時間：2023-03-14 14:49:29
導(dǎo)語：在注冊會計師總結(jié)的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
［關(guān)鍵詞］注冊會計師；職業(yè)道德；現(xiàn)狀分析
1注冊會計師職業(yè)道德理論基礎(chǔ)
注冊會計師職業(yè)道德是指注冊會計師在工作中形成的一種道德形象及總結(jié)出的道德觀念和道德準(zhǔn)則的總和，是在注冊會計師工作中表現(xiàn)出的一種道德理念，是在注冊會計師行業(yè)中使用的，帶有注冊會計師職業(yè)特點的道德規(guī)范。從橫向上來看，《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》共列示了一般性原則、專業(yè)勝任能力原則、對客戶的責(zé)任、對同行的責(zé)任等四大項原則。一般性原則包括三方面：一是獨立性原則，其要求注冊會計師在從事業(yè)務(wù)時不能受到違反道德因素的干擾，要能夠誠實公正行事，并始終保持一種懷疑態(tài)度，勇于發(fā)現(xiàn)問題；二是客觀性原則，即真實性與公允性。真實性是指注冊會計師所提供的數(shù)據(jù)與反應(yīng)的業(yè)務(wù)都是客觀真實、與現(xiàn)實保持一致的。公允性意味著注冊會計師所提供的報告與審計結(jié)果應(yīng)當(dāng)實事求是，不為他人所左右；三是公正性原則，要求注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，必須將社會利益置于個人利益之上，要公平公正，不偏不倚地對待客戶雙方，做到不偏袒，不偏向。在專業(yè)勝任能力方面，它要求注冊會計師必須通過教育，培訓(xùn)和實踐不斷提高和維持一定的專業(yè)勝任能力。在保證一定職業(yè)能力的同時，注冊會計師在從事業(yè)務(wù)時要始終保持一定的謹(jǐn)慎性，對工作進(jìn)行妥善規(guī)劃，并對業(yè)務(wù)助理人員進(jìn)行指導(dǎo)與監(jiān)督審查。最后是針對同行與客戶的責(zé)任，主要是要求注冊會計師在工作中要竭誠為客戶服務(wù)，并做到對執(zhí)行業(yè)務(wù)中所獲得的商業(yè)機密進(jìn)行保密，不得詆毀同行、損害同行利益，不得以不正當(dāng)手段與同行爭攬業(yè)務(wù)，應(yīng)盡量維護(hù)同行形象。
2注冊會計師職業(yè)道德現(xiàn)狀
2．1執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范
執(zhí)業(yè)規(guī)范是注冊會計師在工作中應(yīng)該遵守的行為準(zhǔn)則。但是我國的會計師執(zhí)業(yè)行為存在很大的隨意性與個人因素。很多項目不嚴(yán)格按照規(guī)章制度執(zhí)行，任意刪減執(zhí)業(yè)程序只求數(shù)量，不求質(zhì)量，在執(zhí)業(yè)過程中保護(hù)客戶，存在與客戶同謀串通，對各種弄虛作假的行為視而不見等行為。
2．2一味重視降低成本，忽略職業(yè)道德的履行
我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系龐大，然而因為每個監(jiān)管部門之間的任務(wù)區(qū)分不開，權(quán)力反復(fù)分配，而且監(jiān)管部門之間缺乏有效的協(xié)調(diào)體系，導(dǎo)致各個監(jiān)管部門的規(guī)定存在沖突，部門之間各自獨立，這些監(jiān)管部門不但沒有把監(jiān)管效力集合在一起，反而導(dǎo)致對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管失去作用。
2．3參與審計造假
由于上市公司財務(wù)作弊案例的接連出現(xiàn)，各類審計造假的狀況也顯露出來，這也作為上市公司蒙騙監(jiān)管機構(gòu)和社會公眾的重要手法。注冊會計師違反道德規(guī)范與上市公司聯(lián)合作弊，已經(jīng)成為大家知道的手段。幾乎每一起財務(wù)造假案件都與注冊會計師有關(guān)系。例如：美國的安然、意大利的帕瑪拉特、我國的綠大地等。
3注冊會計師職業(yè)道德存在的問題的根源分析
3．1注冊會計師獨立性缺失
在會計師行業(yè)，注冊會計師賴以生存和不斷發(fā)展的根基與首要原則就是會計師的“獨立性”。它意在規(guī)定會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)與出具報告時要獨立行使權(quán)利，不受其他因素的影響，保證客觀公正。
3．2對注冊會計師監(jiān)管不力
證券交易得以進(jìn)行的根基是獨立審計，它同時也是審計公司財務(wù)制表的制度管理具有真實性的有力保障。而證券市場作假行徑是一個繁雜的群體行徑，提升證券市場會計資料的質(zhì)量是一個全面治理的活動。在整個監(jiān)管環(huán)節(jié)中，離不開社會輿論監(jiān)察、審計公司的內(nèi)部管理、法律制裁環(huán)節(jié)，只依賴“獨立審計”的力量，是無法達(dá)到效果的，一定要進(jìn)行綜合監(jiān)管。
4結(jié)語
注冊會計師職業(yè)道德問題屬于一種有關(guān)執(zhí)業(yè)環(huán)境的問題，增強注冊會計師職業(yè)道德水平是一個漫長的過程，具有一定的艱巨性以及時代性。在完善注冊會計師職業(yè)道德環(huán)境漫長的過程中，政府及有關(guān)部門需要不斷的摸索前進(jìn)，同時政府及有關(guān)部門不僅要提高注冊會計師職業(yè)道德的重要性，且要加以一定的行動，各部門之間需要積極的溝通與聯(lián)系?，F(xiàn)階段，完善我國注冊會計師職業(yè)道德中存在的問題十分迫切。
主要參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：注冊會計師考試改革；注冊會計師專業(yè)教育；影響和對策
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展和中國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)關(guān)系變得日益緊密，中國的注冊會計師必將走出國門，走向世界。但我國現(xiàn)行的注冊會計師考試制度和執(zhí)業(yè)的注冊會計師水平都達(dá)不到這個要求，迫切要求針對注冊會計師行業(yè)和注冊會計師考試制度進(jìn)行改革。所以財政部在前期改革――公允價值企業(yè)會計準(zhǔn)則和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則改革的基礎(chǔ)上，于2007年啟動了注冊會計師考試制度改革。高等學(xué)校注冊會計師專業(yè)作為培養(yǎng)未來注冊會計師的專業(yè)，與注冊會計師行業(yè)的聯(lián)系非常緊密，必將會受到這次改革的影響。筆者作為常年工作在注冊會計師專業(yè)教育第一線的工作人員，對此深有感觸。
一、CPA考試制度改革的目標(biāo)、指導(dǎo)思想及其主要內(nèi)容
(一)CPA考試制度改革的目標(biāo)及其指導(dǎo)思想
2009年1月15日，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《注冊會計師考試制度改革方案》，對此次改革進(jìn)行了總結(jié)。方案提出考試改革的總體目標(biāo)是：以《中國注冊會計師勝任能力指南》和《職業(yè)會計師國際教育準(zhǔn)則》為指導(dǎo)，提升考試?yán)砟?、充實考試?nèi)容、完善考試方式，建立起符合終身學(xué)習(xí)理念和充分體現(xiàn)勝任能力評價要求的考試制度，促進(jìn)中國注冊會計師勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的提高，使中國注冊會計師考試制度與國際普遍認(rèn)可的注冊會計師考試制度相趨同，將中國注冊會計師考試打造成中國注冊會計師走向國際的“通行證”。
注冊會計師考試制度改革的指導(dǎo)思想是：認(rèn)真總結(jié)和繼承過去17年來我國注冊會計師考試工作的基本經(jīng)驗和成功做法，通過比較、分析、提煉、消化、吸收，在充分借鑒有關(guān)國家和地區(qū)會計師組織的考試經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)注冊會計師考試制度改革的總體目標(biāo)。在改革實踐中，充分體現(xiàn)行業(yè)發(fā)展對行業(yè)人才建設(shè)的根本要求。
(二)CPA考試制度改革的主要內(nèi)容
注冊會計師考試制度包括報名條件、考試階段、科目設(shè)置、實務(wù)經(jīng)歷要求等基本制度，考試命題、考試評卷、考試合格標(biāo)準(zhǔn)等考試質(zhì)量保證制度，以及考試組織、考場設(shè)置、考試紀(jì)律等考試組織管理制度。這次改革主要涉及注冊會計師考試基本制度，主要內(nèi)容如下：
1 將注冊會計師考試劃分為兩個階段
第一階段，即專業(yè)階段，主要測試考生是否具備注冊會計師執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識，是否掌握基本技能和職業(yè)道德要求。
第二階段，即綜合階段，主要測試考生是否具備在注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境中運用專業(yè)知識，保持職業(yè)價值觀、職業(yè)態(tài)度與職業(yè)道德，有效解決實務(wù)問題的能力。
考生在通過第一階段的全部考試科目后，才能參加第二階段的考試。兩個階段的考試，每年各舉行1次。
基于第二階段的考試側(cè)重于考查考生的勝任能力，建議考生在參加第二階段考試前注意積累必要的實務(wù)經(jīng)驗。
2 調(diào)整考試科目
在現(xiàn)行考試制度5個科目的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分拆、補充和整臺，對考試科目作以下調(diào)整：
第一階段，設(shè)會計、審計、財務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法等6科。
第二階段，設(shè)綜合1科。
第一階段和第二階段各科目均不設(shè)英文附加題。
3 調(diào)整成績有效期
第一階段的單科合格成績5年有效。對在連續(xù)5年內(nèi)取得第一階段6個科目合格成績的考生，發(fā)放專業(yè)階段合格證。
第二階段考試科目應(yīng)在取得專業(yè)階段合格證后5年內(nèi)完成。對取得第二階段考試合格成績的考生，發(fā)放全科合格證。
二、CPA考試制度改革對高校注冊會計師專業(yè)教育的影響及應(yīng)對措施
(一)對高校注冊會計師專業(yè)教育的影響
當(dāng)前，高校注冊會計師專業(yè)越來越成為社會萬眾矚目、萬千學(xué)子心之向往的名牌專業(yè)，因此很多高校設(shè)置了注冊會計師專業(yè)。這其中既有中注協(xié)資助的全國22所重點大學(xué)或老牌財經(jīng)院校，也有省屬地方本、?？圃盒Ｅc職業(yè)技術(shù)學(xué)院。每個高校的具體情況不同，這次改革受到的影響也不一樣。主要影響有：
1 對注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)的影響
從前面的改革目標(biāo)中可以知道，中注協(xié)將注冊會計師考試制度定位于考生走向國際的通行證；盡量將CPA考試制度與國際趨同。在這里，趨同的不僅是考試制度，事實上新的企業(yè)會計準(zhǔn)則改革和新的審計準(zhǔn)則改革的主要特點也是與國際趨同，可見中注協(xié)對注冊會計師的定位已經(jīng)有所變化。雖然高校注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)與中注協(xié)對注冊會計師的定位并不完全一致，但作為培養(yǎng)注冊會計師后備人才、行業(yè)人才建設(shè)的一項戰(zhàn)略工程的注冊會計師專業(yè)應(yīng)當(dāng)緊跟注冊會計師發(fā)展的方向，對相對陳舊的培養(yǎng)目標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
2 對高校注冊會計師專業(yè)課程設(shè)置的影響
這次改革中一個鮮明的特點是將《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理》單獨出來成為一門全新的課程，這對高校課程設(shè)置提出了新的要求。當(dāng)前高校的注冊會計師專業(yè)所采用的課程體系設(shè)計主要是以全國注冊會計師培訓(xùn)工作領(lǐng)導(dǎo)小組指定的注冊會計師專門化系列教材為依據(jù)，包括了中級財務(wù)會計、成本管理會計、財務(wù)管理、審計、高級財務(wù)會計、電算化會計與審計、稅法等課程。這個課程體系相對陳舊，主要以會計專業(yè)知識為主，并不包含《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理》這門課程，也沒有企業(yè)管理知識、信息系統(tǒng)知識、商務(wù)溝通技能等方面的課程，而這些課程卻是作為一名合格的注冊會計師應(yīng)該掌握的知識和技能。雖然學(xué)校根據(jù)各個專業(yè)或自己的具體情況，按一類學(xué)科設(shè)置了一些學(xué)科類通修課程，一定程度上可以彌補這種知識體系的不足，但卻不能保證培養(yǎng)高級人才對全面、完整的知識體系的需要。因此在此體系下培養(yǎng)出來的學(xué)生，知識結(jié)構(gòu)不合理，只知會計，而不知管理和溝通技能。不能勝任在復(fù)雜現(xiàn)實環(huán)境中進(jìn)行審計的需要，也不能勝任事務(wù)所的管理的需要，更別談走向國際。
