時間：2023-08-31 16:37:08
導(dǎo)語：在注冊會計師職業(yè)分析的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
一、入世后，我國注冊會計師行業(yè)面臨的需求主要體現(xiàn)的幾個方面
（一）外國公司進(jìn)入中國市場對人才的需求
外國會計公司或會計師事務(wù)所，以及外國在華的金融機構(gòu)及其他中介機構(gòu)其實早已看到了中國這一新興市場潛在的巨大需求。加入WTO后，他們會大舉進(jìn)入我國會計市場，在中國市場開展業(yè)務(wù)并展開競爭。然而，由于語言、文化、制度等方面的差異以及相對成本方面的考慮，他們必然把國際化置于本土化之中，雇用大量高素質(zhì)中方員工，尤其是具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人員和那些熟悉國際會計準(zhǔn)則和國際國內(nèi)資本市場運作、精通外語及熟練掌握計算機的專業(yè)人才，這從目前在我國的外資銀行和外國保險公司主要雇用中方人員便可看出。外國公司雄厚的經(jīng)濟(jì)實力和靈活的用人機制，使他們能夠在高素質(zhì)人才競爭中取得優(yōu)勢。
（二）中國企業(yè)改革與發(fā)展的全方位需求
加入WTO后，我國企業(yè)將失去關(guān)稅保護(hù)和出口補貼等，必須在國家法律、制度允許的范圍內(nèi)，按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律去運作，完全自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展，并面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計準(zhǔn)則行事，平等參與市場競爭。這就要求注冊會計師能夠為企業(yè)提供全方位優(yōu)質(zhì)服務(wù)。因為企業(yè)將不但要求注冊會計師和會計師事務(wù)所提供審計和一般信息披露服務(wù)，還會要求提供有關(guān)資產(chǎn)重組、上市運作、投融資決策、風(fēng)險規(guī)避、市場預(yù)測等一系列更高層次的管理咨詢服務(wù)。也就是說，入世后的中國企業(yè)，對注冊會計師的服務(wù)范圍、服務(wù)形式、服務(wù)層次、服務(wù)質(zhì)量等有更大的需求和更高要求。同時，越來越多的企業(yè)將面對開放的國際市場競爭壓力，將有越來越多的國有企業(yè)改制成為股份制企業(yè)，他們也渴望得到注冊會計師和會計師事務(wù)所提供的高質(zhì)量服務(wù)。所以，對注冊會計師服務(wù)不僅在數(shù)量上，而且在質(zhì)量和內(nèi)容上都將有巨大的需求。面對激烈的國際市場競爭，入世后的我國企業(yè)必須按國際慣例去經(jīng)營和運作，也必須遵守WTO規(guī)則，因此，到時眾多的中國企業(yè)更加需要高水平的注冊會計師為之提供全方位和高層次的服務(wù)。
（三）外國投資者對注冊會師服務(wù)的需求
加入WTO后，會有更多的外國資本大量涌入中國。外國投資者以及其他利益主體為保護(hù)自身的利益，迫切要求中國的會計市場能夠按照國際慣例和國際會計準(zhǔn)則為他們提供規(guī)范的注冊會計師服務(wù)，如進(jìn)行獨立和公正的審計、提供規(guī)范和真實的信息及管理咨詢服務(wù)等，以便進(jìn)行科學(xué)決策。因此，入世后外國資本流入和外國投資增加，也對我國注冊會計師服務(wù)產(chǎn)生新的更大需求。要迎接加入WTO的挑戰(zhàn)，必須培養(yǎng)和造就一批優(yōu)秀的中國執(zhí)業(yè)注冊會計師。認(rèn)真辦好注冊會計師專業(yè)的高等教育，我國政府應(yīng)增加對注冊會計師專業(yè)人才教育的投資，并支持會計師事務(wù)所與高等院校合作培養(yǎng)注冊會計師專門人才。目前大約有22所大學(xué)已實施了注冊會計師專門化教育計劃，設(shè)立了CPA專業(yè)，其核心課程包括中級財務(wù)會計、高級財務(wù)會計、財務(wù)管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟(jì)法、會計電算化和審計等。應(yīng)進(jìn)一步加強注冊會計師專門化高等教育，使高等院校會計人才的培養(yǎng)能跟上時代的步伐，為中國注冊會計師事業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展儲備后續(xù)人才，并培養(yǎng)造就一批碩士生、博士生加入注冊會計師隊伍，提高我國注冊會計師的整體素質(zhì)。目前，我國共有執(zhí)業(yè)的注冊會計師6.9萬人，行業(yè)非執(zhí)業(yè)會員7萬多人，行業(yè)從業(yè)人員20多萬人。2005年，行業(yè)實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入超過180億元，繼續(xù)保持20%左右的年增長幅度。“十一五”期間，一系列金融、投資和企業(yè)改革措施的推出，以及市場體系的完善，注冊會計師行業(yè)將迎來大發(fā)展。
注冊會計師專業(yè)方向，主要是面向注冊會計師行業(yè)培養(yǎng)高水平、國際化的財經(jīng)后備人才。通過會計、審計、稅務(wù)、財務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法以及證券投資、信息管理等一系列課程的學(xué)習(xí)，使之能夠勝任注冊會計師審計鑒證業(yè)務(wù)，以及專業(yè)性會計和管理咨詢工作。其畢業(yè)生也適合政府與事業(yè)單位、公司企業(yè)、金融證券機構(gòu)等領(lǐng)域的會計和審計工作。
二、加強會計師專業(yè)方向教育的舉措
后備人才的培養(yǎng)已經(jīng)納入注冊會計師行業(yè)的人才戰(zhàn)略，中國注冊會計師協(xié)會在支持注冊會計師專業(yè)方向上，將采取行業(yè)人才戰(zhàn)略，著力推進(jìn)行業(yè)領(lǐng)軍人才和后備人才的培養(yǎng)，并采取五大舉措支持注冊會計師專業(yè)方向教育：（1）建立激勵和競爭機制，以專項資金資助和對相關(guān)院校師資力量、教學(xué)效果等方面的考核評價為杠桿，促進(jìn)教學(xué)質(zhì)量提高。（2）建立注冊會計師專業(yè)方向優(yōu)秀學(xué)生到境外國際會計公司實習(xí)的選派機制。（3）積極推動和鼓勵會計師事務(wù)所為注冊會計師專業(yè)方向優(yōu)秀學(xué)生提供資助的助學(xué)機制。（4）建立注冊會計師協(xié)會、會計師事務(wù)所與相關(guān)院校的合作機制，暢通學(xué)生到國內(nèi)大中型會計師事務(wù)所的實習(xí)渠道。（5）建立開放、系統(tǒng)、遞進(jìn)的人才跟蹤培養(yǎng)機制，實現(xiàn)深度、持續(xù)和系統(tǒng)培養(yǎng)。
三、對于注冊會計師專業(yè)方向就業(yè)前景看好的理由和判斷
（一）注冊會計師是一個熱門職業(yè)（下轉(zhuǎn)第26頁）
（上接第51頁）
在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，注冊會計師、律師和醫(yī)師是3個高收入的智力密集型職業(yè)。在我國，近年來注冊會計師資格考試報名人數(shù)每年都保持在60萬人左右。
（二）注冊會計師行業(yè)發(fā)展對人才的需求巨大
早在10年前，我國就提出要發(fā)展30萬注冊會計師的目標(biāo)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化，對注冊會計師隊伍發(fā)展的需求還將進(jìn)一步擴(kuò)大。目前，行業(yè)的人才缺口依然很大。
關(guān)鍵詞：職業(yè)倦怠 注冊會計師職業(yè)倦怠 危害 影響因素 對策
一、職業(yè)倦怠概述
（一）職業(yè)倦怠的基本內(nèi)涵
倦怠，原指精疲力竭或因過度消耗精力、資源而變得枯竭。1974 年，弗魯頓伯格首次在應(yīng)用心理學(xué)領(lǐng)域提出“職業(yè)倦怠”一詞，并用其描述那些服務(wù)于助人行業(yè)的人們因工作時間過長、工作量過大、工作強度過高所經(jīng)歷的一種疲憊不堪的狀態(tài)。
一般認(rèn)為，職業(yè)倦怠是個體不能順利應(yīng)對工作壓力時的一種極端反應(yīng)，是個體伴隨于長時期壓力體驗下而產(chǎn)生的情感、態(tài)度和行為的衰竭狀態(tài)。職業(yè)倦怠主要有以下表現(xiàn)：經(jīng)過時間的持續(xù)，或者因個體身心的極度疲勞，出現(xiàn)一系列身心不適的癥狀；情感耗竭，工作情緒低落，職業(yè)或成就感淡漠；喪失工作動力和工作熱情，導(dǎo)致工作效率低下；身心疲憊和情緒不安達(dá)到極限，個體由此進(jìn)入抑郁前期癥狀，喪失職業(yè)自信，拒絕工作。
（二）職業(yè)倦怠的成因
關(guān)于職業(yè)倦怠的產(chǎn)生根源，有外因和內(nèi)因之分。
1.職業(yè)倦怠外因。個人所處的工作場所內(nèi)部環(huán)境的狀態(tài)如圖1所示：
從圖1中可以看出，員工在工作中受到周圍的人和組織內(nèi)外環(huán)境等方方面面的制約，調(diào)節(jié)身心以適應(yīng)環(huán)境并處理好相關(guān)的人和事是職工把工作做好的前提。工作環(huán)境的不良刺激產(chǎn)生的壓力，是職業(yè)倦怠的主要原因之一。職業(yè)倦怠也可能是來自于職業(yè)工作崗位方面的壓力，指的是員工擔(dān)任的工作本身所固有的東西。比如，個人的工作性質(zhì)和范圍，涉及的任務(wù)和工作量，以及工作場所的環(huán)境等。
2.職業(yè)倦怠的內(nèi)因。即員工自身的因素，主要體現(xiàn)在以下四個方面：（1）缺乏應(yīng)有的專業(yè)素質(zhì)。員工缺少一定的專業(yè)技能作為工作的基礎(chǔ)，就容易在工作中遇到各種各樣的困難，從而產(chǎn)生自暴自棄的心理，如此惡性循環(huán)下去易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。（2）職業(yè)責(zé)任感淡化。從事一種職業(yè)意味著必須承擔(dān)一定的社會責(zé)任，是社會義務(wù)、使命、任務(wù)的具體體現(xiàn)。沒有職業(yè)責(zé)任感就不會堅守職業(yè)道德，很容易對工作產(chǎn)生厭惡感。（3）無正確的職業(yè)榮譽觀。職業(yè)榮譽是員工工作得到社會的肯定和褒獎以及職工對自己職業(yè)的肯定和欣賞。沒有正確的職業(yè)榮譽觀就不可能認(rèn)真履行自己的工作義務(wù)和職責(zé)，不可能用正當(dāng)?shù)氖侄畏e極地爭取職業(yè)榮譽，更不可能有職業(yè)幸福感和自豪感。（4）缺乏職業(yè)理想。職業(yè)理想是員工重要的精神支柱和成就事業(yè)的強大推動力。若員工缺乏職業(yè)理想或職業(yè)理想發(fā)生動搖時，無論身處什么環(huán)境，都會心灰意冷，不思進(jìn)取，喪失斗志，缺乏進(jìn)取心，甚至虛度年華。
3.職業(yè)倦怠的危害。職業(yè)倦怠的危害是多方面的，主要表現(xiàn)為以下四個方面：（1）對職工身體的傷害。職業(yè)倦怠首先帶給員工情緒上的困擾，并逐漸發(fā)展為一種消極、感傷的心境，嚴(yán)重?fù)p害和威脅著自身的生理和心理健康，使員工的生活質(zhì)量受到嚴(yán)重影響。（2）影響單位的可持續(xù)發(fā)展。由職業(yè)倦怠帶來的員工敬業(yè)精神不強、工作熱情下降、對工作敷衍等，必然影響其能力水平的發(fā)揮，造成工作效率低和資源浪費，不利于工作質(zhì)量的提高，進(jìn)而影響單位的發(fā)展。（3）不利于良好社會道德風(fēng)尚的形成。社會風(fēng)氣是每個社會成員和各行各業(yè)道德風(fēng)尚的集中表現(xiàn)，是社會風(fēng)氣的主流。職業(yè)倦怠使員工精神萎靡、工作缺乏動力和激情，對周圍的人產(chǎn)生消極影響，不利于良好社會道德風(fēng)尚的形成。
二、注冊會計師職業(yè)倦怠
（一）注冊會計師職業(yè)倦怠的內(nèi)涵
綜上，注冊會計師職業(yè)倦怠是指注冊會計師不能順利應(yīng)付工作的一種過激反應(yīng)，是其在長期壓力體驗下所產(chǎn)生的情緒和行為的衰竭狀態(tài)。其典型癥狀是對職位熱情和興趣的喪失和對周圍人感情的冷漠。在多方壓力下出現(xiàn)情感耗竭是注冊會計師職業(yè)倦怠的核心，處于這一階段，情緒處于極度疲勞的狀態(tài)。如果這種疲勞的情緒狀態(tài)長期持續(xù)下去，注冊會計師就會逐漸產(chǎn)生消極情緒，對同事、客戶等周圍的人和工作表現(xiàn)出淡然、冷漠的態(tài)度，無法在工作中盡職盡責(zé)。
2000 年，F(xiàn)ogarty 等人在研究中第一次明確引入了與其他職業(yè)相類似的職業(yè)倦怠概念與維度，并將其納入壓力模型之中，成功地將注冊會計師職業(yè)倦怠與角色壓力融合在一起，認(rèn)為角色壓力直接導(dǎo)致了職業(yè)倦怠，而注冊會計師行為與態(tài)度的不良后果受職業(yè)倦怠的直接影響。這一研究成果為我們建立注冊會計師職業(yè)倦怠理論框架提供了有益借鑒。
（二）注冊會計師職業(yè)倦怠的危害
主要體現(xiàn)在以下四點：（1）危害身心健康，降低生活質(zhì)量。職業(yè)倦怠會在生理、精神上使注冊會計師產(chǎn)生挫敗感，使注冊會計師不能及時有效地調(diào)節(jié)自身情緒，易產(chǎn)生自我懷疑、焦慮、壓抑、苦悶、厭倦、怨恨、無助等消極情緒。（2）影響會計師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展。從會計師事務(wù)所行業(yè)整體來看，注冊會計師職業(yè)倦怠會使其工作能力下降并降低行業(yè)的整體形象，不利于會計師事務(wù)所行業(yè)的健康發(fā)展，也不利于審計市場的健康發(fā)展。（3）造成人際關(guān)系的緊張，影響和諧社會的構(gòu)建。職業(yè)倦怠使注冊會計師在人際關(guān)系上變得疏遠(yuǎn)，退縮，摩擦增多，情緒充滿憂郁和攻擊性，造成人際關(guān)系緊張并影響社會的穩(wěn)定。（4）降低財務(wù)報表的有用性，不利于社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。注冊會計師的職業(yè)倦怠會使注冊會計師的審計工作無法起到經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，必然會阻礙社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步。
（三）注冊會計師職業(yè)倦怠的根源
注冊會計師的心理狀態(tài)感知程度直接影響其工作動機和工作績效，而注冊會計師職業(yè)倦怠的根源離不開職業(yè)本身特征帶來的壓力和注冊會計師的人格特質(zhì)等個人因素。其中工作特征（Job characteristics）是指工作本身所具有的特性。
