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“遞延收益”科目最早出現(xiàn)在2001年財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則―租賃》中，出租方在核算中增設(shè)了“遞延收益―未實現(xiàn)融資收益”科目，主要核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收而尚未收到的融資收益總額。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則―收入（2001）》中，也涉及“遞延收益”科目的使用，主要包括：申請入會費和會員費收入、特許權(quán)費收入、高爾夫球場果嶺券收入及包括在商品售價內(nèi)的服務(wù)費。
根據(jù)2006年10月30日的《企業(yè)會計準(zhǔn)則―應(yīng)用指南》規(guī)定，“遞延收益”不再核算應(yīng)該分期計入租賃收入或利息收入的未實現(xiàn)融資收益，它們直接通過“未實現(xiàn)融資收益”科目核算。而主要應(yīng)用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號―政府補助》（CAS16）確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計入當(dāng)期損益的政府補助金額。對于企業(yè)收到的政府補助，應(yīng)區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和收益相關(guān)的政府補助。核算時應(yīng)借記“其他應(yīng)收款”或“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目;然后分期借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入―政府補助利得”科目。
此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則―應(yīng)用指南》附錄的會計科目和主要賬務(wù)處理中提到，遞延收益中將于一年內(nèi)到期的部分列入資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動負(fù)債項目中，其他部分則列入資產(chǎn)負(fù)債表中其他非流動負(fù)債項目中，同時在財務(wù)報表附注中披露政府補助尚需遞延的金額。
二、“遞延收益”科目的性質(zhì)分析
所謂“遞延收益”是指尚待確認(rèn)的收入或收益，也可以說是暫時未確認(rèn)的收益，它是權(quán)責(zé)發(fā)生制在收益確認(rèn)上的運用。遞延收益，顧名思義帶有遞延性質(zhì)，一般需要在未來期限內(nèi)合理地進(jìn)行分?jǐn)?，分期確認(rèn)為收入或收益，其性質(zhì)屬于負(fù)債類科目。遞延收益在會計中的應(yīng)用除了前面提到尚待確認(rèn)的勞務(wù)收入及政府補助等，殊不知，其在稅法中還有廣闊的用途。在財稅實踐中，通常是先確認(rèn)收入，為體現(xiàn)“配比”原則，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本且計提相應(yīng)稅金。稅金是計提在先，繳納在后。即“應(yīng)交稅費”科目先有貸方發(fā)生額，再有借方發(fā)生額，借方金額往往是為了結(jié)平貸方金額。但是實務(wù)中還存在這樣一些特殊情況，收到款項時按照會計準(zhǔn)則的要求并未確認(rèn)收入，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，就出現(xiàn)了“提前繳納，日后補提”的情形。此時，提前繳納的稅金不可直接計入損益類科目，因為沒有收入類科目和它進(jìn)行配比。提前繳納的稅金對于企業(yè)來說，日后可以不交或少交，其實質(zhì)為一種收益，遞延到以后會計期間。因此，在該特殊情況下提前繳納稅金的會計核算責(zé)無旁貸地“落在”了遞延收益科目身上。
三、稅法特殊規(guī)定巧用“遞延收益”科目核算舉例
（一）巧用于增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備的財稅處理
案例一：某市甲公司是增值稅一般納稅人，主要從事電力設(shè)備的生產(chǎn)銷售。2013年9月企業(yè)初次購買一套增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，用銀行存款支付，取得增值稅專用發(fā)票，不含稅價款2000元，增值稅稅額340元。設(shè)備當(dāng)月開始使用，預(yù)計使用5年。
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》（財稅[2012]15號），自2011年12月1日起，增值稅納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。其中增值稅稅控系統(tǒng)包括：增值稅防偽稅控系統(tǒng)、貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)等。增值稅防偽稅控系統(tǒng)的專用設(shè)備包括金稅卡、IC卡、讀卡器或金稅盤和報稅盤;貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)專用設(shè)備包括稅控盤和報稅盤等。
2013年甲公司會計處理如下：
①借：固定資產(chǎn) 2340
貸：銀行存款 2340
②借：管理費用 117
貸：累計折舊 117（2340÷5÷4）
③借：應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅
（減免稅款）2340
貸：遞延收益 2340
④借：遞延收益 117
貸：管理費用 117
上述業(yè)務(wù)在進(jìn)行會計處理時，同時兼顧了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號―固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號―政府補助》。首先對于購買的增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，會計上應(yīng)將其計入“固定資產(chǎn)”。固定資產(chǎn)一旦增加，就意味著要計提相應(yīng)的折舊，所以就有了上面①和②會計分錄。根據(jù)財稅[2012]15號文規(guī)定，增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備的價款連同進(jìn)項稅額可以一并從應(yīng)納稅額中全額抵減，一方面，可以抵減的稅額計入“應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅”科目的借方，以確保今后可以從其貸方扣除;另一方面，該部分可以抵減的稅額看成是國家給予納稅人的一種“政府補助”，因此，貸記“遞延收益”科目。獲得的政府補助隨著固定資產(chǎn)計提折舊逐漸轉(zhuǎn)化成現(xiàn)實的收入，本應(yīng)貸記“營業(yè)外收入”科目，但為了與計提折舊的損益類科目保持前后一致，所以被替換成了“管理費用”科目。從實質(zhì)上來說，兩者最終起到的效果是完全一樣的，因為沖減了費用就相當(dāng)于增加了收入。
（二）巧用于營業(yè)稅納稅人采取預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，其收到預(yù)收款的財稅處理
案例二：2012年3月某市乙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過拍賣方式獲得市區(qū)土地進(jìn)行商品房開發(fā)，商品房可售面積為10萬平方米。2012年8月商品房取得預(yù)售許可證并開始預(yù)售，均價為7000元/米2。截止2012年底累計預(yù)售商品房5萬平方米，收取預(yù)售款35000萬元。2013年1月～11月累計預(yù)售商品房2萬平方米，收取預(yù)售款14000萬元。2013年12月正式銷售商品房，截止2013年底累計銷售商品房7.6萬平方米，商品房銷售合同適用的印花稅率為0.05%，2013年商品房開發(fā)成本總計為48000萬元。當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)規(guī)定：土地增值稅的預(yù)征率為2%，適用的土地使用稅稅率為2元/米2。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
2012年乙企業(yè)會計處理如下：
①借：銀行存款 35000
貸：預(yù)收賬款 35000
②借：遞延收益―應(yīng)交土地增值稅
700（35000×2%）
―應(yīng)交營業(yè)稅
1750（35000×5%）
―應(yīng)交城建稅
122.5（1750×7%）
