時(shí)間：2023-09-17 15:03:42
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【關(guān)鍵詞】納稅籌劃院 策略
“稅收籌劃”又稱“合理避稅”。它來源于1935年英國的“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”案。當(dāng)時(shí)參與此案的英國上議院議員湯姆林爵士對(duì)稅收籌劃作了這樣的表述：“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收?！边@一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同。經(jīng)過半個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，稅收籌劃的規(guī)范化定義得以逐步形成，即“在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對(duì)經(jīng)營、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，盡可能取得節(jié)稅（Tax Savings）的經(jīng)濟(jì)利益?！?/p>
稅務(wù)籌劃與避稅、逃稅的區(qū)別 稅務(wù)籌劃也稱節(jié)稅，是指納稅人在遵守稅法及合乎稅法意圖的前提下，采取合法手段進(jìn)行旨在減輕稅負(fù)的謀劃與對(duì)策。由于稅務(wù)籌劃能使企業(yè)達(dá)到少交或緩交稅款的目的，在現(xiàn)實(shí)生活中人們往往把逃稅、避稅與節(jié)稅聯(lián)系在一起，混淆它們之間的區(qū)別，從而產(chǎn)生一些模糊認(rèn)識(shí)。其實(shí)三者之間有許多共同點(diǎn)，而且在一定條件下還可相互轉(zhuǎn)化，但它們之間卻有顯著的區(qū)別。
逃稅是指納稅人采取虛報(bào)、謊報(bào)、隱瞞、偽造等各種非法欺詐手段，不繳納或少繳納稅款的稅務(wù)違法行為。我國對(duì)逃稅一般稱為偷稅，在《中華人民共和國稅收征管法》中規(guī)定：“納稅人采取偽造、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)手段，不繳或少繳稅款的行為。”
避稅是指納稅人利用稅法的漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為。稅法漏洞指稅法中由于各種原因遺漏的規(guī)定或規(guī)定的不完善之處；稅法特例指在規(guī)范的稅法中因政策等需要對(duì)特殊情況所做出的某種不規(guī)范規(guī)定；稅法缺陷指稅法規(guī)定的失誤。
節(jié)稅、避稅與逃稅的聯(lián)系主要表現(xiàn)在以下幾方面：
（1）行為的主體相，都是以納稅人為主體所采取的行為。
（2）行為的目的相同，都是納稅人想減少納稅義務(wù)，達(dá)到不交或少交稅款的目的。
（3）行為的稅收環(huán)境相同，三者都處在同一的稅收征管環(huán)境和稅收立法環(huán)境中。
（4）都具有策劃性。無論是節(jié)稅、避稅、逃稅，企業(yè)都必須十分熟悉和精通稅收法律條文和含義。
（5）在不同時(shí)間和空間可以相互轉(zhuǎn)化。隨著稅收法律條文的不斷完善和修訂，原來的避稅行為就可能轉(zhuǎn)化為逃稅行為。由于不同國家對(duì)同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)采取的標(biāo)準(zhǔn)不同，因此在一國合法的節(jié)稅在另一國可能是避稅行為。
節(jié)稅、避稅、逃稅三者雖然有許多聯(lián)系，但三者有明顯的區(qū)別：
（1）法律性質(zhì)不同。節(jié)稅是符合法律的行為，它符合法律的文字規(guī)定和立法精神；避稅是合法行為，符合法律的文字規(guī)定，但卻違反了稅法的立法精神；逃稅則是違反法律的條文規(guī)定，是違法行為。
（2）行為的時(shí)點(diǎn)不同。節(jié)稅是納稅人在應(yīng)稅行為發(fā)生前，通過對(duì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)進(jìn)行有意識(shí)的安排，以輕稅代替重稅，具有事前性；避稅是在應(yīng)稅行為發(fā)生過程中，對(duì)其實(shí)現(xiàn)形式進(jìn)行有意識(shí)的安排，使之變?yōu)榉嵌愋袨榛虻投愋袨?，具有事前性；而逃稅行為是?duì)已發(fā)生的應(yīng)稅行為全部或部分的否定，具有事后性，且屬非法行為。
（3）產(chǎn)生的后果不同。節(jié)稅符合國家政策導(dǎo)向，有利于國家采用稅收杠桿來調(diào)節(jié)國家宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而避稅和逃稅行為由于和稅法的立法精神相違背，因而使稅收杠桿失靈，并造成社會(huì)經(jīng)濟(jì)不公，容易滋生腐敗現(xiàn)象。
（4）各國的態(tài)度不同。節(jié)稅由于符合國家的立法精神，各國一般持鼓勵(lì)和支持態(tài)度；而避稅在法律形式上是合法的，各國做法也不盡相同，有的國家通過修訂稅法條款，完善稅法，以堵塞稅收漏洞，有的國家以判例為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)避稅直接予以法律上的制裁；至于逃稅，各國從法律上予以禁止和制裁，并給予嚴(yán)厲打擊。
納稅籌劃是指納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，根據(jù)政 府的稅收政策導(dǎo)向，通過對(duì)經(jīng)營活動(dòng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先 籌劃與安排，進(jìn)行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能減輕稅收負(fù) 擔(dān)，獲得正當(dāng)?shù)亩愂绽娴男袨椤?/p>
1.對(duì)經(jīng)營思想和經(jīng)營方向等方面的籌劃。屬于宏觀籌劃， 是一次性的納稅籌劃。如企業(yè)地理位置的選擇、企業(yè)類型的選 擇、企業(yè)職工來源的選擇等都對(duì)企業(yè)將來的納稅產(chǎn)生影響，不 同的選擇，其享受的納稅優(yōu)惠政策不同。
2.對(duì)銷售方式的籌劃。賒銷是目前最常見的促銷策略，它 可以刺激產(chǎn)品銷售，爭取更多的客戶，達(dá)到增加銷售收入的目 的。但是，按照稅法規(guī)定，只要賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生，納稅義務(wù)就發(fā)生 了，既提前繳納了大量的稅款，又因應(yīng)收賬款數(shù)額的增多，增 加壞賬產(chǎn)生的可能性。所以，對(duì)較長付款期限的賒銷，賣方都 會(huì)采用分期收款方式簽訂合同。發(fā)出貨物時(shí)不開具銷售發(fā)票， 到合同約定的付款期后，企業(yè)再按合同約定的比例和金額開 具銷售發(fā)票，作收入入賬，這樣，企業(yè)就不會(huì)因提前確認(rèn)收入 而增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
3.通過對(duì)納稅人的選擇進(jìn)行納稅籌劃。一個(gè)新辦工業(yè)企 業(yè)，預(yù)計(jì)年銷售額為30萬元至50萬元之間，按照生產(chǎn)企業(yè)年銷 售額100萬元，但財(cái)務(wù)制度健全的小型工業(yè)企業(yè)年銷售額30萬 元以上的可申請(qǐng)成為一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)要求，該企業(yè)可在小 規(guī)模納稅人和一般納稅人中作出選擇，如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品 增值幅度較大，相對(duì)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅就少，一般納稅人會(huì)比小 規(guī)模納稅人多繳增值稅和所得稅，企業(yè)可選擇申請(qǐng)小規(guī)模納 稅人；反之，企業(yè)選擇申請(qǐng)一般納稅人更有利。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；分離；協(xié)調(diào)
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2016）08-0140-02
隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和改革開放的深入進(jìn)行，我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)都扮演著越來越重要的角色。為了嚴(yán)格執(zhí)行稅收制度，體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求，降低遵守稅法的成本和財(cái)務(wù)核算成本，有必要分析和研究兩者的關(guān)系，以便更好地將會(huì)計(jì)和稅法結(jié)合起來。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是通過對(duì)企業(yè)已完成的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行全面系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，為有關(guān)各方提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。稅務(wù)會(huì)計(jì)是以國家現(xiàn)行稅收法律法規(guī)為依據(jù)，對(duì)納稅人應(yīng)納稅款的形成、申報(bào)與繳納進(jìn)行核算和監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。稅務(wù)會(huì)計(jì)是稅務(wù)與會(huì)計(jì)結(jié)合而形成的一門交叉學(xué)科，是區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一門特殊專業(yè)會(huì)計(jì)，兩者之間既有聯(lián)系，又有區(qū)別。
（一）稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系
1.稅務(wù)會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)
稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)納稅人稅務(wù)活動(dòng)引起的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行核算，必須以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)和依據(jù)，但需對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行合理加工。稅務(wù)會(huì)計(jì)的資料來源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，它只是按稅法規(guī)定正確計(jì)算企業(yè)應(yīng)交的各種稅費(fèi)，并對(duì)涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，做出調(diào)整會(huì)計(jì)分錄，再融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿，最終反映到財(cái)務(wù)報(bào)表和各稅種的申報(bào)表中。
2.現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告適應(yīng)了稅法的要求，體現(xiàn)了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)性
按照稅法的規(guī)定，對(duì)涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整后，應(yīng)按調(diào)整后的會(huì)計(jì)憑證、賬簿等資料編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是企事業(yè)單位根據(jù)經(jīng)過審核的會(huì)計(jì)賬簿記錄和有關(guān)資料，編制并對(duì)外提供的反映單位某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的書面文件。企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這種影響體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中。
（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別
1.核算對(duì)象和目標(biāo)不同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面的記錄和核算，目的是向企業(yè)的管理者、投資人、債權(quán)人、國家有關(guān)部門提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息，滿足各方?jīng)Q策的需要。稅務(wù)會(huì)計(jì)反映和核算企業(yè)的涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即有關(guān)稅款的計(jì)算、核算、申報(bào)與解繳等內(nèi)容，目的是為國家稅務(wù)部門和經(jīng)營管理者提供納稅信息，保證國家及時(shí)、足額地征收稅款，同時(shí)，通過合理籌劃減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
2.核算依據(jù)不同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度為核算依據(jù)，會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定真實(shí)、客觀地核算企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不必考慮稅法的規(guī)定。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度有一定彈性，對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)，允許會(huì)計(jì)人員根據(jù)客觀環(huán)境和自身理解，選擇會(huì)計(jì)方法，這往往導(dǎo)致對(duì)相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)結(jié)果。而稅務(wù)會(huì)計(jì)以稅收法規(guī)為核算依據(jù)，按照稅法規(guī)定計(jì)算企業(yè)應(yīng)向國家繳納的各種稅費(fèi)金額并做出調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄，由于稅法的強(qiáng)制性和統(tǒng)一性，對(duì)于相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理結(jié)果是一致的。
3.核算基礎(chǔ)不同
以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，遵循配比原則，允許企業(yè)在一定的情況下合理估計(jì)收益和費(fèi)用，將某一會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用相配比，反映該期間的經(jīng)營成果。稅務(wù)會(huì)計(jì)體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合，以收付實(shí)現(xiàn)制為主，依據(jù)稅法規(guī)定，確定當(dāng)期應(yīng)稅收入和扣除費(fèi)用，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納稅費(fèi)，一般不允許企業(yè)對(duì)收益和費(fèi)用進(jìn)行估計(jì)。
4.核算原則不同