1.外部根源。注冊會計師職業(yè)倦怠的外部根源主要是指來自工作本身的特征、公眾期望、法律責(zé)任等的壓力。概括而言，主要體現(xiàn)在以下五個方面：（1）外界誘惑與獨立性的矛盾。注冊會計師的審計工作要求其具有獨立性，不可受經(jīng)濟(jì)利益或感情因素的影響。注冊會計師手中往往掌握一定的權(quán)力，在審計過程中，時時刻刻都面臨著說情、送禮、宴請等壓力和誘惑，必須有足夠的自制力去抵制才能保持獨立性，才能對財務(wù)報表進(jìn)行客觀、公正的考察和判斷。（2）業(yè)務(wù)知識更新快。目前，我國處于會計理論與方法大變革時期，審計方法與技術(shù)試圖與國際化接軌，注冊會計師原有的知識結(jié)構(gòu)、審計手段和方法已不適應(yīng)審計任務(wù)的需要，知識經(jīng)濟(jì)下，不僅要求注冊會計師要具有較高的會計、審計、財務(wù)等知識，還要掌握經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、金融學(xué)等專業(yè)知識，這需要注冊會計師投入更多的精力學(xué)量新知識與新方法。長期的超負(fù)荷學(xué)習(xí)與工作，身心的極大投入也使注冊會計師更易發(fā)生職業(yè)倦怠。（3）公眾期望大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，潛在投資者、債權(quán)人、政府、社會公眾越來越多地關(guān)注企業(yè)的財務(wù)報告，他們需要通過財務(wù)報告的分析來作出經(jīng)濟(jì)決策，財務(wù)報告的真實、可靠是他們最關(guān)注的問題。這無疑加重了注冊會計師的責(zé)任與壓力。（4）風(fēng)險性大。由于審計的失誤而使財務(wù)報告使用者蒙受損失，注冊會計師就有可能承擔(dān)民事賠償責(zé)任和相應(yīng)的法律責(zé)任，而注冊會計師的工作內(nèi)容繁多、復(fù)雜，發(fā)生錯報風(fēng)險很大。特別是近年來，隨著注冊會計師的法律責(zé)任逐步擴(kuò)展，對其的法律訴訟大量增加，這無疑會極大增加注冊會計師的壓力，增加其疲憊感。（5）各關(guān)聯(lián)方的利益權(quán)衡。經(jīng)濟(jì)上依賴于委托人與人的注冊會計師在制度上被要求獨立于他們，當(dāng)一些被審計出來的問題比較大、可能涉及到責(zé)任追究時，被審計對象往往對審計加以限制、施加壓力或進(jìn)行賄賂，妨礙注冊會計師工作。如何積極與被審計對象溝通、協(xié)調(diào)，取得理解和支持，是審計人員面臨的一項十分重要的工作，也是對審計人員心理承受能力的巨大考驗。（6）工作任務(wù)重，時間緊。注冊會計師職業(yè)的一個顯著特點是，提供服務(wù)往往具有時間限制，從而造成會計業(yè)務(wù)具有明顯的“淡季”與“忙季”之分，在業(yè)務(wù)繁忙時，時間壓力與工作繁重是造成注冊會計師工作壓力的基本原因。注冊會計師若沒有科學(xué)的時間管理工具對各個階段的工作內(nèi)容和審計時間進(jìn)行進(jìn)一步的管理，極易形成審計時間管理的疏忽，造成審計資源配置的低效率。
2.內(nèi)部根源。造成注冊會計師職業(yè)倦怠的內(nèi)在因素主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）職業(yè)道德。缺乏職業(yè)道德的注冊會計師往往會缺乏職業(yè)理想。而職業(yè)理想是重要的精神支柱，是成就事業(yè)的強大推動力。注冊會計師在擁有權(quán)利的同時，也承擔(dān)著一定的社會責(zé)任，職業(yè)責(zé)任感淡化使注冊會計師不能安心本職工作，以認(rèn)真、負(fù)責(zé)的態(tài)度對待本職工作，無正確的職業(yè)榮譽觀，這些都會導(dǎo)致注冊會計師的職業(yè)倦怠。（2）學(xué)習(xí)能力。如果注冊會計師學(xué)習(xí)能力差就無法適應(yīng)會計制度變更和教材的更新?lián)Q代、無法擴(kuò)展知識面的廣度和深度并豐富知識結(jié)構(gòu)，沒有過硬的知識儲備做基礎(chǔ)就無法順利在工作中找到問題的突破口，容易遇到困難和壓力，易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。（3）個體差異。注冊會計師的個體差異是指個體間與生俱來的、客觀存在的差異，主要從性別、工作年限、性格和身體素質(zhì)四個方面體現(xiàn)。性別方面：男性相對于女性而言，在情感耗竭和人格肢體兩個維度上都更不容易出現(xiàn)職業(yè)倦怠，但在個人成就感方面，男性注冊會計師的自我消極評價更勝于女性注冊會計師。工作年限方面：工作年限較長的注冊會計師年齡較大，面臨著退休、家庭、贍養(yǎng)子女等一系列問題，焦慮、抑郁等情緒就會隨之產(chǎn)生。且由于長時間進(jìn)行審計工作，對審計流程、審計方法比較熟悉，長期重復(fù)性的工作容易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。而剛參加審計工作的注冊會計師，對工作存在新鮮感，樂于迎接工作中的挑戰(zhàn)，能以積極心態(tài)面對困難，所以倦怠水平較低。性格方面：過于積極或消極的性格都不利于注冊會計師遠(yuǎn)離職業(yè)倦怠。好高騖遠(yuǎn)、不能客觀認(rèn)識和評價自我的注冊會計師，往往對自己期望過高而忽略現(xiàn)實，當(dāng)抱負(fù)無法施展時，常常會產(chǎn)生職業(yè)倦??；自怨自艾、對自己沒有信心的注冊會計師，由于意志消沉，工作沒有動力，也易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。另外，意志力堅強、性格開朗的注冊會計師往往能克服、解決工作中的阻力和困難并易于與同事、客戶、上司等建立良好的人際關(guān)系從而彌補其他方面的不足，不易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。身體素質(zhì)方面：工作中，注冊會計師從心理和生理上承受著來自各方面的巨大壓力，必須要有良好的身體素質(zhì)做“本錢”。身體素質(zhì)差，往往使注冊會計師在繁重、復(fù)雜的工作面前力不從心，極易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。
三、 注冊會計師遠(yuǎn)離職業(yè)倦怠的基本措施
注冊會計師作為職業(yè)倦怠的高發(fā)人群如何走出困境，是亟待解決的現(xiàn)實問題。根據(jù)本文中對注冊會計師職業(yè)倦怠的危害、產(chǎn)生根源的分析和研究，筆者提出以下幾點建議：
（一）采取措施，積極應(yīng)對
注冊會計師應(yīng)從自身出發(fā)，積極采取相應(yīng)措施，減緩甚至消除誘發(fā)職業(yè)倦怠的內(nèi)部因素，主要從以下三個方面強化自己：（1）加強專業(yè)勝任能力。注冊會計師應(yīng)該提高自身的學(xué)習(xí)能力，與時俱進(jìn)，將新的理論和方法運用到工作中去，提高工作效率，提高自信，從而減少因?qū)ψ陨砉ぷ髂芰Φ膽岩啥a(chǎn)生的職業(yè)倦怠。另一方面，專業(yè)素質(zhì)的提高可以減少工作量，有助于注冊會計師消除職業(yè)倦怠。（2）提高職業(yè)道德水平。職業(yè)道德的提高對職業(yè)倦怠的減緩有積極作用。注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和主觀能動作用的程度直接影響著審計工作質(zhì)量及審計意見準(zhǔn)確性的高低，只有提高職業(yè)道德水平，才能增強自身的責(zé)任心，自覺地按照職業(yè)道德要求規(guī)范自身行為，也為審計意見質(zhì)量提供重要保障。（3）強化身心素質(zhì)。在日常工作和生活中，注冊會計師要加強身體鍛煉，提高免疫力。只有擁有健康的體魄才能更好地應(yīng)對艱巨的工作任務(wù)；面對工作中的困難和壓力，要以積極、樂觀的心態(tài)、富有建設(shè)性的方式來對待問題，不因?qū)ψ晕业倪^高期望而產(chǎn)生職業(yè)倦怠，勇于面對挫折。
（二）會計師事務(wù)所應(yīng)對注冊會計師的工作進(jìn)行“人性化”調(diào)整
會計師事務(wù)所應(yīng)針對注冊會計師工作的特點、壓力來源和個體需求，適當(dāng)調(diào)整“人性化”工作時間和獎勵方式，增加注冊會計師的工作滿意度。（1）減少工作負(fù)荷，增加自由度。針對注冊會計師的工作與時間壓力，事務(wù)所可以實行較為靈活的彈性工作制并安排假期平衡注冊會計師事業(yè)與家庭的精力分配，實施員工援助計劃和改善健康計劃，進(jìn)行壓力管理培訓(xùn)等。張弛有度、自由的工作節(jié)奏有利于注冊會計師在工作中自我調(diào)節(jié)，提高工作效率和質(zhì)量。（2）關(guān)注社會需求，完善激勵制度。會計師事務(wù)所可以請心理學(xué)專家、社會學(xué)家以及研究職業(yè)倦怠的專業(yè)人士針對注冊會計師專門設(shè)計出有關(guān)職業(yè)倦怠表現(xiàn)、原因及防治措施的調(diào)查問卷（最好把問題量化），并對注冊會計師進(jìn)行階段性測試，再根據(jù)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行分析，得出注冊會計師職業(yè)倦怠的情況并根據(jù)其需要，調(diào)整并完善激勵方式，滿足其有關(guān)需求。（3）注重企業(yè)文化，提高職業(yè)道德。會計師事務(wù)所應(yīng)該通過企業(yè)文化的建設(shè)和完善來強化注冊會計師歸屬感和職業(yè)自豪感，增強注冊會計師的工作滿意度及對組織和團(tuán)隊的情感依賴，這樣才有利于注冊會計師從內(nèi)心真正熱愛自己的職業(yè)并提高自身職業(yè)道德素養(yǎng)。
（三）改善外部環(huán)境
社會各界人士包括審計工作的各關(guān)聯(lián)方應(yīng)理解并支持注冊會計師的工作，為其提供更為寬容、和諧的工作氛圍，緩解其壓力。
四、小結(jié)
注冊會計師是職業(yè)倦怠的易發(fā)人群。本文首先對職業(yè)倦怠的定義、危害等進(jìn)行簡單論述；其次，結(jié)合注冊會計師的職業(yè)特點和所受壓力，對注冊會計師職業(yè)倦怠進(jìn)行定義并分析注冊會計師職業(yè)倦怠的危害和產(chǎn)生的原因；最后，針對注冊會計師職業(yè)倦怠產(chǎn)生的內(nèi)外根源提出建設(shè)性意見。本文旨在加強注冊會計師對職業(yè)倦怠的防范意識，并呼吁人們理解、支持注冊會計師的工作。J
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作者簡介：
[關(guān)鍵詞]新大地；注冊會計師；職業(yè)道德；獨立性
[中圖分類號]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）33-0180-02
1 對“新大地”事件的分析
1.1 “新大地”舞弊案件概述
廣東新大地生物科技股份有限公司（以下簡稱新大地）位于廣東省平遠(yuǎn)縣長田鎮(zhèn)油茶工業(yè)園，始建于2004年，于2008年變更為廣東新大地生物科技股份有限公司，是國家級高新技術(shù)企業(yè)。證監(jiān)會通過為期十多天的深度調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了大量與新大地招股書不符的事實，其涉嫌虛增利潤、隱瞞關(guān)聯(lián)交易、財務(wù)報表數(shù)據(jù)造假等現(xiàn)象?？偟膩碚f，包括以下幾方面：
第一，財務(wù)造假。招股書披露新大地的茶油業(yè)務(wù)最近三年毛利率分別高達(dá)60.66%、43.50%和36.19%，但據(jù)此計算得出的生產(chǎn)成本嚴(yán)重不足，甚至不夠買油茶子、茶餅等主要原料的成本；2010年度、2011年度新大地有機肥耗用的茶粕分別只有64.82噸和118.14噸，而同期有機肥產(chǎn)量分別高達(dá)2555.34噸、9254.16噸，對應(yīng)用于生產(chǎn)有機肥的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于45%的技術(shù)工藝最低標(biāo)準(zhǔn)。
第二，關(guān)聯(lián)交易。新大地最近三年前十大客戶涉及的22家客戶中，有近十家客戶被查出包括關(guān)聯(lián)交易、可能存在虛假交易等問題，甚至還指向了新大地董秘趙罡、驗資簽字注冊會計師趙合宇以及實際控制人黃運江的多位親屬；作為連續(xù)三年貢獻(xiàn)突出的北京市場“主力軍”，北京和風(fēng)大地商貿(mào)有限責(zé)任公司等三家重要客戶，則指向了趙罡和趙合宇；作為連續(xù)三年貢獻(xiàn)最為突出的一批核心客戶，梅州志聯(lián)實業(yè)有限公司、梅州市維順農(nóng)工貿(mào)發(fā)展有限公司和梅州市康之基農(nóng)業(yè)科技發(fā)展有限公司等三家公司，則指向了黃運江的親戚黃嫻嫻及其背后的“馬家軍”。
第三，自買自賣。作為連續(xù)三年貢獻(xiàn)最為突出的核心客戶和最大的茶油客戶，梅州市曼陀神露山茶油專賣店2010年曾為黃運江的侄女黃雙燕所持有，招股說明書卻虛假記載。同時，這家專賣店的出資人鄒瓊，原來不過是沒有決策權(quán)的新大地公司員工。
第四，非法參股兼職。趙合宇作為新大地的驗資簽字注會，同時擔(dān)任新大地第三大股東——大昂集團(tuán)的總裁。大昂集團(tuán)持股633.46萬股，將因新大地上市獲得數(shù)千萬甚至上億元的財富增值，存在重大利益沖突；而趙合宇在掛靠立信會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的同時，竟兼任北京中興新世紀(jì)會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)人，這已涉嫌違反《會計法》禁止兼職執(zhí)業(yè)和持股等相關(guān)條款的規(guī)定。
1.2 從“新大地”事件看注冊會計師執(zhí)業(yè)中的問題
1.2.1 審計造假
案例中驗資簽字注冊會計師趙合宇職業(yè)道德淪喪，為了牟取暴利，視審計準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)為兒戲，與上市公司串通，積極配合企業(yè)提出的“目標(biāo)”要求或是當(dāng)?shù)卣闹甘?，置職業(yè)道德而不顧，隱瞞被審計單位的真實資料，提供虛假的會計信息，出具不實的審計報告。主動參與造假幫助上市公司，欺騙廣大投資者。這嚴(yán)重違反了注冊會計師法第二十一條。
1.2.2 不正當(dāng)競爭
“新大地”事件中，公司選擇的驗資及審計會計師事務(wù)所并非是同一家事務(wù)所，且都與公司存在利益關(guān)系，并非由于事務(wù)所本身的業(yè)務(wù)水平而被選擇的。為了追求審計收入，目前還有許多會計師事務(wù)所采取各種不正當(dāng)?shù)母偁帯?/p>
1.2.3 缺乏獨立性
趙合宇在作為新大地驗資簽字注會的同時，還擔(dān)任新大地第三大股東——大昂集團(tuán)的總裁，這嚴(yán)重違反了注冊會計師獨立性的原則。當(dāng)公司利益與注冊會計師息息相關(guān)時，注冊會計師為了謀取自身利益，很難公正的進(jìn)行驗資或?qū)徲嫛！靶麓蟮亍笔录陌l(fā)生，很大程度上是由于注冊會計師不獨立，完全喪失了其應(yīng)該有的義務(wù)和功能，淪為為企業(yè)上市造假的工具。
1.2.4 執(zhí)業(yè)不規(guī)范
新大地公司的招股書上顯示：驗資機構(gòu)為立信會計師事務(wù)所，經(jīng)辦注冊會計師為趙合宇、王海濱；審計機構(gòu)為大華會計師事務(wù)所，經(jīng)辦注冊會計師為王海濱、劉春奎。 驗資機構(gòu)和審計機構(gòu)并不是同一家會計師事務(wù)所，但是負(fù)責(zé)簽字的注冊會計師卻是同一人。同時，作為中興新世紀(jì)負(fù)責(zé)人的趙合宇卻以立信會計師事務(wù)所的注會名義簽字，這嚴(yán)重違反了《中華人民共和國注冊會計師法》，注冊會計師不得同時在兩個或者兩個以上的會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，并且驗資報告需要由會計師事務(wù)所審計。 由于自身利益的關(guān)系，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中往往會帶有很大的隨意性和依賴性。不能保持獨立、客觀、公正的立場，無視職業(yè)道德的約束。
2 注冊會計師職業(yè)道德缺失的原因
2.1 外部執(zhí)業(yè)環(huán)境差
一是行業(yè)的壟斷性和與執(zhí)業(yè)對象的關(guān)系使得注冊會計師的獨立原則大打折扣。獨立性是注冊會計師職業(yè)賴以存在并得以發(fā)展的信條和靈魂。注冊會計師職業(yè)一旦喪失了獨立性，其審計結(jié)果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。二是缺乏外部壓力。我國的市場經(jīng)濟(jì)體制尚處于逐步確立與完善階段。資本市場的運作還不規(guī)范，社會公眾對會計報表不夠重視。利用程度也不高，對注冊會計師職業(yè)的重視程度不高。三是我國注冊會計師行業(yè)基本上還處于中小會計師事務(wù)所各自為政的階段。四是注冊會計師行業(yè)的作用更多是在宏觀上規(guī)范市場秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機會和經(jīng)濟(jì)效益。