―應(yīng)交教育費附加
52.5（1750×3%）
貸：銀行存款 2625
2013年會計處理如下：
①借：銀行存款 14000
貸：預(yù)收賬款 14000
②借：銀行存款 4200
預(yù)收賬款 49000（35000+14000）
貸：主營業(yè)務(wù)收入
53200（7.6×7000）
③借：主營業(yè)務(wù)成本
36480（48000÷10×7.6）
貸：開發(fā)產(chǎn)品―商品房 36480
④借：營業(yè)稅金及附加 3990
貸：遞延收益―應(yīng)交土地增值稅700
―應(yīng)交營業(yè)稅1750
―應(yīng)交城建稅122.5
―應(yīng)交教育費附加
52.5
應(yīng)交稅費―應(yīng)交土地增值稅
364[（14000+4200）×2%）]
―應(yīng)交營業(yè)稅
910[（14000+4200）×5%]
―應(yīng)交城建稅63.7（910×7%）
―應(yīng)交教育費附加
27.3（910×3%）
⑤借：應(yīng)交稅費―應(yīng)交土地增值稅364
―應(yīng)交營業(yè)稅 910
―應(yīng)交城建稅 63.7
―應(yīng)交教育費附加27.3
貸：銀行存款 1365
⑥借：管理費用―土地使用稅4（2×2）
―印花稅
26.6（53200×0.05%）
貸：銀行存款 26.6
應(yīng)交稅費―土地使用稅 4
（三）巧用于營業(yè)稅納稅人采取預(yù)收款方式提供建筑業(yè)勞務(wù)，其收到預(yù)收款的財稅處理
案例三：2012年12月20日某市丙建筑公司與A公司簽訂建造合同，約定2013年1月～2014年12月為A公司建一辦公大樓，工程總價款為30000萬元，建筑安裝工程承包合同適用的印花稅率為0.03%。12月25日A公司預(yù)付1500萬元。2013年丙建筑公司共發(fā)生施工成本13500萬元，均以銀行存款支付，累計完成工程總量的60%，估計還需發(fā)生成本9000萬元，2013年A公司向丙公司共支付20000萬元。丙公司根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號―收入》規(guī)定確認(rèn)收入及結(jié)轉(zhuǎn)成本。
根據(jù)財稅[2008]52號文規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
2012年丙公司會計處理如下：
①借：銀行存款1500
貸：預(yù)收賬款1500
②借：遞延收益―應(yīng)交營業(yè)稅
45（1500×3%）
―應(yīng)交城建稅
3.15（45×7%）
―應(yīng)交教育費附加
1.35（45×3%）
貸：銀行存款 49.5
③借：管理費用―印花稅
9（30000×0.03%）
貸：銀行存款 9
2013年會計處理如下：
①借：勞務(wù)成本 13500
貸：銀行存款 13500
②借：銀行存款 20000
貸：預(yù)收賬款 20000
③借：預(yù)收賬款 18000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
18000（30000×60%）
④借：主營業(yè)務(wù)成本
13500[（13500+9000）×60%]
貸：勞務(wù)成本 13500
⑤借：遞延收益―應(yīng)交營業(yè)稅
600（20000×3%）
―應(yīng)交城建稅
42（600×7%）
―應(yīng)交教育費附加
18（600×3%）
貸：銀行存款 660
⑥借：營業(yè)稅金及附加 594
貸：遞延收益―應(yīng)交營業(yè)稅
540（18000×3%）
―應(yīng)交城建稅
37.8（540×7%）
―應(yīng)交教育費附加
16.2（540×3%）。
（四）巧用于營業(yè)稅納稅人采取預(yù)收款方式提供租賃業(yè)勞務(wù)，其收到預(yù)收款的財稅處理
案例四：某市丁企業(yè)2013年7月將一閑置生產(chǎn)廠房對外出租，年租金60萬元，共3年。2013年7月一次性收取3年租金180萬元。財產(chǎn)租賃合同適用的印花稅率為0.1%。
根據(jù)財稅[2008]52號文規(guī)定，納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
2013年7月丁企業(yè)會計處理如下：
①借：銀行存款 180
貸：預(yù)收賬款 180
②借：遞延收益―應(yīng)交營業(yè)稅
9（180×5%）
―應(yīng)交城建稅
0.63（9×7%）
―應(yīng)交教育費附加
0.27（9×3%）
貸：銀行存款 9.9
③借：管理費用―印花稅
0.18（180×0.1%）
貸：銀行存款 0.18
2013年12月會計處理如下：
①借：預(yù)收賬款 30
貸：其他業(yè)務(wù)收入 30（180÷3÷2）
注：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條的規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。因此企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入為30萬元。
②借：管理費用―房產(chǎn)稅3.6（30×12%）
貸：銀行存款 3.6
③借：營業(yè)稅金及附加 1.65
貸：遞延收益―應(yīng)交營業(yè)稅
1.5（9÷6）
―應(yīng)交城建稅
0.105（0.63÷6）
―應(yīng)交教育費附加
0.045（0.27÷6）。
（五）巧用于所得稅納稅人進(jìn)行符合條件的債務(wù)重組的財稅處理
案例五：某市戊公司欠B公司貨款100萬元。由于戊公司財務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，2013年12月戊公司向B公司定向增發(fā)20萬份面值1元、每股市價3.5元的普通股償債，該債務(wù)重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，戊公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為50萬元，所得稅稅率25%，印花稅率為0.05%。
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第五條規(guī)定，重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。
2013年戊公司會計處理如下：
①借：應(yīng)付賬款 100
貸：股本 20
資本公積―股本溢價 50
營業(yè)外收入―債務(wù)重組利得
30
②借：所得稅費用 7.5（30×25%）
貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅
1.5（6×25%）
遞延所得稅負(fù)債 6（24×25%）
注：戊公司債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比例為60%（30/50），符合特殊性稅務(wù)處理條件，可選擇在5個納稅年度期間內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額，因此當(dāng)年計入應(yīng)納稅所得額6萬元，調(diào)減的應(yīng)納稅所得額24萬元應(yīng)遞延計入以后年度。另根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號―所得稅》，24萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
③借：管理費用―印花稅
0.035（70×0.05%）
貸：銀行存款 0.035
2014至2017年戊公司會計處理如下：
借：遞延所得稅負(fù)債 1.5（6÷4）
貸：所得稅費用 1.5
上述會計分錄中，“遞延所得稅負(fù)債”其實就是“遞延收益”的化身，同屬負(fù)債類科目。戊公司按照稅法規(guī)定繳納所得稅1.5萬元，但是會計上所得稅費用卻記錄7.5萬元，多記的6萬元可以減少今后期間的所得稅費用，實質(zhì)為一種收益。依據(jù)均衡原理，該收益可以在未來逐步等額增加利潤，與文中前面關(guān)于遞延收益科目的分析完全吻合。
四、總結(jié)
［關(guān)鍵詞］ 融資性分期收款銷售;增值稅;公允價值;現(xiàn)金流
［中圖分類號］F231 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A ［文章編號］ 1673-5595(2012)04-0020-05
分期收款銷售是指商品已經(jīng)交付,貨款分期收回的一種銷售方式。收入準(zhǔn)則及指南將分期收款銷售商品的收入確認(rèn)與會計處理分為兩種類型:不具有融資性質(zhì)和具有融資性質(zhì)。但在增值稅法中并未進(jìn)行類似的劃分。因此,不同的規(guī)范對融資性分期收款銷售的處理差異給管理帶來極大的不便。［1］
一、融資性分期收款銷售法規(guī)比較