一是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等，例如，為了保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠和真實(shí)，對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算放棄歷史成本原則而采用公允價(jià)值。而納稅是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)作支持，因此稅務(wù)會(huì)計(jì)恪守歷史成本原則。二是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)需采用主觀估計(jì)方法，應(yīng)充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和損失，且不得高估收益或資產(chǎn)，不得低估損失或負(fù)債。而由于稅收的強(qiáng)制性，稅務(wù)會(huì)計(jì)不考慮實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則，對(duì)任何涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量都應(yīng)有明確的法律依據(jù)，不能估計(jì)。
5.基本要素不同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有六個(gè)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤，為了反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的具體內(nèi)容，對(duì)各要素進(jìn)行詳細(xì)的分類。稅務(wù)會(huì)計(jì)有五個(gè)要素，即計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用、應(yīng)稅所得、應(yīng)納稅額，按稅法規(guī)定反映與納稅有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的收入、費(fèi)用是不同的概念，即稅法對(duì)于收入、費(fèi)用的確認(rèn)范圍、時(shí)間、標(biāo)準(zhǔn)、方法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同。
二、我國稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離及協(xié)調(diào)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)同屬于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)立足于微觀層次，真實(shí)、客觀地反映企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而稅務(wù)會(huì)計(jì)立足宏觀層次，保證國家及時(shí)、足額地征收稅費(fèi)，二者在各自的方向獨(dú)立發(fā)展。由于稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的和導(dǎo)向不同，且我國的稅法很難與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)完全融合，因此在一個(gè)較長的時(shí)期內(nèi)，我國的稅務(wù)會(huì)計(jì)仍然要采用以分離型為主、混合型為輔的一種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。
（一）稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的原因
1.順應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律
在改革開放之前的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，由于會(huì)計(jì)信息使用主體單一，我國采用財(cái)稅合一型稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，稅務(wù)會(huì)計(jì)未從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離。但隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與發(fā)展，會(huì)計(jì)信息使用主體呈現(xiàn)多元化的趨勢，會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)開始按照各自不同的方向發(fā)展。由于各信息使用主體有著不同的需求，例如：投資者、債權(quán)人利用會(huì)計(jì)信息了解企業(yè)的償債能力、盈利能力，政府利用稅務(wù)信息監(jiān)督納稅人的納稅情況，這使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別加大，二者相分離成為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢。
2.有助于完善中國稅制及稅收征管
我國正處于改革開放的深入時(shí)期，國民經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從不同角度監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，保證市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離，有助于完善中國稅制和稅收征管，有利于發(fā)揮稅收征集國家財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的雙重作用。
3.有助于建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
我國會(huì)計(jì)體制改革的目標(biāo)，就是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需求，建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，保證會(huì)計(jì)核算的客觀性和一定程度的靈活性。只有將稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來，才能使企業(yè)在遵循新的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，根據(jù)具體情況，選擇適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算、監(jiān)督作用，提供真實(shí)、客觀、公允的會(huì)計(jì)信息。
（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)
稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離適應(yīng)了不同信息使用主體的需求，但兩者的分離會(huì)產(chǎn)生一些問題，如：使得征稅困難，提高了稅收征管的成本；增加了納稅人財(cái)務(wù)核算成本及人員培訓(xùn)成本等。因此，為了實(shí)現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各自目標(biāo)，在分離的同時(shí)，應(yīng)注意兩者的協(xié)調(diào)與配合，構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的良性互動(dòng)關(guān)系。加強(qiáng)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的協(xié)調(diào)，能使國家稅收管理成本降低，從宏觀角度調(diào)整和優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，有利于對(duì)企業(yè)制度和結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，減少企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
為了使稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更好地協(xié)調(diào)，應(yīng)注意以下方面。
⒈完善稅務(wù)會(huì)計(jì)理論構(gòu)建
改革和完善稅制，借鑒國際慣例，使稅法主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。一是應(yīng)進(jìn)一步完善稅務(wù)會(huì)計(jì)理論，形成符合我國企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r以及我國稅法的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系，在管理層面上稅收法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度要相互配合與合作，協(xié)調(diào)稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，讓兩者在協(xié)調(diào)中得到良性發(fā)展。二是完善稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，減少稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異。例如，在所得稅的處理方面，減少稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在內(nèi)容上的不一致，要以所得稅制度為基礎(chǔ)，保證會(huì)計(jì)制度與稅收人之間的統(tǒng)一。與此同時(shí)，放寬應(yīng)稅費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)，加大納稅扣除，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
⒉加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在信息方面的溝通
首先，會(huì)計(jì)通過披露真實(shí)有效的信息來配合稅務(wù)工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用披露的會(huì)計(jì)信息，督促企業(yè)及時(shí)、足額納稅，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。其次，各相關(guān)部門應(yīng)利用各種渠道宣傳和推廣稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度及其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)，使社會(huì)群體樹立法律觀念，促使人們自覺按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，并按稅收法規(guī)對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整。
⒊統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
1.偷稅＝漏稅
根據(jù)前述的解釋，漏稅是“并非故意”而“發(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為。”造成漏稅的原因，一般是由于辦稅人員不了解、不熟悉稅法規(guī)定和財(cái)務(wù)制度不健全，或工作粗心大意，因而錯(cuò)用稅率、漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、少計(jì)應(yīng)稅數(shù)量、錯(cuò)算銷售收入和經(jīng)營利潤，造成少繳、未繳稅款，或漏扣應(yīng)扣稅款等。而偷稅是“以欺騙、隱瞞、弄虛作假等方式逃避應(yīng)繳納稅款的行為?！比?，有意少報(bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷售收入和經(jīng)營利潤，有意虛增成本、亂攤費(fèi)用、縮小應(yīng)稅所得額；轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤，偽造、涂改、銷毀賬冊、票據(jù)或記帳憑證，其目的是為了少繳納或不繳納應(yīng)繳納的稅款。仔細(xì)比較偷稅和漏稅，它們之間的實(shí)質(zhì)性差別僅僅是在于納稅人是否“故意”。然而，這是否“故意”恰好又是誰也說不清楚的事情。至于說到；“未繳納或少繳稅款”，到底是由于納稅人“不熟悉稅法”而漏報(bào)、少報(bào)，還是有意“弄虛作假”而少報(bào)、瞞報(bào)，就更是只有納稅人自己心里才明白的事了！而且，從客觀上來講，由于國家稅法本身也是經(jīng)常在不斷改革和補(bǔ)充的，普通納稅人根本不可能熟悉稅法，這樣怎么區(qū)分偷稅與漏稅呢？在執(zhí)法中根據(jù)《條例》的解釋，既可將偷稅視作漏稅，也可將漏稅視作偷稅。
2.欠稅＝抗稅
從前述規(guī)定來看，欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，兩者并沒有什么區(qū)別。因?yàn)榍范愂恰凹{稅人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳納稅款的行為”。而抗稅是指“納稅人在納稅期限內(nèi)拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)的行為?！睆姆缮现v，這兩者都同是“應(yīng)作為而未作為”。它們根本沒有什么區(qū)別。我認(rèn)為，如果納稅人知道自己所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為和所取得的經(jīng)濟(jì)收入應(yīng)該納稅，而在納稅期限內(nèi)沒有自覺地到稅務(wù)機(jī)關(guān)去履行納稅義務(wù)，那便是抗稅行為。有些人總是把抗稅與納稅人“聚眾鬧事，威脅、沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)和毆打、圍攻、侮辱稅務(wù)干部等行為”等同起來，這是不對(duì)的。由于欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，所以，當(dāng)發(fā)現(xiàn)某個(gè)納稅人超過了納稅期限而“未繳納稅款”，或者說“拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)”時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又怎樣進(jìn)行政策鑒定呢？這時(shí)是應(yīng)該認(rèn)定納稅人的行為為欠稅呢？還是認(rèn)定它為抗稅呢？如果依據(jù)《稅收征管條例》中的定義來判定，執(zhí)法者既可認(rèn)定納稅人欠稅，亦可認(rèn)定為抗稅。
3.漏稅＝欠稅
欠稅是“納稅人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳稅款的行為；而漏稅是“納稅人并非故意不依照稅法規(guī)定而發(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為。”從定義來看，漏稅與欠稅都是逾期未繳稅款的行為。兩者并沒有什么區(qū)別。只是欠稅的定義中多了“因故”兩字。從字面上看，漏稅是“并非故意”，欠稅是“因故”。實(shí)質(zhì)上兩者都是納稅人未繳納或少繳納應(yīng)繳稅款的行為。那種將欠稅理解為“納稅人如有特殊原因不能按期繳納的，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，申述原因，請(qǐng)求緩期繳納，待批準(zhǔn)后，方可按稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的緩繳期限繳納稅款”是不妥當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)新批準(zhǔn)的“緩繳期限”也就是新核定的“納稅期限”，它已經(jīng)否定了稅務(wù)機(jī)關(guān)原來核定的“納稅期限”。只要納稅人在“緩繳期限”內(nèi)履行了納稅義務(wù)，也就不再屬于違章欠稅行為了。而如果是納稅人事先沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)緩期繳稅，那么，這種行為本身又直接成了偷稅和漏稅行為了。因此，稅收征管執(zhí)法中，可將漏稅視為欠稅，亦可將欠稅定為漏稅。
