時間：2022-06-30 10:13:35
導(dǎo)語：在注冊會計師知識總結(jié)的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
這里所說的指會計師事務(wù)所的體制，不是事務(wù)所在法律意義下的有限責任公司、合伙制、有限責任合伙制等等組織形式，而是針對現(xiàn)階段我們行業(yè)各類事務(wù)所存在的這樣那樣的體制問題提出的，實質(zhì)上就是事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問題。
筆者認為，事務(wù)所的內(nèi)部結(jié)構(gòu)問題是事務(wù)所在其所有制已確定的情況下的一個最根本的問題。目前大部分事務(wù)所或多或少地存在著類似于一般意義上的公司的治理結(jié)構(gòu)問題，存在的問題是多種多樣的，這也可以通過目前會計師事務(wù)所由于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全而產(chǎn)生的各種各樣的糾紛清晰地反映出來。值得欣慰的是，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《合伙會計師事務(wù)所協(xié)議范本》和《有限責任會計師事務(wù)所章程范本》，著重研究了事務(wù)所內(nèi)部治理機制中相關(guān)法律的協(xié)調(diào)，特別是考慮了《公司法》、《合伙企業(yè)法》、《注冊會計師法》以及有關(guān)登記和審批管理規(guī)則之間的銜接；同時，盡可能地結(jié)合行業(yè)“人合”特點，針對實踐中的問題，將行業(yè)規(guī)則、慣例作為自治性條款加入其中。另外，根據(jù)事務(wù)所內(nèi)部治理經(jīng)驗，加入了一些提示性、選擇性條款，以體現(xiàn)事務(wù)所“人合”特點和行業(yè)規(guī)范導(dǎo)向。但是，兩范本并不具有強制性，事務(wù)所的體制問題只能依靠事務(wù)所自身的努力去解決。當然，這當中若要從根本上解決事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)問題，更重要的是取決于這個事務(wù)所的核心領(lǐng)導(dǎo)、關(guān)鍵人物對改善事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)的決心和態(tài)度。
會計師事務(wù)所的人文基礎(chǔ)
每一個企業(yè)都有著自己的企業(yè)文化。這一點不難理解。但是若能做好則很難、很難。因為一個會計師事務(wù)所建立起一個健康、和諧、高效的企業(yè)文化是不容易的。志不同，不相為伍；道不同，不相為謀。一個缺少相互信任，缺少合作精神，缺少團隊思想，缺少……他的審計風險能夠控制在“可接受的風險水平”上嗎？“如日中天”與“天道酬勤”一定不是同一類型的企業(yè)文化！
會計師事務(wù)所的思想基礎(chǔ)
這主要是要強調(diào)事務(wù)所的注冊會計師在認知上的一致性。當然，在專業(yè)上我們不反對來自任何角度的不同的聲音，這種聲音應(yīng)該是僅就在學(xué)術(shù)上的探討，在理論上的爭執(zhí)，最終應(yīng)達成和諧的統(tǒng)一。這里更應(yīng)該體現(xiàn)的是“民主—集中”的過程。而不應(yīng)是一種不和諧的、雜亂無章的音符。
試想，當一個項目或一個注冊會計師遇到審計問題（也可能存在著較大的風險）時，當事人一定非常希望得到機構(gòu)的幫助和同事們的幫助。設(shè)想一下，機構(gòu)中就有那么一小部分人，事不關(guān)己，漠不關(guān)心。更有甚者，不負責任地亂說一通，或者明知處理方法有問題，審計結(jié)論不當，就是不表態(tài)，不去負責任地指出來……這樣的事務(wù)所能夠?qū)徲嬶L險降到“可接受的審計風險”水平嗎？
還有另一種現(xiàn)象也同樣可怕。一個事務(wù)所內(nèi)形成了若干個小“團體”。他們分別以小“團體”的利益為重，僅對小“團體”的利益負責，而根本不顧及事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的大利益項目負責人故意隱瞞被審單位真實情況，以欺騙形式通過事務(wù)所內(nèi)部控制，或者在實施審計過程中故意對一些高風險審計領(lǐng)域不實施有效的審計程序，因為項目負責人或主管合伙人與該項目的成敗利益直接相關(guān)，在利益面前這些項目負責人或主管合伙人已將事務(wù)所整體利益拋到九霄云外。
大家不怕遇到問題，而害怕的是遇到問題而不視為問題或視為問題而處于某種不可公開的目的而隱而不報（當然這屬于道德范疇）。除此之外，在一個有著良好的思想基礎(chǔ)的事務(wù)所，遇到了審計風險問題，依靠眾人的力量，應(yīng)該能夠得到一個至少他們這個團體認為是最好的解決方案。道德風險，不是一個可以小視的問題！因為職員的道德風險毀掉一家公司，這種例子比比皆是。