3 對高校注冊會計師專業(yè)教學(xué)方法的影響
這次改革別強調(diào)注冊會計師的學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)新能力和終身學(xué)習(xí)的能力。教學(xué)方法是引導(dǎo)學(xué)生提高學(xué)習(xí)能力的重要因素?，F(xiàn)有高校注冊會計師專業(yè)在職業(yè)教育和應(yīng)試教育思想指導(dǎo)下，學(xué)生只需記住考試所覆蓋的基礎(chǔ)知識即可，爭取較高的考試通過率成為教師指導(dǎo)學(xué)生的動力和壓力。因此在教學(xué)上往往表現(xiàn)為手段單一，滿堂灌，重理論、輕實踐，重視知識的傳授、忽視創(chuàng)造力的培養(yǎng)，強調(diào)知識的記憶、缺乏獨立思考自主研究的能力，缺乏有效溝通、團(tuán)隊合作的訓(xùn)練，從而制約了人才的培養(yǎng)。顯然，現(xiàn)有的教學(xué)方法是不能滿足新時期注冊會計師的基本要求的。
(二)應(yīng)對注冊會計師改革的一些措施
高等學(xué)校是培養(yǎng)注冊會計師后備人才的搖籃，應(yīng)當(dāng)根據(jù)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展情況和本校注冊會計師專業(yè)的現(xiàn)實狀況，進(jìn)一步采取措施，以應(yīng)對當(dāng)前注冊會計師的改革。筆者建議從以下幾個方面努力。
1 調(diào)整注冊會計師專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)
高等學(xué)校注冊會計師專業(yè)培養(yǎng)的是具有較高素質(zhì)、能夠走向國際的注冊會計師后備人才，不僅需要具備基本的會計知識，更重要的是必須具備了解和解決現(xiàn)實問題所需的知識，以及如何獲取這種知識的能力，因此，注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)不僅是培養(yǎng)能夠進(jìn)入會計師事務(wù)所從業(yè)的會計人才，更是培養(yǎng)具備從事會計專業(yè)所必須具備的學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)新能力，并能夠終身學(xué)習(xí)的會計專業(yè)人才。只有擁有這種自主學(xué)習(xí)能力的學(xué)生才符合國際上對職業(yè)會計師職業(yè)技能的要求，才具備在開放的會計市場上與其他國家擁有會計高等教育背景的人才的競爭能力，才能為學(xué)生將來獲得國際上的職業(yè)會計師資格認(rèn)證打下基礎(chǔ)，才能為學(xué)生將來獲得國際上廣泛的認(rèn)可做好準(zhǔn)備。
2 完善注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)計劃
專業(yè)的培養(yǎng)計劃是人才培養(yǎng)的核心。應(yīng)當(dāng)反映市場對注冊會計師應(yīng)具備的專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德修養(yǎng)的要求。按照《職業(yè)會計師資格要求國際指南》的規(guī)定，職業(yè)會計師應(yīng)當(dāng)具備的專業(yè)知識包括組織和管理企業(yè)的知識、信息技術(shù)知識、會計及相關(guān)知識。相比之下，現(xiàn)有的注冊會計師教材體系側(cè)重于會計及相關(guān)知識。對于未來的注冊會計師后備人才而言，掌握專業(yè)知識是很必要的，并且要加強這部分知識的掌握及應(yīng)用，但是僅掌握這些是不夠的。在實務(wù)中，注冊會計師都是以小組為單位進(jìn)行審計，并已廣泛地使用計算機輔助審計，面對的是復(fù)雜多變的環(huán)境，每個客戶的具體情況都不一樣，這就要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備良好的溝通能力和團(tuán)隊協(xié)作能力，并對客戶所在的行業(yè)有一定的了解，能夠針對具體的問題獨立地做出正確的專業(yè)判斷，所以企業(yè)管理、組織行為學(xué)、溝通交流、計算機等都應(yīng)當(dāng)進(jìn)入專業(yè)培養(yǎng)計劃的核心課程。同時要提供廣泛的選修課程，拓展學(xué)生的視野，提高綜合素質(zhì)。
3 加強教師隊伍的建設(shè)
教師素質(zhì)是注冊會計師專業(yè)教學(xué)質(zhì)量的靈魂。高素質(zhì)的教師隊伍是實現(xiàn)調(diào)整后的注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)的基本保證。一方面要引進(jìn)一批有海外工作經(jīng)驗或者學(xué)習(xí)經(jīng)歷的教師，他們懂外語，對國際慣例和會計的處理方法都有比較深刻的理解，能給學(xué)生最直觀的感受：另一方面也是更重要的一點是要加強對現(xiàn)有教師的培訓(xùn)，針對這次改革的要求和本校該專業(yè)的具體建設(shè)要求，做一些有針對性的培訓(xùn)。比如開展教師的海外交流培訓(xùn)計劃，請專家對教師進(jìn)行培訓(xùn)，特別是對新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的培訓(xùn)。注重教師知識的更新速度，因為注冊會計師行業(yè)是一個知識更新速度特別快的行業(yè)，所以要讓學(xué)生具有競爭力，必然要求學(xué)生具有較新的專業(yè)知識，而老師的知識的更新正是其實現(xiàn)基本的條件。
4 改進(jìn)教學(xué)方式，積極推動核心課程的研究性教學(xué)，提高學(xué)生的學(xué)習(xí)能力
在瞬息萬變、知識快速更新的時代，只有具備良好學(xué)習(xí)能力的學(xué)生才是合格的。因此注冊會計師專業(yè)應(yīng)當(dāng)大力推動研究性教學(xué)，提高學(xué)生的學(xué)習(xí)能力。注冊會計師專業(yè)要將傳統(tǒng)的“以教室為環(huán)境、以教師為中心、以紙介教材為工具”的封閉式、單向傳輸?shù)恼n程教學(xué)模式，逐步改造為“以生活為環(huán)境、以學(xué)生為中心、以信息技術(shù)為工具”的開放式、雙向互動的研究性教學(xué)模式，制定科學(xué)、合理的教改計劃，穩(wěn)步推進(jìn)。比如，在教學(xué)組織過程中應(yīng)當(dāng)為學(xué)生提供豐富的教學(xué)參考資料，積極推進(jìn)討論式教學(xué)、案例教學(xué)等教學(xué)方法和合作式學(xué)習(xí)方式，引導(dǎo)學(xué)生了解多種學(xué)術(shù)觀點并開展討論、追蹤本學(xué)科領(lǐng)域最新進(jìn)展，提高自主學(xué)習(xí)和獨立研究的能力。
5 加強實踐教學(xué)，重視學(xué)生的職業(yè)判斷能力的培育
注冊會計師專業(yè)教育并不等同于一般的會計教育。是一個實踐性很強的專業(yè)，要求能在復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境中對被審計單位復(fù)雜多樣的會計處理工作做出正確的職業(yè)判斷。因此在注冊會計師專業(yè)中應(yīng)當(dāng)更加注重實踐教學(xué)活動。學(xué)校應(yīng)該通過課堂案例分析、專業(yè)實踐活動、專門課程學(xué)習(xí)、專題研討與交流等多種方式促進(jìn)學(xué)生職業(yè)判斷能力的提高。特別是到會計師事務(wù)所實習(xí)，對提高學(xué)生的動手能力和職業(yè)判斷能力都有重大的作用。學(xué)校應(yīng)當(dāng)創(chuàng)造條件，鼓勵學(xué)生到會計師事務(wù)所去實習(xí)。
6 加強外語教學(xué)和國際交流的力度，為學(xué)生走向國際做好準(zhǔn)備
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對外交流的增加，注冊會計師走向國際是大的趨勢。高校的注冊會計師專業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮自己的高校優(yōu)勢，組織優(yōu)秀教師，加強外語教學(xué)力度，積極開展注冊會計師專業(yè)的國際交流，拓展學(xué)生的國際視野?？梢圆扇〉拇胧┯校哼x拔外語水平較高的學(xué)生進(jìn)人該專業(yè)學(xué)習(xí)，在提高大學(xué)本科英語教學(xué)水平的同時，提高畢業(yè)生對外語的要求水平，比如可以考慮要求英語六級；繼續(xù)增加專業(yè)課程中使用優(yōu)秀國外原版教材的比例，提高雙語和英文教學(xué)的質(zhì)量，積極組織學(xué)生參加國際文化交流和學(xué)術(shù)研討，提高學(xué)生用英語進(jìn)行專業(yè)溝通的能力；開設(shè)國際商務(wù)課程，介紹國際商務(wù)的慣例、文化和禮儀，通過各種途徑幫助學(xué)生理解世界不同國家的政治文化背景、法律制度和社會習(xí)俗，培養(yǎng)學(xué)生的國際化意識和開放思維；在中注協(xié)現(xiàn)有的境外實習(xí)項目的基礎(chǔ)上，有條件的學(xué)?？梢宰约和卣箤W(xué)生境外實習(xí)的單位。
主要參考文獻(xiàn)
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近年來，隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，特別是新《醫(yī)院財務(wù)制度》出臺實施以后，更是對醫(yī)院內(nèi)部管理尤其是財務(wù)會計管理提出了新的要求。居民生活水平與健康意識的不斷提高，醫(yī)院的資金收支使用規(guī)模迅速擴(kuò)大，各種投資項目以及多元化經(jīng)營項目也不斷增加，醫(yī)院的經(jīng)營運轉(zhuǎn)所面臨的財務(wù)風(fēng)險也越發(fā)嚴(yán)重，醫(yī)院財務(wù)管理工作環(huán)境出現(xiàn)了較大的變化。在這種形式下，醫(yī)院在管理中就更有必要引入外部注冊會計師審計，通過注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報告、經(jīng)營數(shù)據(jù)以及成果的審查，及時總結(jié)評價醫(yī)院的財務(wù)活動，進(jìn)而防范控制醫(yī)院的財務(wù)風(fēng)險以及舞弊行為，提高醫(yī)院的財務(wù)管理工作水平，推動醫(yī)院各項管理工作的穩(wěn)步提高。
二、醫(yī)院引入注冊會計師參與審計的必要性分析
（1）引入注冊會計師是提高醫(yī)院財務(wù)會計信息質(zhì)量的有效保障。在我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入實施下，對于醫(yī)院的財務(wù)會計工作要求不斷提高。為了實現(xiàn)醫(yī)院的長遠(yuǎn)穩(wěn)步發(fā)展，必須摸清財務(wù)情況，并完善醫(yī)院的預(yù)算、成本、風(fēng)險以及激勵等約束管理體系。通過注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)狀況的審計，可以真實地反映醫(yī)院的財務(wù)狀況以及真實經(jīng)營成果，提供準(zhǔn)確無誤的財務(wù)報表，保證財務(wù)會計核算信息的質(zhì)量。
（2）引入注冊會計師是完善醫(yī)院財務(wù)監(jiān)督管理機制的需要。通過在醫(yī)院審計工作中引入注冊會計師審計，可以強化醫(yī)院對自身資金使用、資產(chǎn)管理等財務(wù)工作情況的監(jiān)督，加強外部監(jiān)督力量，確保醫(yī)院各項資金尤其是財政資金投入的安全可靠以及使用的規(guī)范合理，這也是醫(yī)院財務(wù)監(jiān)督管理機制創(chuàng)新的重要手段。
（3）引入注冊會計師審計是強化醫(yī)院內(nèi)部控制管理的重要途徑。醫(yī)院實現(xiàn)自身的高效、規(guī)范化管理，必須依賴于完善的內(nèi)部控制管理體系。通過外部注冊會計師的審計，可以及時發(fā)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部控制管理工作中存在的各種問題，尤其是醫(yī)院的治理結(jié)構(gòu)、管理制度、崗位設(shè)置、內(nèi)部控制措施執(zhí)行、會計核算管理等，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，堵塞內(nèi)控漏洞，提高醫(yī)院內(nèi)部控制管理水平，促進(jìn)醫(yī)院內(nèi)部控制管理工作的更加規(guī)范。