4.偷稅與抗稅
前面已經(jīng)提到，偷稅是指“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為。”而抗稅則是指“納稅人拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)的行為?！睆亩x來看，兩者只是形式上的差異，并沒有什么實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，即都同樣是直接抗拒納稅的行為。特別是從兩者的表現(xiàn)形式上來看，就更能說明這一點(diǎn)。偷稅是明知要繳稅，故意少報(bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷售收入和經(jīng)營利潤，有意虛增成本、亂攤費(fèi)用、縮小應(yīng)稅所得額；轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤，偽造、涂改、銷毀賬冊、票據(jù)和記賬憑證，等等?？苟愂蔷懿灰勒斩惙ㄒ?guī)定繳納稅款，以各種借口抵制接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅通知，不履行納稅義務(wù)，拒不依照稅法規(guī)定辦理納稅申報(bào)和提供納稅資料，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅檢查，聚眾鬧事、威脅、毆打稅務(wù)干部，等等?？梢?，偷稅與抗稅也只是抗拒納稅的形式不同而已。事實(shí)上，“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅”本身，也就是納稅人直接和故意抗拒國家稅收的一種形式，或者說是一種隱蔽的抗稅形式，而“納稅人拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)”，其最根本的目的也就在于偷逃國家稅收。所以，偷稅與抗稅的區(qū)分，同樣也是不很嚴(yán)格的。
通過以上分析，我們看到，由于立法的不嚴(yán)密，使偷稅、漏稅、欠稅、抗稅的界線被模糊了，四者成了等同的關(guān)系，這將會(huì)導(dǎo)致執(zhí)法的隨意性。我們說依法治國，依法行政，就是要求各執(zhí)法部門依法辦事，準(zhǔn)確執(zhí)法。而準(zhǔn)確執(zhí)法必須建立在國家嚴(yán)密立法的基礎(chǔ)之上。只有嚴(yán)密立法才能準(zhǔn)確執(zhí)法。因此，國家應(yīng)進(jìn)一步修改和完善《稅收征管法》，重新明確界定各種稅務(wù)違章行為，改變“偷稅＝漏稅＝欠稅＝抗稅”的狀況，以確保稅收征管的客觀性和準(zhǔn)確性，切實(shí)維護(hù)國家和納稅人的合法權(quán)益。
【參考文獻(xiàn)】
根據(jù)前述的解釋，漏稅是“并非故意”而“發(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為?！痹斐陕┒惖脑?，一般是由于辦稅人員不了解、不熟悉稅法規(guī)定和財(cái)務(wù)制度不健全，或工作粗心大意，因而錯(cuò)用稅率、漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、少計(jì)應(yīng)稅數(shù)量、錯(cuò)算銷售收入和經(jīng)營利潤，造成少繳、未繳稅款，或漏扣應(yīng)扣稅款等。而偷稅是“以欺騙、隱瞞、弄虛作假等方式逃避應(yīng)繳納稅款的行為?！比?，有意少報(bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷售收入和經(jīng)營利潤，有意虛增成本、亂攤費(fèi)用、縮小應(yīng)稅所得額；轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤，偽造、涂改、銷毀賬冊、票據(jù)或記帳憑證，其目的是為了少繳納或不繳納應(yīng)繳納的稅款。仔細(xì)比較偷稅和漏稅，它們之間的實(shí)質(zhì)性差別僅僅是在于納稅人是否“故意”。然而，這是否“故意”恰好又是誰也說不清楚的事情。至于說到；“未繳納或少繳稅款”，到底是由于納稅人“不熟悉稅法”而漏報(bào)、少報(bào)，還是有意“弄虛作假”而少報(bào)、瞞報(bào)，就更是只有納稅人自己心里才明白的事了！而且，從客觀上來講，由于國家稅法本身也是經(jīng)常在不斷改革和補(bǔ)充的，普通納稅人根本不可能熟悉稅法，這樣怎么區(qū)分偷稅與漏稅呢？在執(zhí)法中根據(jù)《條例》的解釋，既可將偷稅視作漏稅，也可將漏稅視作偷稅。
2.欠稅＝抗稅
從前述規(guī)定來看，欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，兩者并沒有什么區(qū)別。因?yàn)榍范愂恰凹{稅人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳納稅款的行為”。而抗稅是指“納稅人在納稅期限內(nèi)拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)的行為?！睆姆缮现v，這兩者都同是“應(yīng)作為而未作為”。它們根本沒有什么區(qū)別。我認(rèn)為，如果納稅人知道自己所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為和所取得的經(jīng)濟(jì)收入應(yīng)該納稅，而在納稅期限內(nèi)沒有自覺地到稅務(wù)機(jī)關(guān)去履行納稅義務(wù)，那便是抗稅行為。有些人總是把抗稅與納稅人“聚眾鬧事，威脅、沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)和毆打、圍攻、侮辱稅務(wù)干部等行為”等同起來，這是不對(duì)的。由于欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，所以，當(dāng)發(fā)現(xiàn)某個(gè)納稅人超過了納稅期限而“未繳納稅款”，或者說“拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)”時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又怎樣進(jìn)行政策鑒定呢？這時(shí)是應(yīng)該認(rèn)定納稅人的行為為欠稅呢？還是認(rèn)定它為抗稅呢？如果依據(jù)《稅收征管條例》中的定義來判定，執(zhí)法者既可認(rèn)定納稅人欠稅，亦可認(rèn)定為抗稅。
3.漏稅＝欠稅
欠稅是“納稅人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳稅款的行為；而漏稅是“納稅人并非故意不依照稅法規(guī)定而發(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為。”從定義來看，漏稅與欠稅都是逾期未繳稅款的行為。兩者并沒有什么區(qū)別。只是欠稅的定義中多了“因故”兩字。從字面上看，漏稅是“并非故意”，欠稅是“因故”。實(shí)質(zhì)上兩者都是納稅人未繳納或少繳納應(yīng)繳稅款的行為。那種將欠稅理解為“納稅人如有特殊原因不能按期繳納的，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，申述原因，請(qǐng)求緩期繳納，待批準(zhǔn)后，方可按稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的緩繳期限繳納稅款”是不妥當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)新批準(zhǔn)的“緩繳期限”也就是新核定的“納稅期限”，它已經(jīng)否定了稅務(wù)機(jī)關(guān)原來核定的“納稅期限”。只要納稅人在“緩繳期限”內(nèi)履行了納稅義務(wù)，也就不再屬于違章欠稅行為了。而如果是納稅人事先沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)緩期繳稅，那么，這種行為本身又直接成了偷稅和漏稅行為了。因此，稅收征管執(zhí)法中，可將漏稅視為欠稅，亦可將欠稅定為漏稅。
4.偷稅與抗稅
前面已經(jīng)提到，偷稅是指“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為。”而抗稅則是指“納稅人拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)的行為。”從定義來看，兩者只是形式上的差異，并沒有什么實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，即都同樣是直接抗拒納稅的行為。特別是從兩者的表現(xiàn)形式上來看，就更能說明這一點(diǎn)。偷稅是明知要繳稅，故意少報(bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷售收入和經(jīng)營利潤，有意虛增成本、亂攤費(fèi)用、縮小應(yīng)稅所得額；轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤，偽造、涂改、銷毀賬冊、票據(jù)和記賬憑證，等等?？苟愂蔷懿灰勒斩惙ㄒ?guī)定繳納稅款，以各種借口抵制接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅通知，不履行納稅義務(wù)，拒不依照稅法規(guī)定辦理納稅申報(bào)和提供納稅資料，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅檢查，聚眾鬧事、威脅、毆打稅務(wù)干部，等等?？梢?，偷稅與抗稅也只是抗拒納稅的形式不同而已。事實(shí)上，“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅”本身，也就是納稅人直接和故意抗拒國家稅收的一種形式，或者說是一種隱蔽的抗稅形式，而“納稅人拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)”，其最根本的目的也就在于偷逃國家稅收。所以，偷稅與抗稅的區(qū)分，同樣也是不很嚴(yán)格的。
通過以上分析，我們看到，由于立法的不嚴(yán)密，使偷稅、漏稅、欠稅、抗稅的界線被模糊了，四者成了等同的關(guān)系，這將會(huì)導(dǎo)致執(zhí)法的隨意性。我們說依法治國，依法行政，就是要求各執(zhí)法部門依法辦事，準(zhǔn)確執(zhí)法。而準(zhǔn)確執(zhí)法必須建立在國家嚴(yán)密立法的基礎(chǔ)之上。只有嚴(yán)密立法才能準(zhǔn)確執(zhí)法。因此，國家應(yīng)進(jìn)一步修改和完善《稅收征管法》，重新明確界定各種稅務(wù)違章行為，改變“偷稅＝漏稅＝欠稅＝抗稅”的狀況，以確保稅收征管的客觀性和準(zhǔn)確性，切實(shí)維護(hù)國家和納稅人的合法權(quán)益。
【參考文獻(xiàn)】
企業(yè)的經(jīng)營成果，是通過籌資、投資和經(jīng)營管理等一系列活動(dòng)來實(shí)現(xiàn)的，這些環(huán)節(jié)無一不與納稅有關(guān)，因此稅收籌劃是多方位的，它貫穿于企業(yè)整個(gè)經(jīng)營活動(dòng)的始終。
1.籌資過程中的稅收籌劃
企業(yè)在籌資過程中，從提高經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，除了考慮資金的籌資渠道和數(shù)量外，還必須考慮籌資活動(dòng)過程中產(chǎn)生的納稅因素，從稅務(wù)的不同處理方式上尋求低稅點(diǎn)。企業(yè)籌資方式一般有吸收投資、發(fā)行股票、債券、借款和融資租賃等。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費(fèi)用，如發(fā)行債券要支付手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)等，而借款雖不需支付手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)，但要按借款合同金額的0.05‰繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費(fèi)用因素必須考慮。就借款與吸收投資比較而言，企業(yè)支付的利息，稅法一般允許作為費(fèi)用稅前扣除，而支付的股息則不得扣除。由于存在借款費(fèi)用抵稅的作用，在企業(yè)具有償債能力的前提下，適度舉債經(jīng)營應(yīng)比吸收投資優(yōu)先考慮。對(duì)于引進(jìn)外資，稅法規(guī)定，對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，享受“免二減三”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，對(duì)于不組成法人的中外合作企業(yè)，中外各方分別核算分別納稅，不享受外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，但對(duì)于有章程、統(tǒng)一核算、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合作企業(yè)可統(tǒng)一納稅并享受外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。因此，在利用外資方面，合資經(jīng)營應(yīng)是首選，若合作經(jīng)營應(yīng)選擇緊密型合作，對(duì)中方企業(yè)來說可享受較多的稅收優(yōu)惠。
2.投資過程中的稅收籌劃
企業(yè)在進(jìn)行投資預(yù)測和決策時(shí)，首先要考慮投資預(yù)期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業(yè)的有多少。對(duì)投資者來說，稅款是投資收益的抵減項(xiàng)目，應(yīng)納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對(duì)投資收益的影響更需決策者的重視。在對(duì)外投資中，股權(quán)投資收益一般不需納稅，而債權(quán)投資收益則需要納稅，投資者在投資選擇時(shí)，除考慮風(fēng)險(xiǎn)因素外，對(duì)投資收益也不能簡單比較。在對(duì)本企業(yè)投資中，固定資產(chǎn)投資應(yīng)考慮折舊因素，折舊費(fèi)用是企業(yè)成本費(fèi)用中的一個(gè)重要內(nèi)容，通常在稅前列支，它的高低直接影響企業(yè)的稅前利潤水平和應(yīng)納稅款。由于折舊的這種抵稅作用，使投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)必須充分考慮折舊因素。對(duì)于企業(yè)提供的非工業(yè)性勞務(wù)，可利用稅法對(duì)混合銷售行為與兼營行為的不同稅務(wù)處理尋求低稅負(fù)。例如，大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)，在安裝工作量較大的情況下，可注入資金設(shè)置獨(dú)立核算的設(shè)備安裝公司，使設(shè)備價(jià)款與安裝勞務(wù)費(fèi)合理劃分并分別核算，分別繳納銷售設(shè)備的增值稅和提供安裝勞務(wù)的營業(yè)稅，避免按混合銷售行為一并征收增值稅帶來的高稅負(fù)。
3.經(jīng)營過程中的稅收籌劃
企業(yè)以不同的方式籌集資金，并按照科學(xué)的方法投入企業(yè)后，其經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)入營運(yùn)周轉(zhuǎn)階段，這一階段集中了企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?；I資、投資的效益通過這個(gè)階段得以實(shí)現(xiàn)，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業(yè)要根據(jù)稅法規(guī)定，運(yùn)用有利于企業(yè)的稅務(wù)處理，避重就輕，避有就無，避早就晚，以期減少稅收額外負(fù)擔(dān)。所謂稅收額外負(fù)擔(dān)，是指按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以征稅，但卻可以避免的稅收負(fù)擔(dān)，主要包括下列內(nèi)容：