按照舊會計準(zhǔn)則的規(guī)定,在分期收款銷售方式下,企業(yè)應(yīng)按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入,同時,按商品全部銷售成本與全部收入的比率計算本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。舊會計準(zhǔn)則下,用“分期收款發(fā)出商品”科目專門核算分期收款銷售方式發(fā)出商品的實際成本,該科目期末借方余額反映了企業(yè)尚未收到貨款部分的已發(fā)出商品的實際成本［2］。新會計準(zhǔn)則取消了這一科目,在分期收款銷售中引入公允價值的概念,并結(jié)合“未實現(xiàn)融資收益”科目,對分期收款銷售進(jìn)行處理。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第五條規(guī)定:“合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式, 實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的, 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額, 應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷, 計入當(dāng)期損益?！?/p>
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定,采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,納稅義務(wù)發(fā)生的時間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天。同時,根據(jù)《關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)［2006］156 號)的規(guī)定,增值稅專用發(fā)票應(yīng)按增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間開具［3］。
從以上規(guī)定可以看出,會計準(zhǔn)則的處理方式與稅法有差異,其主要區(qū)別有兩點:一是會計準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)貨后就確認(rèn)銷售收入,而稅法規(guī)定在實際收款日確認(rèn)銷售收入。二是會計準(zhǔn)則采用了公允價值的概念,而稅法采用合同約定的實際價款。［4］
二、融資性分期收款銷售增值稅處理分析
融資性分期收款銷售增值稅處理主要存在四種觀點：
觀點一:根據(jù)《會計準(zhǔn)則講解2010》,在期初發(fā)出商品時全額繳納增值稅［5］。
觀點二:強調(diào)融資性分期收款銷售的混合銷售行為,對銷售商品和伴隨銷售商品向購貨方提供的信貸分別繳稅。期初以貨物現(xiàn)銷的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)繳納增值稅。以后各期分期收款時,確認(rèn)各期的融資收益,即提供信貸的收入,因此，應(yīng)在分期收款時繳納融資收益對應(yīng)的增值稅［6］。
觀點三:融資性分期收款銷售期初并沒有收到款項,所以不應(yīng)在期初就繳納增值稅,應(yīng)把增值稅遞延。以后各期實際收到貨款時,分期確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅。
觀點四:在觀點三的基礎(chǔ)上,強調(diào)“現(xiàn)值”計量屬性,主營業(yè)務(wù)收入按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值入賬,增值稅按現(xiàn)值入賬。因此,在“未實現(xiàn)融資收益”科目下開設(shè)“財務(wù)費用”和“增值稅”兩個明細(xì)科目,分別核算未來應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益和融資收益的銷項稅額。
下面通過實例比較四種觀點下的會計業(yè)務(wù)處理的差異。
2010年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一批商品,合同約定的不含稅銷售價格為2000萬元,分5次于每年12月31日等額收取。該批商品成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下,該批商品價格為1600萬元。
本題中，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬元,根據(jù)下列公式:
未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額
可以得出:
4400×(P／A，r，5)＋340＝1600＋340＝1940(萬元)
經(jīng)計算得,
r=7.93％
甲公司每期計入財務(wù)費用的金額如表1所示。
注:*為尾數(shù)調(diào)整
觀點一至觀點四對應(yīng)的會計處理方法如表2所示。
綜合對比上述四種觀點及其業(yè)務(wù)處理方法,可以看出:
觀點一期初發(fā)出商品時全額繳納增值稅,這種處理方法簡單方便,符合新會計準(zhǔn)則規(guī)定。但期初銷貨方無法收到貨款,此時繳納增值稅,占用了銷貨方自有資金。
觀點二期初確認(rèn)銷售對應(yīng)的增值稅,以后各期確認(rèn)融資對應(yīng)的增值稅,符合配比原則,更加明顯地體現(xiàn)了這項業(yè)務(wù)混合銷售的性質(zhì)。理論上講,這種處理方法更加合理,但按照這種觀點,也存在銷貨方在期初墊付稅款的問題。
觀點三符合防偽稅控開具發(fā)票要求,銷貨方也不用為購貨方墊付稅款,在實務(wù)中采取這種處理方法更加合理。
觀點四在觀點三的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步細(xì)化了融資收益,區(qū)分了銷售收入和增值稅所對應(yīng)的融資收益。然而,這種業(yè)務(wù)處理方法過于復(fù)雜,而且,增值稅對應(yīng)的融資收益并不歸納稅人所有,該業(yè)務(wù)處理方法缺乏一定的實用性。
三、不同觀點對應(yīng)繳納增值稅方式對企業(yè)的影響分析
(一)不同觀點繳納增值稅及相關(guān)稅種時點不同
一、營改增前后交通運輸業(yè)稅負(fù)的變化
交通運輸業(yè)企業(yè)的運營收入因素包括：營業(yè)收入的含稅金額、可抵扣的購進(jìn)成本（不含稅，都可以計入成本費用）。稅率為17%，城建稅稅率7%、教育費附加稅率3%。以改革前，營業(yè)稅：3%；改革后，增值稅：11%為例。
在交通運輸行業(yè)營改增改革之前，主要征收3%的營業(yè)稅以及7%的城建稅和3%的教育費附加（以營業(yè)稅額為計稅基礎(chǔ)）。改革后，主要征收增值稅額，增值稅=以11%計算的銷項稅額-可抵扣的進(jìn)項稅額。同時還新增了以增值稅為計稅依據(jù)的城建稅和教育費附加。
依數(shù)據(jù)計算可知，在不考慮企業(yè)所得稅時，當(dāng)營業(yè)收入的含稅金額與可抵扣的購進(jìn)成本之比=0時，改革前后稅負(fù)相等；當(dāng)40.64%時，稅負(fù)減少。
二、營改增后影響企業(yè)利潤的四個因素
第一，增值稅價外稅的性質(zhì)影響企業(yè)的收入。在計算營業(yè)額時需要從中剔除增值稅額，即把其換算成不含稅收入額，計入利潤表中的“營業(yè)收入”項目，由此影響企業(yè)的收入。
第二，改革前以營業(yè)額為計算依據(jù)的營業(yè)稅金及附加改征增值稅后就消失了，從而影響了利潤表中“營業(yè)稅金及附加”項目的金額。
第三，改革前以營業(yè)稅為依據(jù)計算的城建稅和教育費附加在改革后變?yōu)橐栽鲋刀悶橐罁?jù)計算的城建稅和教育費附加，從而影響“營業(yè)稅金及附加”項目的金額。
第四，改征增值稅后，增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，而改征增值稅前的增值稅進(jìn)項稅額不可以抵扣。
三、企業(yè)營改增后的應(yīng)對策略
營業(yè)稅改增值稅對交通運輸業(yè)企業(yè)來說，既是一次機會，但也面臨著挑戰(zhàn)。企業(yè)應(yīng)正確理解和把握稅改政策，充分利用稅改帶來的機遇，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動與稅改節(jié)稅的主動對接。
一是客觀分析營改增的影響、加強培訓(xùn)。企業(yè)應(yīng)加強認(rèn)識，提高對工作人員稅改后的政策指導(dǎo)與業(yè)務(wù)培訓(xùn)，尤其是企業(yè)管理人員和財務(wù)人員。應(yīng)深度解析給企業(yè)的稅負(fù)和利潤帶來的影響，充分把握機會，全面分析營改增給企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的因素，提前采取應(yīng)對舉措，提高企業(yè)收益，推動企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。