三、醫(yī)院引入注冊會計師審計的主要內(nèi)容
在醫(yī)院管理中引入注冊會計師審計，重點是對醫(yī)院的內(nèi)部控制管理進(jìn)行審計，尤其是對醫(yī)院的會計制度、財務(wù)會計機構(gòu)設(shè)置、崗位人員職責(zé)、財務(wù)管理工作等進(jìn)行審計，具體的審計內(nèi)容主要包括以下幾方面：
（1）規(guī)章制度的執(zhí)行情況。重點是審計醫(yī)院內(nèi)部的崗位職責(zé)設(shè)置、規(guī)章制度規(guī)定的具體執(zhí)行情況，并及時對規(guī)章制度流于形式以及執(zhí)行不到位的問題進(jìn)行總結(jié)分析。
（2）崗位設(shè)置情況。觀察并審核醫(yī)院是否具有完善的內(nèi)部審計體系，內(nèi)部審計人員配備是否齊全，內(nèi)部審計機構(gòu)是否具有足夠的獨立性。同時對醫(yī)院內(nèi)部的關(guān)鍵崗位設(shè)置，諸如藥品、器械保管和賬目處理等崗位是否落實不相容職務(wù)分離以及內(nèi)部牽制制度等進(jìn)行審計。
（3）貨幣資金控制水平。在貨幣資金的審計上，主要是審計醫(yī)院的門診、住院收入等現(xiàn)金的管理及票據(jù)的領(lǐng)用、開具、保管情況，印章的使用和保管、收入的賬務(wù)處理、貨幣資金的使用效率是重點審計內(nèi)容。
（4）物資采購管理情況。主要是審計醫(yī)院的藥品、器械等采購是否實行了招標(biāo)，采購物資的價格水平，與供貨商的對賬情況，物資采購、入庫、保管、記賬與出庫工作情況、藥品及器械的定期盤點執(zhí)行情況等等。
（5）固定資產(chǎn)及項目管理情況。審計醫(yī)院的固定資產(chǎn)管理制度、投資項目管理制度是否健全完善，固定資產(chǎn)購置審批、入賬、領(lǐng)用、定期盤點以及報廢處置等是否符合規(guī)定等等。
（6）會計核算工作。審計醫(yī)院的會計核算流程是否合理，收付、周轉(zhuǎn)等會計憑證是否齊全，登賬核算是否完善，同時關(guān)注醫(yī)院的會計核算執(zhí)行情況。例如，會計憑證填制、會計賬務(wù)處理等業(yè)務(wù)工作是否規(guī)范，會計政策選擇是否合理等內(nèi)容。
（7）會計檔案保管情況。觀察會計檔案及相關(guān)資料的保管存放，提出相應(yīng)的改進(jìn)措施。
四、提高注冊會計師對醫(yī)院審計效果的措施分析
（1）醫(yī)院部門應(yīng)與注冊會計師做好對接，確保其熟悉掌握醫(yī)院的業(yè)務(wù)以及內(nèi)部控制流程。醫(yī)院由于行業(yè)特點上與企業(yè)有著很大的不同，特別是醫(yī)院經(jīng)營目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)效益與社會效益并重，醫(yī)院的運營、采購、資產(chǎn)管理分類等也有著明顯的行業(yè)特殊性。因此，在醫(yī)院審計工作中引入注冊會計師審計，就必須讓注冊會計師充分了解醫(yī)院的業(yè)務(wù)流程以及目標(biāo)，這也是確保審計工作得以順利進(jìn)行的前提。其次，為了提高審計的時效性，在審計中應(yīng)該重點針對內(nèi)部控制工作流程，尤其是醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)管理中資金往來、物資采購等關(guān)鍵業(yè)務(wù)進(jìn)行重點審計，確保財務(wù)會計相關(guān)信息的真實性和公允性，及時發(fā)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部控制管理的漏洞以及薄弱環(huán)節(jié)，出具詳實可靠的內(nèi)部控制報告，進(jìn)而提高醫(yī)院的內(nèi)部控制管理水平。
（2）注冊會計師應(yīng)確保審計的獨立性，提高執(zhí)業(yè)水平。為了確保注冊會計師審計工作的真實可靠，注冊會計師在針對醫(yī)院的審計工作執(zhí)業(yè)過程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循客觀公正的原則，確保內(nèi)部審計工作的獨立性，增強審計質(zhì)量意識、審計風(fēng)險意識與審計責(zé)任意識，提高審計專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量和水平。其次，注冊會計師應(yīng)該積極主動的提高自身的專業(yè)勝任能力，尤其是認(rèn)真學(xué)習(xí)新《醫(yī)院會計制度》，掌握醫(yī)院財務(wù)會計工作的新動向、新特點以及新變化，不斷提高自身的專業(yè)素養(yǎng)，確保對醫(yī)院審計工作的規(guī)范化開展。
（3）以成本核算與清核資產(chǎn)作為重點開展內(nèi)部審計。醫(yī)院的成本歸集與分?jǐn)偸欠窈侠?，成本核算工作的精?xì)化程度如何，直接關(guān)系到醫(yī)院的成本控制管理工作，由于新的醫(yī)院會計制度下，醫(yī)院的財務(wù)報表體系已經(jīng)發(fā)生了新的變化，對于醫(yī)院的成本核算也要求精細(xì)到單病種的成本核算，在具體的審計工作中，注冊會計師應(yīng)該根據(jù)成本核算的新要求強化管理。其次，醫(yī)院的固定資產(chǎn)數(shù)量多、種類雜，盤點困難。因此，資產(chǎn)管理一直是醫(yī)院管理工作的弱項，在注冊會計師的審計工作開展過程中，應(yīng)該針對這些弱勢問題進(jìn)行重點審計，協(xié)調(diào)好醫(yī)院內(nèi)部的各個處室，尤其是醫(yī)院的物資、住院、收費以及門診等，全面的對醫(yī)院的資產(chǎn)管理情況進(jìn)行審計監(jiān)督，尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置、使用、轉(zhuǎn)移、報廢，督促醫(yī)院資產(chǎn)管理工作的規(guī)范化。
（4）提高注冊會計師審計工作的服務(wù)水平。引入注冊會計師實施審計工作的過程中，應(yīng)該注重外部審計工作的增值服務(wù)，通過注冊會計師審計與內(nèi)部控制審計的共同作用，提高醫(yī)院財務(wù)管理的規(guī)范化水平，并強化預(yù)算約束和成本控制，不斷優(yōu)化醫(yī)院的內(nèi)部管理運行機制。這就要求注冊會計師必須深入的分析醫(yī)院的財務(wù)會計報表，與醫(yī)院相關(guān)財務(wù)部門做好協(xié)調(diào)溝通，總結(jié)各項問題，同時向被審計對象及時進(jìn)行反饋，提出內(nèi)控方面好的意見，為醫(yī)院的管理出具審計整改建議書，提高審計工作的實效性。此外，注冊會計師還可以進(jìn)一步的拓展審計服務(wù)，為醫(yī)院的財務(wù)人員進(jìn)行醫(yī)院財務(wù)制度、會計制度的培訓(xùn)，促進(jìn)醫(yī)院財務(wù)會計工作水平的提高。
五、結(jié)語
事隔僅一個多月，中注協(xié)便了九項獨立審計準(zhǔn)則的第二次征求意見稿；同時了《獨立審計準(zhǔn)則建設(shè)情況專題報告》，對中國獨立審計準(zhǔn)則的建設(shè)進(jìn)行了全面系統(tǒng)的總結(jié)與展望。
2006年2月15日，財政部在向社會會計準(zhǔn)則的同時，也了審計準(zhǔn)則。這不僅是會計準(zhǔn)則體系建設(shè)的一個重要的日子，也是審計準(zhǔn)則體系完善的里程碑。
號角吹響之前
2005年5月，在中注協(xié)召開的審計準(zhǔn)則委員會第一次會議上，權(quán)威人士表示，要三年建成獨立審計準(zhǔn)則體系，其中，一年建成與國際趨同的中國獨立審計準(zhǔn)則基本體系，兩年補充和完善。
然而，在專題報告中，計劃時間已縮短為兩年。2005年年底之前，形成與國際審計準(zhǔn)則趨同的中國審計準(zhǔn)則基本體系；2006年工作掃尾，形成與國際審計準(zhǔn)則趨同的中國審計準(zhǔn)則體系。就國際趨同度(靜態(tài))而言，截至2005年底約為89．1％；截至2006年底約為100％。
審計準(zhǔn)則國際趨同提速，以及大量審計準(zhǔn)則征求意見稿后，業(yè)界人士討論熱烈，有異議，有猶疑，但更多的是針對具體準(zhǔn)則提出有建設(shè)性的意見與建議。
按照審計準(zhǔn)則制定程序，每批審計準(zhǔn)則需兩次向社會公開征求意見。自中注協(xié)2005年7月了《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則(征求意見稿)》等9個項目第一次征求意見稿后，再收到相關(guān)反饋意見1055條，共采納意見395條，采納率為37％，修改后形成了第二次征求意見稿。
與會計準(zhǔn)則體系的修訂相比，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則體系的完善顯得很平靜。然而，這種暗流的涌動，其力量也絕對不容忽視。一年的時間，聽來很短暫，全新的22項準(zhǔn)則和修訂的26項準(zhǔn)則就組成了較為完善的中國注冊會計師準(zhǔn)則體系。由于以前就有26項審計準(zhǔn)則，粗略瀏覽修訂后準(zhǔn)則很容易形成錯覺，以為無非是稍作改動，換湯不換藥。事實上，對原有準(zhǔn)則大都做了或大或小的修訂，有的甚至作了原則性的改動。中國注冊會計師協(xié)會從點滴之處著手，每一項是否改、怎么改、改到什么程度、改后的影響……無不經(jīng)過深思熟慮，最終把中國的審計準(zhǔn)則推向了世界舞臺，實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)。
準(zhǔn)則為誰而生
準(zhǔn)則為誰而生?早在中天勤事件時期，這個問題就是業(yè)界與社會爭論的焦點。是為審計人員還是投資者?此次準(zhǔn)則明確地強化了行業(yè)維護(hù)社會公眾利益的宗旨。
審計準(zhǔn)則作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的標(biāo)準(zhǔn)，與社會公眾的利益密切相關(guān)。同以前制定的審計準(zhǔn)則相比，注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加突出了維護(hù)社會公眾利益的宗旨，強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，針對實務(wù)中暴露出的不足嚴(yán)格了程序，要求注冊會計師切實承擔(dān)起保護(hù)社會公眾利益的責(zé)任。
例如，由于企業(yè)面臨的市場競爭越來越激烈等原因，管理層和治理層舞弊事件時有發(fā)生。這一現(xiàn)象已成為一個全球范圍的共同問題。由此，審計準(zhǔn)則體系制定了《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》準(zhǔn)則以取代現(xiàn)有的《錯誤與舞弊》準(zhǔn)則。與原準(zhǔn)則相比，雖然注冊會計師的審計仍然不是專門針對舞弊的審計，但新準(zhǔn)則更加詳細(xì)、系統(tǒng)地規(guī)范了注冊會計師在財務(wù)報表審計中針對舞弊的審計工作，包括如何識別舞弊行為、評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，以及如何應(yīng)對這些重大錯報風(fēng)險。
新準(zhǔn)則的實施將會幫助注冊會計師有效降低因管理層和治理層舞弊導(dǎo)致的審計風(fēng)險?！敦攧?wù)報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財務(wù)報表舞弊的特點，更加積極主動地識別和應(yīng)對財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險，并為注冊會計師履行好這一責(zé)任提供更多的指引。準(zhǔn)則特別強調(diào)，舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。
漸進(jìn)式趨同
注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系在體系結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同。而這種趨同是在考慮了中國特色的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。針對中國特有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，補充了國際審計準(zhǔn)則沒有涵蓋的內(nèi)容，如驗資準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則是在現(xiàn)行的《獨立審計實務(wù)公告第1號――驗資》的基礎(chǔ)上，根據(jù)新修訂的《公司法》、《公司登記管理條例》修訂而成的。
從體系結(jié)構(gòu)看，按照國際趨同的要求，根據(jù)注冊會計師提供服務(wù)性質(zhì)的不同，對注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系進(jìn)行了重構(gòu)，與國際準(zhǔn)則體系保持了充分的一斂。