2.2 注冊會計師制度存在缺陷
目前，我國注冊會計師制度還不完善，法制觀念還未完全滲入到人們心中，同時沒有一套完整的、有效的機制來考評注冊會計師職業(yè)道德的水準(zhǔn)。如：目前的職業(yè)道德基本準(zhǔn)則不夠靈活，職業(yè)道德規(guī)范不具體；現(xiàn)行的注冊會計師聘任制度有待于改進(jìn)；相關(guān)的法律法規(guī)不完善；不能嚴(yán)格的查處違反案件，這會提高犯罪行為的發(fā)生率；沒有有效的監(jiān)管機制、職業(yè)道德教育機制和考核評價機制等。
2.3 監(jiān)管薄弱出現(xiàn)不正當(dāng)競爭
在注冊會計師行業(yè)中，同樣存在著競爭，但我國目前的審計關(guān)系失衡，對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為監(jiān)管力度不大。為適應(yīng)這種失衡狀況，在同業(yè)競爭中一些會計師事務(wù)所通常是通過降低收費、給他人以回扣、減少審計步驟等手段來招攬客戶和保住客戶，有些甚至出具虛假“審計報告”，幫助被審單位弄虛作假、掩蓋事實等。這種“競爭”的結(jié)果導(dǎo)致那些遵守法規(guī)、公平公正、業(yè)務(wù)水平較高的事務(wù)所慢慢失去優(yōu)勢，甚至由于拒絕提供虛假信息或無法滿足一些地方政府官員要求的審計意見而發(fā)生經(jīng)營危機。
2.4 注冊會計師自身方面的原因
注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中自身也存在著許多不足，如自身素質(zhì)不高，缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎；年齡結(jié)構(gòu)不合理，專業(yè)勝任能力不強；缺乏職業(yè)道德教育；受多元化利益的驅(qū)動，嚴(yán)重違背注冊會計師職業(yè)道德等。
3 相關(guān)建議
3.1 完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系
只有完善的注冊會計師法律責(zé)任體系作為保障，才能提高注冊會計師的職業(yè)道德水平。我們可以從民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任三個方面來進(jìn)行完善。就民事責(zé)任而言，目前我國注冊會計師行業(yè)基本不承擔(dān)對民事賠償?shù)呢?zé)任，這一現(xiàn)狀要改變。導(dǎo)致投資者遭受巨額損失的部分是由于的虛假信息，無論是出具虛假審計報告的會計師事務(wù)所還是提供財務(wù)報表的上市公司，都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，不能讓法律規(guī)定失去意義。就行政責(zé)任而言，為加大其違法違規(guī)成本，要使處罰影響到會計師事務(wù)所和注冊會計師的個人資產(chǎn)以及后續(xù)執(zhí)業(yè)。
3.2 加強注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管
對注冊會計師職業(yè)道德執(zhí)行情況的監(jiān)管，是提高注冊會計師職業(yè)道德水平的強制性因素。在我國，目前監(jiān)管措施較為簡單，大都以年檢、整頓清理為主。為了確保監(jiān)管部門的專業(yè)性和權(quán)威性，有必要聘請來自實務(wù)界和理論界的專業(yè)人士在中國及地方注冊會計師協(xié)會設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管機構(gòu)。同時，建立有效的責(zé)任追究機制，加大懲處力度，從而起到對從業(yè)單位和人員的震懾作用，加大違規(guī)者的違規(guī)成本，使之遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于通過違規(guī)為他們帶來的違規(guī)收益。
3.3 加強對注冊會計師個人的執(zhí)業(yè)勝任能力及職業(yè)道德教育建設(shè)
一是加強注冊會計師個人職業(yè)道德教育，提高從業(yè)人員的素質(zhì)。首先，政策法規(guī)教育是職業(yè)道德教育的基本內(nèi)容。具體地說，必須盡快在注冊會計師職業(yè)道德教育中開展有關(guān)注冊會計師法、注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、會計法、證券法、經(jīng)濟(jì)法等法規(guī)教育，為注冊會計師養(yǎng)成良好的職業(yè)道德創(chuàng)造條件。同時應(yīng)建立和完善注冊會計師職業(yè)道德教育的監(jiān)督和考核制度，加強注冊會計師職業(yè)道德的后續(xù)教育，尤其是那些違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的注冊會計師。
二是加強注冊會計師技能和專業(yè)知識培訓(xùn)，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍廣，這就要求注冊會計師必須具備扎實的理論知識和較寬的知識面。一方面，我們應(yīng)完善以中注協(xié)、地方協(xié)會、事務(wù)所為主體的分層次培訓(xùn)體系；另一方面，我們應(yīng)充分利用國家會計學(xué)院的培訓(xùn)資源?？茖W(xué)地、有組織地進(jìn)行執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)。
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關(guān)鍵詞：注冊會計師；發(fā)展原因；發(fā)展方向
中圖分類號：F239.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）09-00-03
引言
時代在進(jìn)步，社會在發(fā)展，注冊會計師職業(yè)應(yīng)當(dāng)追隨發(fā)展的步伐和時代的潮流，不斷地推動自身改革以取得進(jìn)一步的發(fā)展。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，會計行業(yè)作為與經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)的行業(yè)也會隨之變化，尤其是在我國加入WTO以來，市場經(jīng)濟(jì)得到了進(jìn)一步的發(fā)展和完善，對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易日益頻繁，加之全球化經(jīng)濟(jì)的程度加強，對于會計之上的要求更高。而我國的注冊會計師職業(yè)的發(fā)展情況，明顯已經(jīng)不適應(yīng)發(fā)展的需求，需要不斷的進(jìn)行改革和完善，從而滿足會計需求。為了進(jìn)一步的推動注冊會計師職業(yè)的發(fā)展，充分的滿足企業(yè)的發(fā)展要求，針對注冊會計師職業(yè)發(fā)展原因和發(fā)展方向的探究就變得十分必要和重要了。
一、注冊會計師職業(yè)發(fā)展原因分析
（一）環(huán)境因素
我國實行以公有制為主體多種經(jīng)濟(jì)共存的經(jīng)濟(jì)體制，我國國有企業(yè)數(shù)量多，占社會資源的比重大，政府作為國有資產(chǎn)終極管理者，必然關(guān)心國有資產(chǎn)的保值和增值情況，這就要求企業(yè)的財務(wù)會計能夠提供國有資產(chǎn)保值和增值的相關(guān)信息。在政府獨享會計準(zhǔn)則制定權(quán)的情況下，政府必然會通過會計準(zhǔn)則的制定來體現(xiàn)其對會計的需求，可見政府行為對會計的影響十分巨大。同時，我國資本場也與發(fā)達(dá)國家存在很大差異，主要體現(xiàn)在我們的上市公司絕大多數(shù)由國有企業(yè)改制而來，國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位。不僅如此，我國的資本市場尚處在發(fā)育、發(fā)展階段，規(guī)模不大；并且存在大量投機者，缺乏擁有長期和穩(wěn)定的投資策略的投資者，因此市場融資功能不足，缺乏足夠的資源配置引導(dǎo)能力，我國的會計職業(yè)發(fā)展相對不足，反過來又制約了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治國是我國的一項基本方略。黨的以后，我國先后頒布了200多項經(jīng)濟(jì)法律，包括《會計法》、《企業(yè)所得稅法》等。
教育水平將直接影響國民素質(zhì)，同樣也會對會計職業(yè)造成影響。如果一個國家的教育水平不高，則相應(yīng)的會計人員的整體素質(zhì)也不高，專業(yè)能力不足。進(jìn)而導(dǎo)致工作人員在工作當(dāng)中所使用的會計技術(shù)、方法等方面水平不高，工作效率和質(zhì)量受到影響。而對于教育水平較高的國家，會計工作人員的整體素質(zhì)相應(yīng)較高，在工作當(dāng)中會使用一些更為契合企業(yè)發(fā)展和當(dāng)今形式的會計方式、技術(shù)等，工作效率和質(zhì)量相對較高。而注冊會計師在企業(yè)內(nèi)部所體現(xiàn)的作用更大，也更加有利于企業(yè)降低發(fā)展風(fēng)險。我國在改革開發(fā)之后，教育事業(yè)不斷發(fā)展，教育水平相對提高。根據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)可知，至今為止我國各大高校當(dāng)中的會計專業(yè)依舊是熱門專業(yè)，報讀的學(xué)生數(shù)量巨大，所占總體學(xué)生比例大。由此看來，我國的會計方面的人員越來越多，總體素質(zhì)也在不斷的提升當(dāng)中。但這些新增的會計人員，還是較為缺乏高素質(zhì)的人員，同時這些人員的知識并不能及時更新，無法適應(yīng)市場發(fā)展速度，滿足企業(yè)發(fā)展要求。
文化會對會計師職業(yè)的發(fā)展造成影響。會計理論、會計方法等方面的內(nèi)容，在很大程度之上會受到文化環(huán)境的影響。在一個國家當(dāng)中統(tǒng)一性和個人主義是無法和平共處的，換言之兩者是此消彼長的一種關(guān)系。如果個人主義越強，就要求能夠通過文化進(jìn)行自律，在這個時候政府相應(yīng)的減少對會計方面的介入。反之，我國集體主義文化的取向決定了，我國政府對于注冊會計師職業(yè)的影響十分巨大，且具有很高的權(quán)威性，通過政府制定統(tǒng)一會計規(guī)則。在長久的發(fā)展當(dāng)中，個人主義始終無法在我國的民族文化當(dāng)中得到生存和發(fā)展，政府對會計職業(yè)影響較大，這對于注冊會計師職業(yè)的發(fā)展也將會受到一定的制約。
（二）信息技術(shù)因素
比之傳統(tǒng)的影響會計的環(huán)境因素當(dāng)中，信息技術(shù)因素對其的影響越來越大，并且取代經(jīng)濟(jì)，最終凌駕于所有的環(huán)境因素之上，成為決定性因素。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，知識、信息技術(shù)等方面將給企業(yè)的發(fā)展進(jìn)步帶來巨大的影響。生產(chǎn)方式也將隨之變化，逐漸朝著數(shù)字化。智能化、柔性化方向發(fā)展。而面對這些方面的轉(zhuǎn)變，作為注冊會計師職業(yè)，必須順應(yīng)社會發(fā)展潮流，加強對企業(yè)發(fā)展過程的控制，同時不斷的進(jìn)行觀念總結(jié)，勢必決定了會計師職業(yè)在發(fā)展過程當(dāng)中也要做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整與改革。
傳統(tǒng)的財務(wù)會計主要依靠人力完成，而在步入了信息時代之后，計算機、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等的發(fā)展，使得會計的技術(shù)基礎(chǔ)也隨之轉(zhuǎn)變。第一，傳統(tǒng)的會計主要以紙張作為載體，而現(xiàn)在主要通過內(nèi)存、硬盤等進(jìn)行。在此基礎(chǔ)之上，會計工作人員在進(jìn)行工作之時，可以充分利用同一基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，從而進(jìn)行會計數(shù)據(jù)的分類、重組等。第二，對于數(shù)據(jù)的處理從人力到智能，通過計算機的使用，不僅有效的加快了計算速度，而且準(zhǔn)確度更高，加快了工作效率和質(zhì)量。為相關(guān)決策者的決策提供了可靠的數(shù)據(jù)支持。同時還能夠輔助工作人員進(jìn)行工作檢驗，便利了工作，優(yōu)化了資源的使用。第三，信息的傳遞，從過去的利用謄寫的會計信息，或者通過打印的方式進(jìn)行傳遞，到如今的直接利用計算機和互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行。有效的加快了信息傳遞速度，并且在傳遞過程當(dāng)中提供了安全保護(hù)措施，提高了對會計機密信息的安全性，增加信息及時性和可靠性。尤其是計算機聯(lián)機實時系統(tǒng)的使用，加強了會計工作人員之間的信息交流和溝通。會計語言也從之前的記賬憑證、賬簿等漸漸變?yōu)榱嗽夹畔?、操作信息等。在如今巨大的環(huán)境的變化之下，決定了注冊會計師職業(yè)必須隨之發(fā)生變化，進(jìn)而適應(yīng)發(fā)展要求，決定了千萬的注冊會計師必定將會在這些因素的影響之下不斷的發(fā)展變化，并且盡快相互適應(yīng)。
二、發(fā)展當(dāng)中存在的問題
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以及企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，市場當(dāng)中充斥著各種會計信息，其與證券價格之間的關(guān)系也不再清晰。同時在企業(yè)的發(fā)展過程當(dāng)中各種資源對于企業(yè)的影響越來越大，包括了人力、物力等方面。而這些影響因素，計算系統(tǒng)卻無法充分考慮。在這樣的背景之下，要求注冊會計師職業(yè)隨著市場和現(xiàn)代企業(yè)制度等方面的變化而發(fā)展。因此下面針對注冊會計師的職業(yè)發(fā)展過程中存在的問題進(jìn)行分析，為從事注冊會計師職業(yè)的學(xué)者提供相應(yīng)的借鑒。
（一）治理機構(gòu)失衡，不規(guī)范的市場秩序
國有企業(yè)真正人格意義之上的所有者缺位，公司治理結(jié)構(gòu)不合理，有效性不足，容易出現(xiàn)一股獨大，或者由內(nèi)部人進(jìn)行控制的問題。部分事務(wù)所在制作審計報告之時，并沒有充分考慮股東的需求，而是以經(jīng)營者為重，或者直接為了應(yīng)付相關(guān)部門。不規(guī)范的市場秩序，導(dǎo)致競爭惡化，存在設(shè)租、尋租等問題。事務(wù)所的市場資源受到權(quán)利部門的操作，部分人為了最大限度的獲得租金，往往通過分成、回扣等不法行為達(dá)成這一目的。為了爭奪客戶，部分事務(wù)所不顧市場公平、公正的競爭要求，不合理的降低價格，最終形成惡性競爭，影響整個行業(yè)的發(fā)展。
（二）員工綜合素質(zhì)不高