二是規(guī)范會計核算、加強稅務(wù)管理。營業(yè)稅改增值稅，對企業(yè)的會計核算、發(fā)票管理、納稅申報等活動提出了更高的要求。企業(yè)應(yīng)做好稅務(wù)管理的基礎(chǔ)工作，規(guī)范財務(wù)管理，以有效降低稅收成本，防范稅務(wù)風(fēng)險。尤其在采購燃料、修理配件、固定資產(chǎn)應(yīng)獲取增值稅專用發(fā)票，以便可以抵扣，降低營業(yè)成本。另外，稅改會促進(jìn)企業(yè)的投資增加，包括擴大對外投資和設(shè)備投資，進(jìn)而影響企業(yè)的利潤。稅法規(guī)定購進(jìn)資產(chǎn)必須取得增值稅專用發(fā)票，才能進(jìn)行增值稅的進(jìn)項稅抵扣。即使購進(jìn)時不能區(qū)分固定資產(chǎn)的用途，企業(yè)管理人員也應(yīng)當(dāng)形成職業(yè)習(xí)慣，獲得增值稅專用發(fā)票。對于采購的固定資產(chǎn)，必須選擇抵扣增值稅進(jìn)項稅額的時機。一般來說，當(dāng)企業(yè)存在大量的增值稅銷項稅額時，此時適合購進(jìn)固定資產(chǎn)，這樣有利于進(jìn)項稅額的抵扣，有利于減少稅負(fù)。如果購進(jìn)的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項稅額大于銷項稅額，那么會產(chǎn)生有進(jìn)項稅額不能全額抵扣的現(xiàn)象，這會造成從購進(jìn)的固定資產(chǎn)抵扣的力度降低。因此，改革后，企業(yè)對固定資產(chǎn)的投資選擇合適的時間，預(yù)算合理，分期更新固定資產(chǎn)。在保證固定資產(chǎn)規(guī)模的同時，利用稅改的時機，合理應(yīng)對稅改的影響。
[例]十堰市某大型超市為增值稅一般納稅人，適用稅率分別為增值稅17%，企業(yè)所得稅25%，城建稅7%，教育費附加3%，以及地方教育費附加2%。假定現(xiàn)銷售單價為299元的商品（非應(yīng)稅消費品），其成本為100元，促銷方式有以下幾種可供選擇：方案一：折扣銷售——給予20%的商業(yè)折扣，即商品按8折銷售；方案二：購物每滿200元，立減60元；方案三：購物每滿200元，贈送60元的商品（成本價為20元）；方案四：以舊換新折價60元?，F(xiàn)對上述四種方案的會計處理、稅負(fù)情況及利潤情況分析如下（以銷售一件商品為例，另外受篇幅限制，在此僅編寫銷售時的賬務(wù)處理）：
方案一：該商品的銷售價格=299×80%=239.20（元），故：應(yīng)交增值稅=239.20/（1+17%）×17%—100/（1+17%）×17%=20.23（元），應(yīng)交城建稅、教育費附加和地方教育費附加稅=20.23×（7%+3%+2%）=2.43（元）， 利潤總額=239.20/（1+17%）—100/（1+17%）—2.43=116.54
（元），應(yīng)交所得稅=116.547×25%=29.14（元），凈利潤=116.54—29.14
=87.40（元）。銷售時賬務(wù)處理為：借記“銀行存款239.20”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入204.44”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34.76”；借記“主營業(yè)務(wù)成本85.47”，貸記“庫存商品85.47”；借記“營業(yè)稅金及附加2.43”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅1.42”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加0.61”、 “應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加0.40”。
方案二：該方案中，立減的現(xiàn)金屬于商家的贈予行為，對消費者個人而言屬偶然取得。根據(jù)《個人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，扣繳義務(wù)人向個人支付應(yīng)納稅所得（包括現(xiàn)金、實物和有價證券）時，不論納稅人是否屬于本單位人員，均應(yīng)代扣代繳其應(yīng)納的個人所得稅稅款。因此，商家需承擔(dān)代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。應(yīng)交增值稅=299/（1+17%）×17%—100/（1+17%）×17%=28.91（元），應(yīng)交城建稅、教育費附加和地方教育費附加稅=28.91×（7%+3%+2%）=3.47（元），代扣代繳個人所得稅=60/（1—20%）×20%=15（元），利潤總額=299/（1+17%）—100/（1+17%）—3.47—60—15=91.62（元）。另外，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，贈予的現(xiàn)金及代扣代繳個人所得稅不得所得稅前扣除。故：應(yīng)交所得稅=[299/（1+17%）—100/（1+17%）—3.47]×25%=41. 65（元），凈利潤= 91.62—41.65=49.97（元）。銷售時賬務(wù)處理：借記“銀行存款239”、“營業(yè)外支出——捐贈支出60”；貸記“主營業(yè)務(wù)收入255.56”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）43.44”；借記“主營業(yè)務(wù)成本85.47”，貸記“庫存商品85.47”；借記“銷售費用15”，貸記“應(yīng)交稅費——代扣代繳個人所得稅15”；借“營業(yè)稅金及附加3.47”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅2.02”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加0.87”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加0.58”。
方案三：與方案二類同，贈送的商品應(yīng)視同銷售。應(yīng)交增值稅=299/（1+17%）×17%—100/（1+17%）×17%+60/（1+17%）×17%—20/（1+17%）×17%= 34.73（元），應(yīng)交城建稅、教育費附加和地方教育費附加稅=34.73×（7%+3%+2%）=4.17（元），代扣代繳個人所得稅=60/（1—20%）×20%=15（元），利潤總額=299/（1+17%）—100/（1+17%）—20/（1+17%）—4.17—15=133.82（元），應(yīng)交所得稅=[299/（1+17%）—100/（1+17%）—4.17]×25%=41.48（元），凈利潤=133.82—
41.48=92.34（元）。銷售時賬務(wù)處理：借記“銀行存款299”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入255.56”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）43.44”；借記“主營業(yè)務(wù)成本85.47”，貸記“庫存商品85.47”；借記“營業(yè)外支出——捐贈支出17.09”，貸記“庫存商品——贈品17.09”；借記“銷售費用15”，貸記“應(yīng)交稅費——代扣代繳個人所得稅15”；借記“營業(yè)稅金及附加4.17”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅2.43”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加1.04”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加0.70”
關(guān)鍵詞：稅收籌劃；折扣銷售；贈物銷售；返券銷售；返現(xiàn)銷售
企業(yè)在銷售過程中，為了擴大銷售增加利潤，會采取多種促銷方式。目前常用的促銷方式主要有折扣銷售、贈物銷售、返券銷售、返現(xiàn)銷售等。在不同的促銷方式下，企業(yè)的銷售額和利潤可能是不同的，與之相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)也不同，這為企業(yè)納稅籌劃提供了可能。若籌劃得當(dāng)，可以降低企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)價值最大化。本文從納稅籌劃的角度，對現(xiàn)實中常見的四種促銷方式進(jìn)行分析，找出適合企業(yè)的最佳促銷方案。
1 四種促銷方式及其涉稅情況
（一）折扣銷售
折扣銷售是指銷售方在銷售貨物或提供勞務(wù)時，為促進(jìn)銷售而給予購貨方的價格優(yōu)惠，僅限于價格的商業(yè)折扣。