從項目構(gòu)成看，除個別項目未被納入外，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系涵蓋了國際審計準(zhǔn)則的所有項目。
在審計準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國際審計準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標(biāo)與原則、風(fēng)險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結(jié)論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計準(zhǔn)則保持一致。對國際審計準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料，由于我國準(zhǔn)則是部門規(guī)范性文件，不便寫入準(zhǔn)則正文，但中注協(xié)將把這些內(nèi)容寫入正任起草的指南中，以幫助會員正確理解和運用準(zhǔn)則。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀?/p>
“思想有多遠(yuǎn)，我們就能走多遠(yuǎn)”，就審計實務(wù)而言，這里的思想就是審計理念，這里的行動就是審計方法和程序。既然審計準(zhǔn)則體系全面滲透了風(fēng)險審計理念，審計實務(wù)要遵循審計準(zhǔn)則，首先會計師事務(wù)所就必須自上而下擯棄傳統(tǒng)審計觀念，全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢?/p>
以往審計實務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。此次借鑒國際審計理念研究和實務(wù)探索的先進(jìn)成果，中注協(xié)制定了審計風(fēng)險準(zhǔn)則。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)以了解被審計單位及其環(huán)境為起點進(jìn)行審計工作，包括了解被審計單位的性質(zhì)、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標(biāo)戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部控制等方面。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用將注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的切入點提高到一個宏觀的、全局的層面，使其可以更有效地評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，實施進(jìn)一步的審計程序，從而降低注冊會計師的審計風(fēng)險。
審計風(fēng)險準(zhǔn)則是整個審計準(zhǔn)則體系的核心準(zhǔn)則，包括《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《針對評估的重人錯報風(fēng)險實施的程序》和《審計證據(jù)》等4個項目。與以往審計準(zhǔn)則相比，審計風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決以下幾個問題：
一是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施程序，更廣泛深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面(包括
了解內(nèi)部控制)，為識別財務(wù)報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險提供更好的基礎(chǔ)。注冊會計師實施的此類程序也稱為風(fēng)險評估程序。
二是要求注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤。在設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序(控制測試和實質(zhì)性程序)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機械利用程序表從形式上迎合審計準(zhǔn)則的要求。
三是要求注冊會計師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
同時，中注協(xié)以審計風(fēng)險準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，在新制定的其他準(zhǔn)則中體現(xiàn)了審計風(fēng)險準(zhǔn)則的要求，并根據(jù)這一要求對26個準(zhǔn)則進(jìn)行了必要的修訂和完善。
質(zhì)量控制雙刃劍
健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。
對于質(zhì)量控制，審計準(zhǔn)則體系包括兩項準(zhǔn)則，分別對歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制進(jìn)行了全面規(guī)范。與現(xiàn)有準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對會計師事務(wù)所須建立的質(zhì)量控制政策和程序制定了更為具體的規(guī)定，包括職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控等方面。特別是新準(zhǔn)則明確規(guī)定了會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)至少每3年選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行自我檢查，并且檢查的范圍應(yīng)涵蓋每個項目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)，以及明確規(guī)定了對上市公司財務(wù)報表審計實施項目質(zhì)量控制復(fù)核的要求。
《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計失敗的經(jīng)驗教訓(xùn)，要求會計師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實對業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個方面。
例如，準(zhǔn)則要求會計師事務(wù)所樹立質(zhì)量至上的意識，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。
創(chuàng)新是永恒的話題
為了適應(yīng)我國注冊會計師業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的實際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動，新的審計準(zhǔn)則體系在準(zhǔn)則框架、準(zhǔn)則名稱和準(zhǔn)則編號等方面進(jìn)行了諸多創(chuàng)新。
一是重構(gòu)準(zhǔn)則框架。將“中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，具體包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則三部分，為了便于社會公眾理解，也將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計準(zhǔn)則”。
二是改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。原獨立審計準(zhǔn)則體系包含了部分非審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(如《獨立審計實務(wù)公告第5號――盈利預(yù)測審核》、《獨立審計實務(wù)公告第10號――會計報表審閱》等等)，導(dǎo)致以審計準(zhǔn)則的名義規(guī)范其他業(yè)務(wù)類型。因此，在新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨立審計準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)性質(zhì)冠以適當(dāng)?shù)拿Q。
三是創(chuàng)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，準(zhǔn)則編號由4位數(shù)組成，其中：千位數(shù)代表不同類別的準(zhǔn)則，百位數(shù)代表某一類別準(zhǔn)則中的大類，十位數(shù)和個位數(shù)則分別代表其所屬的小類及順序號。
審計準(zhǔn)則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險防范，提高財務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險，實現(xiàn)有效的資源配置，推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。
改革的步伐沒有停歇過一刻。中注協(xié)正在把工作重點轉(zhuǎn)向?qū)徲嫓?zhǔn)則體系的培訓(xùn)和組織實施。為此，中注協(xié)正在抓緊編寫準(zhǔn)則配套指南，幫助會員學(xué)習(xí)、理解、掌握和運用準(zhǔn)則；建立專業(yè)指導(dǎo)機制，及時為會員在執(zhí)行準(zhǔn)則中遇到的問題提供咨詢；做好準(zhǔn)則實施前的宣傳和培訓(xùn)工作。
［關(guān)鍵詞］回避制度 審計回避
一、制定回避制度的意義
回避制度是指為了保證執(zhí)法或者執(zhí)業(yè)的公正性，對由于某種原因可能影響其公正執(zhí)法或者執(zhí)業(yè)的人員實行任職回避和業(yè)務(wù)回避的一種制度?；乇茏鳛橐豁椫贫?，主要是由法定的回避情形：回避適用的范圍；回避的法定程序所構(gòu)成?；乇苤贫纫殉蔀槲覈耸鹿芾淼囊豁椫匾贫?。事實表明，在會計工作中由于親情關(guān)系而通同作弊和違法違紀(jì)的，已不在少數(shù)，在會計人員中實行回避制度，其必要性已經(jīng)十分明顯。我國已有相關(guān)法規(guī)對會計人員回避制度做出了規(guī)定，如1993年8月14日國務(wù)院的《國家公務(wù)員暫行條例》第六十一條規(guī)定：“國家公務(wù)員之間有夫妻關(guān)系、直系血親關(guān)系、三代以內(nèi)旁系血親關(guān)系以及近姻親的……也不得在其中一方擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)的機關(guān)從事監(jiān)察、審計、人事、財務(wù)工作”。 而且,注冊會計師的獨立性包括形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立,實質(zhì)上的獨立性是無形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質(zhì)上的獨立性。審計法為了保證注冊會計師審計過程中的獨立性也對其制定了確保獨立性的第一道防線――審計回避制度。
二、審計回避的情形
基于上述回避的意義,審計法對審計人員相關(guān)回避的情形作了規(guī)定?！吨腥A人民共和國審計法實施條例》第十一條――審計人員辦理審計事項，遇有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)自行回避；被審計單位有權(quán)申請審計人員回避：
1.與被審計單位負(fù)責(zé)人和有關(guān)主管人員之間有夫妻關(guān)系、直系血親關(guān)系、三代以內(nèi)旁系血親以及近姻親關(guān)系的。
2.與被審計單位或者審計事項有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的。
3.與被審計單位或者審計事項有其他利害關(guān)系，可能影響公正執(zhí)行公務(wù)的審計人員的回避，由審計機關(guān)負(fù)責(zé)人決定；審計機關(guān)負(fù)責(zé)人的回避，由本級人民政府或者上一級審計機關(guān)負(fù)責(zé)人決定。
三、審計回避范圍及相應(yīng)的回避程序
由上可見，國家已經(jīng)以法律的形式明文規(guī)定了審計回避的情形。因此，注冊會計師在公開執(zhí)業(yè)的過程中已經(jīng)有法可依。但是，注冊會計師應(yīng)該如何依法執(zhí)業(yè)呢？怎樣才能更好地把法貫徹于實踐中呢？以下我們針對審計回避的三種法定情形將其具體化，即談?wù)勱P(guān)于審計回避的范圍及相應(yīng)的回避程序。