一是與會(huì)計(jì)核算有關(guān)的稅收額外負(fù)擔(dān)。稅收規(guī)定，納稅人兼營增值稅（或營業(yè)稅）應(yīng)稅項(xiàng)目適用不同稅率的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其銷售額，未單獨(dú)核算的，一律從高適用稅率，納稅人兼營貨物銷售和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算，分別計(jì)算增值稅與營業(yè)稅，未分別核算的，一并征收增值稅，也體現(xiàn)稅負(fù)從高原則，對(duì)納稅人賬簿混亂或成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。而稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅款往往比實(shí)際應(yīng)納的稅額要高。
二是與納稅申報(bào)有關(guān)的稅收額外負(fù)擔(dān)。主要包括：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失，未報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的不得稅前扣除；納稅人納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用，應(yīng)提未提折舊等作為權(quán)益放棄，不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣，稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的應(yīng)納稅所得額，不得作為公益救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除的基數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的所得稅不得作為投資抵免的稅款，但要作為計(jì)算抵免的基數(shù)，對(duì)符合條件的減免稅要在規(guī)定的期限內(nèi)報(bào)批，逾期申請(qǐng)，視同權(quán)益放棄，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理等等。
對(duì)于經(jīng)營過程中的稅收額外負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)通過采取加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，主動(dòng)爭取低稅負(fù)核算形式，按規(guī)定履行各項(xiàng)報(bào)批手續(xù)，履行代扣代繳義務(wù)，認(rèn)真做好納稅調(diào)整等項(xiàng)措施加以避免。
二、企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問題
探討稅收籌劃，目的是本著積極的態(tài)度，發(fā)揮其正面效應(yīng)，采取可行措施限制、摒棄其消極影響。
首先，要正確認(rèn)識(shí)稅收籌劃與避稅的區(qū)別。稅收籌劃與避稅都以減輕稅負(fù)為目的，但稅收籌劃的過程與稅法的內(nèi)在要求是一致的，它不影響稅收的法律地位，也不削弱稅收各種功能的發(fā)揮。而避稅是本著“法無明文規(guī)定者不為罪”的原則，千方百計(jì)鉆稅法的空子，利用稅法的缺陷與漏洞規(guī)避國家稅收，它是與稅收立法精神背道而馳的。在現(xiàn)實(shí)生活中，有人對(duì)稅收籌劃存有誤解，將其與避稅混為一談，這是對(duì)稅收籌劃的不了解，混淆了稅收籌劃與避稅的本質(zhì)區(qū)別。必須承認(rèn)，在實(shí)際工作中稅收籌劃與避稅有時(shí)難以區(qū)別，一旦稅收導(dǎo)向不明確，稅收制度不完善，稅收籌劃就有可能轉(zhuǎn)化為避稅行為。這就要求建立完善的稅收制度，科學(xué)的稅收運(yùn)行機(jī)制，嚴(yán)格的稅收征管措施，增強(qiáng)依法治稅的剛性，防止借稅收籌劃之名進(jìn)行的避稅活動(dòng)。
1．基于宏觀角度對(duì)稅收會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的差異分析
稅收與國家財(cái)政緊密相連，而財(cái)務(wù)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)密不可分，從整體上，基于宏觀視角來看，兩者之間的區(qū)別十分顯著，具體分析如下:
1．1稅收會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在工作目標(biāo)方面的差異
首先稅收會(huì)計(jì)工作的本質(zhì)是為國家稅收工作服務(wù)，目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)國家稅款征收的及時(shí)性，確保稅收數(shù)量，切實(shí)防止不法人士所進(jìn)行的偷稅、漏稅行為，對(duì)于國家稅款征收具有保障性作用。它是國家政府實(shí)行統(tǒng)治權(quán)利的一部分，是國家意志的反映。稅收會(huì)計(jì)工作者要從國家的角度思考問題，滿足國家政治權(quán)利需求，明確稅收范圍，工作發(fā)生的信息資料也是為國家稅收部門服務(wù)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是為了企業(yè)服務(wù)，目標(biāo)是確保會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性以及利益分配的公平性，同時(shí)要確保為企業(yè)相關(guān)部門以及其他信息使用者所提供的信息是可靠、客觀和全面的，進(jìn)而相關(guān)部門對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營成果才會(huì)有所了解。另外，稅收資金的所有者是國家政府，稅務(wù)機(jī)關(guān)以及其他部門和個(gè)人是無權(quán)進(jìn)行使用和支配的，同時(shí)它也不需要償還，不需要周轉(zhuǎn)，不存在增值問題，所以稅收沒有成本與盈利、虧損的問題。相對(duì)的，會(huì)計(jì)核算的目的則是為了企業(yè)提供綜合的稅收業(yè)務(wù)信息，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收活動(dòng)的管理與控制。企業(yè)資金的所有者為企業(yè)，企業(yè)能夠?qū)@些資金進(jìn)行支配和使用，在經(jīng)營過程中，有效控制資金使用，合理進(jìn)行規(guī)劃，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的前提基礎(chǔ)，因此資金周轉(zhuǎn)與增值也成為了企業(yè)經(jīng)營中不可忽視的資金管理問題。這就要求會(huì)計(jì)人員能夠?yàn)樘峁┯欣慕?jīng)營信息，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益的不斷提升，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須要針對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的成本進(jìn)行核算，同時(shí)獲得盈虧數(shù)據(jù)，企業(yè)根據(jù)這些數(shù)據(jù)制定更加完善經(jīng)濟(jì)活動(dòng)策略，實(shí)現(xiàn)收入的增加。
1．2稅收會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在原則方面的差異
稅收會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除了以上兩個(gè)方面的差異之外，工作原則方面也存在很多不同。首先，稅務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)稅收核算原則，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是要依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作程序和會(huì)計(jì)核算方法，并且需要將稅法作為大前提，在稅法的導(dǎo)向下開展各項(xiàng)工作。從這個(gè)方面也可以理解為稅法中包含了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息以及相關(guān)的原則規(guī)范等，同樣也適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)。其次，稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法之間存在千絲萬縷的聯(lián)系，因此稅收原則理論和稅收立法原則對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則也會(huì)帶來一定程度的影響。
1．2．1歷史成本原則的差異在歷史成本方面，稅收原則是最為明確的，并且多年來在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這一法則有所放棄的時(shí)候，稅法依舊恪守這一原則。那么如此堅(jiān)持的原因在于稅款的征收屬于法律行為，而法律行為必須要對(duì)其合法性進(jìn)行判斷，歷史成本為稅收行為的合法性提供了依據(jù)和支持。如果從資產(chǎn)真實(shí)性反映的程度來看，歷史成本原則不及公允價(jià)值，但是在可靠性方面，歷史原則的優(yōu)勢突出，能夠?yàn)樯娑愒V訟提供強(qiáng)有力的依據(jù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，需要進(jìn)行大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)。
1．2．2權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的差異在權(quán)責(zé)發(fā)生制方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)之上的，而稅收會(huì)計(jì)則是立足于收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的基礎(chǔ)上，同時(shí)為了能夠?qū)崿F(xiàn)稅收保全、征收管理便利等目的，稅法會(huì)相應(yīng)的接受權(quán)責(zé)發(fā)生制。
1．3稅收會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在信息處理時(shí)間和依據(jù)方面的差異
實(shí)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中，往往會(huì)遇到會(huì)計(jì)分期假設(shè)的問題。那么何為會(huì)計(jì)分期假設(shè)，具體來說它是企業(yè)在尋求經(jīng)營可持續(xù)發(fā)展的過程中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)可以依據(jù)個(gè)人在某個(gè)階段內(nèi)的業(yè)務(wù)進(jìn)行劃分，這種劃分的期間就叫做會(huì)計(jì)期間。企業(yè)具體劃分這些期間的時(shí)候，是自行決定的，依據(jù)企業(yè)自身的需要擁有自，依據(jù)劃分的原則進(jìn)行劃分。會(huì)計(jì)期間劃分的時(shí)間可以是相等的，也可以是不等的。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)期間劃分可以有效提升信息處理的效率和質(zhì)量，同時(shí)決定了企業(yè)對(duì)外編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間。通常情況下，企業(yè)會(huì)以12個(gè)月作為會(huì)計(jì)年度，我國在這個(gè)方面有相應(yīng)的規(guī)定，會(huì)計(jì)年度可以不與公歷年度一致。由此可見，企業(yè)進(jìn)行對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表編制的時(shí)候，其時(shí)間間隔與會(huì)計(jì)期間有直接關(guān)系。那么稅收會(huì)計(jì)的實(shí)際工作中，稅法所要求和規(guī)定的內(nèi)容，企業(yè)必須要遵守。我國在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，稅收會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離已經(jīng)成為了一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，更加具體的掌握兩者的區(qū)別，對(duì)于國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展必然有所促進(jìn)。
2．基于微觀角度對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的差異分析
宏觀視角下，稅務(wù)會(huì)計(jì)是為國家政府服務(wù)，而微觀視角下，稅務(wù)會(huì)計(jì)則是針對(duì)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的核算與清查，是對(duì)企業(yè)的綜合經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況的反映，是對(duì)企業(yè)服務(wù)，在這個(gè)前提下，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的差異也需要弄清楚，具體分析如下:
2．1計(jì)量屬性的選擇的差異
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常都是將歷史成本入賬，而計(jì)量通過重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值等方式進(jìn)行的，需要注意的是，不同計(jì)量之間屬性不同，其選擇也不盡相同，但最終目的都是為了要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠與安全。而與之相對(duì)的，稅務(wù)會(huì)計(jì)是依據(jù)稅法行事，在稅法所規(guī)定的以歷史成本為計(jì)價(jià)的方式下對(duì)后續(xù)的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)算和調(diào)整。
2．2謹(jǐn)慎性原則與實(shí)際發(fā)生原則的差異
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)秉持謹(jǐn)慎性原則，這是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作持續(xù)發(fā)展，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的基礎(chǔ)。企業(yè)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)者要不斷致力于為企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)穩(wěn)定經(jīng)營的研究上，而謹(jǐn)慎性原則在這個(gè)時(shí)候所彰顯出來得重要性更加明顯。比如，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備、對(duì)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的事項(xiàng)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債等，這些都是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)情況所進(jìn)行的。而稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)謹(jǐn)慎性原則基本上持否定態(tài)度。主要是為了防止企業(yè)通過濫用謹(jǐn)慎性原則而產(chǎn)生的逃稅或避稅的行為。
2．3實(shí)質(zhì)重于形式原則與形式重于實(shí)質(zhì)原則的差異
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是通過不同業(yè)務(wù)反映的真實(shí)信息來記賬，如對(duì)視同銷售的處理;而稅務(wù)會(huì)計(jì)更加注重“以票控稅”。最主要的是防止企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3．結(jié)束語
