(chuàng)造的動態(tài)信息，借以制定協(xié)調和優(yōu)化價值鏈、實現(xiàn)價值增值的決策，并進行相應的管理控制。筆者認為，他們對價值鏈會計目標的表述是對終極目標進行了目標分解，將其分解為幾個實現(xiàn)階段，同時闡述了這一終極目標的實現(xiàn)路徑，包括：提供動態(tài)信息；協(xié)調和優(yōu)化價值鏈；進行管理控制。它是一個更容易理解和操作的目標。他們還參照財務會計的職能劃分，將價值鏈會計的基本職能界定為實時評價與反映，將其核心職能描述為多維立體控制。
于富生、張敏（2005）從價值鏈理論與會計管理理論出發(fā)，研究了一個基于價值鏈分析的會計管理框架，對框架的分析深入到了具體的組成部分與運行機制。該框架以時間序列為基礎，并結合了不同價值鏈的特點，具體包括事前的預測、決策和預算，事中的實時管理與控制，事后的分析與考評。張林、于富生、王加燦（2005）系統(tǒng)分析了價值鏈會計理論構成要素之間的層次關系。他們認為，價值鏈會計目標、假設、本質屬于同一層次的會計基礎概念，而價值鏈會計原則是會計基礎概念指導下的規(guī)范。王淑君、張勝、于富生（2008）建立了包括價值鏈會計的目標、假設、原則、對象、會計報告要素、會計信息的質量特征與方法體系等幾個組成部分的價值鏈會計理論框架。該框架以價值鏈會計目標為起點，以價值鏈會計方法體系為終點。他們的研究對于完善整個價值鏈會計理論具有重要意義。
另外，還有一些學者專門研究了價值鏈會計的假設，還有學者將價值鏈會計與傳統(tǒng)管理會計和財務會計進行了對比。
二、在應用研究方面
黃大春、劉春生（2006）構建了基于ERP系統(tǒng)運行環(huán)境下的價值鏈成本管理模式。他們從時間維度、空間維度、戰(zhàn)略戰(zhàn)術維度這三個方面，構建了三維立體成本管理圖，將企業(yè)成本管理向上提升到戰(zhàn)略層次，向下深入到作業(yè)層次。文章雖構建了成本管理模式，但對于具體操作并沒有給出可行性指導，還只停留于理論層面。
李定安、鄧紅玉（2007）在基于價值鏈及價值活動分析的基礎上，構建了價值鏈會計的成本核算模型。在該模型中，他們按照價值活動的成本受益對象，將價值活動的成本分為固定成本、變動成本和支持成本三類，通過這種分類來進行成本和價值分析。但文章中只是對單項活動所引起的成本進行了分析，而對于跨越兩個活動的流程所引起的固定成本及變動成本的歸屬問題尚未進行深入探討。
王海林（2006）探討了價值鏈會計在內部控制中的應用。他參照了COSO內部控制整體框架后構建了價值鏈內部控制模型。該模型構建的價值鏈內部控制模型主要包括控制目標、控制環(huán)境、控制機制、控制體系的基本要素、控制內容和控制方法幾部分?？刂葡到y(tǒng)的基本要素之間通過構建內部比較器、矯正器、檢測器來檢測診斷風險并實施控制。
對價值鏈會計實務研究領域還包括財務預算、存貨管理、績效評價等方面。
三、結語
在國內，由于價值鏈會計產生的時間比較短，價值鏈會計的研究主要停留在最基礎的理論研究上，且主要采用規(guī)范研究的方法，且內容零散，尚未形成能用于指導實踐的較完整的理論體系；而對應用方面的研究比較少且難以用于指導實踐?；谝陨戏治觯P者認為，要使價值鏈會計走出學術限制真正被企業(yè)所接受和應用，還應在價值鏈會計的應用環(huán)境方面進行研究，比如價值鏈會計應用所需要的信息技術條件、人力資源條件、組織結構條件和文化背景條件等。雖然在目前看來，價值鏈會計還不能廣泛的應用于實務，但是隨著經(jīng)濟發(fā)展和信息技術的成熟，價值鏈會計的應用將會成為企業(yè)的必然選擇。因此，價值鏈會計在將來會有更大的研究發(fā)展空間。
參考文獻
[1] Michael E. Porter：Competitive Advantage，p.63.New York：Free Press，1985.
戰(zhàn)略管理會計是以取得整體競爭優(yōu)勢為主要目標，以分析研究企業(yè)、顧客和競爭對手所組成的“戰(zhàn)略三角”為核心，揭示企業(yè)在整個行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預警分析系統(tǒng)，提供全面的、多元化的信息。所以說，戰(zhàn)略管理會計實際上就是把現(xiàn)代管理會計與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉學科。
1戰(zhàn)略管理會計的特征。
（1）戰(zhàn)略管理會計關注競爭對手的信息。
關注競爭對手的信息是戰(zhàn)略管理會計的重要特征之一。企業(yè)應當注重收集競爭者的相關信息，如價格、成本、規(guī)模，以及能夠決定市場份額等相關信息。
（2）戰(zhàn)略管理會計關注挖掘成本降低的機會。
戰(zhàn)略管理會計站在戰(zhàn)略高度，面對競爭對手，著眼全球，盡力營造企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
而企業(yè)的競爭優(yōu)勢又是建立在相對成本對比的基礎之上。相同條件下，誰擁有了成本優(yōu)勢，誰就擁有了競爭優(yōu)勢，從而使企業(yè)在競爭中立于不敗之地。
（3）戰(zhàn)略管理會計能提供更全面的會計信息。
戰(zhàn)略管理會計提供了包括非財務信息在內的更為全面的會計信息資料。戰(zhàn)略管理會計是外向型的綜合信息系統(tǒng)，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境。它圍繞“本企業(yè)、顧客和競爭對手”這三個有關市場的基本要素，廣泛收集、整理、比較、分析各個方面的信息，使企業(yè)管理者能夠了解其相對成本，掌握全局，知己知彼，采用相應的措施，通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢。
（4）戰(zhàn)略管理會計運用新的業(yè)績評價方法。
傳統(tǒng)管理會計忽略了相對競爭地位在企業(yè)獲得投資報酬方面的作用。實際上，企業(yè)相對競爭地位是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定盈利的重要因素。
而戰(zhàn)略管理會計把戰(zhàn)略思想貫穿于整個業(yè)績評價中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統(tǒng)投資指標。
（5）戰(zhàn)略管理會計更注重企業(yè)的整體性和長久發(fā)展。
戰(zhàn)略管理是制定、實施和評估跨部門決策的循環(huán)過程，要從整體上把握其過程，以保證目標的實現(xiàn)。企業(yè)管理是由不同部門完成的，但各部門必須相互協(xié)調運作，減少內部職能的失調和損耗。戰(zhàn)略管理會計是從整體上分析和評價企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動的。
企業(yè)應立足長遠目標，不斷擴大市場份額，從長遠利益來分析、評價企業(yè)的資本投資。
戰(zhàn)略管理會計的宗旨是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，使企業(yè)能夠長期生存和發(fā)展。
2戰(zhàn)略管理會計的主要內容。
（1）制定戰(zhàn)略目標。
戰(zhàn)略管理會計應立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，權衡風險與報酬之間的關系，將企業(yè)價值最大化作為其最終目標。
戰(zhàn)略管理會計的戰(zhàn)略目標可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標、競爭戰(zhàn)略目標、職能戰(zhàn)略目標。公司戰(zhàn)略目標主要是確定經(jīng)營方向和業(yè)務范圍方面的目標；競爭戰(zhàn)略目標主要是研究產品和服務在市場競爭上的目標問題；職能戰(zhàn)略目標所要確定的是在實施競爭戰(zhàn)略目標過程中，公司各個職能部門應發(fā)揮什么作用，達到什么目標。
（2）實施戰(zhàn)略成本管理。
成本管理是傳統(tǒng)管理會計和戰(zhàn)略管理會計共同關注的焦點。戰(zhàn)略成本管理主要從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，從而進一步找出降低成本的途徑。
（3）經(jīng)營投資戰(zhàn)略決策。
戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關、可靠的信息。因此，它在提供與經(jīng)營投資決策有關的信息過程中，以戰(zhàn)略的眼光提供全局性的、長遠的與決策相關的有用信息，為經(jīng)營投資戰(zhàn)略的決策提供充分的條件。