會計師事務(wù)所和注冊會計師的專業(yè)甚礎(chǔ)
這里所說的專業(yè)應(yīng)該不僅僅局限于我們通常所說的審計專業(yè)知識，而應(yīng)該是更加寬泛的、廣義的專業(yè)知識。當然，我們不可能要求每個注冊會計師對各行各業(yè)都精通，但至少應(yīng)做到基本了解，應(yīng)該掌握怎樣有效地利用其他專業(yè)人員為審計工作服務(wù)。同時，事務(wù)所也應(yīng)該做到具有一些其他特殊專業(yè)的人才。與此同時，事務(wù)所應(yīng)該有計劃地分別培養(yǎng)對某一行業(yè)熟知的專業(yè)型審計隊伍。不論是大型會計師事務(wù)所還是小型會計師事務(wù)所，這一點上都應(yīng)該適用。不能讓我們的審計工作人員達到全能型人才標準（本身也是不可能做到的），但是，若要培養(yǎng)出對某一行業(yè)或領(lǐng)域熟知的人才確是比較容易做到的。
注冊會計師隊伍的實踐基礎(chǔ)
關(guān)鍵詞：注冊會計師；會計舞弊識別能力
一、會計舞弊概述
會計舞弊是指企業(yè)在對外的財務(wù)報告中，處于企業(yè)政治或者經(jīng)濟利益考慮，故意或者輕率地進行會計信息漏列或者虛假偽造，進而使得企業(yè)所出具的會計報告具有較大的誤導(dǎo)性，對于企業(yè)的投資者科學(xué)合理的投資決策產(chǎn)生實質(zhì)性的不利影響的一系列會計行為。對于注冊會計師而言，盡管會計舞弊在法律概念上范圍和內(nèi)容比較寬泛，但是其關(guān)注的重點主要是圍繞舞弊性會計信息以及企業(yè)資產(chǎn)盜用等情況，因為這些情況會導(dǎo)致企業(yè)的會計報表出現(xiàn)實質(zhì)性的錯報。也就是說，企業(yè)財務(wù)報表舞弊主要是針對企業(yè)的財務(wù)狀況而故意進行的錯誤性表達和陳述，依靠信息披露以及數(shù)字報表的故意省略或者虛假陳述來對企業(yè)財務(wù)報表使用人進行欺騙和誤導(dǎo)。
企業(yè)管理者實施會計舞弊最主要的目的是獲取不正當?shù)慕?jīng)濟利益，有目的性、針對性以及計劃性地對會計核算真實性原則進行違背，并進一步違反國家相關(guān)法律、政策、法規(guī)，導(dǎo)致會計信息真實性喪失。
二、注冊會計師會計舞弊識別能力分析
對企業(yè)會計舞弊行為進行有效識別是注冊會計師的基本職能。正是由于人的有限理性以及會計契約所具有的不完全性特征，使得企業(yè)管理者在管理過程中存在著較多的機會主義行為，實施企業(yè)會計舞弊。為了有效彌補會計契約中所存在的信息不完全性，保障會計管理功能的順利實現(xiàn)，在管理過程中引入了審計契約，以此來切實減輕企業(yè)經(jīng)營者的機會主義行為。從本質(zhì)上講，審計契約的產(chǎn)生主要是由于會計契約所具有的不完全性引發(fā)管理者出現(xiàn)機會主義行為，并在此基礎(chǔ)上導(dǎo)致了社會對于審計的需求。為了有效降低會計契約本身所具有的不完全性，有必要引入審計，實現(xiàn)防止以及規(guī)避會計舞弊的目標，對企業(yè)的會計行為實施有效的監(jiān)督管理。上述目標的實現(xiàn)都需要注冊會計師提高自身的會計舞弊識別能力。
注冊會計師會計舞弊識別能力指的是注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)并報告企業(yè)管理者所實施的會計舞弊行為的專業(yè)勝任能力。注冊會計師在審計過程中能否發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層的會計舞弊行為在很大程度上取決于注冊會計師是否具有專業(yè)勝任能力，同時注冊會計師的會計舞弊識別能力跟其審計的獨立性之間也具有密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系。總的來講，注冊會計師的會計舞弊識別能力高低同時跟注冊會計師自身的專業(yè)勝任能力以及審計工作的獨立性大小具有直接的關(guān)聯(lián)關(guān)系。當注冊會計師的專業(yè)勝任能力以及審計獨立性都比較高的時候，注冊會計師所具備的企業(yè)會計舞弊識別能力才會處于比較高的水平。相反地，當注冊會計師的專業(yè)勝任能力以及獨立性水平有一個方面水平比較低時，注冊會計師的企業(yè)會計舞弊識別能力都會受到很大的影響和制約。
三、注冊會計師會計舞弊識別能力影響因素分析