折扣銷售這種促銷方式直接、簡單，在實際中應(yīng)用最為廣泛，企業(yè)對其稅務(wù)處理辦法基本一致。依據(jù)國家稅務(wù)總局印發(fā)的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。[1]
（二）贈物銷售
贈物銷售是指在銷售主貨物的同時贈送從貨物，比如買微波爐贈送餐具，贈送餐具的目的是誘導(dǎo)消費者買微波爐。
對于贈物銷售的增值稅如何處理，國家稅務(wù)總局并未下文明確規(guī)定。目前主要有兩種處理辦法，第一種是視同銷售，主要依據(jù)是《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人”的行為視同銷售貨物。第二種是不視同銷售，主要依據(jù)是贈物銷售是隨貨贈送，只有購買了銷售方的商品才能領(lǐng)取贈品，是有償贈送不是無償贈送，在稅法上不能作為視同銷售處理，實質(zhì)上是買一贈一。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》第三條規(guī)定：“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。”以上規(guī)定是對買一贈一等組合銷售的企業(yè)所得稅的規(guī)定。
對于商場需不需要代顧客繳納隨貨贈送商品的個人所得稅，目前有一定的爭議，我的觀點是商場不需要代繳，主要依據(jù)是根據(jù)《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》第一條第二款的規(guī)定，企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時給予贈品，不征收個人所得稅。[2]實際操作中商場不可能向顧客收取個人所得稅，如果商場代顧客繳納個人所得稅的話，這部分稅負(fù)實際會轉(zhuǎn)嫁給商場。
（三）返券銷售
返券銷售是當(dāng)顧客購買量達(dá)到一定金額的情況下，返給顧客一定價值的購物券，購物券可以在一定期限內(nèi)充當(dāng)現(xiàn)金用來在商場內(nèi)購物，過期或有結(jié)余都不能換取現(xiàn)金，所以在使用購物券時，顧客要進(jìn)行一定的規(guī)劃和計算才能更合適，不會造成一定的浪費，這種促銷方式對顧客來說相對較為麻煩。[3]
返券銷售容易激發(fā)消費者連續(xù)購物的欲望，返還的購物券相當(dāng)于商場贈送給顧客一定價值量的商品，返券銷售本質(zhì)屬于變相的“買一贈一”，不屬于無償贈送行為，贈券行為不應(yīng)視同銷售。
稅法規(guī)定，企業(yè)在促銷中，以購物返券方式組合銷售貨物的，對于主貨物和返券商品不開發(fā)票的，就其實際收到的貨款征收增值稅，企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。
（四）返現(xiàn)銷售
返現(xiàn)銷售是在顧客購買了一定金額的商品后，商家返還部分現(xiàn)金給顧客。返還現(xiàn)金是直接讓利給消費者的一種促銷方式，所返還的現(xiàn)金作為銷售費用。
返還部分現(xiàn)金相當(dāng)于贈送現(xiàn)金給購買方，稅法規(guī)定，“超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈”不得在企業(yè)所得稅前扣除。返還現(xiàn)金不屬于公益性捐贈，也不屬于無償捐贈，不能在稅前扣除。
2 四種促銷方式納稅籌劃案例分析
案例：武漢某商場為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%，城建稅及教育費附加征收率分別為7%和3%。商場準(zhǔn)備在2016年雙11對童裝進(jìn)行促銷，有四個促銷方案可供選擇。
方案一、8折銷售，即商場將1000元童裝以800元價格銷售，購入成本600元。
方案二、購買滿1000元贈送價值200元小商品，小商品購入成本為140元。
方案三、購買滿1000元贈送200元購物券
方案四、購買滿1000元減200元現(xiàn)金
為便于籌劃，假設(shè)該商場每銷售100元的童裝，企業(yè)所得稅前可以扣除的工資及其他費用為5元。售價和購貨成本均為含稅價，商場購入的商品都有增值稅專用發(fā)票。
1、方案一：商場在開具發(fā)票時，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的。
應(yīng)納增值稅額=800÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=29.06（元）
應(yīng)納城建稅及教育M附加=29.06×（7%+3%）=2.91（元）
應(yīng)納企業(yè)所得稅=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×25%=29.51（元）
稅負(fù)總額=29.06+2.91+29.51=61.48（元）
企業(yè)凈利潤=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×（1-25%）=88.52（元）
2、方案二：
（1）方法一：視同銷售
商家所取得的含稅收入1000元是“銷售商品”與“贈與商品”的總和，對應(yīng)的含稅成本也應(yīng)該是“銷售商品”與“贈與商品”的總和，其中的贈品成本作為銷售成本的一部分允許企業(yè)所得稅前扣除。視同銷售行為并沒有給商場帶來實際的現(xiàn)金流入，贈送商品的銷項稅額是由商場負(fù)擔(dān)的，因此應(yīng)計入商品的銷售成本。
應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=66.84（元）
應(yīng)納城建稅及教育費附加=66.84×（7%+3%）=6.68（元）
應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×25%=34.12（元）
稅負(fù)總額=66.84+6.68+34.12=107.64（元）
企業(yè)凈利潤=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×（1-25%）=102.36（元）
（2）方法二：不視同銷售
應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-（600+140）÷（1+17%）×17%=37.78（元）
納城建稅及教育費附加=37.78×（7%+3%）=3.78（元）
應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×25%=42.11（元）
稅負(fù)總額=37.78+3.78+42.11=83.67（元）
企業(yè)凈利潤=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×（1-25%）=126.33（元）
3、方案三：
有些顧客可能沒有使用或沒有使用完這些贈送的購物券，該商場無法統(tǒng)計這些情況發(fā)生的概率，假設(shè)200元的購物券顧客只使用了一半。銷售1000元的商品再送200元的購物券，只能以1000元的含稅銷售額計算銷項稅額，而進(jìn)項稅額應(yīng)按實際售出商品和贈送商品的購進(jìn)價合計來計算，假設(shè)用購物券購買商品的平均購進(jìn)成本為60%。
應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-（600+100×60%）÷（1+17%）×17%=49.40（元）
應(yīng)納城建稅及教育費附加=49.40×（7%+3%）=4.94（元）
應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×25%=58.91（元）
稅負(fù)總額=49.40+4.94+58.91=113.25（元）
企業(yè)凈利潤=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×（1-25%）=176.74（元）
4、方案四：
“返還現(xiàn)金”是“銷售1000元貨物行為”成立后又發(fā)生的行為，計算增值稅、企業(yè)所得稅時，稅法上是不承認(rèn)的，返還的200元現(xiàn)金不能在稅前扣除。
應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=58.12（元）
應(yīng)納城建稅及教育費附加=58.12×（7%+3%）=5.81（元）
應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-50-5.81]×25%=71.52（元）
稅負(fù)總額=58.12+5.81+71.52=135.45（元）
企業(yè)凈利潤=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-200-50-5.81-71.52=14.55（元）
3 納稅籌劃方案比較
由以上分析可以看出，四種促銷方式的稅負(fù)及企業(yè)凈利潤各不相同，具體如下表：