（4）管理戰(zhàn)略人力資源。
戰(zhàn)略管理會計更要以人為本。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會計的一項重要內容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及年度的員工績效評價等。它通過一定的方法和技能來激勵員工，以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法確認和計量人力資源的價值和成本，進行人力資源投資分析。
（5）降低戰(zhàn)略風險。
由于戰(zhàn)略管理會計著重研究全局、長遠的戰(zhàn)略性問題。因此，它必須經(jīng)常考慮風險因素。
它通過在經(jīng)營與投資管理過程中采用一定的方法，如投資組合、資產重組、并購與聯(lián)營等來分散或減少風險。
（6）評價戰(zhàn)略業(yè)績。
所謂戰(zhàn)略業(yè)績評價，就是在企業(yè)戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略的指導下，以促進戰(zhàn)略的實施和戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)為目的。戰(zhàn)略管理會計主要從提高核心競爭力的角度來評價業(yè)績，將業(yè)績評價指標與戰(zhàn)略管理相結合，根據(jù)不同的戰(zhàn)略，確定不同的業(yè)績評價指標。戰(zhàn)略業(yè)績評價不僅能改變原有管理會計的只重“結果”，不重“過程”，而且將業(yè)績評價由財務指標系統(tǒng)擴展到了非財務指標系統(tǒng)。非財務性業(yè)績評價內容一般包括：質量評價、交貨效率評價、企業(yè)應變與創(chuàng)新能力評價、雇員評價、產品市場占有份額評價、機器運轉情況評價等等。
3戰(zhàn)略管理會計的操作運用。
（1）作業(yè)成本計算法。
作業(yè)成本計算法（簡稱ABC），是根據(jù)生產消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源等觀念，把企業(yè)的整個經(jīng)營活動劃分為不同的作業(yè)，不同的作業(yè)活動會產生不同的作業(yè)成本動因。企業(yè)依據(jù)資源耗費的因果關系進行成本分析，同時對所有產品相關聯(lián)作業(yè)的追蹤分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”等。通過這些措施和方法，使企業(yè)能夠持久地生存和發(fā)展。
（2）價值鏈分析。
價值鏈分析是以價值鏈作為分析工具，確定企業(yè)的價值鏈，明確價值活動之間的關系，找出價值的關鍵環(huán)節(jié)，并通過價值鏈的重構，提高效率和降低成本，增強企業(yè)的競爭力。價值鏈分為橫向價值鏈和縱向價值鏈兩種。橫向價值鏈的內容包括：一般管理、人力資源管理、技術發(fā)展、采購、內勤、經(jīng)營、外勤、營銷和服務等?？v向價值鏈是將整個行業(yè)的價值活動分解成一系列相關的戰(zhàn)略活動。價值鏈分析的重要意義如下：首先，分析企業(yè)內部價值鏈各環(huán)節(jié)之間的關系，可以優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營過程。其次，通過將企業(yè)價值鏈和供應商，以及顧客連接在一起分析，可以改進企業(yè)的產品生產、技術運用和生產方式等。再次，通過將企業(yè)價值鏈和競爭對手價值鏈進行對比分析，可以找出企業(yè)和競爭對手在各價值鏈環(huán)節(jié)上成本和價值的差異，為企業(yè)改進和創(chuàng)新提供指導。
（3）競爭對手分析。
競爭對手分析是與收集競爭對手信息相關的一種活動，是制定戰(zhàn)略決策的一種基本工具。戰(zhàn)略管理會計提出利潤不僅來自企業(yè)內部的效率，而且也來自競爭對手。
競爭對手分析主要涉及以下幾個問題：（1）競爭對手是誰；（2）競爭對手的目標和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；（3）競爭對手的競爭優(yōu)勢和劣勢；（4）面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競爭對手是如何反應的。分析不是簡單的收集，而是一個理解競爭對手的過程。這樣，既有助于預測競爭對手的進犯，又可以抓住由于競爭對手的錯誤和劣勢所提供的機遇，使企業(yè)在競爭中保持優(yōu)勢。
（4）平衡計分卡。
平衡計分卡作為一種戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略學習系統(tǒng)，包括財務、客戶、內部業(yè)務流程、學習和成長4個方面。其中，財務方面是最終目標，客戶方面是關鍵，企業(yè)內部流程是基礎，企業(yè)的學習和成長是核心。計分卡的四個方面兼顧了企業(yè)的長期與短期目標、理想的結果與現(xiàn)實結果的驅動因素，把企業(yè)能力的成長作為突出問題揭示出來，力求通過對顧客價值的關注，促進企業(yè)內部業(yè)務流程的改善，加速企業(yè)的學習和成長，獲得客戶青睞和競爭優(yōu)勢，最終實現(xiàn)良好的財務目標。
（5）預警分析。
關鍵詞：商業(yè)銀行;管理會計;系統(tǒng)建設
中圖分類號：F832.21 文獻標識碼：B 文章編號：1007-4392(2008)04-054-03
一、建立管理會計系統(tǒng)面臨的主要困難
(一)數(shù)據(jù)信息基礎薄弱
管理會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)基礎是財會數(shù)據(jù)與非財會數(shù)據(jù)的結合，非財會數(shù)據(jù)主要是指業(yè)務數(shù)據(jù)和領導層的管理信息。多年以來，我國商業(yè)銀行的財會數(shù)據(jù)主要是按照傳統(tǒng)財務會計的流程和原理對各機構的會計科目進行匯總整理，忽略了大量的管理信息和交易信息，不能滿足將財務收支分解到產品和客戶，從而無法建立以業(yè)務條線、部門、客戶、行業(yè)、產品為主體的多維度評價。
(二)傳統(tǒng)管理模式的制約
目前我國的國有商業(yè)銀行仍然采取總分支的管理模式，這與國外銀行實行的扁平化管理的組織結構大相徑庭。國外銀行的業(yè)務按照產品和渠道進行運作，按照業(yè)務條線進行分類核算，不僅可以形成總分支行的資產負債情況和損益情況，而且可以得到條線產品和客戶等多維度的貢獻情況。由于傳統(tǒng)管理模式與現(xiàn)代商業(yè)銀行管理會計核算方法存在較大差異，因此在我國商業(yè)銀行實行以業(yè)績價值管理為核心的管理會計分析評價方法困難較大。
(三)內部資金轉移價格難以確定
內部資金轉移價格的確定，是實施管理會計核算的基礎，只有合理確定內部資金轉移價格，才能正確反映各責任中心部門的經(jīng)營成果。商業(yè)銀行內部資金轉移價格是資源培植和業(yè)績評價的重要杠桿和工具，確定過程不僅需要考慮產品的種類和審批權限，而且也考慮資源的合理分配，其中的各個環(huán)節(jié)都是重要而棘手的，不僅涉及到技術因素，而且涉及到人的因素和部門之間的協(xié)調問題。
(四)“責權利”的評價機制長期缺乏
管理會計的推廣和應用，對管理決策的支持是否有效，關鍵在于能否與各責任部門的切身利益掛鉤，調動其積極性。但長期以來我國商業(yè)銀行對本級部門及各級管理行的業(yè)績評價與“責權利統(tǒng)一”的要求還存在較大差距，收入分配難以真正與業(yè)績掛鉤，資源配置效率低的現(xiàn)象普遍存在。
二、建立我國商業(yè)銀行管理會計系統(tǒng)的主要內容
參考國外銀行管理會計系統(tǒng)的運行模式，結合我國實際情況，我國商業(yè)銀行管理會計系統(tǒng)應當以財務數(shù)據(jù)和業(yè)務數(shù)據(jù)為基礎，以內部資金轉移價格為衡量標準，以作業(yè)成本法等為具體方法，以盈利測算系統(tǒng)為核心的信息系統(tǒng)。各個系統(tǒng)相互融通，通過合理的代碼設置，實現(xiàn)交易信息的全面展現(xiàn)，按照代碼匯總，即可得到相應多維信息，為合理的預測和業(yè)績考評打下基礎(見下圖)。
(一)制定按產品期限細分的內部資金轉移價格1?郾制定內部資金轉移價格的一般原則。借鑒西方商業(yè)銀行在設計內部資金轉移價格體系及其實現(xiàn)機制的先進經(jīng)驗，在確定內部資金轉移價格應遵循以下原則：一是要為所有資產負債表中的科目制定內部資金轉移價格;二是內部資金轉移價格要由司庫部門負責制定;三是內部資金轉移價格應該保證業(yè)務部門不受匹配失調(缺口風險)的損害。