從業(yè)人員的總體素質(zhì)較低。全國有超過六萬的注冊會計師，但高層次和高素質(zhì)的工業(yè)人員卻十分的少見，能夠和國際接軌，達(dá)到國際水平的更是少之又少。比之發(fā)達(dá)國家，我國注冊會計師人員總體數(shù)量偏低，和發(fā)達(dá)國家的超過三十萬的注冊人員相比差距巨大。與此同時，事務(wù)所的收入、抗風(fēng)險性等之上都和發(fā)達(dá)國家之間存在十分巨大的差距。國際慣例，跨國公司通常只會聘請一家事務(wù)所為其服務(wù)，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，中國移動、中石化等已經(jīng)在國際市場之上站穩(wěn)了腳跟。但由于我國注冊會計師事務(wù)所發(fā)展較為緩慢，無法充分滿足跨國公司的發(fā)展需求，導(dǎo)致我國的跨國公司在面對國際競爭當(dāng)中，搶奪市場份額之時不得不的暫時退讓，讓出市場。
（三）執(zhí)業(yè)質(zhì)量差
在我國注冊會計師職業(yè)發(fā)展的過程當(dāng)中，由于職業(yè)質(zhì)量差，進(jìn)而導(dǎo)致社會公信力一降再降，嚴(yán)重影響會計行業(yè)發(fā)展。比如2001年爆發(fā)的上市公司造假案件，導(dǎo)致銀廣夏、麥科特等幾十家上市公司，受到來自我國證監(jiān)會的嚴(yán)厲查處。這不僅嚴(yán)重影響了企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，甚至部分企業(yè)就此深受打擊一蹶不振。與此同時作為會計師事務(wù)所以及相關(guān)的注冊會計師難辭其咎，信任危機再次席卷了其發(fā)展道路。
（四）規(guī)模經(jīng)營水平不足
我國的會計師事務(wù)所規(guī)模結(jié)構(gòu)不合理，從而使得在我國入世之后，隨之市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，反而嚴(yán)重影響了會計師事務(wù)所的發(fā)展。會計師事務(wù)所主要是為企業(yè)服務(wù)，隨著企業(yè)的發(fā)展和規(guī)模的擴(kuò)大，事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)隨之?dāng)U大規(guī)模，同時加強事務(wù)所內(nèi)部注冊會計師的專業(yè)素養(yǎng)。比之發(fā)達(dá)國家的會計師事務(wù)的規(guī)模、機構(gòu)，注冊會計師的數(shù)量、質(zhì)量、收入等技術(shù)有著百倍的差距。長期以來，規(guī)模經(jīng)營水平的不足，在很大程度上限制了我國會計師職業(yè)的發(fā)展，這無疑成為會計師職業(yè)發(fā)展的桎梏，只有打破這一桎梏，才能促進(jìn)我國會計師職業(yè)朝著更加強大、更加完善的方向發(fā)展。
（五）組織形式的缺陷
受到法律框架的影響，我國會計師事務(wù)所的發(fā)展無法緊隨國際發(fā)展形勢，采取人合組織形式，不得不加入資合成分。而且在發(fā)展當(dāng)中多采用公司制，但又并非完全按照公司制，與之兩權(quán)分離不同，事務(wù)所是兩權(quán)高度合一。同時對市場風(fēng)險掌控性不足，對于注冊會計師而言是難以接受的。
三、未來發(fā)展方向
（一）觀念更新
第一，處理好無形和有形資產(chǎn)與核算、理財?shù)年P(guān)系。傳統(tǒng)的會計師注重有形資產(chǎn)，往往忽視無形資產(chǎn)的管理工作。這就要求注冊會計師轉(zhuǎn)變觀念，做好兩者之間的平衡工作，提高資產(chǎn)的管理和利用。不斷的提高注冊會計師在資產(chǎn)核算和管理之上的專業(yè)知識。第二，處理好收入與成本的關(guān)系。企業(yè)發(fā)展主要是追求利益的最大化，而作為注冊會計師應(yīng)當(dāng)有一個正確收益觀，通過有效的內(nèi)控進(jìn)而降低成本提高收益，從開源和節(jié)流兩個方面入手。第三，注冊會計師在為企業(yè)服務(wù)的同時，也必須認(rèn)識到自身身負(fù)著監(jiān)督職責(zé)。在進(jìn)行會計相關(guān)工作之時，確保會計工作符合真實性和合理性要求。落實責(zé)任制和監(jiān)管工作，當(dāng)發(fā)生任何的違法違規(guī)事件之時進(jìn)行嚴(yán)肅處理。
（二）知識多元化
因為注冊會計師在進(jìn)行工作之時將會涉及多個方面的知識，這就要求會計師不斷的提高自身的綜合素質(zhì)，培養(yǎng)多元化知識。不僅要求會計師熟練的應(yīng)用會計專業(yè)方面的知識，同時對于相關(guān)知識，比如金融學(xué)、審計學(xué)等方面的知識也要有一定的把握。積極的吸取相關(guān)知識和技能，提高工作效率和質(zhì)量。在多元化知識發(fā)展的同時，也要存在專業(yè)化的會計師。隨著科技的發(fā)展，會計工作對于科技的應(yīng)用越來越多，也就意味著從業(yè)人員相應(yīng)減少，由高科技替代。職業(yè)競爭越來越強，這就需要一批既具有會計專業(yè)知識，又擅長信息技術(shù)的管理型專家。當(dāng)前時代的快速發(fā)展，使得企業(yè)對于知識經(jīng)濟(jì)的需求更加突出，以經(jīng)濟(jì)活力增長為基本的注冊會計師職業(yè)逐漸在保持傳統(tǒng)審計行業(yè)穩(wěn)步發(fā)展的同時，還能夠為其提供更加廣闊的工作空間。通過全方位的服務(wù)來提升注冊快會計師在我國的職能，開展咨詢服務(wù)、財務(wù)分析、信托服務(wù)以及稅務(wù)服務(wù)等均會成為今后注冊會計師的必然發(fā)展之路。。把審計業(yè)務(wù)的重點從普通的數(shù)據(jù)檢查驗證轉(zhuǎn)向?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營效果和風(fēng)險管理的評價，力求把業(yè)務(wù)內(nèi)容拓展成為企業(yè)提供有效的信息和更多的指導(dǎo)。隨著注冊會計師的知識多元化，勢必會使得其在企業(yè)的發(fā)展中展示出其多元化的優(yōu)勢，為企業(yè)的發(fā)展決策的制定具有極其重要的意義。
（三）加強應(yīng)變能力
作為新時代的注冊會計師要求具備較強的應(yīng)變能力，首先在功能性能力之上，要求必須具備高水平的預(yù)測和決策能力，具有職業(yè)判斷能力，能夠及時的發(fā)現(xiàn)問題并且分析當(dāng)中的根本原因，找出解決辦法。其次在企業(yè)視野之上，具備全球性的行業(yè)視野，立足于全球化發(fā)展的高度，結(jié)合行業(yè)需求和風(fēng)險情況，綜合的評價和利用企業(yè)的各類資源。最后是個人能力，具有良好決策、洞察力，具備較高的專業(yè)素質(zhì)，對相關(guān)知識具備一定的了解，能夠不斷的創(chuàng)新和靈活應(yīng)變。
（四）提高道德之上的職業(yè)水準(zhǔn)
不僅要求注冊會計師擁有各種專業(yè)技能，同時要具備較高的道德水準(zhǔn)，確保所提供的會計信息的真實可靠性，為決策者提供必要依據(jù)。隨著注冊會計師的發(fā)展日益成熟，其職業(yè)道德不斷提升，使得注冊會計師的思想道德受到社會的監(jiān)督。社會監(jiān)督職能的不斷加強，勢必會使得注冊會計師在職業(yè)道德考核上更加嚴(yán)格，如此來可以有效的避免一些注冊會計師工作中的道德問題，使我國的會計師行業(yè)的整體職業(yè)道德水平提升到一個新的層次，彌補會計師職業(yè)制度中存在的薄弱環(huán)節(jié)。
（五）CFO的轉(zhuǎn)變
單一的會計人才朝著復(fù)合型人才轉(zhuǎn)變，具備多種專業(yè)技能，同時具有一定的管理能力的高級人才，在這其中CFO的轉(zhuǎn)變是整個行業(yè)關(guān)注和發(fā)展的焦點。所謂CFO的轉(zhuǎn)變就是指負(fù)責(zé)公司和投資人的公共關(guān)系，提供各類財務(wù)會計相關(guān)的方案、制度，比如針對重大財務(wù)事項提出方案。參與公司的重大決策、計劃等。同時轉(zhuǎn)變立場，樹立高尚的職業(yè)道德，維護(hù)客戶利益。積極的應(yīng)對全球化的風(fēng)險以及會計業(yè)務(wù)之上的風(fēng)險等，有效的控制風(fēng)險，降低企業(yè)發(fā)展風(fēng)險。
四、總結(jié)
在步入了二十一世紀(jì)之后，在會計行業(yè)當(dāng)中各種高科技被應(yīng)用當(dāng)中，傳統(tǒng)的會計人員的部分工作也漸漸被計算機所取代，注冊會計師的職業(yè)道德也逐漸受到社會各界的關(guān)注，只有積極的應(yīng)對新時期之下新的形勢的變化，提高自身綜合素質(zhì)，與國家國家的政策制度接軌，才能有效的促進(jìn)企業(yè)健康穩(wěn)定的發(fā)展。本文從三個大方面對當(dāng)前注冊會計師職業(yè)發(fā)展的原因以及未來的發(fā)展方向進(jìn)行了探索，首先，第一部分分析了注冊會計師職業(yè)發(fā)展的原因，從環(huán)境因素和信息技術(shù)因素兩方面進(jìn)行了介紹；其次，對注冊會計師職業(yè)發(fā)展中存在的問題進(jìn)行了剖析，具體包括治理機構(gòu)失衡，不規(guī)范的市場秩序、員工綜合素質(zhì)不高、執(zhí)業(yè)質(zhì)量差、規(guī)模經(jīng)營水平不足以及組織形式的缺陷等幾個方面；最后，指出了未來注冊會計師職業(yè)發(fā)展的方向，將會呈現(xiàn)出觀念更新、知識多元化、加強應(yīng)變能力、提高道德之上的職業(yè)水準(zhǔn)、CFO的轉(zhuǎn)變等幾種方向。
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關(guān)鍵詞：職業(yè)判斷 原則導(dǎo)向 準(zhǔn)則 重視
職業(yè)判斷能力是注冊會計師職業(yè)的精髓;提高職業(yè)判斷能力，是注冊會計師職業(yè)的重要工作任務(wù);良好職業(yè)判斷能力，是注冊會計師學(xué)識、經(jīng)驗、能力和道德水平的綜合反映。
一、 職業(yè)判斷的定義
（一）注冊會計師職業(yè)判斷的定義
根據(jù)海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會的注冊會計師職業(yè)判斷指南中職業(yè)判斷的概念：職業(yè)判斷，是指在審計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會計師運用相關(guān)專業(yè)訓(xùn)練、知識和經(jīng)驗，作出適合審計業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動決策。
所謂審計職業(yè)判斷是指擁有一定知識、經(jīng)驗和客觀性的注冊會計師通過調(diào)查了解被審計單位及其相關(guān)情況，在相關(guān)事實和情形的基礎(chǔ)上，依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章等客觀、適當(dāng)、公允的標(biāo)準(zhǔn)，在作出關(guān)鍵判斷時以及對作出的關(guān)鍵判斷進(jìn)行審計時使用，從而確定審計事項和審計應(yīng)對措施的一系列審計分析和決策過程。
綜上，審計職業(yè)判斷是注冊會計師在執(zhí)行審計工作、作出審計結(jié)論時，以應(yīng)有的職業(yè)道德和專業(yè)方法對審計項目的不確定事項和因素進(jìn)行分析和判斷的過程。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變化、審計事項的復(fù)雜化，使注冊會計師在審計中很難找到直接的證據(jù)對應(yīng)被審計單位的財務(wù)報表，在尋找客觀證據(jù)的同時，通常還需要有一定科學(xué)性的主觀推測和判斷。
（二）注冊會計師職業(yè)判斷在審計實務(wù)的作用
職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行的適用會計準(zhǔn)則和法律法規(guī)作出，為在下列情況下針對某一交易或某類交易作出適當(dāng)?shù)臅嬏幚硖峁椭海?）沒有特定準(zhǔn)則涉及該交易;（2）準(zhǔn)則涉及該交易，但缺乏如何在實務(wù)中進(jìn)行處理的細(xì)節(jié)規(guī)定;（3）準(zhǔn)則中有適用于該交易的會計原則，但缺乏如何在實務(wù)中運用該特定原則的細(xì)節(jié)規(guī)定;（4）有多項會計原則適用于該交易。雖然在會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則中都要運用職業(yè)判斷，但是由于會計和審計職業(yè)特點不同，所處理的業(yè)務(wù)特點不同，兩種職業(yè)判斷的概念、運用、目的及對判斷者的要求等方面有很大區(qū)別。注冊會計師是對財務(wù)報表編制者的判斷提出質(zhì)疑的第一道防線，審計職業(yè)判斷需要評估會計職業(yè)判斷的合理性;審計職業(yè)判斷對判斷者要求更高。兩者相比較而言，會計職業(yè)判斷之標(biāo)準(zhǔn)和目的更為明確，而審計職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)外，在較大程度上還依賴于注冊會計師自身的知識、經(jīng)驗、能力和道德水平等。
由此可見，審計職業(yè)判斷要求注冊會計師必須具備會計、審計、法律等相關(guān)專門知識。同時還必須具備豐富的實踐經(jīng)驗。審計職業(yè)判斷能力的高低是注冊會計師綜合素質(zhì)和專業(yè)能力的根本體現(xiàn)，是衡量其專業(yè)水平的核心指標(biāo)。
二、為什么要重視注冊會計師職業(yè)判斷能力
（一）審計風(fēng)險不斷增加
自20世紀(jì)80年代以來，科學(xué)技術(shù)和政治經(jīng)濟(jì)發(fā)生急劇變化，對企業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致企業(yè)競爭更加激烈，經(jīng)營風(fēng)險日益增加，隨之而來的審計風(fēng)險不斷增加，這要求注冊會計師必須綜合考慮企業(yè)的環(huán)境和面臨的經(jīng)營風(fēng)險，把握企業(yè)的各方面情況，分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的錯誤和舞弊行為，把審計風(fēng)險降到足夠低的水平，并以此為出發(fā)點，制定審計策略，以確保審計工作的效率和效果。
（二）職業(yè)判斷對于適當(dāng)?shù)貓?zhí)行審計工作是必不可少的
職業(yè)判斷對于作出下列決策尤為必要：確定審計重要性和評估審計風(fēng)險;確定具體審計目標(biāo);確定重點審計領(lǐng)域和重要的會計、審計問題;對初步審計策略的選擇;審計證據(jù)的收集、分析與評價;確定審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍;對分析性復(fù)核結(jié)果的評價;審計意見類型的選擇以及對舞弊風(fēng)險因素的判斷;對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。審計職業(yè)判斷涵蓋了整個審計過程，越是審計的關(guān)鍵之處，越是需要注冊會計師準(zhǔn)確的專業(yè)判斷。
（三）為注冊會計師提供某種保護(hù)
注冊會計師在作出關(guān)鍵判斷時以及對關(guān)鍵判斷進(jìn)行審計時，作出并記錄重要的職業(yè)判斷。同時重要的是，判斷在作出時以及之后根據(jù)呈現(xiàn)的事實和情形，能夠被證實是合理的。在面臨事后的監(jiān)管質(zhì)疑時，這能夠為他們提供某種保護(hù)。
三、注冊會計師職業(yè)判斷的原則
（一）信息的收集和分析