對于注冊會計師來講，其會計舞弊識別能力的大小受到多重因素的影響，既有注冊會計師自身的原因，也有會計師事務(wù)所的原因。結(jié)合我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展實踐，我國的會計師事務(wù)所中具有明顯行業(yè)專長的事務(wù)所比例還比較低，這也表明我國會計師事務(wù)所的整體行業(yè)水平還需要進一步提升。不過需要說明的是，盡管我國會計師事務(wù)所的行業(yè)專長水平還不夠高，但是近些年來水平提升的幅度比較大。部分會計師事務(wù)所已經(jīng)具備了比較高的行業(yè)專長，并逐漸形成了自己的專業(yè)品牌。
要研究和分析影響我國注冊會計師會計舞弊識別能力的因素，就要在分析和把握我國會計師事務(wù)所行業(yè)專長特征以及發(fā)展狀況的基礎(chǔ)上，對注冊會計師自身的專業(yè)勝任能力內(nèi)部以及外部層次上進行分析。從實踐中可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)是影響會計師事務(wù)所行業(yè)專長的主要影響因素，同時注冊會計師本身的學(xué)歷水平對于舞弊識別勝任能力的作用并不十分明顯。注冊會計師自身的從業(yè)經(jīng)驗、知識結(jié)構(gòu)以及學(xué)歷水平等都會對會計師事務(wù)所的行業(yè)專長產(chǎn)生正面的影響。同時，具有較高學(xué)歷的注冊會計師伴隨著自身從業(yè)經(jīng)驗的積累，其學(xué)歷水平在會計師事務(wù)所中的行業(yè)專長就能夠得到有效發(fā)揮。
除此之外，從注冊會計師的外部影響因素來分析，會計師事務(wù)所在審計市場的結(jié)構(gòu)、特定行業(yè)的人員資金投入、行業(yè)的競爭程度、客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜性以及審計地域性等方面都跟會計師事務(wù)所的行業(yè)特長具有正面關(guān)系。
另外，注冊會計師的審計獨立性也在很大程度上影響著會計舞弊識別能力。站在博弈理論的角度進行分析，注冊會計師審計的獨立性水平是各方力量相互博弈的結(jié)果，并且這一結(jié)果會隨著力量對比的變化而出現(xiàn)變化，它不是靜止的，而是一個動態(tài)過程。結(jié)合我國的實際情況，盡管注冊會計師對于企業(yè)管理層具有一定的經(jīng)濟依賴性，但是審計不獨立所造成的負面影響也會對其聲譽造成傷害，同時審計環(huán)境對于審計師審計獨立性的監(jiān)督約束作用也需要進一步強化。注冊會計師在審計中所表現(xiàn)出的審計獨立性跟專業(yè)能力之間的背離反映的是審計師重視自身聲譽選擇優(yōu)質(zhì)審計客戶的結(jié)果。在審計獨立性博弈中，會涉及到公司管理層、市場力量、中小股東力量、法治力量以及監(jiān)督管理力量等。注冊會計師在面對被審計單位管理者經(jīng)濟賄賂時會喪失一定的審計獨立性，并且喪失程度伴隨著經(jīng)濟賄賂金額增加而增加。對于公司的中小股東來講，主要是依靠信譽機制來實現(xiàn)對審計師審計獨立性的約束，審計獨立性會隨著信譽成本提高而增加。
四、提升注冊會計師會計舞弊識別能力的建議措施
一是進一步強化對公司內(nèi)部控制缺陷的關(guān)注。內(nèi)部控制的建立和實施對于降低公司會計舞弊行為具有重要的正面作用，如果公司內(nèi)部控制失效或者內(nèi)部控制存在著嚴重的缺陷就會導(dǎo)致公司會計舞弊的可能性增加，必然會進一步加大注冊會計師的審計風險。在審計資源有效的情況下，公司內(nèi)部控制缺陷必然會導(dǎo)致注冊會計師在審計過程中分散資源，進而降低了自身識別公司會計舞弊的能力。正是基于此，注冊會計師在進行審計過程中需要重點關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制情況，確定其內(nèi)部控制制度是否健全，能否得到貫徹落實，及時了解和把握內(nèi)部控制缺陷可能帶來的經(jīng)營風險和財務(wù)風險，將內(nèi)部控制缺陷及其風險作為審計的重點，并在此基礎(chǔ)上將審計資源集中于風險較高的領(lǐng)域，切實提升注冊會計師會計舞弊識別能力。
二是強化注冊會計師專業(yè)技能培訓(xùn)，尤其是公司內(nèi)部控制業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。只有掌握和了解公司內(nèi)部控制的基本內(nèi)容和流程、標準才能夠在審計中及時查找出公司內(nèi)部控制中所存在的缺陷，并采取針對性的審計方式和手段，明確審計重點。因此，注冊會計師應(yīng)當強化自身專業(yè)技能培訓(xùn)，尤其是內(nèi)部控制方面的學(xué)習(xí)。同時，由于內(nèi)部控制所涉及到的內(nèi)容比較多，問題也比較復(fù)雜，注冊會計師在業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上還應(yīng)當及時總結(jié)經(jīng)驗，強化對內(nèi)部控制問題的研究和分析，以此來切實提高注冊會計師自身會計舞弊識別能力。