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；投資決策；利潤分配；納稅籌劃
中圖分類號(hào)：F243 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）11-0-01
稅收籌劃出現(xiàn)在我國的時(shí)間較短，發(fā)展也比較緩慢，雖然目前有關(guān)于稅收籌劃的文章已不少見，但是系統(tǒng)上對(duì)稅收籌劃的理論和實(shí)際情況的研究并不充分，這些地方有待于我們進(jìn)一步改進(jìn)。稅收籌劃不僅要符合稅法的相關(guān)規(guī)定，也要符合稅法的立法目的，這是區(qū)別納稅籌劃和偷稅漏稅的根本出發(fā)點(diǎn)，稅收籌劃是企業(yè)獲得合法的納稅利益的唯一途徑。其中對(duì)于企業(yè)所得稅的籌劃是稅收籌劃中最重要的一部分內(nèi)容，企業(yè)的所得稅是不可以轉(zhuǎn)移的，占企業(yè)納稅的比例也較大，因此對(duì)企業(yè)的納稅影響也是最嚴(yán)重的，但是由于稅負(fù)的彈性較大，可以籌劃的空間大，因此企業(yè)所得稅成為了企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)優(yōu)先考慮的稅種。
一、企業(yè)所得稅納稅籌劃現(xiàn)狀及問題
（一）納稅籌劃組織結(jié)構(gòu)不明確
對(duì)于企業(yè)來說，納稅籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要企業(yè)從上到下所有人員努力才能實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果。按照體制的不同，納稅籌劃的組織結(jié)構(gòu)可以劃分為以財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)為主體制和以專門的納稅籌劃部門為主體制，以財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)為主體制適應(yīng)于組織結(jié)構(gòu)相對(duì)比較簡單、籌劃事務(wù)和權(quán)力相對(duì)比較集中的集權(quán)型企業(yè)，以專門的納稅籌劃部門為主制度適應(yīng)于組織結(jié)構(gòu)相對(duì)比較復(fù)雜，例如企業(yè)有下設(shè)二級(jí)公司或事業(yè)部等具有獨(dú)立法人地位和決策權(quán)的集團(tuán)企業(yè)。專門集團(tuán)納稅籌劃部門的成立，可以統(tǒng)一協(xié)調(diào)集團(tuán)內(nèi)部納稅規(guī)劃，使其更好的為集團(tuán)戰(zhàn)略利益服務(wù)。從企業(yè)納稅籌劃組織結(jié)構(gòu)角度來看，絕大部分企業(yè)只是局限于對(duì)個(gè)別案例的研究討論和設(shè)計(jì)，缺乏相應(yīng)的納稅籌劃部門，因而缺乏全面統(tǒng)籌的對(duì)企業(yè)納稅籌劃進(jìn)行規(guī)劃。很多企業(yè)實(shí)行產(chǎn)品營業(yè)部決策的體制，二線公司和產(chǎn)品部門的決策權(quán)較大，而企業(yè)的財(cái)務(wù)部門只是具有財(cái)務(wù)核算和匯總的功能，這樣的職能分配導(dǎo)致企業(yè)在納稅籌劃問題上只重視研究戰(zhàn)術(shù)忽視戰(zhàn)略決策的研究。
（二）納稅籌劃流程設(shè)計(jì)不科學(xué)
目前企業(yè)納稅籌劃在財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)上相對(duì)比較分散，主要只是關(guān)注個(gè)別案例，缺乏從整體性和邏輯性的規(guī)劃考慮。就納稅籌劃作為簡單問題設(shè)計(jì)而言，實(shí)質(zhì)上就是對(duì)納稅籌劃個(gè)別案例“節(jié)稅”最大化的分析與比較，問題的分析模式也無非是“提出問題——解決問題——比較結(jié)果——修正方法”的直線結(jié)構(gòu)，其中并沒有涉及企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)目標(biāo)等綜合性的問題。納稅籌劃是企業(yè)重要的決策內(nèi)容，因而在籌劃決策時(shí)不單單要考慮“節(jié)稅效益最大化或者節(jié)稅成本最小化”的問題，還需要對(duì)納稅籌劃問題復(fù)雜化情況的處理，即使企業(yè)克服了當(dāng)前存在的問題，新的問題也會(huì)接二連三的出現(xiàn)。首先，企業(yè)信息在組織傳輸時(shí)候可能會(huì)失真；其次執(zhí)行員工對(duì)自我否定的方案或多或少都會(huì)存在一些抵觸心理，很難選出能夠解決問題并執(zhí)行方案的人選；最后由于復(fù)雜問題處于不斷變化中，企業(yè)無法準(zhǔn)確的確定變化中的要素對(duì)外部環(huán)境影響的程度大小。綜合上述情況可知，企業(yè)選擇最合適的納稅籌劃方案只是憑借經(jīng)驗(yàn)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，規(guī)范納稅籌劃流程的設(shè)計(jì)可以保證上述問題得到很好的解決。
（三）納稅籌劃操作性不強(qiáng)
目前企業(yè)對(duì)納稅籌劃的認(rèn)識(shí)水平和運(yùn)用能力整體較差，缺乏一定的拓展廣度和深度，容易受到外界影響。首先企業(yè)主要采用改變開票時(shí)間和方式來做高存貨和低應(yīng)收款，減少壞賬準(zhǔn)備等籌劃手段的運(yùn)用；其次企業(yè)在結(jié)構(gòu)組成上相對(duì)較為偏重于對(duì)稅收優(yōu)惠中涉及地域和技術(shù)優(yōu)惠的運(yùn)用。這種做法不僅容易使與之相關(guān)的客戶產(chǎn)生反感和抵觸的情緒，造成的不必要損失和客戶溝通障礙，還會(huì)因稅法變動(dòng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的不信任而使納稅籌劃活動(dòng)的深入開展遭到限制，不利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展籌劃的要求。
二、完善企業(yè)所得稅納稅籌劃建議和措施
（一）準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定
納稅籌劃是對(duì)納稅行為的合理規(guī)劃，并不是違法的行為，是一種合理的規(guī)劃行為，但是在實(shí)際操作中，或多或少很容易在籌劃的時(shí)候造成違法的漏洞。為了防止這種損害企業(yè)利益甚至葬送企業(yè)前途的事情發(fā)生，企業(yè)和其他納稅人要嚴(yán)格按照國家的法律法規(guī)，進(jìn)行企業(yè)的納稅籌劃。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要對(duì)國家制定的稅收法律法規(guī)進(jìn)行系統(tǒng)的學(xué)習(xí)理解，同時(shí)要綜合考慮企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營狀況和未來發(fā)的發(fā)展規(guī)劃。此外還要認(rèn)真分析企業(yè)的經(jīng)營外部環(huán)境和政策環(huán)境的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢，綜合這些因素來進(jìn)行納稅籌劃，任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都會(huì)對(duì)企業(yè)的納稅籌劃造成直接影響。
（二）正確區(qū)別納稅籌劃和偷稅漏稅
企業(yè)要正確區(qū)別納稅籌劃和偷稅漏稅，納稅籌劃和偷稅漏稅的目的是一樣的，都可以減輕企業(yè)的納稅壓力。但是納稅籌劃和偷稅漏稅一個(gè)是合法的一個(gè)是非法的，納稅籌劃和稅法的要求是相同的，納稅籌劃是符合國家的法律規(guī)定的，納稅籌劃的實(shí)施不會(huì)影響國家法律的功能。偷稅漏稅是一種違背法律，違背納稅精神的行為。因此二者從本質(zhì)上是有著區(qū)別的，不可以相提并論。然后在實(shí)際工作中，相當(dāng)一部分企業(yè)對(duì)納稅籌劃存在著很大的誤解，這些企業(yè)認(rèn)為納稅籌劃就是偷稅漏稅，有著這樣的思想，在實(shí)際工作中就會(huì)錯(cuò)誤地將納稅籌劃行為變成偷稅漏稅。企業(yè)的納稅行為和稅務(wù)機(jī)關(guān)有著密切的聯(lián)系，因此為了避免企業(yè)偷稅漏稅事情的發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)企業(yè)進(jìn)行時(shí)時(shí)的監(jiān)管，企業(yè)也應(yīng)該與稅務(wù)機(jī)構(gòu)保持良好的溝通和聯(lián)系，嘗試從稅務(wù)機(jī)構(gòu)的角度去理解國家機(jī)關(guān)的稅務(wù)法律、法規(guī)，盡量避免自身的納稅籌劃行為與稅務(wù)機(jī)構(gòu)的要求產(chǎn)生不必要的分歧。
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國際稅法是新興的法律部門，其基礎(chǔ)理論需深入研究。國際稅法的調(diào)整對(duì)象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對(duì)國際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關(guān)鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調(diào)整對(duì)象；淵源；主體
國際稅法是一個(gè)新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學(xué)的研究對(duì)象、體系等在國際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭論，對(duì)這些問題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對(duì)于國際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對(duì)國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對(duì)國際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點(diǎn)，然后重點(diǎn)剖析目前在國際稅法學(xué)界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對(duì)廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點(diǎn)
（一）國際稅法的調(diào)整對(duì)象
國際稅法的調(diào)整對(duì)象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動(dòng)的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國際稅法不調(diào)整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。
稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國稅收關(guān)系和國際稅收關(guān)系。內(nèi)國稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國際稅收關(guān)系主要是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國際稅收分配關(guān)系和國際稅收協(xié)作關(guān)系。國際稅收分配關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在分配其對(duì)跨國納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。
（二）國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。
1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。
2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國際稅收協(xié)定一樣，對(duì)國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。
3.國際稅收習(xí)慣法。國際稅收習(xí)慣法是指在國際稅收實(shí)踐中各國普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習(xí)慣法有一個(gè)逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào)，因此，國際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。
4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對(duì)其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展，有些國際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規(guī)范性文件將會(huì)成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國際稅法原則的補(bǔ)充資料，因此，可以視為國際稅法的準(zhǔn)淵源。
各國的涉外稅法屬于國內(nèi)法，對(duì)其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
（三）國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關(guān)系主體，是指在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。
作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
（四）國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關(guān)系的客體，是指國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在國際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國際稅收協(xié)作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在現(xiàn)代國際交往越來越密切，國際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天，國際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對(duì)象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對(duì)象主要是所得和財(cái)產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。
（五）國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對(duì)一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個(gè)體系。
在談到國際稅法的體系時(shí)，總是要具體到某一個(gè)國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因?yàn)?，國際稅法的體系是對(duì)一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系，不對(duì)一國具有法律約束力的其他國家之間締結(jié)的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結(jié)的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實(shí)際締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。
根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務(wù)爭議協(xié)作法等。