（1）閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等。適當(dāng)或必要時，從其他來源獲取額外的信息。（2）了解企業(yè)作出判斷的程序，包括評估作出判斷人員的勝任能力、是否有適當(dāng)?shù)膹?fù)核和審批過程以及這些程序是否得到遵循。（3）評估財務(wù)報表中存在的重大錯報風(fēng)險。（4）了解和分析交易的目的、法律條款和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。①復(fù)核對質(zhì)疑交易導(dǎo)致的預(yù)期現(xiàn)金流量及其對企業(yè)現(xiàn)金狀況的影響。②考慮各方參與交易的原因，以了解交易的商業(yè)實質(zhì)。③識別其他方交易，考慮其是否為關(guān)聯(lián)方。④識別是否存在確定交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)時需要考慮的相關(guān)交易。⑤一旦交易完成，復(fù)核并質(zhì)疑其對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及經(jīng)營能力的預(yù)期影響。⑥評估企業(yè)編制的風(fēng)險與報酬分析。確認(rèn)在各個交易方案中，誰承擔(dān)風(fēng)險，誰獲取收益。
（二）對會計和審計指南的評估
只有根據(jù)適用的會計框架、會計準(zhǔn)則、其他相關(guān)文獻(xiàn)以及適用的審計準(zhǔn)則和指南，才能作出審計職業(yè)判斷。（1）考慮是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準(zhǔn)則，以及要求作出判斷的程度。識別并審查其他相關(guān)會計文獻(xiàn)，識別并審查相關(guān)審計準(zhǔn)則和指南。（2）針對該交易的預(yù)期和常用會計方法是什么。（3）與企業(yè)進(jìn)行討論，并保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑和質(zhì)疑態(tài)度。（4）如果識別出與交易相關(guān)的任何利益沖突或偏見，應(yīng)當(dāng)指出相關(guān)道德指南和準(zhǔn)則。
（三）評估并質(zhì)疑企業(yè)判斷的過程
只有實施了適當(dāng)?shù)膽?yīng)遵循程序評估并質(zhì)疑企業(yè)的判斷，才能作出審計職業(yè)判斷。（1）考慮交易的不確定性及其可能結(jié)果區(qū)間，并與企業(yè)的評估相比較。（2）復(fù)核企業(yè)對備選會計處理方法的評估，及其放棄備選方法的原因。（3）評價企業(yè)作出的重要假設(shè)是否合理。（4）評估企業(yè)采用的會計處理方法，如果現(xiàn)行準(zhǔn)則涉及該交易，企業(yè)采用的會計處理方法是否符合準(zhǔn)則的規(guī)定？如果存在判斷的要素，適當(dāng)時，參閱會計準(zhǔn)則，并在評估企業(yè)采用的會計處理方法時考慮下列事項：①得出的財務(wù)信息是否相關(guān)、可靠？是否對交易進(jìn)行了公允反映？②是否與相關(guān)會計框架下類似交易的會計處理一致？③是否與概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用進(jìn)行界定、確認(rèn)和計量的一般原則一致？④是否與權(quán)威會計文獻(xiàn)一致？⑤是否與國內(nèi)外一般公認(rèn)的會計實務(wù)處理方法一致？⑥是否與可接收的行業(yè)實務(wù)處理方法一致？⑦是否與擁有類似概念框架的其他準(zhǔn)則制定團(tuán)體的公告一致？⑧是否存在任何跡象與企業(yè)采用的會計處理方法相悖？⑨向會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部（必要時）的專家尋求適當(dāng)建議。⑩識別企業(yè)的所有利益沖突或偏見，確保判斷的客觀性。如果存在可能的利益沖突或偏見，保持更大程度的職業(yè)懷疑，重新評估上述考慮事項。？？？知悉來自企業(yè)或會計師事務(wù)所的所有不當(dāng)壓力，保持客觀性。？？？適當(dāng)對會計處理作出自己的判斷。？？？評估企業(yè)對會計處理作出的判斷是否與注冊會計師自己的判斷類似，或在可接受的限度內(nèi)，如果不是，與企業(yè)進(jìn)行討論，并考慮對審計工作及審計報告的影響（參閱審計準(zhǔn)則）。？？？在做出建議時，考慮是否愿意為此防范可能產(chǎn)生的聲譽風(fēng)險。？？？適當(dāng)時確保關(guān)鍵判斷的審批程序已得到遵循，以保證重大判斷得到核準(zhǔn)。？？？檢查由此形成的會計處理和分錄，確保其合情合理。？？？檢查由此形成的附注披露。？？？識別要求對判斷進(jìn)行重新評估的時間點，例如，期末或最初合同中規(guī)定的時間點。
（四）對判斷的記錄
必須對審計職業(yè)判斷以及對財務(wù)報表編制者的判斷所作的評估和質(zhì)疑進(jìn)行適當(dāng)記錄。（1）審計準(zhǔn)則要求記錄審計過程中出現(xiàn)的重要事項、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中作出的重要職業(yè)判斷。（2）記錄所有已復(fù)核的關(guān)鍵信息，獲取的支持性證據(jù)以及已執(zhí)行的工作。（3）將與重要判斷相關(guān)的企業(yè)表格復(fù)印件存入審計檔案。確保審計檔案中也包含了對判斷進(jìn)行評估和質(zhì)疑的審計證據(jù)。這應(yīng)當(dāng)包括：①如何及由誰作出審計判斷。②財務(wù)報表編制者和注冊會計師作出判斷的依據(jù)。③與審計判斷相關(guān)的所有不確定性。④會計師事務(wù)所內(nèi)部對審計判斷進(jìn)行咨詢及批準(zhǔn)的證據(jù)。⑤將事實和數(shù)字與相關(guān)文件或外部信息進(jìn)行驗證的證據(jù)。⑥與企業(yè)就會計處理進(jìn)行的討論。⑦與會計處理相關(guān)的意見分歧對審計報告的影響。⑧是否要求重新評估作出判斷，如是，重新評估的日期。⑨評估企業(yè)在作出判斷的過程中面臨的缺陷或困難，以及如何克服。⑩審計按照審計準(zhǔn)則的要求，對財務(wù)報表中關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷作出的披露。
四、增強注冊會計師的職業(yè)判斷能力
從前面的分析我們可以看出，正確的職業(yè)判斷對于注冊會計師收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、實施審計程序、出具正確的審計報告有很大的作用。審計職業(yè)判斷效果關(guān)系著審計工作的質(zhì)量，注冊會計師是職業(yè)判斷的主體，其個體特征對職業(yè)判斷質(zhì)量有較大影響，因此必須加強注冊會計師對職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。具體可從以下幾方面入手：
（一） 不斷提高注冊會計師自身素質(zhì)，增加執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗累積
注冊會計師要準(zhǔn)確理解和掌握會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，不斷學(xué)習(xí)新出臺相關(guān)的法律、法規(guī)，擴(kuò)大視野，學(xué)習(xí)管理知識、行業(yè)知識等，同時，還要有目的地鍛煉數(shù)據(jù)分析能力、邏輯推理能力、溝通協(xié)調(diào)能力，在處理問題時應(yīng)當(dāng)保持獨立、客觀、公正，力求全面并盡量消除主觀偏見對審計判斷的不利影響，應(yīng)通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對問題作出評價和決定。注重執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗積累，要經(jīng)常進(jìn)行總結(jié)與反思，與他人相互交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，探討執(zhí)業(yè)中出現(xiàn)的新情況、新問題，以此不斷提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)水平，提高專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。
（二）增強風(fēng)險防范意識，提高風(fēng)險應(yīng)對能力
風(fēng)險導(dǎo)向型審計作為一種重要的審計理念和方法，要求注冊會計師向重大錯報風(fēng)險高的領(lǐng)域分配更多的審計資源，執(zhí)行更充分、可靠的審計程序，并利用群體決策提高職業(yè)判斷的質(zhì)量。由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，注冊會計師應(yīng)該增強風(fēng)險防范意識，建立風(fēng)險規(guī)避機制，設(shè)立風(fēng)險基金。在進(jìn)行職業(yè)判斷時，保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎地思考問題，審慎地評價證據(jù);遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序，盡職盡責(zé)地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，力求最大程度地降低審計風(fēng)險。
（三）完善審計判斷手段，靈活運用分析性程序
注冊會計師應(yīng)重視分析性程序的運用，加強對影響企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的重大方面的關(guān)注和了解，提高應(yīng)有的執(zhí)業(yè)敏感性。在審計的全過程中，應(yīng)合理地運用分析性程序，通過分析財務(wù)信息和非財務(wù)信息之間的差異，了解關(guān)聯(lián)財務(wù)數(shù)據(jù)之間是否相互矛盾、企業(yè)與客戶（供應(yīng)商）的交易是否合乎邏輯;通過分析不同期間的可比信息及行業(yè)其他單位可比信息的趨勢，及與具有代表性的行業(yè)數(shù)據(jù)相比較，準(zhǔn)確把握和發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大會計錯弊，有效防范和化解審計風(fēng)險。
（四）注重外部審計證據(jù)的獲取和對非財務(wù)信息的評價
為了準(zhǔn)確、有效地發(fā)現(xiàn)重大會計錯弊，注冊會計師在對被審計單位財務(wù)賬目進(jìn)行審計時，必須注重對外部審計證據(jù)的獲取和對非財務(wù)信息的利用。外部業(yè)內(nèi)人士、專業(yè)咨詢?nèi)耸勘绕髽I(yè)內(nèi)的管理層、財務(wù)人員提供的審計證據(jù)更可靠，工商、稅務(wù)、海關(guān)、外匯管理部門比企業(yè)內(nèi)的管理層、財務(wù)人員提供的審計證據(jù)更可靠。深入了解企業(yè)的性質(zhì)、相關(guān)行業(yè)狀況、目標(biāo)戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部控制等因素，同時還要注重對企業(yè)會計政策、會計估計的選擇及其變更的原因、企業(yè)異常交易、關(guān)聯(lián)交易以及期末時點附近的交易等影響會計報表公允反映的特殊因素的評價，來發(fā)現(xiàn)企業(yè)的異常經(jīng)濟(jì)行為、超過其獲利能力的經(jīng)營業(yè)績和企業(yè)的舞弊行為。
關(guān)鍵詞：注冊會計師失誠信 行為導(dǎo)向 獨立審計制度
要重塑注冊會計師誠信，獨立審計制度的健全和完善是當(dāng)前最迫切、也是最實際的措施。本文結(jié)合本人“獨立審計制度對注冊會計師失信行為的影響分析”一文的分析，提出如下觀點：
明確獨立審計準(zhǔn)則體系在司法中的地位和作用
我國的監(jiān)督制度是在經(jīng)濟(jì)改革中確立的，而建立完善的社會監(jiān)督體系則需要健全的獨立審計法律體系來保障。在缺乏法律依據(jù)的情況下，獨立審計很難有效推行。只有完善有關(guān)法律，才能優(yōu)化審計環(huán)境。
在司法實踐中，判斷某種行為是否合法、出現(xiàn)某種結(jié)果或?qū)嵤┮约安粚嵤┠撤N行為是否應(yīng)該承擔(dān)不利后果，都要找到法律法規(guī)作為判斷依據(jù)。實際上，獨立審計準(zhǔn)則本來就不屬于法律法規(guī)體系，而只是一種權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)這種標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行業(yè)務(wù)出具的報告也不能絕對保證其真實性和不出現(xiàn)重大遺漏，只能提供合理保證。如果這種標(biāo)準(zhǔn)要產(chǎn)生法律上的效果，必須要通過法律法規(guī)。
標(biāo)準(zhǔn)實際上只能作出事實判斷，其本身不是法律判斷。如沒有遵守標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致對他人的人身財產(chǎn)損害是否應(yīng)該承擔(dān)不利后果。而承擔(dān)何種不利后果，標(biāo)準(zhǔn)沒有作出規(guī)定，這也不是標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該作出的規(guī)定，這是法律法規(guī)的范疇。注冊會計師要規(guī)避風(fēng)險，只有依賴獨立審計準(zhǔn)則。
要從法律的角度保護(hù)注冊會計師，必須正確認(rèn)識獨立審計準(zhǔn)則的法律地位，即獨立審計準(zhǔn)則作為一種權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)只有通過相關(guān)法律法規(guī)直接認(rèn)可或通過合同約定才能產(chǎn)生法律效果。但從注冊會計師相關(guān)的法律法規(guī)來看，包括注冊會計師法、公司法、證券法、刑法的相關(guān)條款以及最高人民法院2003年1月9日的“關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定”等，都提到以有證據(jù)證明無過錯作為免責(zé)原則，沒有明確以注冊會計師是否嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范作為判斷注冊會計師是否有過錯的標(biāo)準(zhǔn)。這種狀況加上審計本身的復(fù)雜性，導(dǎo)致在司法實踐中難以對注冊會計師是否有過錯，或者如果有過錯，是一般的過失、重大過失還是欺詐作出事實判斷。于是在一些情況下，容易形成以結(jié)果判定注冊會計師的責(zé)任。
要改變這種狀況，明確獨立審計準(zhǔn)則體系在司法中的地位和作用，相關(guān)法律法規(guī)都應(yīng)該在相關(guān)的確定注冊會計師責(zé)任的條款中明確以下事項：一是審計報告或其他注冊會計師報告的性質(zhì)，或者規(guī)定報告本身應(yīng)該指出其性質(zhì)和用途，以避免誤導(dǎo)報告使用者；二是注冊會計師出具報告應(yīng)當(dāng)遵循的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定者，或者要求注冊會計師在報告和合同中明示其出具報告依據(jù)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具的報告為虛假報告；三是出具虛假報告應(yīng)承擔(dān)的行政、民事和刑事責(zé)任等的各種否定性法律后果。
健全獨立審計制度體系和確立注冊會計師職業(yè)道德的法律制約
制定我國獨立審計制度體系并保證其權(quán)威性。為此，制定我國獨立審計規(guī)范應(yīng)該做到以下四點：