1.注冊會計師與客戶存在財務(wù)利益關(guān)系。中國古代有這樣一句名言“衣食足而知榮辱，倉廩實而知禮節(jié)”。注冊會計師作為理性的經(jīng)紀(jì)人，只有在最根本的物質(zhì)利益得到保證之后，才會去充分地考慮尊重、自我實現(xiàn)等“利益”的追求，才會去積極地發(fā)展諸如友愛等品質(zhì)。所以一旦注冊會計師與客戶有著某種利益上的牽連，就有可能陷入利益沖突之中，難以做出公正客觀之判斷。審計回避原則的要旨就是使注冊會計師免于利益沖突，奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。當(dāng)注冊會計師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時，獨立性將受到損害，此時注冊會計師必須回避；而當(dāng)存在間接的財務(wù)利益時，則要視具體事項分析對獨立性的影響程度從而確定注冊會計師應(yīng)否回避。
(1)直接財務(wù)利益。直接財務(wù)利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有委托人公司的股票或其他所有者權(quán)益。值得說明的是，此處的的“親屬”并非我們平時所講的親屬，其范圍依國別的不同而有所不同。我國規(guī)定的“親屬”是指與注冊會計師有夫妻關(guān)系、直系血親關(guān)系、三代以內(nèi)旁系血親關(guān)系及近婚親關(guān)系的親屬。
直接財務(wù)利益對注冊會計師獨立性的影響是顯而易見的，因此，須對注冊會計師與客戶之間的直接財務(wù)利益關(guān)系加以禁止。國際會計師聯(lián)合會在《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》中指出，公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師在客戶公司中擁有直接財務(wù)利益時，獨立性將被損害，注冊會計師必須回避；同時還指出，在注冊會計師非主動地獲有客戶公司股權(quán)的情況下，如公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應(yīng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊會計師應(yīng)拒絕對該公司的報告任務(wù)。
鑒于國際上的做法，我們認(rèn)為，在我國的注冊會計師職業(yè)行為規(guī)則中，對直接財務(wù)利益采取的相應(yīng)程序為：作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊會計師，他在客戶中擁有直接財務(wù)利益，則該事務(wù)所不能接受對客戶的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會計師，若其在客戶中擁有直接財務(wù)利益，則他本人不能參與該客戶的審計或其他鑒證項目。對于注冊會計師非主動地獲得的客戶的股權(quán)，在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)之前應(yīng)予以妥善處理。注冊會計師的配偶及未成年子女在客戶中的直接財務(wù)利益，應(yīng)視為注冊會計師本人的直接財務(wù)利益；對于近親在客戶中擁有的重要直接財務(wù)利益，若近親與京山會計師聯(lián)系緊密或相距較近，則同樣應(yīng)視為注冊會計師本人的財務(wù)利益。同時，對直接財務(wù)利益的禁止時期，應(yīng)限定為審計或其他簽證業(yè)務(wù)期間和發(fā)表鑒證意見的日期。
(2)間接財務(wù)利益。間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產(chǎn)受托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊會計師在客戶公司或其職員的合資企業(yè)中擁有財務(wù)利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。
國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務(wù)；對于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會計師聯(lián)合會也認(rèn)為會影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性，從而必須回避；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨立性，也必須回避。國際會計師聯(lián)合會最后強調(diào)，注冊會計師應(yīng)獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。
對比上述國際上對間接財務(wù)利益的規(guī)定，我們認(rèn)為，在我國的注冊會計師職業(yè)行為規(guī)則中，對間接財務(wù)利益采取的相應(yīng)程序為：構(gòu)成間接財務(wù)利益關(guān)系的上述三種情況，皆會影響注冊會計師的獨立性，因而應(yīng)加以禁止。作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊會計師，存在上述三種間接利益關(guān)系時，則該事務(wù)所不能接受對客戶的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會計師，存在上述三種間接利益關(guān)系時，則他本人不能參與該客戶的審計或其他鑒證項目。注冊會計師的親屬與客戶存在間接財務(wù)利益應(yīng)推定為注冊會計師本人與客戶的間接財務(wù)利益關(guān)系。
(3)與財務(wù)利益相關(guān)的情況。與財務(wù)相關(guān)的情況，主要指注冊會計師與客戶之間的借貸關(guān)系、注冊會計師是客戶的主要職員、發(fā)起人等，由于這些關(guān)系的存在，使得注冊會計師與客戶之間產(chǎn)生了財務(wù)上的牽連，從而會對注冊會計師的獨立性造成影響，因此應(yīng)加以規(guī)范。下面分而述之。
①借貸關(guān)系。如果注冊會計師為事務(wù)所的合伙人或股東，則應(yīng)禁止他及其事務(wù)所的客戶公司、其高級管理人員、董事、主要股東之間有借貸關(guān)系，禁止為或請客戶作貸款擔(dān)保；如果注冊會計師不是事務(wù)所的合伙人或股東，即為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時，應(yīng)在執(zhí)行審計和其他鑒證業(yè)務(wù)時予以回避。如果注冊會計師的配偶、未成年子女、生活在一起的近親和相距很近且關(guān)系緊密的其他親屬與客戶公司、其高級管理人員、董事和主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)推定為注冊會計師本人存在該種關(guān)系。
②在公司任職。如果注冊會計師現(xiàn)在是或在接受任務(wù)之前的一段時間內(nèi)曾是客戶的董事、高級管理人員或者與其能力相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員，則他不能夠進(jìn)行該公司的審計鑒證工作?，F(xiàn)在在公司任職之“現(xiàn)在”，可規(guī)定為業(yè)務(wù)聘約期、發(fā)表意見時或財務(wù)報告期；接受審計任務(wù)之前曾在公司任職的時間，可考慮國際會計師聯(lián)合會的提議，定為開始審計前的兩年之內(nèi)。如果注冊會計師的配偶、未成年子女、生活在一起的近親和相距很近且關(guān)系緊密的其他親屬在公司擔(dān)任職位，如董事、高級管理人員和財務(wù)主管，推論為注冊會計師本人的任職。但是，注冊會計師擔(dān)任非盈利組織的純名譽性職務(wù)，如名譽董事或信托人，只要他們不參與表決或其他任何管理職能，就不會影響其獨立性，因而無須回避。
③前任從業(yè)者。若會計師事務(wù)所的合伙人辭職到被審計客戶中擔(dān)任高級管理人員，則會計師事務(wù)所不宜再接受該客戶；若是非合伙人的注冊會計師辭職到被審計客戶中擔(dān)任高級職員，則會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)披露這一事實。
2.審計服務(wù)與非審計服務(wù)同時提供。
(1)審計業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)同時提供。安然事件后,在安達(dá)信審計失敗受到的指控中,獨立性問題成為焦點之一。有不少媒體和組織聲稱:安達(dá)信的審計失敗,是因其在為安然公司提供審計服務(wù)的同時,還提供了大量的非審計服務(wù)。并特別指出,2001年安達(dá)信對安然公司的審計收費是2500萬美元,非審計收費則高達(dá)2700萬美元。由于非審計業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)之間不可避免的利益沖突,尤其當(dāng)非審計業(yè)務(wù)的收費超過審計業(yè)務(wù)收費時,注冊會計師的獨立性會受到嚴(yán)重?fù)p害,導(dǎo)致審計失敗。其實，早在20世紀(jì)60年代，職業(yè)界就對“注冊會計師一方面為客戶提供稅務(wù)咨詢和管理咨詢，另一方面又向客戶提供審計和其他鑒證服務(wù)是否會對注冊會計師的獨立性造成損害”這個問題展開了激烈的爭論。但是注冊會計師通過招待審計業(yè)務(wù)的過程，注冊會計師熟悉了客戶會計制度中的優(yōu)點和缺點，了解客戶內(nèi)部控制系統(tǒng)的長處和短處，知曉了客戶的經(jīng)營環(huán)境及運作情況，因而他們能向客戶提出切實可行且有效的建議。如果禁止注冊會計師提供咨詢工作，注冊會計師擔(dān)任顧問的天生才能就會被埋滅。
因此，我國明確在一定條件下為客戶提供咨詢服務(wù)與提供審計服務(wù)是相容的。但是必須同時滿足兩個前提：其一，注冊會計師為客戶提供咨詢服務(wù)時，不能為客戶制定管理決策或履行管理職能，亦不應(yīng)成為客戶的雇員；其二，注冊會計師對其咨詢的內(nèi)容進(jìn)行審計時，應(yīng)嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求，執(zhí)行正規(guī)的審計步驟。
(2)審計業(yè)務(wù)與代客記賬同時提供。在實務(wù)當(dāng)中，一些客戶，尤其是小公司，其經(jīng)營規(guī)模太小，難于設(shè)立單獨的內(nèi)部會計核算部門，因而轉(zhuǎn)而利用注冊會計師的服務(wù)降低成本。代客記賬業(yè)務(wù)的拓展，給注冊會計師帶來了新的收入來源，倍受小型會計師事務(wù)所的青睞。但它也曾給注冊會計師帶來災(zāi)難?！鞍踩弧笔录?，美國國會等部門初步調(diào)查所披露的資料和新聞媒體的報道認(rèn)為，安達(dá)信至少缺乏形式上的獨立性，其中之一就是安達(dá)信在為安然公司提供審計鑒證服務(wù)的同時，還提供了收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)，其中甚至包括記賬。
為了更好地解決代客記賬給注冊會計師獨立性帶來的影響，必須對代客記賬進(jìn)行規(guī)范。國際會計師聯(lián)合會提出，公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師代客戶記賬時，應(yīng)遵循下列要求:公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師應(yīng)與客戶沒有任何關(guān)系或聯(lián)合關(guān)系或任何利益沖突，這些會損害正直性或獨立性;客戶應(yīng)承擔(dān)對報表的責(zé)任;公開執(zhí)業(yè)的會計師不應(yīng)承擔(dān)雇員或管理部門的角色，以處理公司的運營;指派去編制會計記錄的人員最好不參與檢查這些記錄，公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師擁有或保持某些記錄的事實并不能養(yǎng)活進(jìn)行充分的審計測試程序。同時還指出，較大的客戶，除非極特殊的原因，不應(yīng)要求這項服務(wù)。我們認(rèn)為，在我國的注冊會計師職業(yè)行為規(guī)則中，規(guī)范代客記賬服務(wù)，也應(yīng)考慮如上五點。
3.會計師事務(wù)所或注冊會計師與客戶存在實際或潛在訴訟。會計師事務(wù)所和注冊會計師與客戶的關(guān)系應(yīng)是坦誠的，一旦兩者在法庭上處于對立地位，這種坦誠關(guān)系就不復(fù)存在了。不管雙方互相對峙，還是雙方結(jié)為同謀，都會有損于審計獨立性。當(dāng)雙方面互相對峙時，一方面注冊會計師可能無法對客戶公司的財務(wù)報表發(fā)表公正無偏的意見，另一方面客戶公司的管理當(dāng)局可能不愿意向注冊會計師披露相關(guān)的信息；當(dāng)雙方結(jié)為同謀時，他們就可能向股東等報表使用者隱瞞資料。因此，在我國的注冊會計師職業(yè)行為規(guī)則中至少應(yīng)明確，當(dāng)執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師與客戶之間存有實際或潛在的訴訟時，會損害注冊會計師的獨立性。在此情況下注冊會計師應(yīng)當(dāng)回避接受對該客戶的審計業(yè)務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)。