2?郾制定內部資金轉移價格的基本方法。采用多重資金池定價法的方式，以產品和期限為分類，以FTP(內部資金轉移定價)價格=利率基準+利率風險溢價+政策導向溢價為定價規(guī)則，制定內部資金轉移價格，必須保證轉移歸集銀行賬戶利率風險政策目標的實現(xiàn)，按照期限結構、貨幣結構以及核心存款比例和外部基準利率等基本要素制定內部資金轉移價格。外部基準利率主要有貨幣市場利率和人民銀行法定利率兩種。在制定內部資金轉移價格時，應該在兼顧操作成本的前提下，盡量針對每筆業(yè)務的不同、重新定價特征逐筆匹配不同的FTP價格，達到在貨幣市場完善的情況下，資產業(yè)務的FTP一般就是商業(yè)銀行在市場上能夠隨時融到所需資金的邊際成本，而負債業(yè)務的FTP則商業(yè)銀行在市場上能夠隨時拆出資金的邊際收益的結果。同時定價還可附加商業(yè)銀行資產負債委員會所決定的其他政策導向溢價，以傳遞決策層管理信號，引導業(yè)務部門的經(jīng)營行為。
(二)建立本量利分析法下的機構評價
機構網(wǎng)點是商業(yè)銀行滿足客戶對金融產品和服務需要的營業(yè)場所，是籌集資金、獲取收益的主要渠道。對于責任會計體系來說，某一機構網(wǎng)點即構成一責任中心，因此建立對機構網(wǎng)點的評價模型尤為重要，也是合理配置資源保證效益和回報的必然要求。
按照本量利分析法的一般原則，將籌資總量作為變量，按照不同的比例(貸款(假定占比a%)、投資(假定占比b%)、存放同業(yè)或央行 (假定占比c%)、留存?zhèn)涓队靡再徺I固定資產等(假定占比d%))建立模型。
總成本=存款利息支出+由貸款利息收入產生的營業(yè)稅+業(yè)務費用+固定成本(人事費、折舊費)。利息支出、營業(yè)稅、業(yè)務費用屬于變動成本。進一步將變動成本總量轉變?yōu)閱挝蛔儎映杀韭?，將總收入轉化為單位收入率，即單位變動成本率=變動成本總量/籌資總量、單位收入率=總收入/籌資總量，可以得出了銀行本量利的基本模型：利潤=總收入-變動成本總量-固定成本=(單位收入率-單位變動成本率)?鄢籌資總量-固定成本=邊際貢獻率?鄢籌資總量-固定成本
對上述模型進行演變，我們可以得到籌資總量=(利潤+固定成本)/邊際貢獻率
固定成本=籌資總量?鄢邊際貢獻率-利潤=總收入-變動成本總量-利潤，利用上述模型可以測算得出在目標利潤既定，人事費和折舊費不變的情況下，機構網(wǎng)點的總籌資量；以及邊際貢獻率、籌資總量、目標利潤既定的情況下，該機構網(wǎng)點的費用投入上限，并得到該機構網(wǎng)點經(jīng)營杠桿并采用經(jīng)營杠桿對未來計劃期進行預測。
(三)利用作業(yè)成本法歸集產品成本
作業(yè)成本管理是一種有效地把銀行的經(jīng)營費用分配給各種產品與業(yè)務的成本計量方法，其目的是將復雜的成本分配到每一筆作業(yè)，據(jù)此分辨出作業(yè)成本的動因，從而找到成本支出的源頭，為成本控制提供依據(jù)。比較傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法，我們可以看到傳統(tǒng)的成本法依據(jù)會計科目歸集成本，如：人工成本、折舊成本、福利成本、會議費等等。而作業(yè)成本法則以每單位作業(yè)所消耗的成本來追溯成本的動因，如開戶、匯款、信用卡、客戶咨詢等等。管理者通過對作業(yè)的管理來管理成本，對業(yè)務流程進行分析、設計，進而為銀行的流程再造提供支持；作業(yè)成本法為產品與服務的再定價策略提供了依據(jù)，較好地確定內部服務轉移價格；通過對產品績效和資源消耗的分析，提升銀行的成本效率，保證銀行所提供的任何一項產品和服務帶來足夠的收益(見下圖)。
(四)利用經(jīng)濟資本測算客戶的風險成本
商業(yè)銀行是高風險行業(yè)，由于監(jiān)管部門資本充足率的限制，銀行要就其業(yè)務所引致的風險資產、操作風險、房屋設備(資本性占用)等提供相應的資本，但資本并不是免費獲得的，銀行要向股東提供資本回報，這種資本回報要求也要分解到客戶(這種資本不一定與賬面資本對應，以下稱為經(jīng)濟資本)。根據(jù)銀行的經(jīng)營特點及內部管理要求，客戶對應的經(jīng)濟資本回報計算公式如下：
客戶占用經(jīng)濟資本的回報要求=客戶占用經(jīng)濟資本?鄢經(jīng)濟資本回報率；
客戶占用經(jīng)濟資本=信用風險經(jīng)濟資本+操作風險經(jīng)濟資本+資本性占用；
信用風險經(jīng)濟資本=客戶對應風險資產?鄢經(jīng)濟資本分配系數(shù)；
資本性占用=客戶對應的資本性占用
操作風險經(jīng)濟資本與客戶業(yè)務量成正比，資本性占用的分解采用與費用分解相同的方式進行。
(五)應用責任會計原理形成分部門核算評價
分部門核算是把各部門作為模擬的獨立核算單位，通過對部門間資金存欠、收益劃分、成本分攤等事項進行整合，為分行各管理層提供較準確的、動態(tài)的分部門會計資料，使管理者全面了解各部門的經(jīng)營情況，同時為內部考核和合理預測經(jīng)營前景提供科學依據(jù)。
1?郾建立責任中心，正確劃分經(jīng)營性部門和非經(jīng)營性部門是開展分部門核算工作的基礎。以部門是否可以直接產生收益為標準，可將行內的部門劃分為兩類責任中心：利潤中心和成本中心。
2?郾根據(jù)各部門的業(yè)務經(jīng)營范圍和職責分工，本著“誰使用誰承擔”的原則，以賬戶為單位，確定每一個資產、負債、損益賬戶的歸屬部門，正確劃分資金。
一是將資產、負債賬戶歸屬于使用及管理該賬戶的部門;二是將損益類賬戶與其對應的生息資產、付息負債賬戶歸屬于同一部門;三是將資產類賬戶與根據(jù)其余額按照一定比例提取的呆賬準備金賬戶歸屬于同一部門;四是存款賬戶與根據(jù)其余額按照一定比例計算并繳存的存款準備金賬戶歸屬于同一部門。
3?郾確定資金存欠關系，計算部門資金往來差額。每日營業(yè)結束后，電腦根據(jù)賬戶信息中的相關欄位信息，將各表內賬戶余額分別歸屬于不同的部門。資金劃分完成后，電腦分部門、分貨幣將所有賬戶余額分別借方、貸方進行累加，并將借方合計余額與貸方合計余額進行軋差，最終確定各部門占用/提供資金的金額，并據(jù)此辦理部門資金往來的會計轉賬，編制分部門資產負債表。
4?郾按照內部資金轉移價格計算存欠息。
5?郾損益分攤。經(jīng)營過程中產生的直接收入(如利息收入、手續(xù)費收入等)以資金劃分為基礎，直接列入相關業(yè)務部門的損益賬戶。經(jīng)營過程中發(fā)生的直接支出(如利息支出、手續(xù)費支出等)，以資金劃分為基礎，直接列入相關業(yè)務部門的損益賬戶。業(yè)務費用根據(jù)費用項目的性質分攤。對于非提供直接對口服務的成本中心的成本分攤標準是根據(jù)成本中心的性質選擇分攤標準或者提供直接對口服務的成本中心的成本分攤。
(六)形成分機構、分部門、分產品、分客戶的盈利分析體系
利用內部資金轉移價格、本量利分析法、作業(yè)成本法、責任會計原理和經(jīng)濟資本，可以得到分機構、分部門、分產品、分客戶貢獻度的數(shù)據(jù)。與產品和客戶相關的收益貢獻主要包括利差收入和非利差收入兩部分，非利差收入主要是指中間業(yè)務收入。產品和客戶的利差收入是利用內部資金轉移價格并結合作業(yè)成本和經(jīng)濟資本取得的。以上四方面相互關聯(lián)，起點都是預算目標，是總預算的分解，另一方面，它們各有側重，責任主體不同，因此，計量方法也有差別。
三、建立管理會計系統(tǒng)政策建議
(一)改善數(shù)據(jù)信息質量
管理會計系統(tǒng)是與業(yè)績考評緊密相關的系統(tǒng)，因此需要高質量的數(shù)據(jù)來保證其發(fā)揮作用。對于現(xiàn)有數(shù)據(jù)一是要對目前數(shù)據(jù)進行整理，可用的信息保留，不可用的信息刪除，不完善的信息按照管理會計系統(tǒng)的要求和標準進行完善和補充填報。新增數(shù)據(jù)應該從源頭把關，保證新增數(shù)據(jù)的質量。杜絕“垃圾進，垃圾出”的現(xiàn)象發(fā)生。
(二)加強對相關人員的培訓
管理會計是一門實踐性很強的應用管理學科，它是現(xiàn)代企業(yè)管理理論、系統(tǒng)理論、行為科學、預測決策和會計學的結合，它的出現(xiàn)必然要求商業(yè)銀行內相關人員具有較高的經(jīng)濟、金融和管理等多方面的能力，因此在我國商業(yè)銀行推行管理會計系統(tǒng)必須對相關人員進行多方面的培訓，以保證適應要求。
一、戰(zhàn)略成本管理
戰(zhàn)略成本管理的目的是獲得競爭優(yōu)勢。在波特的通用戰(zhàn)略中，差異化戰(zhàn)略和低成本戰(zhàn)略都極其重視成本的管理。前者的作用在于“開源”，后者在于“節(jié)流”，都是增強企業(yè)獲利能力的重要手段。顧客在作購買決定之前，首先都會求得一個功能，質量和價格的平衡。這個平衡同時正是追求顧客滿意的企業(yè)的經(jīng)營目標。因此戰(zhàn)略管理中的成本管理是完全從市場出發(fā)的，絕不是傳統(tǒng)觀念下的低成本控制。