第一，促進(jìn)注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，提高獨立審計質(zhì)量；第二，促使各會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平；第三，明確注冊會計師的法律責(zé)任，維護(hù)社會公共利益和投資者的權(quán)益，促進(jìn)整個社會經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展；第四，確立注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范法律地位，使其內(nèi)容具有強制性，要求注冊會計師必須遵守。
事實上，僅有相應(yīng)的法律和規(guī)范，還不足以使獨立審計高效率地運轉(zhuǎn)起來。當(dāng)與獨立審計相關(guān)的法律和規(guī)范的社會成本大于社會收益的情況下，一個健全的市場經(jīng)濟(jì)社會就需要通過道德的力量來克服注冊會計師的機會主義行為，制約注冊會計師不擇手段地從事任何一種個人邊際收入大于邊際成本的謀利活動的行為傾向，從而使市場經(jīng)濟(jì)秩序得到有效的維持。注冊會計師是理性的。理性會促使他們接受道德的支配，使誠實、信用等成為維護(hù)社會和諧的手段。一切不義、欺詐等行為都不符合道德的精神。在市場經(jīng)濟(jì)中，道德的地位是法律和規(guī)范所無法代替的。
此外，最為重要的是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高程度也取決于注冊會計師以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度。注冊會計師不僅要受到一般道德―――倫理道德的制約，還要接受職業(yè)道德規(guī)范的約束。注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，屬于規(guī)范的范疇。但是，注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范所確定的內(nèi)容如獨立、客觀、公正、職業(yè)勝任能力和技術(shù)準(zhǔn)則、對客戶的責(zé)任、對同行的責(zé)任以及其它責(zé)任等都可以看作是一般道德在獨立審計行業(yè)的具體化，應(yīng)當(dāng)在全面了解注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的基礎(chǔ)上，制定職業(yè)道德準(zhǔn)則。所制定的規(guī)范要針對注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中遇到的各種職業(yè)道德問題。鑒于獨立審計行業(yè)的特殊性，其職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)具有強制性，要求注冊會計師必須遵守。
構(gòu)建審計的強勢主體
獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業(yè)來講，是自身制度的不完善，經(jīng)濟(jì)地位的不獨立導(dǎo)致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認(rèn)為，只有讓注冊會計師行業(yè)整個強大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態(tài)面對各種利益沖突，為社會公眾代言。
設(shè)立專門機構(gòu)從事注冊會計師審計的業(yè)務(wù)委托與付費，以割斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，保證其獨立性。筆者認(rèn)為：由專門的機構(gòu)行使委托權(quán)，將從根本上改變審計關(guān)系中已往的審計委托人與被審計人相重合造成審計關(guān)系失效的局面，建立起規(guī)范、完整的審計三方關(guān)系，為審計的獨立性打下堅實的制度基礎(chǔ)；由專門的機構(gòu)給注冊會計師（或會計師事務(wù)所）付費，可以切斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，消除了被審計人對會計師事務(wù)所的影響，為注冊會計師的獨立提供了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也可以有效解決付費的不需要，而需要的不付費這一矛盾。
行使審計委托權(quán)的機構(gòu)必須獨立于被審計單位，能代表社會公共（眾）利益，這樣才能真正出于公心，出于社會效益最大化而行使職權(quán)，筆者認(rèn)為，真正能代表全社會公共利益的，能協(xié)調(diào)各方面利益的只能是國家，是政府。因此，這個專門機構(gòu)應(yīng)該是由國家（政府）管理的非營利機構(gòu)，由國家支付其日常費用而不能通過委托權(quán)的行使來賺取收入。
要解決審計費用的問題，筆者認(rèn)為，可以嘗試的辦法是：由投資人、債權(quán)人根據(jù)自己權(quán)益金額交納一定比例的咨詢費用交由專設(shè)機構(gòu)作委托費用，二是由政府出審計費用。理由是注冊會計師提供的審計，其受益者既是債權(quán)人、投資人，也是整個社會―――由于社會環(huán)境的好轉(zhuǎn)，經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展，將帶來很大的社會效益，所以由政府代表社會出一定費用也是合理的，因為它是社會進(jìn)步的一筆必要的成本，何況這筆費用，國家（政府）又可以從投資者、債權(quán)人的印花稅、所得稅、營業(yè)稅，從經(jīng)濟(jì)的發(fā)展收益中得到補償，所以說由政府出這筆費用是可行的。
建立制約制度
使會計師事務(wù)所真正成為合伙制、股份制的經(jīng)濟(jì)實體，使其真正能有承擔(dān)起經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的能力。這是嚴(yán)管重罰政策、保證金、風(fēng)險金政策的一個前提或經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。
要會計師事務(wù)所承擔(dān)起高額的賠償，交納得起風(fēng)險金、保證金。必須明確規(guī)定會計師事務(wù)所的最低資本額（應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢適當(dāng)調(diào)整），使其有承擔(dān)最低風(fēng)險的能力，并相應(yīng)規(guī)定其承擔(dān)各種規(guī)模業(yè)務(wù)所必須的資本，使其具有相匹配的承擔(dān)風(fēng)險的能力――收益與風(fēng)險相匹配。這樣既能保證會計師事務(wù)所具備一定的承擔(dān)風(fēng)險的能力，促使其嚴(yán)格控制風(fēng)險，提高質(zhì)量，又能促使其壯大發(fā)展（聯(lián)合、重組），從而承擔(dān)更大的業(yè)務(wù)，獲取更多的利益。
提高注冊會計師的收益水平，提高其門檻是對其嚴(yán)厲處罰、追索的基礎(chǔ)，使風(fēng)險與收益相匹配，否則，嚴(yán)厲的處罰將無力承擔(dān)，嚴(yán)厲的追索將使注冊會計師都放棄這一職業(yè)，反過來又影響會計信息的真實性，影響這一行業(yè)的健康發(fā)展。提高注冊會計師的待遇，既能增加其承擔(dān)風(fēng)險的能力，又會使他們的違紀(jì)成本上升，違紀(jì)收益率下降；同時注冊會計師優(yōu)厚的待遇又能吸引大量優(yōu)秀人才，從而形成競爭，形成壓力，促使注冊會計師為保住飯碗而努力，而減少違紀(jì)。由于有大量人才的愿意進(jìn)入，也為提高該行業(yè)的門檻，提高注冊會計師的素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平創(chuàng)造更好的條件。
對注冊會計師、會計師事務(wù)所的管理，可仿照新加坡對公務(wù)員的管理制度，即建立公積金制度。其資金來源：每次審計的報酬，都要由國家專門機構(gòu)（負(fù)責(zé)審計業(yè)務(wù)委托）扣除一定比例，國家再出一部分，為注冊會計師建立公積金。該公積金平時不能動用，直到規(guī)定的年限后才能給予注冊會計師。該注冊會計師一旦在規(guī)定的年限之前因違紀(jì)受到開除或不能從事注冊會計師職業(yè)，則該注冊會計師名下的公積金將被沒收，轉(zhuǎn)為國家所有，以用作其他注冊會計師的補貼和獎勵。
加強對注冊會計師及會計師事務(wù)所的監(jiān)督，從制度上監(jiān)督其做出公正結(jié)論“失去監(jiān)督的權(quán)利必將導(dǎo)致腐敗”。
2002年4月24日，美國國會眾議院通過了奧克斯利法案，規(guī)定成立新的由5名主要來自非會計行業(yè)人士組成的監(jiān)督委員會，以加強對注冊會計師及會計師事務(wù)所的監(jiān)督。
在對注冊會計師的管理、監(jiān)督方面，我國應(yīng)該說法律法規(guī)規(guī)定的較好，但對目前存在的不足及改進(jìn)建議是：一是對多頭監(jiān)督，非專業(yè)管理情況，應(yīng)成立單獨的監(jiān)督、管理機構(gòu)，獨立行使監(jiān)督職權(quán)。二是在法規(guī)上，應(yīng)比照美國等國家，執(zhí)行“深口袋”賠償制度，給廣大的會計信息失真的受害者以追索權(quán)，向執(zhí)行該審計業(yè)務(wù)的注冊會計師、注冊會計師所在的會計師事務(wù)所追索，從經(jīng)濟(jì)上打疼這些瀆職者、造假者，同時制定有關(guān)法律，以傳播、制造重大虛假經(jīng)濟(jì)信息罪等對這些注冊會計師進(jìn)行刑事處罰。
強化風(fēng)險導(dǎo)入審計模式
我國已于2003年7月1日頒布實施修訂后的《獨立審計具體準(zhǔn)則――持續(xù)經(jīng)營》，明確了注冊會計師在承接審計業(yè)務(wù)和出具審計報告時應(yīng)充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷胍雽徲嫓?zhǔn)則和審計技術(shù)。筆者認(rèn)為，還應(yīng)該在《錯誤與舞弊》、《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《了解被審計單位情況》等具體準(zhǔn)則中，進(jìn)一步強化和規(guī)范地將風(fēng)險導(dǎo)入審計程序和方法引導(dǎo)在審計實務(wù)中。
參考資料：
1．王越豪，審計模式的比較與選擇，中國注冊會計師，2003(8)
關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)人；道德人；道德判斷；自利道德動機；公益道德動機
一、引言
在美國，注冊會計師必須具備四個素質(zhì)：“服務(wù)責(zé)任心、正直、客觀和能力”；國際會計師聯(lián)合會在其發(fā)表的《職業(yè)會計師道德手冊》中規(guī)定了所有職業(yè)會計師必須遵守道德守則，公平、誠實并超脫于利益沖突；我國的注冊會計師協(xié)會也于1996年12月《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀、公正的原則。獨立、公正以及客觀要求注冊會計師摒棄絕對自私的商業(yè)觀和時刻牢記社會公眾利益，體現(xiàn)了社會公眾對注冊會計師的道德期望與要求，也體現(xiàn)了注冊會計師行業(yè)對自身道德素質(zhì)的一個設(shè)定。
誠信危機引起了人們的反思：什么原因致使注冊會計師作出這種不道德行為?根據(jù)本文所涉獵的研究文獻(xiàn)，制度問題是學(xué)者們尋求到的第一個原因。具體而言，第一，審計市場競爭激烈，并且缺乏高質(zhì)量審計報告需求，這使得審計市場“劣幣驅(qū)逐良幣”，注冊會計師的誠信遇到挑戰(zhàn)。第二，審計委托人和被審計者的合一使得審計委托關(guān)系被扭曲，影響了注冊會計師的獨立性。第三，會計師事務(wù)所的有限責(zé)任使得注冊會計師風(fēng)險和收益不相稱。第四，法律制度的缺失使得注冊會計師的違約成本較低。除此之外，張鳴，王俊秋提出，會計準(zhǔn)則的制定及財務(wù)報告披露方面的缺陷、公司治理的缺陷也是誠信缺失的原因。
世界上不可能存在絕對完美的制度，因此僅從制度層面來分析可能無法完全解決審計的誠信危機問題?？紤]到注冊會計師個體因素，學(xué)者們從“人”的立場來探討這個問題。他們認(rèn)為，一定制度背景下注冊會計師的經(jīng)濟(jì)人立場可能是導(dǎo)致審計誠信危機的重要原因。從會計師事務(wù)所角度來說，事務(wù)所具有“經(jīng)濟(jì)人”天性，在追求自身利益最大化的過程中，如果誠信的收益與不講誠信狀態(tài)下獲得的收益相同，事務(wù)所自然選擇誠信而不選擇失信?；谧詴嫀煹睦硇越?jīng)濟(jì)人立場，要解決審計誠信危機，很多學(xué)者認(rèn)為需要從制約“人”的利益機制出發(fā)，完善相關(guān)制度，加強行業(yè)監(jiān)管，如通過法律規(guī)定將誠信的外部性收益和成本內(nèi)部化，讓作假者承擔(dān)作假成本。
那么，注冊會計師是否僅僅具有理性經(jīng)濟(jì)人的特征?其是否存在自我道德約束?亞當(dāng)斯密認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人的實質(zhì)是追求自我利益最大化的主體，但他同時也在其《道德情操論》中表明，人性中也具有同情心、正義感和行為的利他主義傾向，在不影響自身利益的同時，同情心也會左右人們的行為。在國外，學(xué)者們已經(jīng)在審計師行為研究中引入了道德理論。我國學(xué)者也對此問題進(jìn)行了探索，葉陳剛通過對323位注冊會計師的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大部分的注冊會計師明確自身的責(zé)任感及使命感，保證職業(yè)中的獨立性，但此認(rèn)知卻與“要與客戶搞好關(guān)系”的現(xiàn)實相矛盾。這說明，注冊會計師作為理性經(jīng)濟(jì)人，也存在道德立場，但是其道德立場受到外部環(huán)境的影響。因此，葉陳剛認(rèn)為，“亂世用重典”反而使得獨立審計的失信度越來越嚴(yán)重，在完善注冊會計師的職業(yè)環(huán)境時還必須加強注冊會計師的道德教育。蘇孜也認(rèn)為應(yīng)該構(gòu)建以審計自律和他律相結(jié)合的職業(yè)道德，吳建友則提出了面臨道德困境時基于認(rèn)知的道德決策五要素模型，以作為對現(xiàn)有注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)范缺失部分的補充。具體包括：獲得理解、辨識影響、判斷備選方案、分析其他因素和做最終決策。根據(jù)該模型，在判斷備選方案前注冊會計師需辨識各備選行為對利益相關(guān)者的影響。
在行為目標(biāo)上，經(jīng)濟(jì)人逐利，而道德人逐義；行為動機上，經(jīng)濟(jì)人利己而道德人利他；行為約束方面，經(jīng)濟(jì)人主要是他律而道德人則是自律。正是由于注冊會計師具有經(jīng)濟(jì)人和道德人的雙重屬性，我們可以通過培養(yǎng)其道德觀念來促進(jìn)其自發(fā)的道德行為，而不僅僅是通過利益機制來進(jìn)行約束；但另一方面，注冊會計師的利己傾向?qū)艽蟪潭扔绊懽詴嫀煹牡赖聸Q策。因此，本文希望通過構(gòu)建一個利己與利他相結(jié)合的注冊會計師道德行為決策模式，探討如何解決注冊會計師的誠信危機問題。
二、構(gòu)建注冊會計師行為決策模型的幾個基本問題界定
Rest提出一個四階段的道德行為模型：識別道德問題、道德判斷、道德動機和道德行為。參考Rest的模型，我們認(rèn)為，注冊會計師的道德行為決策模式也基本遵循這個邏輯，但我們將引入環(huán)境因素。在分析注冊會計師的決策模式前，有幾個問題需要我們思考：
1.注冊會計師在進(jìn)行道德判斷時，應(yīng)把握的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么?