（六）國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，國際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對(duì)象和獨(dú)立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨(dú)立的子部門法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀點(diǎn)，本文認(rèn)為稅法由國內(nèi)稅法和國際稅法兩個(gè)子部門法組成。國內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內(nèi)稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學(xué)的研究對(duì)象與體系
（一）國際稅法學(xué)的研究對(duì)象
國際稅法學(xué)是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象的法學(xué)分科。國際稅法學(xué)的研究對(duì)象主要包括兩個(gè)部分，一個(gè)是國際稅法現(xiàn)象本身，另一個(gè)是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象。具體來說，國際稅法學(xué)研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
（二）國際稅法學(xué)體系
國際稅法學(xué)體系，是指根據(jù)國際稅法學(xué)的研究對(duì)象所劃分的國際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學(xué)的體系在根本上是由國際稅法學(xué)的研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學(xué)研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國際稅法學(xué)的四個(gè)一級(jí)學(xué)科，即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國際稅法史學(xué)、研究國際稅法最基本的理論問題的學(xué)科為國際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級(jí)學(xué)科之下，還可以進(jìn)一步劃分出二級(jí)或三級(jí)學(xué)科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權(quán)理論、國際重復(fù)征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體，即國際稅法學(xué)體系。
系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國際稅法和國際稅法學(xué)的體系可以為國際稅法相關(guān)理論問題的研究提供分析框架和理論平臺(tái)，有利于推動(dòng)我國法學(xué)方法論研究的深入。[4]
三、對(duì)廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析
（一）廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對(duì)象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學(xué)界相當(dāng)流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學(xué)者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點(diǎn)，有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對(duì)廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。
廣義國際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對(duì)象是國家間的稅收分配關(guān)系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對(duì)象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時(shí)一般都對(duì)狹義國際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性，對(duì)此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個(gè)論據(jù)：（1）國際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國際法和國內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國際稅法的調(diào)整對(duì)象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國際稅法對(duì)跨國征稅對(duì)象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實(shí)反映國際稅收關(guān)系的全貌，需要國內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限，嚴(yán)格區(qū)分國際法與國內(nèi)法。[12]
（二）對(duì)廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析
以上學(xué)者對(duì)廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時(shí)，首先必須明確的是，國際稅法的調(diào)整范圍與國際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學(xué)的研究對(duì)象，但不能反過來得出凡是國際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結(jié)論。對(duì)于這一點(diǎn)，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個(gè)部門法和國際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對(duì)各論據(jù)進(jìn)行分析。
1.國際稅收關(guān)系需要國內(nèi)法和國際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國際法和國內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰H性的社會(huì)關(guān)系都不可能單靠國際法來調(diào)整，都需要國內(nèi)法的配合，如果這一論點(diǎn)成立的話，那么所有的國際法和國內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個(gè)法律體系，沒有必要區(qū)分國際法和國內(nèi)法。但事實(shí)是，國際法與國內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國內(nèi)法都不同，對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。
2.涉外稅收征納關(guān)系與國際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實(shí)上某種社會(huì)關(guān)系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者，各種社會(huì)關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評(píng)與質(zhì)疑，作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒有學(xué)者能夠否認(rèn)的。
3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的，如果因?yàn)閲H稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會(huì)打亂學(xué)界在部門法劃分問題上所達(dá)成的基本共識(shí)，這也是廣義國際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個(gè)不同的問題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國際法與國內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了，因?yàn)樵S多國際關(guān)系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內(nèi)法。同樣，實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了，因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。
5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國際稅法論與法學(xué)分科沒有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí)，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同，把本來可以由拓展國際稅法學(xué)研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學(xué)者大多對(duì)于國際稅法和國際稅法學(xué)沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，在使用時(shí)也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為：“國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法一個(gè)新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法畢竟已經(jīng)作為一個(gè)新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列。”[15]有的學(xué)者在論述國際稅法的范圍必須拓展時(shí)所使用的論據(jù)是：“國際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進(jìn)一步的發(fā)展，取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對(duì)發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識(shí)?！盵16]其實(shí)，把上述論據(jù)用來論證國際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對(duì)象，從而涉外稅法學(xué)也成為國際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學(xué)的研究對(duì)象這一前提并不能當(dāng)然地得出國際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應(yīng)國際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）國際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決，一是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時(shí)，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來單獨(dú)研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對(duì)這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。
另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國的立法實(shí)踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對(duì)于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念，也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門一樣，它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個(gè)稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個(gè)范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門？
當(dāng)然，如果廣義國際稅法論不強(qiáng)調(diào)國際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實(shí)踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學(xué)的研究對(duì)象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，并對(duì)傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評(píng)，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.沒有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個(gè)新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個(gè)龐大的理論體系，而不是一個(gè)針對(duì)國際稅法的具體觀點(diǎn)，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對(duì)這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對(duì)這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思，提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門法劃分提出新的觀點(diǎn)，而不能僅僅考慮國際稅法一個(gè)部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個(gè)部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并以此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評(píng)傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，其說服力就顯得明顯不足了。
2.對(duì)傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn)，有的學(xué)者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對(duì)在國際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的方法論問題，而不是任何時(shí)候都不考慮，當(dāng)我們具體分析國際稅法的法律規(guī)范時(shí)，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對(duì)傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對(duì)具體問題時(shí)基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進(jìn)行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張突破，在符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張遵循，這種認(rèn)識(shí)方法和論證方法不能不令人對(duì)其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。