四、關(guān)于審計回避的總結(jié)
為了提高會計信息的質(zhì)量,增強其可信度,客觀上就需要有獨立、客觀、公正的第三方對會計信息發(fā)表見解,以合理保證會計信息在某種程度上可以被用作決策依據(jù)。同時,為了維護(hù)注冊會計師自身的正當(dāng)權(quán)益,注冊會計師必須牢牢把握保證其審計獨立的第一道防線。因此,注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀、公正的原則；注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨立；會計師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)；執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向會計師事務(wù)所聲明并實行回避；注冊會計師不得兼營或兼任與其執(zhí)行的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)和職務(wù)；注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)客觀、公正等。只有這樣，注冊會計師行業(yè)才有可能在獨立性的制度建設(shè)上取得重大突破，整個行業(yè)的社會信任度才不會被大打折扣。注冊會計師行業(yè)發(fā)展中所面臨的各種問題都很重要，但我們認(rèn)為，圍繞注冊會計師職業(yè)獨立性的建設(shè)可能是各項工作中的重中之重。只有抓住了這個主要矛盾，其他問題才有可能迎刃而解。因此，為了確保注冊會計師的獨立性，首先必須認(rèn)識和掌握審計回避的情形，自覺加以回避，牢牢把握好這第一道防線！
參考文獻(xiàn):
[1]財政部頒布的《中華人民共和國審計法實施條例》，2001
[2]財政部頒布的《獨立審計準(zhǔn)則》,2006
[3]中國注冊會計師協(xié)會.審計.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006
一、注冊會計師審計質(zhì)量的概念
審計質(zhì)量是審計人員發(fā)現(xiàn)違約行為并主動披露顧客違約行為的共同概率。這就要求注冊會計師能夠識別其重大錯報，而且還能夠把企業(yè)的重大錯報風(fēng)險披露下來，注冊會計師可以通過注冊會計師的專業(yè)能力來確定客戶會計制度中的違約可能性。然而，違約的發(fā)生往往取決于其獨立性。
二、注冊會計師審計質(zhì)量的特征
（一）全局性。審計質(zhì)量關(guān)系到審計的全過程。審計質(zhì)量是多種因素影響的結(jié)果，涉及到整個審計過程。每一個具體的審核工作，從具體的審核企業(yè)開始簽訂協(xié)議，直至審核方案的制定、審核報告都需要以審核質(zhì)量為出發(fā)點，考慮審核員的質(zhì)量、審核組織、企業(yè)審核管理和技術(shù)審核應(yīng)用效率的內(nèi)在因素。（二）經(jīng)濟(jì)性。注冊會計師作為審計服務(wù)的運營商，會計公司必須強調(diào)質(zhì)量、成本和質(zhì)量效益，以達(dá)到質(zhì)量和成本之間的平衡，達(dá)到既定的質(zhì)量目標(biāo)和利潤目標(biāo)，沒有質(zhì)量和利潤的保障，注冊會計師行業(yè)將失去原有的基礎(chǔ)。
三、注冊會計師審計質(zhì)量現(xiàn)狀考察
國內(nèi)注冊會計師審計質(zhì)量的現(xiàn)狀。2015年，各個地方的注冊會計師協(xié)在根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的檢查工作的要求下，結(jié)合當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所實際情況和發(fā)展階段，繼續(xù)堅持風(fēng)險導(dǎo)向的理念體系，落實“五個并重”，即質(zhì)量控制體系檢查和業(yè)務(wù)項目檢查存在的并重，技術(shù)程序的檢查與職業(yè)道德的檢查存在的并重，完善檢查的技術(shù)與建立檢查質(zhì)量的保證機制存在的并重，檢查制度的改革與檢查專家隊伍建設(shè)之間存在的并重，落實審計的責(zé)任與落實注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管責(zé)任之間的并重。將規(guī)模和社會影響較大的會計師事務(wù)所，涉嫌不正當(dāng)競爭行為的會計師事務(wù)所，被監(jiān)督的機構(gòu)被處理和處罰過或者受到的投訴舉報的情況比較多的會計師事務(wù)所，接受業(yè)務(wù)的數(shù)量和人力資源、規(guī)模不相匹配的會計師事務(wù)所作為本次檢查的關(guān)鍵會計師事務(wù)所。部分地方注冊會計師協(xié)會還將中注協(xié)轉(zhuǎn)交處理、涉嫌執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題的事務(wù)所作為本次檢點，對之前年度出現(xiàn)問題的會計師事務(wù)所的整改情況進(jìn)行復(fù)查。從全局來看，大多數(shù)會計師事務(wù)所都可以遵循質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德體系，進(jìn)一步強化風(fēng)險防范意識，進(jìn)一步規(guī)范實踐，提高整體素質(zhì)。同時，絕大多數(shù)會計師事務(wù)所更加重視企業(yè)收費與企業(yè)健康發(fā)展的關(guān)系，在處理不公平低價競爭中取得了初步成效。檢查還發(fā)現(xiàn)，一些中小會計師事務(wù)所，有質(zhì)量控制系統(tǒng)的設(shè)計不合適的或不全面的，尚未執(zhí)行或執(zhí)行不到位的情況，業(yè)務(wù)質(zhì)量控制復(fù)核沒有很好地執(zhí)行，導(dǎo)致一些商業(yè)項目存在根據(jù)業(yè)務(wù)要求實施必要的審計程序，未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫷淖C據(jù)，有些業(yè)務(wù)還存在相關(guān)的審計證據(jù)沒有辦法支持相關(guān)的審計意見的情況。此外，價格不公平競爭、片面執(zhí)行審計程序而不是職業(yè)判斷等現(xiàn)象依然存在。
四、提高注冊會計師審計質(zhì)量的對策
（一）提高審計的獨立性。這樣可以使注冊會計師真正成為會計師事務(wù)所和無限責(zé)任主體，從而使注冊會計師的風(fēng)險意識得到加強，同時也能提高他們的專業(yè)水平，審計的效率和效益都有了很大的提高。注冊會計師的獨立性是保證和提高執(zhí)業(yè)水平的基石，它是注冊會計師的核心價值，為了實現(xiàn)審計工作的要求，注冊會計師必須能夠作為一種職業(yè)，作為一種獨立的文化來滿足社會公共利益的需要。（二）提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力。推進(jìn)國有制度的改革，不斷適應(yīng)新的會計政策，我們加強職業(yè)跟蹤教育，提高知識水平和技能，保持職業(yè)能力。改革考試課程和對考生要求，增加考試的課程。（三）合理制定審計收費標(biāo)準(zhǔn)。我國的財政監(jiān)管部門可以參考國際的標(biāo)準(zhǔn)，以審計單位時間小時為基本標(biāo)準(zhǔn)來制定全國統(tǒng)一的審計收費的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)公司的規(guī)模大小、銷售收入的高低、財務(wù)狀況和所處行業(yè)的會計處理的難易程度等各方面的因素，事先預(yù)計出相應(yīng)的工作量和不同級別的審計人員的配備需要以及不同級別的審計人員的單位工作時間的收費標(biāo)準(zhǔn)，對審計的費用進(jìn)行最終的確定。（四）發(fā)展和完善注冊會計師審計制度。首先，建立一個“獨立”提供的外部制度環(huán)境審計服務(wù)，加快會計師事務(wù)所體制改革，完善會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)，制定了相應(yīng)的自律標(biāo)準(zhǔn)，不斷提高注冊會計師的風(fēng)險意識，職業(yè)能力水平和職業(yè)道德水平。二是嚴(yán)格遵守獨立審計準(zhǔn)則和其他有關(guān)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。建立相應(yīng)的注冊會計師和注冊會計師考核制度，采取有效措施控制和提高注冊會計師審計質(zhì)量。最后，建立平等的職業(yè)道德教育目標(biāo)和審計層次觀念。
作者:高英麟 單位:云南大學(xué)
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險；原因；措施
中圖分類號：F239.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 20-0000-01
一、審計風(fēng)險的內(nèi)涵
審計風(fēng)險指的是注冊會計師或錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能被揭示出來而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。
二、審計風(fēng)險形成的原因
（一）客觀原因
1.從審計對象的復(fù)雜性看。信息化時代，被審計單位的會計信息資料也越來越多。差錯和虛假的會計資料參雜其中，失察的可能性也隨著增大。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷的多樣化和復(fù)雜化，對這些事務(wù)的處理，也是爭議頗多。會計核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財務(wù)會計的內(nèi)容，諸如所得稅會計、租賃會計、破產(chǎn)會計、合并會計報表等新內(nèi)容不斷出現(xiàn)。這些新內(nèi)容的涌現(xiàn)要求我們執(zhí)業(yè)人員具備更高素質(zhì)。
2.從審計范圍來看。現(xiàn)代審計范圍已經(jīng)從傳統(tǒng)的財務(wù)報表區(qū)域擴(kuò)大到財務(wù)報表以外，不僅要對被審計單位的財務(wù)收支活動進(jìn)行審計。同時也要對一些投資方案的可行性研究。既要對被審計單位的經(jīng)營成果進(jìn)行評價，又要對被審計單位的內(nèi)部控制制度的健全與運作效果以及持續(xù)經(jīng)營能力作出評價。范圍的擴(kuò)大雖然給注冊會計師行業(yè)帶來了經(jīng)濟(jì)利益，可是它卻又無疑的擴(kuò)大了審計風(fēng)險。
3.從社會各界對審計報告的依賴程度和期望來看。信息使用人對審計人員提出了很高的期望，他們要求審計人員保證查出全部的差錯和欺詐行為，保證財務(wù)報表不產(chǎn)生誤導(dǎo)行為。但事實上注冊會計師審計不可能達(dá)到如此完美的效果，注冊會計師們實際能擔(dān)負(fù)的審計責(zé)任比社會公眾的期望要小。然而，正是這一差異，使得社會公眾對審計職業(yè)界產(chǎn)生不信任感，從而加大了審計風(fēng)險。
（二）主觀原因
1.從審計人員的素質(zhì)看。審計是一個需要運用知識和經(jīng)驗進(jìn)行判斷的職業(yè)，我國注冊會計師整體素質(zhì)與客觀要求還有相當(dāng)距離。有些事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)相對較低，缺乏執(zhí)行各類審計業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，分析問題、解決問題的能力也不高，使其在執(zhí)業(yè)過程中不能及時糾正工作中的錯誤和偏差。并且由于我國注冊會計師事業(yè)相對于西方國家顯年輕，所以這方面的人才也相對較少，所以我國有必要加強這方面的人才培養(yǎng)，建設(shè)一支強而有力的人才隊伍。
2.從審計方法來看?，F(xiàn)代審計廣泛采用的抽樣技術(shù)。雖然可以提高審計效率，但用樣本的審計結(jié)果去推斷審計總體的實際情況必然存在誤差。另外，由于現(xiàn)代審計方法強調(diào)成本和效益原則，在審計過程中，審計人員可能會舍棄一些對審計結(jié)論影響不大但耗時費力的審計程序，而這種取舍觀可能導(dǎo)致一些影響審計意見正確性的程序被放棄，從而使審計結(jié)論出錯，引起審計風(fēng)險。相對于一這種風(fēng)險而言，要求我國的注冊會計師具有很強的專業(yè)判斷力和職業(yè)懷疑。
3.注冊會計師工作責(zé)任心缺乏和職業(yè)道德水平低下。注冊會計師審計是一種專門技術(shù)服務(wù)，注冊會計師有責(zé)任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯行為，同時注冊會計師在實施審計過程中要保持應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注?？梢?，注冊會計師的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對審計過程也起著重要的影響。但由于處在一個利欲熏天的社會，所以有部分人員職業(yè)道德較差，惟利是圖，幫助客戶弄虛作假。