1、戰(zhàn)略成本動因
傳統(tǒng)管理會計的重點是將產量作為幾乎是唯一的成本動因，“產量成本”的概念一度為指導管理會計實務的原理。事實上，成本結構和成本業(yè)績反映的是過去的戰(zhàn)略決策—結構性動因和現(xiàn)在的管理行為—執(zhí)行性動因。成本分析必須基于對結構性動因和執(zhí)行性動因的深刻理解。
結構性成本動因是指決定企業(yè)基礎結構的成本動因，它可以決定企業(yè)的成本結構。它主要有：
（1）規(guī)模。是指在價值鏈活動規(guī)模較大時，活動的效率提高。如在營銷、研發(fā)等方面加大投資，可以降低單位成本。這與企業(yè)的水平一體化相關。
（2）范圍。是指企業(yè)為了讓自己的業(yè)務領域更廣泛更直接，在本企業(yè)業(yè)務流中向兩端延伸至銷售和原材料提供等。這與企業(yè)的垂直一體化相關。
（3）經(jīng)驗。企業(yè)價值鏈活動可以經(jīng)過的過程提高作業(yè)效率。越來越多的企業(yè)已開始將學習曲線運用到人工成本計量中。
（4）技術。技術包含于任何一個企業(yè)的所有價值活動之中。只有那些能轉變?yōu)槁氏刃袆诱邇?yōu)勢的技術能為企業(yè)帶來持久的成本優(yōu)勢。
（5）復雜性。企業(yè)的產品種類、服務范圍與市場特性有關。不同的目標市場應有不同的價值活動。執(zhí)行性成本動因是指決定企業(yè)作業(yè)程序的成本動因，多數(shù)不可量化。它主要有：
①生產力。主要通過固定成本企業(yè)的成本水平。
②全面質量管理（TQM）。TQM強調全過程的質量控制，每一名員工都承擔質量責任。要求以最少的質量成本獲得最優(yōu)的產品質量。
③生產能力利用率。充分調動企業(yè)所有資源，優(yōu)化資本配置，提高員工向心力是現(xiàn)代化企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的基本要素。
④聯(lián)系。是指企業(yè)各價值活動之間的相互關聯(lián)，不單包括企業(yè)生產活動的關聯(lián)，還包括與供應商和銷售渠道間的依存關系。
傳統(tǒng)管理會計單單注意結構性或執(zhí)行性動因其中的一個方面，而不能將它們綜合在一起考慮。但是戰(zhàn)略管理會計就不是一項靜態(tài)的技術，而是一系列動態(tài)的分析決策了。事實上不是所有戰(zhàn)略動因都同時同等重要，但其中一些確實在任何時候都很重要。根據(jù)具體企業(yè)情況，每一個成本動因都有特定的成本分析法則。管理會計人員只有認真審視結構性和執(zhí)行性成本動因，深刻理解成本結構的動態(tài)，才能使企業(yè)在商戰(zhàn)中立于不敗。下面的例子可以說明戰(zhàn)略動因分析的重要性。
通用汽車公司在整個80年代的銷量是福特公司的兩倍多。為了保持優(yōu)勢，通用依據(jù)傳統(tǒng)管理會計的觀點，單在生產技術方面大力投資，意圖降低成本，而對規(guī)模范圍、經(jīng)驗等方面未加注意。而福特認為一味追求產量，不可避免地會帶來產品種類上的不經(jīng)濟，在對通用的分析中，福特還認識到通用的技術進步不是因為它的勞動密集性生產線，而是生產能力的利用和質量管理動因。于是福特果斷地削減大量車型，創(chuàng)造出質量和生產線復雜性動因更和諧的局勢，從而在戰(zhàn)略動因的利用上整體超過了通用。時至今日，福特的汽車銷量已遠遠超過通用，位居世界第一。
作業(yè)成本管理是戰(zhàn)略成本動因分析的具體運用。作業(yè)成本管理是把價值鏈根據(jù)動因分成一個個的作業(yè)活動單位。盡量消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不影響產品必要功能的前提下，選用低成本作業(yè)，以優(yōu)化資源配置。價值鏈在市場與競爭狀況分析階段已有所論及，那時它只對企業(yè)起一個初步的描述作用，現(xiàn)在隨著成本動因加入，明確的作業(yè)概念出現(xiàn)，它將起實際的控制作用。
2、目標成本管理
由豐田、日產等汽車公司摸索出的系統(tǒng)的目標成本管理，是根據(jù)產品在市場上能接受的價格和預期利潤倒推出生產成本。這是突破傳統(tǒng)思維的戰(zhàn)略思想。首先，設定“理想的”目標，代替“合理的”目標，意味著對成本降低無窮盡的追求。其次，用市場需求指導決策實際上是將顧客的需求體現(xiàn)在價格、質量和成本的平衡關系中。不光制造成本、設計方案、生產工藝都視為內部因素，連與供應商的關系等也包括在內。JIT生產方式的正體現(xiàn)了這一理念。
管理會計界通過對世界數(shù)百家大公司的調查發(fā)現(xiàn)，大約85%—90%的整個生命周期的產品成本在設計階段已被決定。因此這種追求極限的成本思想必須依靠戰(zhàn)略構筑、組織措施的配合，才能形成現(xiàn)代完整意義上的成本意識。會計人員應被視為整個成本管理隊伍中的一分子。數(shù)據(jù)的收集分析也應體現(xiàn)在整個價值鏈過程中，而非僅局限于生產階段。全員參與的全面質量管理就是這種方法的很好實踐?？偟膩碚f，目標成本管理可視作一個動態(tài)的成本管理過程，而非一系列技術的簡單結合。
我國邯鋼于1991年創(chuàng)造的“模擬市場核算”就是化的目標成本管理，邯鋼的“模擬市場核算”從產品在市場上被承認可接受的價格開始，一個工序一個工序地剖析其潛在效益，從后向前核定，直到原材料采購?？梢娭型鈨?yōu)秀企業(yè)從實踐中已認識到，運用戰(zhàn)略思想指導企業(yè)微觀活動是發(fā)掘企業(yè)潛力的動力所在。
作業(yè)成本管理和目標成本管理的特點生產經(jīng)營的起點以市場、顧客需求為起點從市場價格開始基本控制環(huán)節(jié)作業(yè)工序控制標準每一作業(yè)的資源消耗根據(jù)后一作業(yè)需求量決定由后向前推至設計階段控制手段消除不增加價值的作業(yè)，提高增加價值的作業(yè)的運作效率著重在設計階段大力削減成本，生產過程中進行質量管理
銷學家麥卡錫將各種因素歸結為4個方面：產品、價格、分銷和促銷。產品方面在戰(zhàn)略成本管理中已經(jīng)涉及，下面論述價格、分銷和促銷方面的戰(zhàn)略管理。
會計人員在企業(yè)活動中和營銷主管一起決定價格策略和銷售預算。產品的價格和成本是企業(yè)獲利的兩個同等重要的因素。在戰(zhàn)略管理會計中，銷售收入和成本信息一樣，應從顧客和市場出發(fā)。根據(jù)價格制定的不同依據(jù)，可將定價方法分作3類：
1、成本導向定價：以營銷產品的成本為主要依據(jù)，綜合考慮其他因素的定價方法，傳統(tǒng)的成本加成定價就屬此類。它使用吸收成本法突出產品獲利能力，但并沒有考慮到不同的顧客和細分市場會有不同的收益。不過因為作業(yè)成本法的使用為分析拓展了思路，成本導向定價的簡便易行在今天仍有其實用價值。
2、需求導向定價：以產品或服務的需求狀態(tài)為主要依據(jù)，綜合考慮企業(yè)的營銷成本和市場競爭狀態(tài)，制定或調整銷售價格的方法。根據(jù)價格需求彈性定價是較普遍的方法。按照經(jīng)濟學的，這個方法可謂無懈可擊，但將影響需求彈性的因素完全量化卻幾乎是不可能的。理論和實踐的差距使需求導向定價的實際運用并不廣泛。
3、競爭導向定價：以同類產品或服務的市場供應競爭狀態(tài)和顧客反應為依據(jù)，以決定是否參與競爭的定價方法。由于此方法完全從市場出發(fā)，并要求企業(yè)始終保持動態(tài)的戰(zhàn)略眼光，因此效果十分顯著。在戰(zhàn)略定價中，競爭導向定價已被廣泛應用。
【關鍵詞】 價值管理； 泛會計； 會計范式； 會計概念； 會計范圍
【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0008-04
一、問題提出