注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則是職業(yè)團(tuán)體為減少注冊會計師個體進(jìn)行道德判斷的困難和不同個人可能出現(xiàn)的偏差而制定的一個普遍化的原則規(guī)范。職業(yè)道德準(zhǔn)則是注冊會計師必須遵循的道德規(guī)范，具有自愿性和強制性。這說明，職業(yè)道德準(zhǔn)則可以也應(yīng)當(dāng)作為注冊會計師在進(jìn)行道德判斷時的標(biāo)準(zhǔn)。假定注冊會計師將遵守道德準(zhǔn)則作為道德判斷標(biāo)準(zhǔn)，則隱含著兩個潛在假設(shè)：所有注冊會計師的道德水平都是一致的；并且審計師主觀上愿意遵循道德準(zhǔn)則，運用道德準(zhǔn)則規(guī)避風(fēng)險。隨著注冊會計師職業(yè)環(huán)境的日益復(fù)雜，在道德判斷時不可避免會出現(xiàn)職業(yè)道德準(zhǔn)則空白或是職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定相對模糊的地方(可能是一些非結(jié)構(gòu)性的問題)，對于這種情況，可以通過制定原則性的職業(yè)道德準(zhǔn)則來解決。但是這同時意味著，注冊會計師的職業(yè)判斷可能會受到個體道德水平的影響。例如，注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定注冊會計師的獨立性包括形式上獨立和實質(zhì)上的獨立，但由于實質(zhì)上獨立要求注冊會計師能夠恪守其內(nèi)心的獨立和客觀，而這種獨立和客觀沒有辦法通過具體的條款條例來指導(dǎo)注冊會計師，因此，是否遵循內(nèi)心的獨立和客觀，以及內(nèi)心獨立和客觀的程度取決于不同個體的道德水平(主要是個體對道德判斷標(biāo)準(zhǔn)的把握)。
另一方面，由于審計期望差的存在，注冊會計師的道德觀念與公眾期望值并不一定完全符合。比如，審計抽樣方法可以提高注冊會計師的審計效率，但同時也意味著審計的固有風(fēng)險。對于社會公眾來說，審計抽樣則可能是注冊會計師的原罪。然而對注冊會計師來說，審計抽樣方法的使用并不涉及到道德問題。因此，注冊會計師在進(jìn)行道德判斷時，往往容易陷入道德困境。本文認(rèn)為，注冊會計師對道德判斷標(biāo)準(zhǔn)的把握影響其道德判斷能力(包括其走出道德困境的能力)，而對判斷標(biāo)準(zhǔn)的把握受到個體道德水平的影響，并受到行業(yè)環(huán)境的制約。如當(dāng)注冊會計師沒辦法直接依賴道德準(zhǔn)則進(jìn)行判斷時，其可能會進(jìn)行同行討論或是參考同行業(yè)的做法，即“如果行業(yè)中的人都是這樣做的，那我也不會覺得這樣做有什么不道德的?！?/p>
2.注冊會計師一定會遵循道德判斷的結(jié)果嗎?――基于道
德動機的分析
在Rest提出的模型中，個體對行為進(jìn)行道德判斷并不一定導(dǎo)致道德行為，在真正的道德行動發(fā)生前還必須建立道德動機。經(jīng)濟(jì)主體在建立道德動機時可能同時具備自利的道德動機和公益的道德動機。這一點建立在個體同時具備經(jīng)濟(jì)人與道德人屬性基礎(chǔ)上。較之自利的經(jīng)濟(jì)動機，公益的道德動機處于弱勢地位，它取決于主體所處的政治法律環(huán)境和主體對道德規(guī)則的恪守。這表明，環(huán)境因素在道德動機中被視為一個重要變量。那么，個體什么時候建立自利的道德動機，什么時候建立公益的道德動機?本文認(rèn)為，這與注冊會計師所處的環(huán)境相關(guān)。
3.道德動機中的環(huán)境因素
個體所處的環(huán)境會影響人們的道德動機。如吳建友所界定的環(huán)境因素包括注冊會計師工作環(huán)境和組織環(huán)境。本文主要從注冊會計師所處的制度環(huán)境來界定環(huán)境因素：包括審計市場的競爭程度、法律法規(guī)和監(jiān)管模式、被審計者的公司治理水平等。本文分析認(rèn)為，制度環(huán)境對注冊會計師建立道德動機的影響最終體現(xiàn)在其行為的成本收益上。收益可分為道德收益與不道德收益：當(dāng)大部分人的人都不講道德，那么講道德的人將會獲得道德行為的額外收益(這種收益可能在長期的一段時間內(nèi)才能反映出來)；反之，當(dāng)大部分的人都講道德，那么不講道德的人將會獲得不道德行為的額外收益。此外，成本也可區(qū)分為道德行為的成本和不道德行為的成本。道德行為的成本主要是不道德行為所取得的收益以及道德行為的損失，如失去客戶。不道德行為的成本體現(xiàn)在兩個方面：顯性的制度懲罰成本，即注冊會計師違背道德準(zhǔn)則和相關(guān)法律后，監(jiān)管部門對注冊會計師的懲罰；隱性的成本，主要指注冊會計師不道德行為帶來的長期信譽損失。
我們認(rèn)為，當(dāng)環(huán)境因素使得個體判斷出道德行為的收益大于行為的成本時，個體會通過建立自利的道德動機來促成道德行為；當(dāng)?shù)赖滦袨榈氖找嫘∮诔杀镜臅r候，道德水平較高的個體將會建立公益的道德動機從而促成道德行為，相反，道德水平較低的個體則可能沒有辦法建立起道德動機。
三、注冊會計師的道德行為決策模式
綜上分析，本文認(rèn)為注冊會計師的道德行為決策模式應(yīng)該遵循這樣一個邏輯：問題識別、道德判斷、收益成本衡量、道德動機和道德行為。其中，收益成本衡量代表注冊會計師對于當(dāng)前環(huán)境的判斷，兩種道德動機的建立(自利的道德動機和公益的道德動機)決定注冊會計師是否最終產(chǎn)生道德行為。
首先，注冊會計師必須了解所遇到的具體情況，即問題識別，進(jìn)而才能進(jìn)行道德判斷。其次，衡量行為的成本收益。最后，注冊會計師通過建立道德動機并最終決策是否選擇道德行為。如下圖所示四種情況：
1.第一種情況：行為是道德的且收益大于(或等于)成本。亞當(dāng)斯密認(rèn)為，自利是主導(dǎo)的，而利他是次要的，因此，當(dāng)行為是道德的且收益大于成本時，人們優(yōu)先建立自利的道德動機。這種自利的道德動機最終使得注冊會計師選擇道德行為。
2.第二種情況，行為是道德的但收益小于成本。此時自利的道德動機將不會產(chǎn)生，而公益的道德動機是“純粹真正的他利”，公益道德動機的建立將使注冊會計師選擇道德行為。此時，我們可以看到，公益道德動機成為注冊會計師的一個內(nèi)在的道德約束機制。
3.第三種情況，行為是不道德的但收益大于成本。此時，顯然不能通過建立自利的道德動機使注冊會計師摒棄不道德行為，只能通過公益道德動機來促使注冊會計師選擇道德行為。
4.第四種情況，行為是不道德的且行為收益小于成本。在無利可圖的情況下，出于自利的道德動機，注冊會計師不會選擇不道德行為。
從上述四種情況來看，第一種和第四種為最佳的境況。對于第二或第三種情況，公益道德動機的建立取決于注冊會計師的道德水平。基于此，本文認(rèn)為有兩種方法可以促使其更多的選擇道德行為：其一，通過制度安排(即改變環(huán)境變量)來改善成本收益，使第二種情況成為第一種，第三種情況變?yōu)榈谒姆N；其二，提高注冊會計師的道德水平，鼓勵其建立公益的道德動機。
四、關(guān)于改善注冊會計師誠信危機問題的思考
上文對注冊會計師的道德行為決策模式進(jìn)行了詳細(xì)分析，筆者就如何解決注冊會計師的誠信危機問題，嘗試從以下幾個方面進(jìn)行討論和思考：
1.激勵道德行為，關(guān)鍵是幫助注冊會計師建立起公益的道德動機，即提高注冊會計師的道德水平。從這個角度來看，心理學(xué)上的道德同一性給予了我們啟示。道德同一性的作用機理是人們通過思考我想要成為什么人來達(dá)到道德行為的一致性。我們可以據(jù)此得出合理假設(shè)，當(dāng)個人集中于公益道德時，這種集中將激勵他的道德行為。因此，激發(fā)注冊會計師的道德同一性可能會是一個改善注冊會計師行為決策的手段。那么，如何激發(fā)注冊會計師的道德同一性?筆者認(rèn)為，可通過樹立行業(yè)榜樣，幫助注冊會計師形成正確的道德標(biāo)桿，從而激發(fā)其道德同一性，提高其道德水平。
關(guān)鍵詞:審計失敗;勤勉盡責(zé);注冊會計師
1立信連續(xù)審計失敗案例分析
根據(jù)證監(jiān)會近10年的行政處罰決定書，立信連續(xù)3年審計失敗4次，分別是對上海大智慧、廣西康華、金亞科技以及*ST國藥審計失敗案例。立信的注冊會計師未發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)舞弊，最終發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，?dǎo)致連續(xù)審計失敗。文章從其勤勉盡責(zé)視角分析，造成審計失敗的主要原因有:
1.1缺乏應(yīng)有的審計程序盡責(zé)觀念
1.1.1未對異常情形實施進(jìn)一步審計程序關(guān)于大智慧在2013年資產(chǎn)負(fù)債表日前銷售收入大幅增加，而2014年期初發(fā)生大批銷售退回的重大異常事項，立信會計師對已觀察到的異常情況僅增加了“查驗”這一常規(guī)審計程序，沒有根據(jù)大智慧的財務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險等實際狀況實施進(jìn)一步審計程序。由此未能發(fā)現(xiàn)大智慧提前確認(rèn)了87446901.48元的銷售收入，未發(fā)現(xiàn)其通過調(diào)整銷售退回款將2013年的年度收入調(diào)減了22422913.77元。1.1.2銀行賬戶差異函證索源不到位立信會計師對廣西康華在桂林漓江農(nóng)村合作銀行榕湖支行開立的銀行賬戶進(jìn)行函證，該支行回函與2011年12月月末賬面金額存在62777843.86元的差異。針對這一遠(yuǎn)高于重要性水平的差異，立信會計師僅通過核對銀行對賬單就予以確認(rèn)，也未追加進(jìn)一步審計程序找到差異形成的原因，未能發(fā)現(xiàn)廣西康華在2011—2014年4月期間累計虛增銀行存款1390287797元。
1.2缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑意識
1.2.1未保持對重大合同中異常情況的職業(yè)警覺在對*ST國藥的重要客戶公合實業(yè)2012年、2013年的鋼材合同和提貨單實施審計程序時，針對存在“合同編號、提貨單號前后不一致、提貨地點不明確”等異常情況，立信會計師沒有懷疑合同的真實性，自動跳過該重大異常事項，未能發(fā)現(xiàn)*ST國藥2012年虛增鋼材業(yè)務(wù)收入4115.2萬元，2013年虛增收入10003萬元。1.2.2未對詢證函信息不一致的情況表示質(zhì)疑在對廣西康華應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時，在萬里種業(yè)和金稻谷這兩家重要客戶收件地址與營業(yè)執(zhí)照登記地址不匹配的情況下，立信會計師直接按照廣西康華提供的地址進(jìn)行函證，未能發(fā)現(xiàn)廣西康華2012—2013年期間累計虛構(gòu)萬里種業(yè)應(yīng)收賬款1665915元，累計虛構(gòu)金稻谷應(yīng)收賬款3770082元。其次，立信會計師在對金亞科技2014年應(yīng)收賬款進(jìn)行審計時，對于郵寄地址與客戶發(fā)票地址不一致的異常情況也未提出質(zhì)疑，同樣直接根據(jù)金亞科技提供的地址發(fā)函，未能發(fā)現(xiàn)金亞科技虛增營業(yè)收入73635141.10元。最后，在對金亞科技基本戶(工行0086)進(jìn)行銀行存款函證時，針對回函只有個人簽章而沒有銀行公章這一重大異常事項，立信會計師未充分關(guān)注發(fā)函地址的正確性，沒有表示最基本的職業(yè)懷疑，未發(fā)現(xiàn)金亞科技虛增銀行存款217911835.55元。
2注冊會計師審計行為的博弈選擇
2.1審計三方主體的博弈機理
構(gòu)建在“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)之上的博弈論其最核心的四個要素是“參與者、策略、信息與結(jié)果”［1］(黃韜，等，1995)。每一位博弈的參與者都有若干可供選擇的行動策略，每位參與者在了解對方信息和偏好的基礎(chǔ)上通過理性分析作出最符合自己利益的決策，最終一起形成博弈結(jié)果。審計三方主體(即審計客體、注冊會計師和證監(jiān)會)是博弈的參與者，在審計三方主體的博弈中，證監(jiān)會對違法責(zé)任人的處罰力度、處罰方式及處罰周期，深刻影響到處罰的警示效應(yīng)。其次，作為市場經(jīng)濟(jì)活動的理性參與方，審計客體基于自身面臨的“保殼、融資、轉(zhuǎn)型和IPO”等因素考量，在證監(jiān)會監(jiān)管未產(chǎn)生應(yīng)有效應(yīng)，審計客體則很可能綜合考量利弊后會為一己私利而甘愿冒險實施一系列造假手段隱蔽，造假模式復(fù)雜，甚至是系統(tǒng)性全鏈條財務(wù)舞弊案件，這也為注冊會計師審計失敗埋下了隱患。最后，注冊會計師結(jié)合“行業(yè)激烈競爭、審計成本控制、業(yè)績壓力”等現(xiàn)實情況，發(fā)現(xiàn)若堅持準(zhǔn)則可能造成客戶流失、市場占有率下降等后果，再加上注冊會計師預(yù)期認(rèn)為對抗審計失敗所需承擔(dān)的資本在其可承受的成本支付能力范圍之內(nèi)時［2］(褚茂康，等，2020)，則很可能不勤勉盡責(zé)地履行審計義務(wù)。
2.2基于舞弊三角理論的審計失責(zé)分析
舞弊三角理論下“壓力、機會以及借口”是不法主體進(jìn)行違法活動的主要影響因素［3］(喬鵬程，2020)。應(yīng)用舞弊三角理論進(jìn)行分析，注冊會計師自律不嚴(yán)導(dǎo)致審計失責(zé)行為的主要原因有:2.2.1“壓力”因素———行業(yè)激烈競爭對審計成本的控制根據(jù)財政部數(shù)據(jù)，截至2020年12月31日，我國共有注冊會計師111113人，會計師事務(wù)所8628家，而我國上市公司只有4000多家，新三板公司8000余家，事務(wù)所供給量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于市場需求量。在“馬太效應(yīng)”的作用下，綜合排名靠前的事務(wù)所憑借自身強大的實力、龐大的規(guī)模、良好的聲譽等優(yōu)勢，可獲得更多的客戶和資源，實現(xiàn)更高的收入，使得強者越強，而弱者越弱。廣大中小事務(wù)所要想在如此激烈的市場競爭中生存下來，實現(xiàn)自身的經(jīng)濟(jì)利益，就不得不尋求開源節(jié)流，就目前形勢來看“開源”難度太大，那么就只剩“節(jié)流”了，“節(jié)流”就意味著控制審計成本，而降低審計成本很可能造成審計質(zhì)量下降。2.2.2“機會”因素———政府弱度處罰產(chǎn)生的失責(zé)空間在證監(jiān)會弱度處罰的大環(huán)境下，處罰非但不能對企業(yè)和注冊會計師起到強有力的外部監(jiān)管和警示作用，反而可能導(dǎo)致劣幣驅(qū)逐良幣，為注冊會計師勤勉盡責(zé)的喪失提供失責(zé)空間。(1)證監(jiān)會對違法主體的處罰力度偏弱。在2010—2020年期間發(fā)生的34起審計失敗案件中，證監(jiān)會對舞弊企業(yè)的處罰方式，主要以“警告并罰款”以及“責(zé)令改正、警告并罰款”為主，分別占比53%和47%;對相關(guān)責(zé)任人的處罰以“警告并罰款”為主，占比高達(dá)91%。同理，證監(jiān)會對注冊會計師給予“警告并罰款”的處罰方式最多，占比高達(dá)91%;對事務(wù)所的處罰以“沒收業(yè)務(wù)收入并罰款”和“責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款”為主，分別占比38%和32%。證監(jiān)會對違法主體的處罰均未涉及較為嚴(yán)苛的市場禁入或者刑罰，可見其對審計失敗相關(guān)責(zé)任人的處罰方式有限，力度也偏弱。(2)證監(jiān)會對審計失敗各責(zé)任方的處罰金額較小。根據(jù)近10年的行政處罰決定書，證監(jiān)會對注冊會計師及事務(wù)所的處罰金額主要集中在0～300萬這個范圍，高達(dá)22次，900萬以上的處罰只有2次;對企業(yè)及責(zé)任人的處罰金額主要集中在0～400萬這個范圍，多達(dá)31次，而900萬以上的罰款也只有2次。相比較于動輒上億甚至上百億的財務(wù)舞弊案件來說，證監(jiān)會就算是頂格處罰，也不過是對相關(guān)責(zé)任人罰款百萬，其處罰力度簡直九牛一毛，不值一提。(3)證監(jiān)會對審計失敗案件的處罰周期較長。在2011—2020年這10年間發(fā)生的34起審計失敗案件中，證監(jiān)會的處罰周期主要集中在4年、5年和6年，分別占比12%、41%和12%。證監(jiān)會用了9年多時間才作出最終處罰決定的案件就有3例，占比達(dá)9%。由此可見，對絕大多數(shù)財務(wù)造假案例而言，證監(jiān)會對相關(guān)責(zé)任主體實施處罰的周期較長，而處罰的滯后性在很大程度上降低了警示作用。
2.3“借口”因素———自我合理化的需求
注冊會計師失責(zé)行為的產(chǎn)生，還需要“借口”這一顆最后的稻草。因為如果注冊會計師始終嚴(yán)于律己，不愿意做任何有違職業(yè)道德之事，即便有“巨大的壓力和機會”也是空談。注冊會計師為了追求自身的審計收益，擴(kuò)大市場份額，很可能會將這些指標(biāo)凌駕于勤勉盡責(zé)的職業(yè)道德之上，縱容甚至協(xié)助審計客體的舞弊行為。
3基于注冊會計師勤勉盡責(zé)導(dǎo)向的利益制衡機制
有效約束注冊會計師勤勉盡責(zé)，預(yù)防審計失敗，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)活動健康運行，應(yīng)當(dāng)從利益制衡的角度出發(fā)，以“成本、激勵和道德”為抓手構(gòu)建約束機制。
3.1增加責(zé)任主體違法成本的先導(dǎo)約束
首先，證監(jiān)會應(yīng)當(dāng)大幅提高對財務(wù)舞弊涉事主體的處罰金額，在巨額違法成本的束縛下，任何主體想要為違法之事都必須三思而后行。其次，明確違法的主犯和從犯?？梢詤⒄彰绹鳶OX法案的做法，當(dāng)財務(wù)舞弊金額達(dá)到一定數(shù)值或者犯罪性質(zhì)極其惡劣時，對主犯應(yīng)當(dāng)“從重、從高、從嚴(yán)”量刑，起到以儆效尤的警示作用。同時，對財務(wù)舞弊案的幫兇也絕不姑息，當(dāng)違法成本與其自身利益密切相關(guān)時，才能從源頭上遏制不法行為。在嚴(yán)厲的監(jiān)管環(huán)境下，企業(yè)不敢輕易違法犯罪，財務(wù)報表的質(zhì)量也隨之提高，巨額的罰款和刑事責(zé)任會倒逼注冊會計師充分履行勤勉盡責(zé)的工作職責(zé)。
3.2建立賞罰分明的過程監(jiān)控機制
要想構(gòu)建利益制衡機制約束注冊會計師勤勉盡責(zé)，光有嚴(yán)厲的處罰是不夠的，還需加入激勵機制進(jìn)行引導(dǎo)。一方面，證監(jiān)會要設(shè)置激勵基金，對表現(xiàn)良好的注冊會計師及事務(wù)所給予現(xiàn)金獎勵，鼓勵其將勤勉盡責(zé)的工作態(tài)度繼續(xù)貫徹落實，同時形成示范效應(yīng);另一方面，證監(jiān)會應(yīng)牽頭對表現(xiàn)優(yōu)異的注冊會計師個人和事務(wù)所給予榮譽稱號，滿足其精神層面的需求。良好的聲譽是注冊會計師得天獨厚的優(yōu)勢，能增強社會認(rèn)可度，提高市場競爭力，想必注冊會計師很有興趣加入勤勉盡責(zé)的隊伍。此外，證監(jiān)會要對這些優(yōu)秀的注冊會計師和先進(jìn)事跡予以大力宣傳，讓更多的同行參與學(xué)習(xí)，在思想層面時刻保持勤勉盡責(zé)。
3.3強調(diào)注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的自身約束