三是強化跟被審計單位內(nèi)部審計之間的溝通和交流。對于公司內(nèi)部控制來講，內(nèi)部審計是其中的一項重要組成部分，同時也是內(nèi)部控制的一種特殊形式和手段。內(nèi)部審計的質(zhì)量在很大程度上決定著公司內(nèi)部控制的效益和效率。內(nèi)部審計由于自身的特殊地位，對于公司的情況比較熟悉，同時在審計中積累的經(jīng)驗也比較豐富，所以能夠及時地發(fā)現(xiàn)公司自身在內(nèi)部控制中存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)。與公司內(nèi)部審計相對應(yīng)，注冊會計師作為外部審計對于被審計單位的情況相對比較陌生，這就需要注冊會計師在審計過程中積極主動跟被審計單位內(nèi)部審計進行必要的溝通和聯(lián)系，盡可能多地以最小的成本掌握被審計單位的內(nèi)部控制狀況，并在此基礎(chǔ)上準確找出內(nèi)部控制缺陷以及由此造成的管理風險和舞弊行為，切實提升注冊會計師的會計舞弊識別能力。
四是強化被審計單位內(nèi)部控制制度建設(shè)和落實。健全完善的內(nèi)部控制制度不僅有助于強化企業(yè)改進其經(jīng)營管理的科學(xué)性，同時也可以為注冊會計師審計提供了必要的操作標準和參考，進而對于提高注冊會計師會計舞弊識別能力具有積極作用。所以，從這個角度上講，企業(yè)建立健全完善的內(nèi)部控制制度，并加以嚴格貫徹落實既能夠完善現(xiàn)代企業(yè)制度，推動企業(yè)科學(xué)化管理水平，同時也有助于提升審計獨立性，降低注冊會計師的審計風險，提升注冊會計師的會計舞弊識別能力。
參考文獻：
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?注冊會計師 對策
一、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵與特點
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計模式倍受職業(yè)界的關(guān)注。我國于2006年2月了一系列新的審計風險準則，并于2007年開始實施，這標志著我國注冊會計師審計從規(guī)則上已進入現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綍r代，這些審計準則的和實施也為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈鴮徲媽崉?wù)中的運用創(chuàng)造了條件。2010年11月1日財政部批準了修改后的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，該體系最大的變化是將現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钊嫒〈酥贫然A(chǔ)審計的理念，要求注冊會計師在審計過程中以重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的主線。
（一）現(xiàn)代與傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膮^(qū)別
1.從審計思路上看
傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲捎玫氖且环N“自下而上”的審計思路， 認 為注冊會計師只要通過對被審計單位會計報表各個項目及相關(guān)交易 的各個“認定”的固有風險和控制風險的評估和測試，并加以綜合，就可以為審計意見提供充分適當?shù)淖C據(jù)。現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭?求注冊會計師運用“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的手段，對財務(wù)報表風險做出合理的專業(yè)判斷。即首先運用“自上而下”的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過戰(zhàn)略風險與經(jīng)營風險的導(dǎo)向和嚴 密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點，確定相關(guān) 的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結(jié)果，結(jié)合 重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個財務(wù)報表的風險并形 成最終的審計意見。