為什么要選擇價值管理計量管理作為會計新范式的基礎呢？因為社會正處在新變革的初始階段，這種變革“甚至比工業(yè)革命更要有震撼力，因為成千上萬看上去毫無關聯(lián)的變化同時出現(xiàn)，構成了一種新的經(jīng)濟社會體系，與之伴隨的又是一種被叫作‘現(xiàn)代化’的全新的文明或者生活方式”[ 1 ]。這場變革從根本上改變了企業(yè)及其運作方式：（1）企業(yè)不再有清晰的邊界，而演化為一個由價值鏈交織起來的網(wǎng)絡組織；（2）影響企業(yè)競爭力的因素是多方面的，成本（Cost）、質量（Quality）、時間（Time）、服務（Service）和環(huán)境（Environment）都是贏得客戶的關鍵因素；（3）企業(yè)也是一種產品，風險投資（Venture Capital）、私募股權投資（Private Equity）、企業(yè)重組（Corporate Restructuring）、兼并與收購（Merger and Acquisition）已經(jīng)發(fā)展成為新的產業(yè)；（4）價值作為一個綜合的競爭力指標取代利潤成為衡量企業(yè)優(yōu)劣的標準。當代企業(yè)追求的目標是價值最大化，而價值管理成為現(xiàn)代企業(yè)管理所關注的關鍵問題。所以，從價值管理計量的視角來構建新會計范式是新時代的必然選擇。管理大師Peter F.Drucker（1991）指出傳統(tǒng)會計系統(tǒng)不能滿足信息時代對管理提出的新要求，會計模式未能為最高管理層提供戰(zhàn)略所需要的信息；Marsh（1999）認為企業(yè)價值管理是一個管理結構，通過評價和管理企業(yè)活動為股東創(chuàng)造長期的價值，并通過股票價格的增加、股利的增長來給予獎勵；Feldman和March（2003）提出一旦企業(yè)剩余控制權和索取權對應時，選擇相適應的價值管理模式就能夠有效地促進投資者和經(jīng)營者的利益趨同來實現(xiàn)企業(yè)價值最大化；夏冬林（2006）認為基于價值信息系統(tǒng)采用了公允價值計量企業(yè)資產的價值，它可以提供的信息更接近市場估價，更及時地驗證市場預期，從而更加有利于價值管理績效的實現(xiàn)。本文將對照傳統(tǒng)會計研究基于價值管理計量管理的新會計概念與范圍，并考察其變化之處。在此，筆者把基于價值管理計量的新會計概念稱“泛會計”（Pan-Accounting）。
二、泛會計概念的界定與比較
（一）泛會計概念的界定
泛會計范式是什么？它與傳統(tǒng)會計范式有何區(qū)別？概念是范式的基礎，辨析新舊范式的會計概念界定是正確理解泛會計范式內涵的第一步。新范式下的泛會計準_定義為：會計是一個價值管理計量系統(tǒng)，通過價值計量過程反映其增值活動和控制環(huán)節(jié)，以實現(xiàn)組織價值最大化目標。泛會計概念范圍不僅包括傳統(tǒng)財務會計范疇，還將管理會計、財務管理和內部控制等范疇納入其中。
1.泛會計的屬性具有兩重性
第一，計量是基本屬性。價值計量是泛會計存在的最基本理由，泛會計是對價值管理活動的信息映射。通過賬戶系統(tǒng)和財務會計確認及計量是對企業(yè)價值活動描述的一個基本維度；同時，也可以基于業(yè)務流程更加同步和實時反映價值活動信息的多個維度表達。這可以采用公眾認可的傳統(tǒng)會計的公允價值或者歷史成本計量，也可以采用可考慮貨幣時間價值的變現(xiàn)凈值（NPV），甚至可以采用市場客戶值（MVA）、經(jīng)濟增加值（EVA）和股東增加值（SVA）等。泛會計計量就是企業(yè)價值管理多維信息計量。第二，管理活動是派生屬性。泛會計的管理活動屬性需依附于價值計量屬性，價值計量與價值管理難以分裂，它需要通過價值管理“提升器”功能來實現(xiàn)。泛會計計量必須體現(xiàn)“價值管理活動”來反映其背后的價值活動。不過，在泛會計計量信息粒度、相關性、頻度性、前瞻性和空間性等設計表達方面，泛會計計量程度與范疇要遠遠豐富于傳統(tǒng)會計計量，能夠更好“滿足”價值活動的需要。
2.泛會計涵蓋的范圍更加寬泛
泛會計跨范圍不僅涵蓋傳統(tǒng)意義的財務會計，而且包括企業(yè)一切價值增值活動計量的其他學科，如管理會計、內部控制、審計、公司財務管理多方領域。它的信息表達規(guī)則可以分為三類：第一類為對企業(yè)外部提供的價值信息（如財務會計），它遵循財務會計確認計量規(guī)則，與企業(yè)經(jīng)濟活動并不同步，且以經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的形式過濾掉大量價值信息；第二類為對企業(yè)內部提供的價值信息（如管理會計），它更強調價值活動增值的內在邏輯（如卡普蘭教授的戰(zhàn)略價值地圖和波特的價值鏈等），信息計量與企業(yè)經(jīng)濟活動要求同步，且強調管理多目標的信息多維度要求；第三類為對企業(yè)外部投資者提供的價值信息（如公司財務管理），由于強調前瞻預測性要求，因此，它遵循公司財務管理的價值評價規(guī)則，不要求信息的可靠性和追溯性，而要求更好反映并購或重組時資產的未來價值。
3.泛會計邏輯結構更加靈活和多樣性
我們知道，傳統(tǒng)會計邏輯結構比較單一和固化，采用會計憑證方式將信息輸入賬戶系統(tǒng)，會計憑證將特定方法和特定數(shù)據(jù)固化起來，而泛會計邏輯比較靈活和多樣性，采用基于決策支持（DSS）邏輯思想，讓方法庫、數(shù)據(jù)庫和專家?guī)觳⑿写嬖?，根?jù)多目標來組合生成不同信息支持決策和管控，它是一個與業(yè)務流同步實時系統(tǒng)?？梢岳斫?，傳統(tǒng)會計賬戶系統(tǒng)是泛會計系統(tǒng)的組成部分或一種特例存在。
從強調賬戶系統(tǒng)的傳統(tǒng)會計擴展到強調價值計量的泛會計，泛會計“是一個價值管理計量系統(tǒng)”的概念界定不僅是對原有范圍的簡單延伸，而且是內涵與外延的根本性拓展。
（二）與傳統(tǒng)會計概念的比較
傳統(tǒng)會計被認為“是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”。美國財務會計準則委員會（FASB，1978）對會計的概念定義為：“會計是計量、處理和傳送有關經(jīng)濟單位財務信息的信息系統(tǒng)，依據(jù)它所提供的信息，報表使用者可據(jù)以作出合理的經(jīng)濟決策?！痹摳拍钸€是把會計本質界定為信息系統(tǒng)。但是，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境變遷，“會計是信息系統(tǒng)”的概念表達愈來愈顯得狹隘。它將除會計賬戶系統(tǒng)提供的價值信息之外的各類貨幣計量信息和會計管理行為排除在外，其實，游離在賬戶系統(tǒng)以外的成本實時信息、管理會計過程信息、內部會計控制活動信息、內部管理控制活動信息以及公司財務管理控制信息等，這些價值信息不作為會計范疇的信息并剔除在外，傳統(tǒng)會計的生命力將會被湮滅。泛會計概念與傳統(tǒng)會計相比，可以概括為以下四個特點：
1.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更泛化的“重心”
傳統(tǒng)會計的重心不是“資產”，而是“收益”[ 2 ]。傳統(tǒng)會計確認計量圍繞資產、負債、收入和成本等六個會計基本要素，但歸根結底還是“收益”，它最能表達企業(yè)契約各方的受托責任和決策有用關鍵點。隨著時代變遷，“收益”信息反映過于狹隘和單薄，泛會計需要關注“企業(yè)價值”。泛會計信息確認與計量，不僅要關注企業(yè)內部組織“價值鏈”價值增值信息，而且還要把關注擴展到企業(yè)外部整個價值鏈，衡量企業(yè)競爭優(yōu)勢的標準不再是利潤，而是“企業(yè)價值”。因此，企業(yè)價值管理成為現(xiàn)代管理和控制的核心任務，價值增值也成為當代企業(yè)追求的最終目標。這個目標對外表現(xiàn)為創(chuàng)造顧客滿意的價值產品和服務，對內表現(xiàn)為獲得價值鏈增值（剔除成本后）的收益?？梢?，泛會計的重心“企業(yè)價值”取代傳統(tǒng)會計的重心“收益”是未來會計理論發(fā)展的必然選擇。
2.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更寬泛的視角
泛會計概念比傳統(tǒng)會計概念的眼界更加全面，不再是單一和外部的視角，而是多維和內部與外部交錯的多層次視角。傳統(tǒng)會計的主要職責就是“受托責任”或“決策有用性”，向報表使用的外部利益相關者提供企業(yè)財務狀況等會計信息。這種信息強調相關性，更加強調信息可靠性以便于“利益分配”，具有“政治特征”。這也是傳統(tǒng)會計采用“賬簿系統(tǒng)原理”將規(guī)則和數(shù)據(jù)固化的根源。反觀泛會計系統(tǒng)，它不局限于單一會計信息表達形式：對外部利益相關者，定期提供財務會計信息；對內部管理者，實時提供價值增值信息和繪制企業(yè)價值增值活動“戰(zhàn)略地圖”等。
3.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更強調過程性的目標