三、審計風(fēng)險的降低措施
（一）保持自身的獨立性，避免在經(jīng)濟(jì)上過分依賴
獨立性原則是注冊會計師的一個重要原則。眾所周知，獨立性被譽為審計的靈魂，西方學(xué)者認(rèn)為獨立性是一種精神狀態(tài)，是客觀、正直的行為能力，同時還需要形式上保持獨立，兩者結(jié)合在一起構(gòu)成獨立性的概念。實踐證明，很多訴訟案件都是由于注冊會計師偏聽客戶的一面之詞和屈從于各種壓力。失去了審計獨立性，就很難做到不偏不倚，也不能進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徲嬕?guī)劃，并按規(guī)劃實施審計，也就談不上審計風(fēng)險的管理。獨立性雖然不是降低審計風(fēng)險的保證，但可作為審計風(fēng)險預(yù)防性控制的一項重要措施。
（二）謹(jǐn)慎選擇客戶
選擇客戶是注冊會計師開展審計業(yè)務(wù)的起點，也是規(guī)避審計風(fēng)險的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一?？偨Y(jié)中外審計失敗的教訓(xùn)可以得知，注冊會計師如欲避免審計失敗，降低審計風(fēng)險，必須謹(jǐn)慎地選擇客戶。一是選擇正直的客戶，如果客戶對其顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，往往也會蒙騙注冊會計師，從而使注冊會計師可能承擔(dān)很大的審計風(fēng)險。二是對陷入財務(wù)困境的客戶要尤為注意。中外歷史上很多涉及注冊會計師的訴訟案例，都集中發(fā)生在宣告破產(chǎn)的客戶上。一旦判斷客戶陷入財務(wù)困境，最好考慮拒絕接受這類客戶，若無法拒絕，則應(yīng)提高審計費用，執(zhí)行較為詳細(xì)的審計，以轉(zhuǎn)嫁審計風(fēng)險的損失。
（三）加強繼續(xù)教育，以提高注冊會計師的專業(yè)水平和職業(yè)道德水平
加強后續(xù)教育應(yīng)當(dāng)從兩方面入手，一是職業(yè)道德教育，二是專業(yè)技能培訓(xùn)，這兩者相輔相成，缺一不可。后續(xù)教育主要有兩個途徑，一是由行業(yè)協(xié)會組織力量，根據(jù)注冊會計師的需要實施分層次培訓(xùn)；二是注冊會計師的自我教育，利用各種機會掌握新知識、新技能，以跟上社會發(fā)展的步伐。只有真正做到與時俱進(jìn)，才能使自己在專業(yè)不落后，才能夠使自己執(zhí)業(yè)能力得到提高。
（四）提高會計事務(wù)所的行業(yè)專長
國外的大量研究均證實會計師事物所的行業(yè)專長能夠提高審計質(zhì)量。審計質(zhì)量通常受到審計師的獨立性和專業(yè)技能兩方面因素的共同影響。而行業(yè)專長，即在審計師獨立性既定的條件下，審計師掌握客戶所在行業(yè)的經(jīng)營特點，交易流程，特殊會計政策等知識，能夠幫忙其收索審計證據(jù)，提高專業(yè)判斷能力和審計效率，從而更準(zhǔn)確地評估客戶財務(wù)報告的公允性，提高審計質(zhì)量。我國目前大部分注冊會計師事務(wù)所都沒有形成自己的行業(yè)專長。個人認(rèn)為只有形成自己的專長并從事自己專長所熟悉的業(yè)務(wù)，才能敏銳的洞察可能存在的舞弊之處。這樣注冊會計師才有較高的職業(yè)懷疑，才能夠達(dá)到降低審計風(fēng)險之目的。
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一、注冊會計師職業(yè)判斷對審計意見的影響
根據(jù)上海證券交易所資本市場研究所年報專題小組2012年8月的《滬市上市公司2011年報非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見分析》報告顯示，滬市上市公司2011年度財務(wù)報告非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見59家，占全部938家公司的比例為6.29%。中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站2013年5月29日公布2012年年報審計中，47家證券資格會計師事務(wù)所共為2471家上市公司出具了審計報告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計報告2383份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告70份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。在上述2471份審計報告中，非標(biāo)報告的比例為3.56%，較上年非標(biāo)報告比例有所下降。社會公眾對上市公司是最關(guān)注的，當(dāng)然上市公司審計意見也是最敏感的。上述無論是標(biāo)準(zhǔn)審計意見還是非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，注冊會計師的職業(yè)判斷是主觀見之于客觀的活動，都直接影響審計意見的恰當(dāng)性，也牽動著廣大利益相關(guān)者的神經(jīng)。
（一）職業(yè)判斷影響審計意見的合理性
注冊會計師的職業(yè)判斷是注冊會計師根據(jù)自身的專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別、比較、計算等方式對鑒證事項和相關(guān)情況所做的估計、選擇和斷定。在注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中，初步業(yè)務(wù)活動及其對風(fēng)險的初步判斷，進(jìn)一步的風(fēng)險評估，內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性評價，審計抽樣的選擇及抽樣結(jié)果的評判，重要性原則的運用，直至審計意見的類型，都是注冊會計師進(jìn)行邏輯思維的過程。注冊會計師的專業(yè)知識、經(jīng)驗、思維方式、心理等因素都會反映到注冊會計師職業(yè)判斷的結(jié)果中。因此，職業(yè)判斷具有強烈的主觀色彩，但是這種判斷必須是合理和適度的。一是職業(yè)判斷是對執(zhí)業(yè)范圍內(nèi)的事項進(jìn)行判斷，是在執(zhí)行了諸如檢查、監(jiān)盤、函證、重新計算等審計程序的基礎(chǔ)上所做的客觀而謹(jǐn)慎的評價，強調(diào)以事實為依據(jù)，不能脫離客觀事實，也不能自行擴(kuò)大審計范圍。二是注冊會計師的職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)能夠提高審計效率，保證審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，既保護(hù)注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)安全，又能為利益相關(guān)者提供有價值的決策信息，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與社會效益的有機結(jié)合。
（二）職業(yè)判斷影響審計意見的可比性
首先是橫向可比問題，同是被立案調(diào)查，2011年國恒鐵路（000594）被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見，而南紡股份（600250）2011年和2012年連續(xù)兩年均被出具了保留意見，在保留事項中難以看出兩者同為保留事項的差異，年報中也未披露相關(guān)信息。這里還有最普遍的一個問題就是對持續(xù)經(jīng)營事項的判斷，2011年和2012年多數(shù)公司因持續(xù)經(jīng)營不確定被出具帶強調(diào)事項的無保留意見，少數(shù)公司被出具保留意見，只有*ST石峴（600462）兩年連續(xù)被出具無法表示意見。針對同一事項，從無保留意見、保留意見到無法表示意見，注冊會計師的審計意見偏差如此之大。其次是縱向可比問題，2011年度的典型案例是*ST東碳（600691），公司2011年度財務(wù)報告被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，而2010年度為無法表示意見，但兩個年度審計報告對非標(biāo)意見事項的描述基本一致，且2011年度更加惡化。從公司實際情況看，2011年度關(guān)于重大資產(chǎn)重組的唯一變化是重組申請材料被中國證監(jiān)會受理，但該變化是否能夠支持審計意見由無法表示意見變更為僅為帶強調(diào)事項的無保留意見？由于注冊會計師職業(yè)判斷的差異針對相同的事項可能出現(xiàn)較大不同甚至截然相反的審計意見，鑒于上市公司比較敏感，上述的非標(biāo)意見，直接傳導(dǎo)至股價，最終導(dǎo)致股東是非標(biāo)意見偏差的最大受害者。
二、提高注冊會計師職業(yè)判斷能力的要求及建議
職業(yè)判斷能力的高低是注冊會計師職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力等綜合素質(zhì)的根本體現(xiàn)，是衡量注冊會計師專業(yè)水平的核心因素。它決定了注冊會計師和會計師事務(wù)所能否以及在多大程度上為客戶提供高水平的專業(yè)服務(wù)。注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力很大程度上代表了整個注冊會計師行業(yè)的專業(yè)服務(wù)水平，因此，提升注冊會計師的職業(yè)判斷能力具有重要意義，注冊會計師個人和注冊會計師協(xié)會均應(yīng)加強學(xué)習(xí)培訓(xùn)，積極自覺地提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力。
（一）自身因素：加強專業(yè)學(xué)習(xí)，提升判斷能力
注冊會計師的職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之外，很大程度上還依賴于注冊會計師自身的經(jīng)驗，通常沒有固定可以套用的模式。可以說，世界上不存在兩個完全相同的審計業(yè)務(wù)，因為每項審計業(yè)務(wù)都會因被審計單位的經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、行業(yè)狀況、法律環(huán)境、組織架構(gòu)、管理水平、企業(yè)文化等諸多因素而呈現(xiàn)不同的特點，而且執(zhí)業(yè)環(huán)境日益復(fù)雜，不確定性因素越來越多，此時，注冊會計師的職業(yè)判斷顯得尤為重要。注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)持續(xù)不斷地學(xué)習(xí)和深入研究專業(yè)相關(guān)知識，包括會計、審計、稅務(wù)、法律、管理等學(xué)科；同時，還要將知識運用于執(zhí)業(yè)實踐，不斷地歸納總結(jié)，時刻關(guān)注審計風(fēng)險，自覺提高職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力。不論是會計師事務(wù)所還是注冊會計師個人，都應(yīng)強化對審計意見的質(zhì)量控制，審慎地提出審計意見，保證出具審計意見的恰當(dāng)性。
（二）外部因素：強化行業(yè)監(jiān)管，積極進(jìn)行引導(dǎo)
首先，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)編制審計操作指南，限制注冊會計師在執(zhí)業(yè)判斷上的“過度”自由發(fā)揮。審計，從本質(zhì)上講，就是一種再判斷，但是判斷必須依據(jù)可操作性的審計準(zhǔn)則，否則，嚴(yán)重偏離可比性。其次，對上市公司來說，中國證監(jiān)會應(yīng)加強對審計意見尤其是非標(biāo)意見的持續(xù)監(jiān)管，可以嚴(yán)格其披露要求，起碼對同一公司的同一事項在不同年度出具不同的審計意見起到限制作用。比如要求注冊會計師應(yīng)結(jié)合以前年度非標(biāo)情況進(jìn)行說明，若審計意見類型發(fā)生變化，應(yīng)結(jié)合公司具體情形說明審計意見變化的原因；對于連續(xù)出現(xiàn)非標(biāo)意見的，應(yīng)追溯以前年度非標(biāo)意見的原因并進(jìn)行比較，說明以前年度非標(biāo)事項未解決對本期出具非標(biāo)意見的影響；加強審計意見變化情形下的信息披露。對于審計意見與上年相比發(fā)生變化的，建議要求在披露年度報告的同時，由上市公司及會計師事務(wù)所以臨時公告的形式說明導(dǎo)致審計意見變化的原因。通過充分披露，可使市場更好了解審計意見變化的原因，也有利于加強市場監(jiān)督。
一、>，！
各國對注冊會計師參加后續(xù)教育的時間都做出了明確規(guī)定。