2.從審計側(cè)重點來看
傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絺?cè)重于對財務(wù)報表本身的分析，通常難以 對固有風險做出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn) 而將審計資源投向控制測試和實質(zhì)性測試。而現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆?式則側(cè)重于對整個企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，它將被審企業(yè)置于社會經(jīng)濟體系中，分析其所面臨的經(jīng)營風險及對風險的控制施，從而形成對財務(wù)報表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對財務(wù)報表進行判斷。審計重 心發(fā)生了前移，使得以審計測試為重心到以風險評估為重心。
3.從審計風險的方法來看
由于對審計風險的認識不同，導(dǎo)致了兩種風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剿\ 用的審計風險模型不同。傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭浴皩徲嬶L險=固有 風險×控制風險×檢查風險”為審計風險模型?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕?“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型。現(xiàn)代審計 風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎(chǔ)上進行了改進，形式上有所化， 但審計風險的內(nèi)涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險包括兩個層 次：會計報表整體層次和認定層次。認定層次風險指交易類別、賬戶 余額、披露和其他相關(guān)具體認定層次的風險，包括傳統(tǒng)的固有風險和 控制風險。會計報表整體層次風險主要指戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險。
（二）現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c
1.對內(nèi)部控制運用全面
在制度基礎(chǔ)審計中，風險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕紤]控制環(huán)境 、會計系統(tǒng)和控制程序等三個因素，同時也可擴展到五個因素：控制環(huán)境、管理部門的風險評價、會計信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督。由于內(nèi)容的擴展，內(nèi)部控制制度在風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较卵葑優(yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)，這相對于原來的系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬛豢紤]內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制進步了很多。
2.以風險為導(dǎo)向的審計模式
在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，以風險為導(dǎo)向，可以影響經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，是以經(jīng)濟業(yè)務(wù)整體為重點，綜合分析評價企業(yè)經(jīng)營所處的內(nèi)外環(huán)境，根據(jù)評價結(jié)果確定審計水平，最終目的是要將審計風險控制在社會可接受的水平以下。
3.全面考慮風險因素
風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谫~戶余額和財務(wù)報表兩個層次分別評估，注冊會計師在各個審計階段分別評估賬表項目的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險。隨著審計工作的深入，注冊會計師在各個階段針對不同風險要素做分別側(cè)重的評價，這樣審計人員所能夠獲得的與風險要素相關(guān)的信息就非常多，使對風險要素水平的評價也更加準確和客觀。