泛會計與傳統(tǒng)會計對目標的理解存在差異。傳統(tǒng)會計目標只關注目標本身的內容及其層次性，而泛會計目標除此以外還強調反映目標實現(xiàn)的“橋梁”，即目標的實現(xiàn)過程。新舊范式的會計目標都強調使用者需求導向的產物，看似不存在根本性的差異，然而泛會計范式的會計目標實現(xiàn)了不同使用者多維目標需求的統(tǒng)一，無須像傳統(tǒng)會計范式對會計目標作無可奈何的取舍和排序。表面“不起眼”的差異意味著背后結構性的變革。這種結構性變革的要點在于大大縮小了實現(xiàn)途徑與會計目標的偏離程度。大量文獻已經(jīng)表明，傳統(tǒng)會計目標并不能在傳統(tǒng)會計范式下得到很好的實現(xiàn)，而泛會計范式的會計目標由于有了邏輯結構的保障，其實現(xiàn)途徑與之偏離程度將遠小于以往。從中得到的一個啟示是，會計目標研究應該更加重視目標的實現(xiàn)途徑，而不僅僅是提出一些關于目標的術語，即強調會計科學的設計性。
4.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更深度結合的職能
會計職能是指會計系統(tǒng)在運行過程中對環(huán)境所產生的作用，它是人造系統(tǒng)的功能性和目的性固化結合的產物[ 3 ]。如何定位泛會計范式之下的會計職能呢？第一，反映職能。（1）信息獲取和儲存。與傳統(tǒng)會計系統(tǒng)不同，通過會計憑證記錄的會計信息只是泛會計信息的一部分，大量泛會計信息直接來源于業(yè)務系統(tǒng)，在業(yè)務發(fā)生之時就存儲在數(shù)據(jù)庫中。（2）反映職能的實現(xiàn)模式。泛會計反映職能有狹義會計模式、改良會計模式和廣義會計模式三種不同實現(xiàn)模式。三種模式?jīng)]有孰優(yōu)孰劣之分，它們同時存在于不同的企業(yè)，沒有所謂最優(yōu)的實現(xiàn)模式，正是泛會計系統(tǒng)異構性的體現(xiàn)。第二，控制職能。對泛會計而言，“控制”與“反映”同等重要，是“反映”職能延伸。（1）價值信息原本就承擔著監(jiān)督功能。一方面，價值信息能夠減少人的信息優(yōu)勢，從而使委托人可以更好地觀測人的行動；另一方面，價值信息為委托人實施激勵或懲罰措施提供了信號。（2）泛會計是價值管理的中樞。企業(yè)價值管理目標的規(guī)劃、分解、實施和評價都需要借助泛會計提供的信息。（3）泛會計通過對資金運動的控制實現(xiàn)對r值管理活動的控制。泛會計系統(tǒng)通過調控資金投向和分配方式來提高資金配置效率，確保企業(yè)價值最大化目標的實現(xiàn)。（4）數(shù)據(jù)庫與方法庫固化的傳統(tǒng)會計賬簿結構十分有利于監(jiān)控業(yè)務流程。
總體而言，泛會計與傳統(tǒng)會計的比較，有表1中8個方面的差異。
三、泛會計范圍的確定與比較
（一）泛會計范圍的確定
“會計范圍”一詞的含義非常豐富，既可以指會計工作的時空范圍，也可以指會計科學的學科范圍，還可以指會計人員的職責范圍。這里的“會計范圍”，主要是從會計理論層面討論會計結構和功能意義上的范圍。作為一個人造系統(tǒng)，會計是有界限和限制的，它既不可能提供無限功能，也不可能無限地提供功能。傳統(tǒng)會計被定義為是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，因而傳統(tǒng)會計范圍是平面的范圍?！柏攧諣顩r”和“經(jīng)營成果”兩個維度規(guī)定了會計信息所在的平面，會計確認和計量的程序和方法劃定了會計信息在這個平面上的邊界。
如何確定泛會計的范圍呢？泛會計是一個價值管理計量系統(tǒng)，它具有價值計量和價值管理“二元一體”屬性特征。所以，泛會計范圍不僅要從泛會計信息（價值信息）所在的平面來考察，還要從信息背后對價值管理的控制行為來考察，這就形成了三個維度。因此，泛會計范圍是立體的范圍（見圖1）。
下面首先從泛會計信息所在的平面來考察泛會計的范圍，然后引入控制行為擴展到三維空間來確定泛會計的范圍。
1.從二維空間考察泛會計的范圍，就是要確定泛會計信息的邊界
泛會計作為一個價值管理計量系統(tǒng)，計量所產生的泛會計信息是對價值管理活動的映射，是價值管理存在方式和運動狀態(tài)的表現(xiàn)形式。具體來說，泛會計信息包括三類：（1）傳統(tǒng)會計信息。傳統(tǒng)會計信息就是傳統(tǒng)會計范式下會計系統(tǒng)生產的會計信息。傳統(tǒng)會計信息有狹義和廣義之分，稍后會進一步說明。（2）衍會計信息。所謂衍會計信息，就是由傳統(tǒng)會計信息衍生出來的管理會計信息、財務管理信息、內部控制信息等。會計信息和衍會計信息主要是用貨幣來定量化描述信息的，特別是狹義會計信息基本上完全屬于以貨幣作為計量單位的經(jīng)濟信息。（3）類會計信息。類會計信息屬于衍會計信息和非會計信息交界的中間地帶，它指的是價值管理映射的、有助于內外部使用者進行決策的其他價值信息，它們可能是貨幣計量信息，也可能是非貨幣計量信息。
2.控制行為的引入把泛會計的范圍拓展到三維空間
價值計量和價值管理“二元一體”是泛會計的顯著特征，信息反映與控制行為無法分割，拋開背后的價值管理來討論價值計量便失去了更為深刻的內涵?？梢詮钠髽I(yè)經(jīng)營管理的三個層面來理解控制行為的范圍[ 4 ]：（1）在戰(zhàn)略管理領域內，價值管理應完成四項任務：績效、獲利、衡量尺度和報告；（2）管理控制層面，內部控制框架的構建是價值管理在管理控制層的靜態(tài)表現(xiàn)，而預算管理、成本管理、資金管理、編制外部報表則是它在管理控制層的動態(tài)管理內容；（3）財務交易和作業(yè)操作層面，這是價值管理的基本操作層面，是進行有效價值管理控制的保障。
從三維空間分析和確定泛會計的范圍，有助于加深對泛會計“二元一體”屬性的認識，把“二元一體”屬性放到三維空間來考察，可以比較清晰地勾勒出泛會計的三維邏輯結構。通過價值計量反映價值管理和利用價值計量信息控制價值管理構成了泛會計的完整邏輯結構。它們產生的經(jīng)濟后果造成了企業(yè)價值存量水平的變動，正常情況下這種變動是正向的，即按照價值最大化的方向變動。企業(yè)價值存量水平變動是客觀存在的內在變化，但還必須經(jīng)過投資者和價值相關公眾的主觀價值評價后才能成為人意識中的價值。
（二）與傳統(tǒng)會計范圍的比較
泛會計范式的會計范圍與傳統(tǒng)會計范式的會計范圍相比，不是原有范圍的簡單延伸，而是會計內涵和外延根本性拓展所導致的結構性變革。歸納起來，泛會計范圍與傳統(tǒng)會計范圍存在三個層面的差異：（1）信息所在的平面范圍不同；（2）討論范圍的空間范疇不同；（3）會計范圍的實踐涵義不同。
第一，從信息所在的平面范圍來看，泛會計信息包含傳統(tǒng)會計信息，傳統(tǒng)會計信息是泛會計信息的一個子集。傳統(tǒng)會計系統(tǒng)是以復式簿記為記錄工具、以權責發(fā)生制和配比原則為確認基礎、以歷史成本為計量屬性，反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。傳統(tǒng)會計信息的狹義概念是指通過會計準則、程序和方法加工而得的揭示財務狀況和經(jīng)營成果的經(jīng)濟信息，這些信息通過財務報表的形式提供給報表使用者，幫助其進行經(jīng)濟決策；傳統(tǒng)會計信息的廣義概念，不僅包括財務報表信息，還包括會計準則所規(guī)定的表外信息，這些信息同樣會在財務報告上予以披露，以更好地反映財務報表信息。傳統(tǒng)會計信息不包括管理會計信息、財務管理信息、內部控制信息等衍會計信息，更不包括類會計信息。因此，從信息所在的平面范圍來看，泛會計比傳統(tǒng)會計更加廣泛（見圖2）。
第二，從討論范圍的空間范疇來看，泛會計范圍是三維空間的范圍，而傳統(tǒng)會計范圍只是二維空間的范圍。“價值管理計量系統(tǒng)”與“經(jīng)濟信息系統(tǒng)”相比，最大的不同就在于它不僅是一個信息系統(tǒng)，而且是一個控制系統(tǒng)。價值計量和價值管理“二元一體”，體現(xiàn)了泛會計范式與傳統(tǒng)會計范式的顯著區(qū)別。
第三，從會計范圍的實踐涵義來看，泛會計具有職能管理和全員管理雙重性，而傳統(tǒng)會計只是一種職能管理。泛會計范式包含了芍摯創(chuàng)“會計世界”的視角：對于財務部或者會計部這樣的職能部門而言，泛會計是一項管理職能；對于企業(yè)整體而言，泛會計是為了實現(xiàn)價值最大化目標而全員參與的一系列過程，它涵蓋了企業(yè)管理的全部內容[ 5 ]。
四、結束語
作為價值管理計量系統(tǒng)的泛會計，其基本目標是反映和控制價值管理，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。泛會計概念的提出是對傳統(tǒng)會計內涵和外延的升華，這直接表現(xiàn)在泛會計范圍比傳統(tǒng)會計有了極大的拓展。泛會計范圍的拓展有兩個方向：一是信息邊界，即泛會計信息的廣度超出了傳統(tǒng)會計信息的范疇；二是新增的行為視角，即泛會計不僅包括價值信息，還包括信息背后的價值管理活動，三維立體視角是泛會計與傳統(tǒng)會計的最大區(qū)別。
【參考文獻】
[1] 阿爾文?托夫勒.第三次浪潮[M].黃明堅，譯.北京：中信出版社，2006.