如果只考慮企業(yè)納稅情況，第一種方案稅負(fù)最輕為61.48元，第四種方案最重為135.45元；如果只考慮企業(yè)凈利潤，第三種方案凈利潤最大為176.74元，第四種方案最小為14.55元。企業(yè)對方案的選擇需考慮多方面的因素，不僅考慮自身的利益最大化，還應(yīng)兼顧顧客的心理等因素作出正確的決定。企業(yè)在選擇促銷方式時，不能盲目進(jìn)行，而應(yīng)當(dāng)從企業(yè)的實際情況出發(fā)，事先做好籌劃，應(yīng)選擇最適合自己的方案，而不是最優(yōu)的方案。
參考文獻(xiàn)
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一、稅前不得扣除的稅金
《企業(yè)所得稅法》第八條第三款規(guī)定,企業(yè)所得稅稅款不得稅前扣除。《企業(yè)所得稅法》實施條例第三十一條規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的可在稅前扣除的稅金是指除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。上述規(guī)定可看出,不得稅前扣除的稅金包括兩項:企業(yè)所得稅稅款和允許抵扣的增值稅。從企業(yè)所得稅稅款看,由于企業(yè)所得稅稅款依據(jù)應(yīng)稅收入減去準(zhǔn)予扣除項目后的余額計算得出的,在本質(zhì)上是企業(yè)利潤分配的支出,是國家參與企業(yè)利潤分配的一種形式,并非企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的支出;再者,企業(yè)所得稅在本質(zhì)上本應(yīng)由企業(yè)自己負(fù)擔(dān),不得轉(zhuǎn)嫁于國家,因此,企業(yè)所得稅稅款不得稅前扣除。從允許抵扣的增值稅看,由于增值稅是價外稅,根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定,凡符合抵扣條件允許抵扣的增值稅在外購環(huán)節(jié)應(yīng)進(jìn)行價稅分離,這樣隨著企業(yè)外購貨物被生產(chǎn)領(lǐng)用,直至最后產(chǎn)品銷售,銷售收入和銷售成本中均不含增值稅,從而,允許抵扣的增值稅也就不得在稅前扣除。
另外,需要特別說明的是,企業(yè)在代扣代繳個人所得稅時常常會出現(xiàn)代職員負(fù)擔(dān)稅款的情況,個人所得稅本應(yīng)由個人自己負(fù)擔(dān),但如果由企業(yè)來負(fù)擔(dān),則必然會增加企業(yè)的成本費用,事實上企業(yè)代付的個人所得稅屬于與企業(yè)收入無關(guān)的支出,不符合稅前扣除的相關(guān)性原則。因此,企業(yè)為個人負(fù)擔(dān)的個人所得稅不得在企業(yè)所得稅前扣除。
二、稅前可直接扣除的稅金
可在稅前直接扣除的稅金可分為以下兩種情況:一是營業(yè)稅金及附加,核算與企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)的稅金,具體包括消費稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、關(guān)稅、資源稅、土地增值稅等。應(yīng)該說明的是,上述稅金可在稅前單獨扣除。二是費用性稅金,即計入“管理費用”賬戶中的稅金,具體包括車船稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。由于上述稅金已在“管理費用”賬戶中列支,即已抵減了企業(yè)的本年利潤,因此,在計算企業(yè)所得稅時不得單獨扣除,否則會造成重復(fù)扣除。
三、稅前不得直接扣除但可資本化的稅金
資本化的稅金是指企業(yè)支付的稅金先計入有關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),然后通過折舊、攤銷等方式進(jìn)入成本費用,分期在所得稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》有關(guān)規(guī)定,資本化的稅金主要包括:計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的相關(guān)稅金;計入無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的相關(guān)稅金;計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的相關(guān)稅金;計入投資資產(chǎn)成本的相關(guān)稅金。
應(yīng)該說明的是,上述資本化的稅金中,不同資產(chǎn)涉及的相關(guān)稅金不同。如計入固定資產(chǎn)入賬價值的相關(guān)稅費包括企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而繳納的消費稅、城建稅、教育費附加、契稅、印花稅、耕地占用稅、車輛購置稅等。而計入無形資產(chǎn)入賬價值的稅金則包括營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅等。值得注意的是,自2009年1月1日起,允許增值稅一般納稅人抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額。因此,企業(yè)外購設(shè)備所支付的增值稅可不計入固定資產(chǎn)的入賬價值。
四、增值稅能否在所得稅前扣除的具體分析
(一)增值稅進(jìn)項稅額的稅前扣除分析
1.準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的增值稅不得在所得稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》對此已作了明確規(guī)定。
2.不得從銷項稅額中抵扣的增值稅能否在所得稅前扣除應(yīng)區(qū)分不同情況:
(1)外購貨物如果不符合增值稅抵扣條件的,則該進(jìn)項稅額應(yīng)計入有關(guān)貨物成本,然后待貨物實現(xiàn)銷售時,通過銷售成本在稅前扣除;
(2)外購貨物因改變用途而轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額,有的可在稅前直接扣除,有的則要資本化。如將外購貨物用于職工福利的可計入職工福利費,而職工福利費可按一定的標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除;又如將外購貨物用于在建工程項目的,可通過“在建工程”、“固定資產(chǎn)”等科目核算,然后計提折舊費在稅前扣除。
(3)企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額,應(yīng)視同企業(yè)財產(chǎn)損失,準(zhǔn)予與存貨損失一起在所得稅前扣除。
需要說明的是,存貨因發(fā)生非正常損失而轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額由于在發(fā)生損失時已隨企業(yè)的財產(chǎn)損失一起計入“營業(yè)外支出”等賬戶,也即直接抵減了企業(yè)的本年利潤,因此,在計算企業(yè)所得稅時不得再單獨扣除,否則會造成重復(fù)扣除。
(4)企業(yè)出口貨物業(yè)務(wù)中,免抵退稅不得免征和抵扣的稅額應(yīng)轉(zhuǎn)入貨物的銷售成本,然后抵減本年利潤在所得稅前扣除。
一、《付文》的核心內(nèi)容
會計實務(wù)中存在先繳納稅金后計提稅金的特殊情況，即存在按稅法先交稅金，按會計基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制）后計提稅金的情況。對此，《付文》提出：使用“遞延收益”科目核算先交后提的稅金（特別是營業(yè)稅，文中五個案例中有三個案例涉及營業(yè)稅）。文章認(rèn)為，在按稅法規(guī)定先期繳納稅金時可巧用“遞延收益”科目，借記“遞延收益”科目，以后按權(quán)責(zé)發(fā)生制計提稅金時，再貸記“遞延收益”科目，少交的差額貸記“應(yīng)交稅費”科目，以后繳納差額時借記“應(yīng)交稅費”科目。其理由是：提前繳納的稅金對企業(yè)來說日后可以不交或少交，其實質(zhì)為一種收益，遞延到以后會計期間。
二、問題分析
筆者認(rèn)為該做法值得商榷。
一是理由不成立。按稅法先交稅，日后可不交或少交，其實質(zhì)不是一種收益。因為先期交稅不涉及損益類賬戶，只涉及負(fù)債類和資產(chǎn)類賬戶。稅金的先交后提無非是提前交稅，與常見的稅金先提后交并無本質(zhì)區(qū)別，只是交稅時間不同而已。
二是先行繳納的稅金并非“遞延收益”?！斑f延收益”無論是從字面理解還是會計準(zhǔn)則角度理解，都應(yīng)該是先期已收到但按權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)遞延到后期確認(rèn)的收入或收益。先繳納的稅金并非遞延收益，因為后期處理并未增加后期收入或收益，也未減少后期費用；相反后續(xù)計提稅金時借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“遞延收益”科目，是增加費用。