二、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用及問題
（一）會計師事務(wù)所管理理念落后于現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
會計師事務(wù)所審計信息系統(tǒng)建設(shè)無法適應(yīng)現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷男枨?。目前國?nèi)部分大型的證券資格會計師事務(wù)所逐步開發(fā)了相應(yīng)的審計業(yè)務(wù)實施系統(tǒng)，其余證券資格會計師事務(wù)所和非證券資格會計師事務(wù)所尚未建立自身的審計職業(yè)系統(tǒng)。由于國內(nèi)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)系統(tǒng)信息化建設(shè)起步較晚，大部分會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)僅僅是將被審計單位的內(nèi)部控制了解及其測試、實質(zhì)性程序等納入信息系統(tǒng)建設(shè)中，在“對審計項目的風險識別和評估”方面未能夠建立系統(tǒng)化的體系，大部分事務(wù)所僅僅將審計準則相應(yīng)的內(nèi)容做了簡單的列示，沒有根據(jù)風險評估環(huán)境的需要建立完整嚴密的風險識別和評估體系，風險評估環(huán)節(jié)缺乏定量的數(shù)據(jù)支持，分析程序未能夠在審計業(yè)務(wù)系統(tǒng)中得到充分的體現(xiàn)。此外，審計業(yè)務(wù)系統(tǒng)未能夠完整的將風險評估環(huán)節(jié)和后續(xù)的內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性程序等做有效的銜接。
（二）會計師事務(wù)所在宏觀政策、行業(yè)等方面研究的投入無法滿足現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷男枨蟆?/p>
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熜枰私獗粚徲媶挝凰幁h(huán)境的宏觀政策情況，包括貨幣政策、財政政策、稅收政策等，需要了解與被審計單位相關(guān)的匯率波動、利率等基礎(chǔ)金融工具因素。需要注冊會計師了解被審計單位所處行業(yè)的情況，包括市場需求、競爭對手、生產(chǎn)技術(shù)等。目前國內(nèi)會計師事務(wù)所較為重視會計、審計等財務(wù)審計相關(guān)的專業(yè)知識的研究投入，尚未對宏觀政策、客戶所處行業(yè)等方面做持續(xù)不斷的研究，未能夠建立相應(yīng)的信息庫，導(dǎo)致注冊會計師在進行具體項目風險評估過程中無法得到會計師事務(wù)所層面在該等方面的系統(tǒng)科學(xué)的支持，很多時候是依賴于項目負責人或者項目組成員平時對該等內(nèi)容的了解，往往出現(xiàn)信息過于宏觀，未能夠與被審計單位聯(lián)系到一起，出現(xiàn)信息不完整，導(dǎo)致在該等信息運用到被審計的單位風險評估過程出現(xiàn)偏差。
三、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媽χ袊詴嫀煹奶魬?zhàn)
（一）對注冊會計師職業(yè)判斷的挑戰(zhàn)
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵抹D―風險評估程序，實質(zhì)上就是職業(yè)判斷的過程。在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，職業(yè)判斷范圍的擴大、受托責任的復(fù)雜化，使注冊會計師不僅要對被審計單位的財務(wù)狀況做出判斷，要關(guān)注的還有過去事項、社會責任、持續(xù)經(jīng)營能力、被審計單位的經(jīng)營情況和所在行業(yè)整體情況以及宏觀環(huán)境、政府政策對被審計單位的影響等諸多事項。對于近年來不斷出現(xiàn)的新興行業(yè)或新興業(yè)務(wù)，注冊會計師在審計中需要對這些特殊事項可能存在的重大錯報風險給予特別關(guān)注。針對特殊性質(zhì)的業(yè)務(wù)，注冊會計師不能僅依靠原有的職業(yè)判斷來評估風險，還需要相應(yīng)的準則指南指導(dǎo)其審計工作。這就要求注冊會計師要具備較強的專業(yè)技能、豐富的知識以及對最新審計準則的理解和掌握。
（二）對注冊會計師審計理念的挑戰(zhàn)