[2] 葛家澍.財務會計理論研究[M].廈門：廈門大學出版社，2006.
[3] 艾哈邁德?里亞希-貝克奧伊.會計理論[M].錢逢勝，等，譯.上海：上海財經(jīng)大學出版社，2004.
[4] 李東，王翔.企業(yè)價值戰(zhàn)略：現(xiàn)代公司的績效解析與興衰奧秘[M].南京：東南大學出版社，2005.
[5] 陳良華，張P.會計理論叢林與走出叢林困境[J].會計之友，2015（9）：6-10.
【關鍵詞】 本科會計教育；會計人才素質；教育理念
本科教育是高等教育的主體，在人才培養(yǎng)中起著基礎性的作用。我國會計本科教育過程中，因受環(huán)境影響，加之相關概念和目的不明確，在會計人才素質培養(yǎng)方面還存在著諸多問題。針對這一情況，本文從環(huán)境分析入手，探討了會計人才素質的三要素以及我國本科會計人才素質培養(yǎng)的理念，提出了我國本科會計人才素質培養(yǎng)的實施思路。
一、我國本科會計人才素質培養(yǎng)面臨的環(huán)境和問題
我國會計人才素質培養(yǎng)面臨的問題很大程度上源于我國的社會經(jīng)濟環(huán)境和教育環(huán)境。近年來，我國社會經(jīng)濟受經(jīng)濟全球化影響加劇，知識經(jīng)濟時代特征日益明顯。伴隨著原材料、勞動力價格的上漲以及人民幣升值，我國企業(yè)生存環(huán)境逐步惡化，競爭日趨激烈殘酷，部分上市公司舞弊案件的出現(xiàn)使會計職業(yè)界在公眾心目中的誠信度降低。此外，受我國高等教育規(guī)模擴大的影響，以及國際人才流動加速，我國人才市場的競爭日趨激烈。
在教育環(huán)境方面，會計專業(yè)教育面對的是經(jīng)過十余年基礎教育的青年學生，他們的價值觀、人生觀以及學習習慣已經(jīng)基本形成。而令人遺憾的是，我國基礎教育環(huán)境始終得不到改善，應試教育的氛圍依然濃厚，學生的獨立思考和自學能力較差。而且，隨著高等教育從精英教育轉變?yōu)榇蟊娊逃?，畢業(yè)生眾多的現(xiàn)實帶來的就業(yè)壓力給學生戴上了無形的緊箍咒，使得他們不得不疲于應付各種資格考試，由此形成了輕視素質培養(yǎng)、急功近利的學習風氣。另外，無論是基礎教育階段還是本科教育階段，教師和學校都被一系列量化的指標考核所束縛，加之不合理的師生比，使得教師工作壓力巨大，和學生交流的時間匱乏，這些都給會計人才素質培養(yǎng)帶來了極為不利的影響。其表現(xiàn)有：教學中主要采用教師向學生講授書本知識的教學方式，教學以教師為中心展開，教師與學生之間缺乏雙向交流與互動，缺乏對學生能力的培養(yǎng)；會計專業(yè)的課程設置，從會計專業(yè)知識的傳授角度來構架，以會計職業(yè)的知識需要展開教學，學生所學的知識局限于滿足未來所從事職業(yè)的要求。
二、需要認識的會計人才素質觀
對會計人才素質缺乏應有的認識，是導致我國會計人才素質培養(yǎng)現(xiàn)狀不理想的一個重要原因。要明確會計人才素質這一概念，必須從素質、人才素質進行分析。
關于素質與人才素質，1998年5月，在我國教育部高教司組織召開的文化素質教育研討會上已進行了討論。各素質教育試點高校對素質概念達成的共識是：素質是人們經(jīng)過學習而形成的內在素養(yǎng)和品質；素質可以而且必然轉化為人們的外在行為，表現(xiàn)為如何做人，表現(xiàn)為工作態(tài)度、工作質量等等（羅嶸2004）。
人才，是指那些具有良好的內在素質，能夠在一定條件下通過不斷地取得創(chuàng)造性勞動成果，對社會的進步和發(fā)展產生了較大影響的人（羅洪鐵2002）?？梢娡ㄟ^創(chuàng)造性勞動為社會帶來有價值的成果的人即為人才。而要完成具有社會價值和意義的創(chuàng)造性勞動，必須具有一定的內在素質，這些必備的內在素質即為人才素質。具體分析，人才素質包括不同的具體要素。如，鐘志賢（2004）指出，知識時代在不忽視人才的基本素養(yǎng)（讀寫算能力）的前提下，比較強調人才的創(chuàng)新能力、決策能力、批判性思維能力、信息素養(yǎng)、團隊協(xié)作能力、兼容能力、獲取隱性知識的能力、自我管理和可持續(xù)發(fā)展等九大能力。
由人才素質的含義可以得出，會計人才素質是指能夠在會計領域完成具有社會價值和意義的創(chuàng)造性勞動的人員應該具備的內在素質。相關的機構和學者對會計人才素質包含的具體內容進行了很多研究。
國際會計師聯(lián)合會（IFAC）公布的《國際教育準則第9號》中，將會計人員應具備的素質分為知識、技能和職業(yè)價值觀三類。同時，將職業(yè)道德和職業(yè)價值觀、溝通技能、交流技能和理性思維能力作為核心素質。
有些學者通過問卷調查會計職業(yè)界、會計教育工作者以及會計專業(yè)學生等利益相關方，總結歸納了會計人員應具備的素質。林志軍（2008）通過因素分析，從國內外學者研究得出的會計人員應該具備的多項不同素質中總結出幾點最重要的要素，分別是商業(yè)/管理技能、商業(yè)/管理知識、核心會計知識、個性特征（personal characteristics）、基礎知識和技能（general knowledge and basic techniques）。
根據(jù)人才素質的定義，總結之前的研究結果，可以得出會計人才素質的基本要素包括職業(yè)道德素質、知識素質和能力素質三個項目。每個項目又包含多個具體要素，不同層次的會計人才應具備的具體要素不盡相同。
可以認為，會計人才素質應該包括三方面的基本要素：
（一）職業(yè)道德素質
職業(yè)道德不僅是從業(yè)人員在職業(yè)活動中的行為標準和要求，而且是本行業(yè)對社會所承擔的道德責任和義務。職業(yè)道德一方面調節(jié)從業(yè)人員的內部關系，加強職業(yè)內部人員的凝聚力；另一方面，調節(jié)從業(yè)人員與其服務對象之間的關系，塑造本職業(yè)從業(yè)人員的形象。會計職業(yè)道德素質是會計人員在會計職業(yè)活動中應該遵循的行為標準和要求，是會計職業(yè)界對社會所承擔的道德責任和義務。我國《會計基礎工作規(guī)范》中提出了敬業(yè)愛崗、熟悉法規(guī)、依法辦事、客觀公正、搞好服務、保守秘密等項目。特別指出會計人員還應當熟悉本單位的生產經(jīng)營和業(yè)務管理情況，運用所掌握的會計信息和會計方法，為改善單位的內部管理、提高經(jīng)濟效益服務。應當指出，會計職業(yè)人員在工作過程中還應從社會經(jīng)濟效益角度出發(fā)，提供有利于社會整體利益的判斷和服務。
（二）知識素質
從事會計工作必須具備以下幾方面的知識，包括一般性知識、組織和商業(yè)知識、信息技術知識以及會計專業(yè)知識。一般性知識包括數(shù)學、語言等基礎知識，是進行思考、交流、邏輯思維、判斷、分析、決策的必備知識；組織和商業(yè)知識是指有關企業(yè)、政府和非盈利組織性質和運作的知識，以及整個經(jīng)濟社會運行原理的基本知識；信息技術知識包括使用、管理、評價、設計信息系統(tǒng)的知識；會計專業(yè)知識指會計學科體系內的具體知識，是直接指導具體會計工作的理論和技術規(guī)范。如林志軍、熊筱燕和劉明（2004）通過調查發(fā)現(xiàn)，財務會計、金融學、管理會計、稅務學、商法、審計/鑒證服務、職業(yè)道德、信息系統(tǒng)、國際貿易和電子商務是最重要的知識要素。會計工作的要求不同，應具備知識素質可以有一定的差別。