三是核算復(fù)雜化，有悖于會計實務(wù)簡化原則?！陡段摹穼Χ惤鸷怂闶褂昧藘蓚€會計科目：應(yīng)交稅費和遞延收益，使稅金核算復(fù)雜混亂。同時文章也未對“遞延收益”科目期末借方余額如何在資產(chǎn)負(fù)債表列示進(jìn)行說明。
四是“應(yīng)交稅費”科目不能充分集中反映稅金計提和繳納情況。應(yīng)交額、已交額和欠交額未全部在“應(yīng)交稅費”科目反映：按照稅法提前交的在“遞延收益”科目核算，計提稅費扣除遞延收益部分才在“應(yīng)交稅費”科目核算。企業(yè)照章納稅未能清晰地反映在賬簿中，不利于納稅申報表的填列，也不便于正確填列資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅費”項目。
五是可理解性差，不利于稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查。按《付文》的意見，“遞延收益”科目易出現(xiàn)借方余額，如果“遞延收益”科目借方余額以負(fù)數(shù)填列資產(chǎn)負(fù)債表“遞延收益”項目，難以理解，不便于稅務(wù)人員閱讀財務(wù)報表、檢查賬簿記錄。
三、正確做法
筆者認(rèn)為，“遞延收益”和“應(yīng)交稅費”科目就是負(fù)債類科目，繳納稅金借記“應(yīng)交稅費”科目即可，不必使用“遞延收益”科目。筆者認(rèn)為，正確做法應(yīng)該是：先期交稅時，借記“應(yīng)交稅費”科目，貸記“銀行存款”科目，“應(yīng)交稅費”科目期末借方余額以負(fù)數(shù)列入資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅費”項目；后續(xù)按權(quán)責(zé)發(fā)生制計提稅金時，借記“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。待“應(yīng)交稅費”科目出現(xiàn)貸方余額時再繳納稅金，借記“應(yīng)交稅費”科目，貸記“銀行存款”科目。
依《付文》案例二：2012年3月某市乙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過拍賣方式獲得市區(qū)土地進(jìn)行商品房開發(fā)，商品房可售面積為10萬平方米。2012年8月商品房取得預(yù)售許可證并開始預(yù)售，均價為7000元/米2。截止2012年12月底累計預(yù)售商品房5萬平方米，收取預(yù)售款35000萬元。2013年1～11月累計預(yù)售商品房2萬平方米，收取預(yù)售款14000萬元。2013年12月正式銷售商品房，截止2013年底累計銷售商品房7.6萬平方米，商品房銷售合同適用的印花稅率為0.05%，2013年商品房開發(fā)成本總計為48000萬元。當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)規(guī)定：土地增值稅預(yù)征率為2%，適用的土地使用稅稅率為2元/米2。
有關(guān)會計處理如下：
2012年乙企業(yè)會計處理如下：
①借：銀行存款 35000
貸：預(yù)收賬款 35000
②借：應(yīng)交稅費―應(yīng)交土地增值稅
700（35000×2%）
―應(yīng)交營業(yè)稅
1750（35000×5%）
―應(yīng)交城建稅
122.5（1750×7%）
―應(yīng)交教育費附加
52.5（1750×3%）
貸：銀行存款 2625
不考慮其他因素，2012年末“應(yīng)交稅費”科目借方余額2625萬元，則在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅費”項目時填“-2625萬”。
2013年會計處理如下：
①借：銀行存款 14000
貸：預(yù)收賬款 14000
②借：銀行存款 4200
預(yù)收賬款 49000（35000+14000）
貸：主營業(yè)務(wù)收入
53200（7.6×7000）
③借：主營業(yè)務(wù)成本
36480（48000÷10×7.6）
貸：開發(fā)產(chǎn)品 36480
④借：營業(yè)稅金及附加 3990
貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交土地增值稅
1064（53200×2%）
―應(yīng)交營業(yè)稅
2660（53200×5%）
―應(yīng)交城建稅
186.2（2660×7%）
―應(yīng)交教育費附加
79.8（2660×3%）
⑤借：應(yīng)交稅費―應(yīng)交土地增值稅
364
―應(yīng)交營業(yè)稅 910
―應(yīng)交城建稅 63.7
―應(yīng)交教育費附加
27.3
貸：銀行存款 1365
⑥借：管理費用―土地使用稅 4
―印花稅 26.6
貸：銀行存款 26.6
應(yīng)交稅費―土地使用稅 4
《付文》中案例三、案例四與案例二類似。可見在這三個案例中用“應(yīng)交稅費”科目代替“遞延收益”科目，不僅順理成章，不影響權(quán)責(zé)發(fā)生制，還符合現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的規(guī)定。
為了規(guī)范施工企業(yè)的納稅行為，既避免人為的多交稅，又避免因偷漏稅而遭受稅局處罰，爭取最大的稅后利益，需從如下幾個方面著手：一是樹立正確的納稅意識。二是在組機構(gòu)方面進(jìn)行規(guī)范。三是從業(yè)務(wù)流程方面進(jìn)行規(guī)范。四是財務(wù)人員必須參與經(jīng)營管理。
二、規(guī)范籌劃以后的納稅事項
（一）營業(yè)稅、城建稅等附加方面
（1）納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。施工企業(yè)普遍存在由甲方業(yè)主供應(yīng)材料、設(shè)備后轉(zhuǎn)賬抵作工程款的情況，甲供材必須計入營業(yè)額交納營業(yè)稅。甲供設(shè)備如果沒有計入施工產(chǎn)值，可以不計入營業(yè)額交納營業(yè)稅。施工企業(yè)在投標(biāo)報價和結(jié)算時，應(yīng)掌握這些規(guī)定，以免給企業(yè)增加稅負(fù)。舉例如下：
某建筑安裝公司與某房地產(chǎn)公司簽訂了一份總價為10000萬元的中央空調(diào)安裝合同。
這份建筑安裝合同按照現(xiàn)行營業(yè)稅法的規(guī)定需要繳納的營業(yè)稅為：10000×3%=300萬元。
而這份總價10000萬元的安裝合同中中央空調(diào)的價款就占了8000萬元，如果將中央空調(diào)中的價款從這份安裝合同中剝離出來，僅按照實際收取的建筑安裝勞務(wù)費簽訂一份價值2000萬元的安裝合同，則只需繳納營業(yè)稅：2000×3%=60萬元，相比可少納營業(yè)稅240萬元（300萬元－60萬元＝240萬元）。
（2）根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，如果工程承包公司與建設(shè)單位簽訂建筑安裝工程承包合同的，無論其是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅；如果工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對工程承包公司的此項業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目征，收營業(yè)稅。下面來分析一個案例。
甲單位發(fā)包一建設(shè)工程。在工程承包公司乙的協(xié)助下，施工單位丙最后中標(biāo)，于是甲與丙簽訂了工程承包合同，合同金額為1100萬元。乙公司未與甲單位簽訂承包建筑安裝合同，而只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，丙支付乙公司服務(wù)費用100萬元。
此時，乙公司應(yīng)納營業(yè)稅為100×5%=5（萬元）（城建稅等附加暫不計算）。
如果乙公司直接和甲公司簽訂合同，合同金額為1100萬元。然后乙公司再把該工程轉(zhuǎn)包給丙公司，分包款為1000萬元。這樣，乙公司應(yīng)繳納營業(yè)稅為：（1100-1000）×3%=3（萬元）
由此可見，通過稅收籌劃，乙公司可少繳2萬元的稅款。
值得注意的是，進(jìn)行工程承包合同的稅收籌劃關(guān)鍵是與工程相關(guān)的合同應(yīng)避免單獨簽訂服務(wù)合同。同時，還要保持總包與分包合同條款的完整性。除此之外，由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，營業(yè)額包括所收取的全部價款和價外費用，但對建筑業(yè)規(guī)定了分包或者轉(zhuǎn)包扣除。
（二）個人所得稅問題
（1）利用計稅依據(jù)及稅率的稅收籌劃（利用起征點進(jìn)行籌劃）。個人所得稅中對工資等項目課稅均有一定的起征點，并且是累進(jìn)稅率，納稅人應(yīng)盡量避免一次取得大額收入，在合法的前提下節(jié)稅。舉例說明：