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫瓤紤]的是被審計單位所面臨的戰(zhàn)略風險，是從被審計單位所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境來分析其經(jīng)營風險、生存發(fā)展能力以及管理水平等，并在此基礎(chǔ)上對重大錯報風險予以評估， 然后再看財務(wù)數(shù)據(jù)的準確性即“自上而下”，這是一種較高層次戰(zhàn)略觀的體現(xiàn)，是一種全新的審計理念?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熖霰粚徲媶挝坏呢攧?wù)報表即“出乎其外”，首先對其宏觀經(jīng)濟環(huán)境進行綜合的分析，包括了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審計單位的性質(zhì);被審計單位對會計政策的選擇和運用;被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險;被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價;被審計單位的內(nèi)部控制等六項內(nèi)容。
（三）對注冊會計師職業(yè)能力的挑戰(zhàn)
風險的評估很多要涉及非財務(wù)方面的內(nèi)容，顯然，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熅邆鋵捒趶降闹R結(jié)構(gòu)，采用 宏觀戰(zhàn)略管理理論和方法對導(dǎo)致被審計單位財務(wù)報表發(fā)生錯報的根源入手，充分全面地了解和評估其經(jīng)營風險。而目前我國注冊會計師過于狹窄的知識面尚無法滿足這一要求，目前中國注冊會計師都是通過全國統(tǒng)一的五門注冊會計師資格考試而獲得執(zhí)業(yè)資格的，具有比較高的執(zhí)業(yè)水平，但相對來說缺乏除此以外的其他相關(guān)的行業(yè)知識，如金融知識、 行業(yè)產(chǎn)業(yè)知識、企業(yè)戰(zhàn)略管理方面知識等。
四、注冊會計師有效應(yīng)對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷牟呗?/p>
（一）注重信息資料數(shù)據(jù)庫的建設(shè)
注冊會計師在進行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫊r要了解被審計單位及其環(huán)境。了解與被審計單位相關(guān)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素、被審計單位的目標戰(zhàn)略，只有強大信息庫才能滿足審計的需要，降低審計成本，提高審計的效率。通過調(diào)查可知注冊會計師在進行風險評估時，缺乏信息的支持，導(dǎo)致審計成本上升，審計效果不佳?！八拇蟆睍嫀熓聞?wù)所在近百年的時間里，建立了強大的數(shù)據(jù)庫，注冊會計師可以比較方便的獲得有關(guān)被審計單位的行業(yè)信息、監(jiān)管環(huán)境等相關(guān)的信息，并且建立了一系列的指標評價體系，為注冊會計師提供參考。首先，信息庫的建設(shè)應(yīng)該注重信息的收集，關(guān)注行業(yè)的動態(tài)發(fā)展，法律法規(guī)的變化，這項工作應(yīng)由專門的部門負責。其次，信息庫的建設(shè)應(yīng)注重風險評估體系的運用，如波特五力模型的運用SWOT分析等。最后，應(yīng)該注重審計案例和審計總結(jié)的積累。
（二）加強會計師事務(wù)所的文化建設(shè)
會計師事務(wù)所的文化是指在一定的條件下，在長期的審計實踐活動中，通過審計組織領(lǐng)導(dǎo)者主動倡導(dǎo)和精心培育的，并被審計組織全體成員所認同和遵循的具有本審計組織特色的管理思想、行為規(guī)范及其物質(zhì)形態(tài)的總和。會計師事務(wù)所的文化是一種隱性的力量，它在無形之中影響著會計師事務(wù)所人員的行為方式，重要的是工作方式和工作態(tài)度。只有建立起積極健康的事務(wù)所文化，才能避免審計工作底稿編制流于形式，事務(wù)所內(nèi)部不同部門對審計要求不統(tǒng)一等問題。然而，值得我們注意的是事務(wù)所是一個人員流動較大的組織，而且國內(nèi)很多較大規(guī)模的會計師事務(wù)所是由很多地方小所整合而成，這無疑為事務(wù)所的文化建設(shè)增添了難度。
（三）提高注冊會計師的綜合素質(zhì)