（三）對(duì)一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處
廣義國際稅法論在對(duì)一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調(diào)整對(duì)象所包括的兩個(gè)部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對(duì)象統(tǒng)一為一種調(diào)整對(duì)象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象，卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí)，一般是把國際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為兩個(gè)不同的對(duì)象。如有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法的調(diào)整對(duì)象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。”[20]有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法的調(diào)整對(duì)象既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為一種，但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調(diào)整對(duì)象。如：“國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國際稅收分配關(guān)系”來概括國際稅法的調(diào)整對(duì)象，但實(shí)際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國際稅法論的兩種調(diào)整對(duì)象之間的區(qū)別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實(shí)，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種社會(huì)關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí)，一個(gè)不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。
2.關(guān)于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國際稅法學(xué)界公認(rèn)的國際稅法的基本原則之一，但仔細(xì)分析我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個(gè)國家，因此，很難說國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應(yīng)該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>
3.關(guān)于國際稅法的主體。針對(duì)這兩種不同的法律規(guī)范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問題。
4.關(guān)于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認(rèn)國際稅法中既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范，既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對(duì)于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學(xué)者一般都沒有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn)，二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關(guān)于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn)，第一種認(rèn)為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個(gè)層次，第一個(gè)層面的客體是國際稅法的征稅對(duì)象，不僅包括跨國所得，還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個(gè)層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關(guān)于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問題需要解決，那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個(gè)層面來探討，就是因?yàn)閲H稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個(gè)統(tǒng)一的客體，也就很難論證國際稅法的調(diào)整對(duì)象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。
五、新國際稅法論的特點(diǎn)及對(duì)以上矛盾的克服
（一）新國際稅法論的特點(diǎn)
這里把本文所主張的國際稅法的觀點(diǎn)稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國際稅法論的調(diào)整對(duì)象只包括國家間的稅收分配關(guān)系；新國際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國家間的稅收分配關(guān)系和國家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。
2.關(guān)于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習(xí)慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關(guān)于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關(guān)于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和關(guān)稅等。
（二）新國際稅法論對(duì)以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服
新國際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過適當(dāng)拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍來滿足實(shí)踐發(fā)展的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧，同時(shí)又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，對(duì)傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。
1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì)，即國際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國際公約、條約和協(xié)定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國際法規(guī)范與國內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對(duì)國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運(yùn)用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。
2.拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題，的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對(duì)和解決的問題，新國際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問題而提出的，但問題的關(guān)鍵在于如何面對(duì)這些需求和問題，是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對(duì)相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面對(duì)傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。
3.新國際稅法論對(duì)對(duì)傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學(xué)者所指出的，當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多，傳統(tǒng)的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，也無法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。因此，新國際稅法論在兩個(gè)方面對(duì)傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國際稅法的調(diào)整對(duì)象方面進(jìn)行了拓展，把國際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對(duì)象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源，相應(yīng)的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學(xué)的研究對(duì)象方面進(jìn)行了拓展，把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題，把國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來，使國際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對(duì)于國際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問題的解決有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。
[注釋]
翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長，全國財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會(huì)主席。
1、參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁。
2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁。
3、參見翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評(píng)論》（2002年）第2卷第2期。
4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論，可參見翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。
7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。
8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁。
9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁。
10、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁。
11、參見姚梅鎮(zhèn)主編：《國際經(jīng)濟(jì)法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁。
12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。
14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時(shí)事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁。
17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁。
18、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁。
19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁。
20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。
21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。
22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁。
23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁。
24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁。
納稅籌劃是指納稅人在稅法許可的范圍內(nèi),通過對(duì)籌資、經(jīng)營、投資、理財(cái)、組織、交易等事項(xiàng)的事先合理安排和籌劃,以達(dá)到稅負(fù)最低或稅收利益及現(xiàn)金流量的最大化為目的的經(jīng)濟(jì)行為。該定義包含三個(gè)含義: 1、合法性。合法性是稅收籌劃的本質(zhì)特征,也是稅收籌劃區(qū)別于偷稅、逃稅、避稅的基本標(biāo)志。2、計(jì)劃性。計(jì)劃性又稱籌劃性,在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)間應(yīng)該是涉稅義務(wù)發(fā)生之前的決策醞釀環(huán)節(jié),而不是涉稅義務(wù)發(fā)生履行環(huán)節(jié);企業(yè)實(shí)施稅務(wù)籌劃方案需要調(diào)整的是具體涉稅行為,而不是具體涉稅行為發(fā)生以后更改合同和發(fā)票。3、目的性。目的性是指納稅人要取得稅收收益和現(xiàn)金流量的最大化。
實(shí)施納稅籌劃對(duì)企業(yè)、國家、社會(huì)都有十分積極的意義。首先追求稅后利益最大化是市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)生存與發(fā)展的客觀要求。納稅人在法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃，有利于維護(hù)自身合法權(quán)利；其次稅收籌劃要求納稅人必須在法律許可的范圍內(nèi)規(guī)劃納稅義務(wù)，這就要納稅人學(xué)習(xí)稅法，并依法納稅；最后通過稅收籌劃，有利于促進(jìn)國家稅收政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但同時(shí)我們也要清楚的知道，納稅籌劃行為并不是偷稅、逃稅、欠稅、抗稅、騙稅等行為，納稅籌劃與其有本質(zhì)的區(qū)別。
二、會(huì)計(jì)核算中的企業(yè)所得稅稅收籌劃策略
（一）銷售收入確認(rèn)時(shí)間不同進(jìn)行納稅籌劃