美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)對不同類型的會員,規(guī)定了不同的法定學(xué)習(xí)時間。對于那些從事公開業(yè)務(wù)(public practice)的會員(即在會計師事務(wù)所工作的注冊會計師),每三年必須完成120小時的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于20小時;對于那些從事非公開業(yè)務(wù)(not public practice)的會員(即不在會計師事務(wù)所工作的注冊會計師),則每三年必須完成90小時的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于15小時;對于在政府部門工作的會員,每兩年必須完成80小時的后續(xù)教育課程,每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向非公開業(yè)務(wù)、或者情形相反,則三年期法定的累計學(xué)習(xí)時間應(yīng)予以調(diào)整,按公開業(yè)務(wù)每年40小時、非公開業(yè)務(wù)每年30小時計算所需要的總學(xué)時。
加拿大注冊會計師協(xié)會(CICA)規(guī)定,每個會員在三年內(nèi)必須完成100小時的后續(xù)職業(yè)教育課程學(xué)習(xí)。
荷蘭注冊會計師協(xié)會(Royal NIVRA)規(guī)定,會員每年參加后續(xù)教育的時間必須達(dá)到40小時或每兩年80小時。
而中國注冊會計師協(xié)會(CICP)規(guī)定,執(zhí)業(yè)會員接受后續(xù)教育的時間,三年累計不得少于180學(xué)時,其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時間不得少于40學(xué)時;接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時間三年累計不得少于120學(xué)時,其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時間不得少于20學(xué)時。
從上述各國注冊會計師參加后續(xù)教育時間來看,中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定的時間無疑是最長的,同時規(guī)定也是最嚴(yán)格的。這與我國注冊會計師職業(yè)起步不久,注冊會計師整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。
二、后續(xù)教育學(xué)習(xí)方式的國際比較
美國注冊會計師協(xié)會和各州會計理事會全美協(xié)會(NASBA)經(jīng)過兩年多的努力,于2000年2月對外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意見稿。在該公告中,明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式:一種是有組織的學(xué)習(xí)活動(sponsored learning activities),在該方式下,組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計劃傳遞到學(xué)員手中,可以采用工作室、研討會等各種形式;另一種為自主的學(xué)習(xí)活動(self-directed learning activities),在該方式下,學(xué)習(xí)活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進(jìn)行和完成的。
加拿大注冊會計師協(xié)會職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施:課堂教育、組織學(xué)術(shù)講座、召開研討會、網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)以及自學(xué)等。
荷蘭注冊會計師協(xié)會下設(shè)有專門負(fù)責(zé)職業(yè)后續(xù)教育的機構(gòu)——后續(xù)教育委員會(VERA)。該組織提供的培訓(xùn)方式包括面對面的課堂教學(xué)、網(wǎng)上教學(xué)以及函授等。會員或?qū)W員可以根據(jù)自己的實際情況自由選擇,既可以參加后續(xù)教育委員會組織的培訓(xùn),也可以在公司、大學(xué)學(xué)習(xí)或在家自學(xué)。
中國注冊會計師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有:脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、非脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、參加專題研討會、承擔(dān)專業(yè)課題研究以及個人專業(yè)學(xué)習(xí)與實務(wù)研究等。
從上述各國注冊會計師協(xié)會認(rèn)可的學(xué)習(xí)方式來看,大致可以分為兩大類,即有組織的學(xué)習(xí)和自主學(xué)習(xí)。其中有組織的學(xué)習(xí)一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導(dǎo)位置,而自主學(xué)習(xí)則處于從屬地位。另外,就自主學(xué)習(xí)層面來講,各國注冊會計師協(xié)會對其的重視程度有所不同。在會計職業(yè)得到充分發(fā)展的國家如美國、荷蘭等,自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較高,而在會計職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國家如中國,自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較低。
三、后續(xù)教育課程設(shè)置的國際比較
美國注冊會計師協(xié)會設(shè)置了多種課程來滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要,課程種類在150種以上,并且每年大約有三分之一的課程要進(jìn)行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會員的不同職業(yè)發(fā)展階段設(shè)計,以滿足不同層次的培訓(xùn)要求。
具體分為:
(1)基礎(chǔ)課:用于新會員,該課程知識面窄,強調(diào)基本原則和技能;
(2)中級深:在基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)上強調(diào)實際應(yīng)用;
(3)高級課:強調(diào)知識的深度和應(yīng)用的廣度;
(4)更新課:介紹各個領(lǐng)域的最新發(fā)展;
(5)星級課:由高級專家指導(dǎo)的討論課。與此同時,對于自主學(xué)習(xí)的課程,由各州會計理事會全美協(xié)會指定的后續(xù)職業(yè)教育機構(gòu)負(fù)責(zé)設(shè)計,其中最有影響的組織之一是會計師教育組(AEG),該組織從1988年開始成為美國自學(xué)后續(xù)職業(yè)教育領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者。
目前,該組織所設(shè)置的課程主要有:
(1)計算機系列;(2)稅收系列;(3)審計和會計系列;(4)遺產(chǎn)計劃(estate planning)系列(文秘站:)。
加拿大注冊會計師協(xié)會設(shè)置的課程主要包括三個部分:
(1)會計、審計、
財務(wù)、稅制和管理信息系統(tǒng)等領(lǐng)域的最新發(fā)展; (2)職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)課程;
(3)信息技術(shù)。
荷蘭的后續(xù)教育委員會與荷蘭一些大學(xué)合作,為不同層次的會員制定不同的繼續(xù)教育課程,如信息技術(shù)、保險、工商經(jīng)濟(jì)、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術(shù)等。該委員會在制訂后續(xù)教育課程內(nèi)容時著重突出“能力”教育,并將其區(qū)分為三個層次,即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學(xué)能力、職業(yè)道德水準(zhǔn);解決問題能力包括理解能力、應(yīng)用能力、分析能力、整合能力和評估能力等;實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容主要包括:
(1)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī);
(2)獨立審計準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范;
(3)與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法規(guī);
(4)執(zhí)業(yè)所需的其他知識與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內(nèi)容根據(jù)不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理、注冊會計師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)內(nèi)容各有側(cè)重。
從上述各國注冊會計師協(xié)會所設(shè)置的課程來看,各國的課程內(nèi)容不盡相同。其中美國、中國的課程規(guī)劃比較詳細(xì),而加拿大、荷蘭的課程設(shè)計則比較簡約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實踐經(jīng)驗的注冊會計師,因此各國注冊會計師協(xié)會在課程設(shè)置過程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓(xùn)練,而不是知識的傳授,置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比,中國課程設(shè)置唯一的缺陷在于沒有對信息技術(shù)給予足夠的重視。隨著新經(jīng)濟(jì)時代的到來,隨著信息技術(shù)在會計、審計實踐中的廣泛應(yīng)用,提高中國注冊會計師的信息技術(shù)知識和能力已是當(dāng)務(wù)之急。
四、后續(xù)教育評價方式的國際比較
美國注冊會計師協(xié)會規(guī)定會員應(yīng)定期報告參加后續(xù)教育的情況,日期為會員加入?yún)f(xié)會之后每個日歷年度的起始日。考慮到各種因素,協(xié)會還規(guī)定了報告寬限期(grace period)——法定報告日后2個月內(nèi)。對于報告的格式,該協(xié)會要求采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),即在年度會費報告中包含下列的陳述:”在繳納會費時,我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關(guān)規(guī)定”。同時該協(xié)會要求,在陳述報告時,必須提供相應(yīng)的證明文件。
在《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見稿中,美國注冊會計師協(xié)會針對兩種不同的學(xué)習(xí)方式,提出不同的要求。對于參加有組織學(xué)習(xí)方式的會員,該準(zhǔn)則要求他們在報告學(xué)習(xí)情況時提供以下的信息:組織者的名稱、學(xué)習(xí)的題目和內(nèi)容、日期、地點以及職業(yè)后續(xù)教育的學(xué)時等;而對于參加自主學(xué)習(xí)方式的學(xué)員,在完成自主學(xué)習(xí)活動之后,學(xué)員必須提供能夠證明完成該活動的相關(guān)文件,諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外,學(xué)員還應(yīng)對自主學(xué)習(xí)活動的完成情況進(jìn)行總結(jié),并提供自我評估報告。如果學(xué)員對完成的自主學(xué)習(xí)活動諸項目中有超過半數(shù)表示滿意,則報告還應(yīng)附上一個專家評閱意見。如果未超過半數(shù),則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊會計師協(xié)會規(guī)定每年會員必須向協(xié)會提交一份前一年的學(xué)習(xí)報告,但對未完成后續(xù)教育課程的會員則目前尚未出臺強制性措施.而是靠會員的自律和自我責(zé)任感。
中國注冊會計師協(xié)會為每位注冊會計師建立一套培訓(xùn)檔案,并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊會計師培訓(xùn)手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓(xùn)手冊上記錄其培訓(xùn)情況,并要經(jīng)過有關(guān)機構(gòu)的確認(rèn)。