注冊會計師勤勉盡責(zé)的缺失是其沒有恪守職業(yè)道德的表現(xiàn)，因此很有必要加強注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)。一方面，會計師事務(wù)所要建立健全對注冊會計師職業(yè)道德起導(dǎo)向作用的規(guī)章制度。首先，會計師事務(wù)所要形成以“質(zhì)量為導(dǎo)向”的企業(yè)文化，事務(wù)所的高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)起到帶頭作用，強調(diào)保持勤勉盡責(zé)的“高層基調(diào)”。其次，會計師事務(wù)所人力資源部要通過職業(yè)道德培訓(xùn)、交流會等方式來提升注冊會計師的勤勉盡責(zé)。最后，人資部還要加強對注冊會計師專業(yè)勝任能力的培訓(xùn)，使其具備開展審計工作必備的知識和技能;另一方面，增強注冊會計師個人職業(yè)道德觀念是更為重要的內(nèi)核約束。首先，注冊會計師應(yīng)當(dāng)時刻銘記恪守職業(yè)道德是其開展一切審計工作的先決條件，離開了職業(yè)道德的審計工作是沒有質(zhì)量可言的。其次，注冊會計師要將職業(yè)道德觀念與具體審計工作有機的結(jié)合起來，貫穿整個審計工作的始終。最后，注冊會計師要堅守其專業(yè)原則，良好的職業(yè)聲譽不僅能贏得公眾的認(rèn)可，更是有利的競爭優(yōu)勢，切莫為了一時之利做出損人又害己之事。通過增加責(zé)任主體違法成本先導(dǎo)約束、建立賞罰分明的過程監(jiān)控機制，以及強調(diào)注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的自身約束，可以構(gòu)建如圖1所示的注冊會計師勤勉盡責(zé)利益制衡機制。在利益制衡機制的作用下，法律法規(guī)的外在約束性能夠?qū)ψ詴嫀煹男袨檫M(jìn)行有效制約，賞罰分明的過程監(jiān)控機制通過外在影響對注冊會計師產(chǎn)生正面引導(dǎo)。同時，會計師事務(wù)所以“質(zhì)量為導(dǎo)向”的規(guī)章制度會對注冊會計師的個人行為起到內(nèi)部約束作用，注冊會計師個人以崇高的職業(yè)道德觀念作為內(nèi)核約束。最終通過“內(nèi)力”和“外力”的共同作用產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，從根本上有效約束注冊會計師勤勉盡責(zé)，從而降低審計失敗事件發(fā)生的概率。
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在有關(guān)會計師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。本文即是著眼于此，以注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，對事關(guān)注冊會計師法律責(zé)任的會計責(zé)任、審計責(zé)任、審計職業(yè)責(zé)任、審計法律責(zé)任等幾個概念作一剖析，以更好地理解、認(rèn)定注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的基礎(chǔ)和范圍。
關(guān)鍵詞會計責(zé)任審計責(zé)任審計職業(yè)責(zé)任審計法律責(zé)任
在有關(guān)會計師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。在我國上世紀(jì)90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號文公布后，有些利害關(guān)系人不被驗資單位而直接承擔(dān)驗資的會計師事務(wù)所，要求會計師事務(wù)所就全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。出現(xiàn)這一現(xiàn)象有著諸多原因，如被驗資單位已經(jīng)資不抵債或已經(jīng)破產(chǎn)，但一個重要的原因就是，當(dāng)時的社會各界未明確認(rèn)識到會計責(zé)任和審計責(zé)任的區(qū)別。同時，一些法官由于對會計責(zé)任和審計責(zé)任缺乏了解，作出了讓會計師事務(wù)所承擔(dān)會計責(zé)任的情況。由于這些誤區(qū)沒有及時得到更正，一度使會計師事務(wù)所民事責(zé)任呈擴(kuò)大化趨勢。
一、會計責(zé)任
會計責(zé)任往往與會計活動的職業(yè)定位、會計目標(biāo)相聯(lián)系。關(guān)于會計概念，古今中外一直沒有明確、統(tǒng)一的說法，存在會計信息系統(tǒng)論和會計管理活動論兩種觀點。作者傾向于會計管理活動論，會計信息論反映了會計活動的表象特征，而會計管理活動論則反映了會計活動的本質(zhì)、內(nèi)涵。盡管存在兩種理論觀點，但各方對會計職能的認(rèn)識還是相對一致的，認(rèn)為會計職能主要是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動的過程，保證會計信息的真實、合法、完整，為經(jīng)濟(jì)管理提供必要的財務(wù)資料，并參與決策，謀求最佳的經(jīng)濟(jì)效益，包括核算職能和監(jiān)督職能。各方由于對會計職能和會計目標(biāo)的認(rèn)識一致，對會計責(zé)任的認(rèn)識也相應(yīng)一致。
1、會計責(zé)任的依據(jù)
⑴1985年1月25日通過、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會計帳簿，并保證其真實、完整?！钡谒臈l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)?！钡诙粭l規(guī)定：“財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計工作的負(fù)責(zé)人、會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告真實、完整?！钡谖迨畻l規(guī)定：“本法下列用語的含義：單位負(fù)責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人?！薄稌嫹ā窂姆蓪用嬉?guī)定了單位的會計責(zé)任的內(nèi)容和會計責(zé)任的主體。
⑵2000年6月21日，國務(wù)院第287號令頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（以下簡稱《報告條例》）第三條規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性、完整性負(fù)責(zé)?！钡谑鶙l規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了編報年度財務(wù)會計報告。國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報半年度、季度和月度財務(wù)會計報告的，從其規(guī)定?！钡谑邨l規(guī)定：“企業(yè)編制財務(wù)會計報告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實的交易、事項以及完整、準(zhǔn)確的賬簿記錄等資料，并按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。企業(yè)不得違反本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，隨意改變財務(wù)會計報告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。”《報告條例》從行政法規(guī)層面更具體地規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)編制合法、真實的財務(wù)會計報告的會計責(zé)任。
2、會計責(zé)任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)的考察，并結(jié)合會計理論，歸納總結(jié)會計責(zé)任內(nèi)容如下：
⑴建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；
⑵保證會計信息的真實、合法、完整；
⑶保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整；
⑷編制真實、合法的財務(wù)會計報告。
3、會計責(zé)任的主體
會計信息的對象是企業(yè)的經(jīng)營管理活動，會計責(zé)任的內(nèi)容也是反映企業(yè)的活動，通過上述規(guī)定的考察可知：企業(yè)單位負(fù)責(zé)人是會計責(zé)任的主體，是第一、首要會計責(zé)任人，其應(yīng)當(dāng)對會計信息失實導(dǎo)致利害關(guān)系人損失承擔(dān)首要的賠償責(zé)任。
4、會計責(zé)任的法律性質(zhì)
會計責(zé)任從性質(zhì)上是民事責(zé)任的一種，是法律法規(guī)規(guī)定的強制性義務(wù)。會計責(zé)任實行一種無過錯責(zé)任，即會計信息失實導(dǎo)致利害關(guān)系人損失，無論責(zé)任主體主觀是否存在過錯，均應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。法律之所以對會計責(zé)任苛以無過錯責(zé)任，一方面是由于會計責(zé)任主體能夠絕對控制、管理會計信息，另一方面是會計工作、會計信息的重要性使然。
二、審計責(zé)任
通說認(rèn)為，審計是由獨立的第三方，對被審計單位編制的財務(wù)信息進(jìn)行分析、驗證、評價，并發(fā)表審計意見的民事行為。注冊會計師審計與政府審計、內(nèi)部審計共同構(gòu)成了社會審計監(jiān)督體系。審計責(zé)任取決于審計目標(biāo)。自獨立審計制度誕生以來，審計目標(biāo)隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了重大變化，由最初的查錯防弊到歷史財務(wù)信息審計，再到現(xiàn)今的朝著企業(yè)管理方向發(fā)展。審計責(zé)任也隨審計目標(biāo)的變化而發(fā)展，總體呈擴(kuò)大化趨勢。我國審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師審計的目標(biāo)是對被審計單位的財務(wù)會計報告真實性、合法性發(fā)表意見。這一目標(biāo)也精確地概括了注冊會計師的審計責(zé)任。
1、審計責(zé)任的依據(jù)
我國自上世紀(jì)80年代恢復(fù)注冊會計師審計制度以來，政府十分重視注冊會計師行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，先后頒布了一批批法律、法規(guī)和行政規(guī)章。這些規(guī)范性文件不僅有力地促進(jìn)了注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)和發(fā)展，也進(jìn)一步明確了注冊會計師的審計責(zé)任。
⑴1993年10月31日頒布、1994年1月1日實施的《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：……”該法明確了注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的依據(jù)，并規(guī)定一系列禁止行為。⑵《報告條例》第五條規(guī)定：“注冊會計師、會計師事務(wù)所審計企業(yè)財務(wù)會計報告，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進(jìn)行，并對所出具的審計報告負(fù)責(zé)。”該條例第一次明確地規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其出具的審計報告負(fù)責(zé)。
⑶中國注冊會計師協(xié)會擬訂、財政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號：財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》（以下簡稱《審計準(zhǔn)則》）第三條明確規(guī)定：“按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見時注冊會計師的責(zé)任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表時被審計單位管理層的責(zé)任。財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任。”該《審計準(zhǔn)則》作為注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的國家標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步明確區(qū)分了注冊會計師的審計責(zé)任和被審計單位的會計責(zé)任。
2、審計責(zé)任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的考察，并結(jié)合審計理論，對注冊會計師審計責(zé)任內(nèi)容歸納如下：
⑴注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計報告的真實性負(fù)責(zé)。審計報告的真實性指審計報告應(yīng)當(dāng)如實反映注冊會計師的審計計劃、審計范圍、審計程序、審計證據(jù)、審計結(jié)論以及應(yīng)發(fā)表的審計意見。
⑵注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計報告的合法性負(fù)責(zé)。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的規(guī)定。
⑶注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照與被審計單位簽訂的《審計業(yè)務(wù)約定書》的約定出具審計報告。
3、審計責(zé)任的主體
按照相關(guān)規(guī)定，審計責(zé)任的主體是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)并在審計報告上簽名的注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所。由于我國尚未承認(rèn)注冊會計師個人在對利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任中的獨立地位，注冊會計師審計責(zé)任有時也指會計師事務(wù)所的審計責(zé)任。
4、審計責(zé)任的法律性質(zhì)
審計制度的產(chǎn)生是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的結(jié)果。企業(yè)股東是注冊會計師的最初委托人?，F(xiàn)代的審計委托從形式上看是會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，而實質(zhì)是由會計師事務(wù)所與被審計單位的全體股東簽訂的。由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)所有者表現(xiàn)為持有被審計單位股票的股東。企業(yè)全體股東委托被審計單位管理層管理、經(jīng)營企業(yè)，而注冊會計師又是由被審計單位管理層聘任的，所以，企業(yè)管理層實際是在代替股東聘任注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。
同時，由于公司企業(yè)對社會經(jīng)濟(jì)的影響之大，立法機關(guān)便把企業(yè)股東的意志上升為法律規(guī)定，即表現(xiàn)為強制審計制度。因此，審計委托又帶有法律強制色彩。
而且，通過對《審計業(yè)務(wù)約定書》的考察，我們發(fā)現(xiàn)：《審計業(yè)務(wù)約定書》是格式合同，合同中允許雙方約定的條款受到限制，合同的主要條款都是法定的。這一現(xiàn)象與《合同法》中規(guī)定的合同自由原則允許合同雙方當(dāng)事人協(xié)商訂立合同條款的規(guī)定大相徑庭。這也使我們對《審計業(yè)務(wù)約定書》的性質(zhì)重新審視。合同自由原則包括締結(jié)合同的自由、選擇合同相對人的自由、決定合同內(nèi)容的自由、變更和解除合同的自由、選擇合同方式的自由、選擇補救方式的自由及選擇裁判的自由（具體參見王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在審計業(yè)務(wù)中，尤其是上市公司年度報表審計和驗資審計中，上市公司或正在籌建的公司實際上沒有選擇是否締結(jié)合同的自由和決定合同內(nèi)容的自由。法律規(guī)定上市公司的年度財務(wù)報表必須經(jīng)注冊會計師審計，也規(guī)定正在籌建的公司的注冊資本必須經(jīng)注冊會計師審驗。可以看出，作為合同一方的上市公司或正在籌建的公司并沒有選擇締結(jié)合同的自由，其有的只是選擇合同相對人的自由。當(dāng)然，注冊會計師執(zhí)行其他非審計業(yè)務(wù)就不存在上述問題了。
基于上述分析，作者認(rèn)為：審計責(zé)任具有兩方面表現(xiàn)，一是對委托人，基于《審計業(yè)務(wù)約定書》，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)約定責(zé)任，二是對利害關(guān)系第三人，基于審計的法定強制色彩，注冊會計師承擔(dān)法定責(zé)任。
因此，審計責(zé)任作為一種民事責(zé)任，呈現(xiàn)出兩面性，對內(nèi)是約定責(zé)任，對外是法定責(zé)任。
三、審計職業(yè)責(zé)任
在會計師事務(wù)所訴訟中，除了會計責(zé)任、審計責(zé)任外，還經(jīng)常會聽到審計職業(yè)責(zé)任的概念。隨著社會生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，審計逐漸從會計中獨立出來，成為了獨立的職業(yè)。職業(yè)責(zé)任本質(zhì)上體現(xiàn)為職業(yè)道德，如醫(yī)生的職業(yè)道德、法官的職業(yè)道德。職業(yè)責(zé)任是某一組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿遵守的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師的職業(yè)責(zé)任就是注冊會計師的職業(yè)道德，是指注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力的總稱。
社會公眾在很多程度上依賴企業(yè)管理層編制的財務(wù)報表和注冊會計師發(fā)表的審計意見，并以此作為決策基礎(chǔ)。而注冊會計師盡管接受被審計單位的委托并向其收取費用，但其本質(zhì)卻是服務(wù)社會公眾。因此，注冊會計師的審計職業(yè)責(zé)任更多地體現(xiàn)為對社會公眾的責(zé)任。
㈠、職業(yè)責(zé)任的依據(jù)
從世界范圍看，凡是建立注冊會計師審計制度的國家，都制定了相應(yīng)的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊會計師應(yīng)達(dá)到的道德水準(zhǔn)。
1、國際會計師聯(lián)合會道德準(zhǔn)則理事會為協(xié)調(diào)國際間職業(yè)道德規(guī)范，制定和了《職業(yè)會計師道德守則》。