納稅人如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實(shí)現(xiàn),則可以使本期應(yīng)納稅所得減少,從而推遲或減少所得稅的繳納。企業(yè)的收入主要是銷售商品的收入,因此推遲銷售商品收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。 企業(yè)的產(chǎn)品銷售方式大體上有以下三種類型:現(xiàn)銷方式、代銷方式、預(yù)收貨款方式。代銷方式又分為視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式中,委托方按協(xié)議價(jià)格收取委托代銷商品的貨款,實(shí)際售價(jià)由受托方自定,無論賣出與否、獲利與否均與委托方無關(guān)。這種銷售方式與現(xiàn)銷方式?jīng)]有區(qū)別,委托方應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)有關(guān)銷售收入。在收取手續(xù)費(fèi)方式中,委托方發(fā)出商品時(shí),商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方,因此,委托方在發(fā)出商品時(shí)通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入,而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售商品收入。預(yù)收貨款方式是指購買方在商品尚未收到前按合同約定分期付款,銷售方在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交付貨物的銷售方式。在這種方式下,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬只有在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才轉(zhuǎn)移給購貨方。因此,企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入,在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
每種銷售方式都有其收入確認(rèn)的條件,企業(yè)通過對(duì)收入確認(rèn)條件的控制,可以控制收入確認(rèn)的時(shí)間。在進(jìn)行所得稅籌劃時(shí),企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注臨近年終發(fā)生的銷售業(yè)務(wù),因?yàn)檫@類業(yè)務(wù)最容易對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行籌劃。
（二）利用壞賬準(zhǔn)備的提取進(jìn)行納稅籌劃
1.計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍不同
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,除了應(yīng)收賬款應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備外,其他應(yīng)收款項(xiàng)也應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。同時(shí)規(guī)定企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明不符合預(yù)付賬款性質(zhì),或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無法再收到所購貨物的,應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款,并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 轉(zhuǎn)貼于 中國論文下載中心 http:et
企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù),如有確鑿證據(jù)表明不能收回或收回的可能性不大時(shí),應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款,并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。也就是說,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款,但不包括應(yīng)收票據(jù)。而稅法則規(guī)定,可在稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍僅限于納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)而產(chǎn)生的年末應(yīng)收賬款,包括應(yīng)收票據(jù)的金額。也就是說,稅法準(zhǔn)予稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍較會(huì)計(jì)規(guī)定多出一個(gè)應(yīng)收票據(jù)的金額,少了一個(gè)其他應(yīng)收款的金額。
2.計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例不同計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的納稅籌劃
企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例由企業(yè)自行確定。提取的方法一經(jīng)確定,不能隨意變更;如需變更,應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明。具體方法有:應(yīng)收賬款余額百分比法、銷貨百分比法、賬齡分析法等。而稅法中只規(guī)定了一種方法,即應(yīng)收賬款余額百分比法,且其提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5%。因此企業(yè)在采用備抵法計(jì)提環(huán)壞賬準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)盡量采用應(yīng)收賬款余額百分比法，這樣的壞賬準(zhǔn)備金才能在稅前抵扣，從而減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
（三）利用存貨成本計(jì)價(jià)方法的不同進(jìn)行納稅籌劃
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法,加權(quán)平均法(包括移動(dòng)加權(quán)平均法)或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。即取消了后進(jìn)先出法的應(yīng)用,不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法確認(rèn)發(fā)出存貨的成本。依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和稅法的規(guī)定,企業(yè)可以根據(jù)自身情況選用任意一種計(jì)價(jià)方法。不同的存貨成本計(jì)價(jià)方法,會(huì)對(duì)企業(yè)的成本、利潤總額產(chǎn)生不同的影響,從而應(yīng)交納所得稅款的多少也會(huì)有所不同。
值得注意的是,存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,在一定時(shí)期內(nèi)不得隨意變更,確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的,應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),并在會(huì)計(jì)附注中予以說明。因此,在進(jìn)行稅收籌劃時(shí),必須在會(huì)計(jì)年度的末期根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況做出正確判斷,按照以上的原則選擇下一年度對(duì)企業(yè)有利的存貨計(jì)價(jià)方法。
（四）利用固定資產(chǎn)的折舊方法及年限的不同進(jìn)行納稅籌劃
固定資產(chǎn)折舊是成本的重要組成部分,按照我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法等。運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上是不一致的,則分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)的成本也存在差異,這最終會(huì)影響到企業(yè)稅負(fù)的大小。在盈利企業(yè)選擇最低的折舊年限，有利于加速固定資產(chǎn)投資的回收，使計(jì)入成本的折舊費(fèi)用前移。應(yīng)納稅所得額盡可能的后移，這樣,在稅率不變的情況下,企業(yè)前期的應(yīng)納稅所得額就會(huì)減少,而后期的應(yīng)納稅所得額就會(huì)增加,使企業(yè)前期少繳納所得稅,后期多繳納所得稅。即企業(yè)的一部分所得稅繳納時(shí)間后移,由于資金存在時(shí)間價(jià)值,這樣因增加前期折舊額,把稅款推遲到后期繳納,相當(dāng)于依法從國家取得了一筆無息貸款。
在折舊方法確定之后,首先,應(yīng)估計(jì)折舊年限。稅法對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊年限有一定規(guī)定,但是其規(guī)定的年限是有一定彈性的。在稅率不變的前提下,企業(yè)可盡量選擇較短的折舊年限,從而使企業(yè)前期折舊多,獲得延期納稅的好處。其次,應(yīng)估計(jì)凈殘值。我國稅法規(guī)定,固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前,應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值,從固定資產(chǎn)原值中減除,殘值比例由企業(yè)自行確定;由于情況特殊,需調(diào)整殘值比例的,應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。在享受所得稅稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)選擇較長的折舊年限，有利于企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策，把稅收優(yōu)惠政策對(duì)折舊費(fèi)用抵稅效應(yīng)的抵消作用降低到最低限度，從而達(dá)到降低企業(yè)所得稅稅負(fù)的目的。但無論采用何種方法，對(duì)于某一特定固定資產(chǎn)而言，企業(yè)所提取的折舊總額是相同的，所不同的只是企業(yè)在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)每年所抵扣的應(yīng)納稅所得額是不同的，由此導(dǎo)致每年所抵扣的所得稅額也是不同的。在具備采取固定資產(chǎn)加速折舊的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量選擇固定資產(chǎn)的加速折舊。
（五）資產(chǎn)攤銷法納稅籌劃
在實(shí)際工作中，企業(yè)需要對(duì)無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、低值易耗品、包裝物等按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行攤銷。在有關(guān)的稅法中，對(duì)無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的攤銷有明確的規(guī)定，而對(duì)于低值易耗品和包裝物的攤銷，在有關(guān)的稅法中并沒有明確而具體的規(guī)定。因此在采用不同的分?jǐn)偡椒ㄏ拢涿科诜謹(jǐn)偟某杀举M(fèi)用額不同，對(duì)利潤和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生的影響也不同。
1、在盈利年度，應(yīng)選擇能使成本費(fèi)用盡快得到分?jǐn)偟姆謹(jǐn)偡椒?，?duì)低值易耗品的價(jià)值攤銷應(yīng)選擇一次攤銷法。其目的是使成本費(fèi)用的抵稅作用盡快發(fā)揮，推遲利潤的實(shí)現(xiàn)，從而推遲所得稅的納稅義務(wù)。
2、在虧損年度，分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇應(yīng)充分考慮虧損的稅前彌補(bǔ)程度。此時(shí)對(duì)低值易耗品的價(jià)值攤銷應(yīng)選擇分期攤銷或五五攤銷。在其虧損額預(yù)計(jì)不能在未來年度里得到稅前彌補(bǔ)的年度，應(yīng)選擇能使成本費(fèi)用盡可能地?cái)側(cè)胩潛p、能全部得到稅前彌補(bǔ)或盈利的年度，從而使成本費(fèi)用的抵稅作用得到最大發(fā)揮。
3、在享受稅收優(yōu)惠政策的年度，應(yīng)選擇能避免成本費(fèi)用的抵稅作用被優(yōu)惠政策抵消的分?jǐn)偡椒?，?yīng)選擇能使減免稅年度攤銷額最小和正常納稅年度攤銷最大的分?jǐn)偡椒ā?/p>
（六）合理預(yù)繳
按照稅法規(guī)定,企業(yè)分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅,年終匯算清繳。預(yù)繳是保證稅款及時(shí)、均衡入庫的一種手段,但是企業(yè)的實(shí)際收入和費(fèi)用列支要到一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能完整準(zhǔn)確地計(jì)算出來。稅法中并沒有明確規(guī)定預(yù)繳所得稅時(shí)預(yù)繳多少的具體標(biāo)準(zhǔn),國家稅務(wù)總局也規(guī)定,企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不作為偷稅處理,因此企業(yè)經(jīng)營者可以在這里進(jìn)行稅收籌劃,預(yù)繳時(shí)在合理范圍內(nèi)少預(yù)繳,待年終匯算清繳才補(bǔ)繳少繳的稅款,這樣企業(yè)就可以獲取一筆無息借款。
當(dāng)然,在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中,隨著國家稅法的不斷改進(jìn)及會(huì)計(jì)政策的修訂,企業(yè)所得稅稅收籌劃的空間及角度也在不斷地發(fā)生變化。作為所得稅的納稅人只要不違反國家稅法的規(guī)定,可以盡最大努力去籌劃,以減少稅收負(fù)擔(dān),延緩企業(yè)資金壓力,進(jìn)一步提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,以豐富壯大國家的稅源。新的《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法暫行條例》的實(shí)施,使企業(yè)面臨新的稅收環(huán)境。如何在新環(huán)境下進(jìn)行合適的稅收籌劃,以達(dá)到降低稅負(fù),合理避稅,已成為當(dāng)前稅收籌劃工作一個(gè)重要的研究領(lǐng)域。在稅收籌劃中,一個(gè)重要的前提就是合理合法,在這個(gè)前提下,進(jìn)行稅收籌劃工作必須結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況,并保持相對(duì)的靈活性,隨時(shí)根據(jù)稅法的變動(dòng)制定調(diào)整籌劃方案,保證合理避稅和降低稅負(fù),以增加企業(yè)的價(jià)值。
三、結(jié)論
納稅籌劃有助于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源的合理配置,提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平,減少企業(yè)的稅收,有利于企業(yè)達(dá)到價(jià)值最大化。在企業(yè)稅收契約中承認(rèn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的某些原則和方法,允許進(jìn)行某些會(huì)計(jì)政策選擇,以及能夠利用會(huì)計(jì)資料作為計(jì)稅依據(jù),那么,在稅收契約的執(zhí)行過程中,理性的企業(yè)（納稅人）都會(huì)具有強(qiáng)烈的意識(shí),即充分利用其與征稅方的會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱性以及契約的不完備性,對(duì)涉稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行稅務(wù)籌劃,以謀求自身利益的最大化。所以在會(huì)計(jì)核算方法選擇中就有一定的技術(shù)要求與策略。
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