（三）能力素質
會計人才的能力素質是指從事會計職業(yè)所應具備的能力。國際會計師聯(lián)合會在《國際教育白皮書》（IEP2）《成為勝任的會計師》中將職業(yè)能力定義為：在真實的工作環(huán)境中按規(guī)定的標準承擔某一工作角色的能力。從事不同層次會計工作應具備的能力素質不完全相同。近年來得到普遍認可的會計職業(yè)能力素質有分析問題和解決問題的能力、學習能力、創(chuàng)造性思維能力、團隊協(xié)作能力、運用信息技術的能力、職業(yè)判斷能力、溝通與表達能力、批判性思維能力、承受壓力的能力等。
三、需要確立的我國本科會計人才素質培養(yǎng)理念
社會經(jīng)濟環(huán)境的特點和基礎教育在某些重要環(huán)節(jié)的缺失，以及會計人才素質的內容特點，決定了在本科會計人才素質培養(yǎng)中要確立終身教育、創(chuàng)造性教育以及人本教育理念。
終身教育理念是一種著眼于學生發(fā)展的教育觀，注重對學生能力的培養(yǎng)，強調學生在接受本科教育期間著重掌握繼續(xù)學習的技能。樹立終身教育理念，要培養(yǎng)學生探索未知事物的熱情，使學生養(yǎng)成良好的思考和學習習慣，這種熱情和習慣使他們在走上工作崗位之后，依然能夠根據(jù)變化的環(huán)境，不斷地去主動學習。
面對不斷變化的社會經(jīng)濟環(huán)境，面對基礎教育對創(chuàng)新能力培養(yǎng)的欠缺，在本科會計人才素質培養(yǎng)中必須樹立創(chuàng)造性教育理念。只有這樣，才能使學生在走上工作崗位后能夠應對不確定的經(jīng)濟環(huán)境，做出及時和恰當?shù)呐袛?，最大化企業(yè)的經(jīng)濟和社會價值。
人本教育認為教育就是發(fā)現(xiàn)人的價值，也即人的應有地位、作用和尊嚴，需要發(fā)揮人的潛能，發(fā)展人的個性。在這種理念下，應該尊重學生的個性，激發(fā)學生的學習興趣。對于會計教育，應該培養(yǎng)學生對于經(jīng)濟生活發(fā)展變化的興趣和關注度，培養(yǎng)學生對企業(yè)經(jīng)營管理的趣味。同時，在學生個性被尊重的基礎上，引導學生建立正確的職業(yè)價值觀。
四、我國本科會計人才素質培養(yǎng)的實施思路
根據(jù)我國社會經(jīng)濟環(huán)境和教育環(huán)境的特點，結合會計人才素質的基本要素，依據(jù)會計人才素質培養(yǎng)的理念，筆者認為，我國本科會計人才素質培養(yǎng)的實施思路為：
（一）確定具體的會計人才素質要素
從目前我國社會經(jīng)濟環(huán)境和會計教育環(huán)境看，社會經(jīng)濟發(fā)展水平、本科教育的生源質量、不同院校的教育資源都存在差異。高等院?？梢愿鶕?jù)會計本科人才的需求情況、生源質量和教學資源設定差別化的培養(yǎng)目標。依據(jù)差別化的培養(yǎng)目標，確定具體的會計人才素質要素。例如，生源質量較高的院校，可以設定培養(yǎng)高級會計管理人才和研究人才的目標，確定的具體素質要素可以偏重于高層次經(jīng)濟管理知識、數(shù)量分析知識、研究能力以及思維決策能力等。依據(jù)差別化的培養(yǎng)目標確定具體的會計人才素質要素，可以提高會計本科教育的效率，利用優(yōu)勢教學資源以及辦學特色有重點地進行某一會計領域人才的培養(yǎng)，從教育主體來看有利于實施人本教育，有利于會計本科學生的個人發(fā)展。
（二）整合會計本科教學的課程體系與內容
目前會計本科課程體系主要包括公共基礎課程、財經(jīng)類公共課程、會計專業(yè)課程和會計專業(yè)方向課程?？梢愿鶕?jù)具體的會計人才素質要素，整合教學資源，調整會計本科教學的課程體系與內容。會計本科教學課程體系及其內容應該是相互交融與促進的，需要從會計知識掌握、能力培養(yǎng)的具體方面進行整合。其中會計知識掌握主要以“會計學原理”課為起點，從各門會計課程的理論講授與實際操作兩個方面展開；會計誠信品格塑造以屬本科公共課程的“倫理道德”課、屬會計專業(yè)課程的“會計職業(yè)道德規(guī)范”課為主線，并融合在“會計學原理”以及各門會計專業(yè)課程與會計專業(yè)方向課程中實施；會計職業(yè)判斷能力形成則應從“會計學原理”課著手，融合在各門會計專業(yè)課程與會計專業(yè)方向課程中實施。
（三）創(chuàng)新會計本科的教學方法與手段
課程體系及其課程內容確定以后，如何通過有效的方法與手段實施教學，是體現(xiàn)教育理念與培養(yǎng)目標的關鍵。這一過程同樣需要根據(jù)不同的教學資源以及生源情況進行具體設計。1.創(chuàng)新教學方法。要體現(xiàn)以人為本，以需求為動因，以問題為基礎，引導學生進行發(fā)現(xiàn)式、探索性的學習。即要了解學生的求知需求，把握學生的認知特點，幫助學生建立新的探索式、研究式學習方式，使學生掌握學習方法，能夠主動地去尋求知識、拓寬知識領域，逐漸形成獨立發(fā)現(xiàn)問題、善于分析問題、積極解決問題的習慣。2.要充分利用現(xiàn)代教育技術手段，提高教學效果。例如，在實施教學過程中，要充分利用現(xiàn)代教育技術手段，構建由網(wǎng)絡支撐的師生互動系統(tǒng)，為學生提供多層次、多樣化的教學服務。除此之外，通過網(wǎng)絡系統(tǒng)可實現(xiàn)與國家教育網(wǎng)絡乃至國外教育網(wǎng)絡的鏈接，充分利用精品課程等各種教學資源，開闊學生的視野，進一步提高教學的質量。
（四）構建適應會計人才素質培養(yǎng)的會計實踐教學體系
在會計實踐教學過程中，學生受到來自社會的思想、政治、經(jīng)濟、文化、道德、倫理、法律等諸多因素的影響和制約，對學生知識內化、能力拓展、創(chuàng)新精神的形成等都起著至關重要的作用。會計實踐教學體系包括會計實踐教學目標、教學內容、教學管理和教學保障等方面。會計實踐教學應圍繞會計人才素質構成要素設立具體教學目標。會計實踐教學內容是在各個實踐教學環(huán)節(jié)具體開展的實踐教學課程的內容，包括會計實驗與實習、案例分析、科研訓練、畢業(yè)設計、社會調查等，應根據(jù)學生的能力和興趣特點進行差別化的設置。
五、結論
目前，我國社會經(jīng)濟環(huán)境和教育環(huán)境中存在諸多不利于會計人才素質培養(yǎng)的因素，同時環(huán)境的特點也為會計人才素質培養(yǎng)提出了要求和挑戰(zhàn)。本科會計教育工作者應該依據(jù)經(jīng)濟環(huán)境、生源質量和教學資源的具體情況，確定會計人才素質的具體要素，依據(jù)終身教育、創(chuàng)造性教育和人本教育的理念，整合會計本科教學的課程體系與內容，創(chuàng)新會計本科的教學方法與手段，構建適應會計人才素質培養(yǎng)的會計實踐教學體系。
【主要參考文獻】
[1] 羅嶸. 論國民道德素質及其特征. 湖南商學院學報. 2004，11 （2）：98-100.
[2] 羅洪鐵. 再論人才定義的實質問題. 中國人才，2002，（3）： 23－24.
[3] 鐘志賢. 面向知識時代的教學設計框架――促進學習者發(fā)展.華東師范大學博士論文，2004.