劉某為某國有公司的負(fù)責(zé)人，月工資收入1500元（包括各類津貼和月獎金），年終企業(yè)發(fā)給其年終獎金2000元，同時母公司因其企業(yè)經(jīng)營得好，又發(fā)給其3000元獎勵金。此處可以3個月時間做一下比較。若劉某在12月份一次性領(lǐng)取5000元獎金，那么劉12月、1月、2月應(yīng)納個人所得稅分別為（當(dāng)?shù)販?zhǔn)予扣除費用標(biāo)準(zhǔn)為800元／月）：
12月應(yīng)納所得稅為（1500+5000-800）×20%-375=765（元）。
1月應(yīng)納所得稅為（1500-800）×10%-25=45（元）。
2月應(yīng)納所得稅（同1月）為45元，這樣，劉某3個月共繳納個人所得稅855元。
如果劉某在12月和1月份兩次領(lǐng)取母公司獎金3000元，在1月和2月份兩次領(lǐng)取本單位獎金2000元，那么應(yīng)納個人所得稅為：
12月應(yīng)納所得稅為（1500+1500-800）×1%-125=205（元）。
1月應(yīng)納所得稅為（1500+1500+1000-800）×15%-125=355（元）。
2月應(yīng)納所得稅為（1500+1000-800）×10%-25=145（元）。
3個月共納稅款705元，這樣，通過籌劃后共少繳個人所得稅稅款150元。此例通過將收入均衡攤?cè)敫髟碌淖龇ㄊ惯m用稅率檔次降低，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
（2）利用公積金進(jìn)行稅收籌劃。按照公積金有關(guān)文件規(guī)定，職工個人與其所在單位，各依職工月工資總額的同一比例，按月繳存住房公積金。職工個人每月繳存額等于職工每月工資總額乘以個人繳存率，單位每月繳存額等于該職工每月工資總額乘以單位繳存率，兩筆資金全部存入個人賬戶，歸職工個人所有。舉例說明：
某公司目前住房公積金是以1997年的工資作為計提基數(shù)，單位和個人的繳存比例都是7%（國家規(guī)定比例為7%～20%）。個人所得稅法規(guī)定，個人每月住房公積金繳存額可從工資總額中作稅前扣除，免納個人所得稅。
根據(jù)以上條件，可以利用住房公積金進(jìn)行個人所得稅稅收籌劃。具體做法是：在不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)的情況下，提高公積金計提比例，減少個人所得稅應(yīng)納稅額，從而提高職工的實際收入水平。
（三）企業(yè)所得稅問題
（1）子公司必須單獨交納企業(yè)所得稅，其盈虧不能匯總到總公司統(tǒng)一繳納，應(yīng)將一部分子公司變更為分公司；辦理了工商稅務(wù)登記且能獨立核算的分公司也必須單獨交納企業(yè)所得稅，應(yīng)將這些分公司的核算改為不能獨立核算（即不能獨立完整核算收入、成本、費用）。
關(guān)鍵詞：納稅范圍 合理定價 利息支出
準(zhǔn)確界定土地增值稅的征稅范圍十分重要。判斷屬于土地增值稅稅征稅范圍的標(biāo)準(zhǔn)有三：一是土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅；二是土地增值稅是對國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的轉(zhuǎn)讓行為征稅；三是土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。土地增值稅是按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和稅法規(guī)定的30%—60%的四級超率累進(jìn)稅率征收，其計算公式為： 土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)。
土地增值稅在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的應(yīng)交稅費中占有相當(dāng)大的比重，它稅率高、稅負(fù)重，因此企業(yè)應(yīng)重視對土地增值稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
一、房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃技巧
（一）銷售價格定價的籌劃
稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅，增值額超過扣除項目金額的20%，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。在增值額略高于扣除項目金額的20%那個點，邊際稅率就會突增，就會造成增加的收入小于增加的土地增值稅
案例1：某房地產(chǎn)公司開發(fā)的商品房銷售價格為X，營業(yè)稅金5.5%X（其中：營業(yè)稅5%，城建稅7%，教育附加3%）除銷售稅金及附加以外的扣除項目金額為2，000萬元；此時，該公司所有可以扣除項目的總金額為：2，000+5%X（1+7%+3%）=2，000+5.5%X，解得X=1.2×（2 000+5.5%X）=2,581萬元；如果該公司希望享受稅收優(yōu)惠，那么該公司的銷售價格最高應(yīng)在2，581萬元以內(nèi)，不需交納土地增值稅，此時扣除項目金額總和為2，142萬元，獲利439萬元。
假設(shè)銷售價格增加了Y，此時房產(chǎn)的新銷售價格為X+Y，相應(yīng)的允許扣除項目總金額增加了5.5%Y，此時，允許扣除項目的金額=2，142+5.5%Y；增值額=2,581+Y-（2142+5.5%Y）=94.5%Y+439.應(yīng)納土地增值稅額=30%×（94.5%Y+439）=0.28Y+132. 若公司希望提高售價來取得更大的收益，必須滿足Y>0.28Y+132，即Y>183；也就是說，其銷售價格就必須高于2,764萬元（2581+183）以彌補稅負(fù)上漲帶來的負(fù)擔(dān)。
（二）代收費用的稅務(wù)籌劃
根據(jù)稅法規(guī)，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是并入房價向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨向購買者收取的，相應(yīng)的在計算增值額時不允許扣除代收費用。雖然這兩種計算方法計算出來的增值額相同，但在代收費用并入房價時，仍有節(jié)稅意義。雖然代收費用計入房價中，增值額并未減少，但扣除項目卻增加了，在同樣增值額的情況下，使得增值率變小。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售不動產(chǎn)時，經(jīng)常要代其他部門收取一些費用，如城建配套費、維修基金等費用；
案例2：某房地產(chǎn)公司開發(fā)一棟商品房，售價4,000萬元，并根據(jù)當(dāng)?shù)卣囊?，在售房時代收了500萬元的各項費用，營業(yè)稅金及附加（營業(yè)稅5%、城建稅7%、教育附加3%）為220萬元，支付土地出讓金和開發(fā)成本為1,000萬元。
（1）如果公司將代收費用單獨向購買方收取，則允許扣除的金額為1,000+220+1,000×20%=1,420萬元
增值額=4,000-1，420=2,580萬元
增值率=2,580/1,420=182%
增值稅=2,580×50%-1,420×15%=1,077萬元
（2）如果公司將代收費用并入房價向購買者一并收取，則允許扣除的金額為=1,000+500+220+1,000×20%=1,920萬元
增值額=4,000+500-1，920=2,580萬元
增值率=2,580/1,920=134%
增值稅=2,580×50%-1,920×15%=1,002萬元
顯然，該公司將代收費用并入房價一并收取，可以使公司少繳土地增值稅75萬元。從這個案例可以看出，在增值額、增值率、速算扣除系數(shù)一樣的情況下，扣除項目越大，土地增值稅稅額就越小，就會給納稅人帶來更多的節(jié)稅效益。
當(dāng)然，需要注意的一點是，在增值率未超過50%的情況下，由于適用的速算扣除系數(shù)是零，所以無論代收費用是否并入房價，納稅人的稅負(fù)都是一樣的。
（三）利息支出稅收籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時會需要大量資金，因此，必然會發(fā)生借款利息的支出。根據(jù)《細(xì)則》中對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為財務(wù)費用的利息支出有兩種不同的列支方式：
第一種方式為凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除；即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：利息+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額)×5%以內(nèi)。