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用是對注冊會計師綜合素質(zhì)的一次挑戰(zhàn)。一方面是學(xué)習(xí)能力的考驗。審計準則的變化對注冊會計師的審計工作提出新的要求，注冊會計師只有具備較強的學(xué)習(xí)能力才能掌握現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷木琛Ａ硪环矫娆F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰詴嫀熅邆湄S富的知識儲備。注冊會師不僅要掌握審計、會計的知識，還要掌握經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)方面的知識。注冊會計師自身要加強學(xué)習(xí)，強化自身的職業(yè)懷疑精神，提高自己的職業(yè)判斷能力和專業(yè)判斷能力。會計師事務(wù)所應(yīng)注重注冊會計師的培訓(xùn)，提高注冊會計師對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼J識，強化注冊會計師風險意識，為注冊會計師運用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁└嘀笇?dǎo)，構(gòu)建一套風險評估體系。此外，會計師事務(wù)所應(yīng)制定合理的招聘政策、晉升機制和薪酬待遇。在招聘會計、審計專業(yè)人員的同時，也應(yīng)注重招聘法律、機械、工程、稅務(wù)等專業(yè)的人才。在制定審計計劃時，要注意人員結(jié)構(gòu)的合理性。此外，注重?？粕?、本科生、研究生、博士生的人員比例。并且應(yīng)制定合理的薪酬制度和晉升機制以留住人才。
參考文獻：
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2012年注冊會計師考試已成功實行了計算機考試,這是注冊會計師考試自2009年實施新制度考試以來的重大變革。從這次的改革來看,機考作為國內(nèi)考試方式的一次重大的突破性變革,其象征著國內(nèi)注冊會計師考試已逐步與國際接軌,相信這將更有助于推動中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,同時我們也相信,這種新型的考試方式也將成為未來考試的一種主流趨勢。本文將從報考技巧及復(fù)習(xí)策略兩方面人手,結(jié)合筆者的一些經(jīng)驗,來談?wù)?013年注冊會計師考試的備考。
一、報考技巧
注冊會計師分為專業(yè)階段考試和綜合階段考試,考生需在通過專業(yè)階段考試的全部科目后,才能參加綜合階段考試。其中專業(yè)階段考試包括會計、審計、財務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風險管理、稅法以及經(jīng)濟法。對于專業(yè)階段考試的報考考生,在選擇報考科目時,考生可能會難以抉擇,其實考生可根據(jù)自身對各科目知識的了解程度和以往考試的反饋情況,并結(jié)合自己的時間和精力來恰當安排。由于注冊會計師考試的備考比較費精力,筆者建議考試戰(zhàn)線不宜拖得過長,否則容易使人失去斗志和動力。因此專業(yè)階段的六科考試,可以采取每年報考兩至三門,并爭取在三年之內(nèi)順利通過專業(yè)階段考試,相信這樣既可以幫助考生樹立自信心,也可以更好的應(yīng)對綜合階段的考試。
再來談?wù)劯骺颇恐g的聯(lián)系。注冊會計師專業(yè)階段的六個科目雖然各自自成一種知識體系,但它們之間的知識都是互相交融的,都是為注冊會計師開展業(yè)務(wù)來服務(wù)的。在這當中,考慮到會計和稅法之間的部分知識聯(lián)系緊密,例如增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等內(nèi)容都貫穿于兩個科目之中,考生可以選擇兩科搭配的報考方式。而對于審計,由于對其知識的理解和掌握更多的是建立在會計知識的基礎(chǔ)之上,因此建議在掌握會計知識的基礎(chǔ)上再來報考審計。就公司戰(zhàn)略和審計這兩科,考慮到公司戰(zhàn)略中有關(guān)內(nèi)部控制內(nèi)容的介紹更為詳細具體,建議報考審計的考生可以結(jié)合公司戰(zhàn)略這一門課程的學(xué)習(xí)來更好的了解和掌握有關(guān)內(nèi)部控制的內(nèi)容。此外,財務(wù)成本管理與公司戰(zhàn)略中的風險管理實務(wù)內(nèi)容也存在一定的關(guān)聯(lián),因此建議將審計、公司戰(zhàn)略及財務(wù)成本管理三門一起報考。而經(jīng)濟法作為一個比較獨立的科目,與其他科目的關(guān)聯(lián)性不大,考生可以在時間允許的情況下搭配其他科目一并報考。
二、復(fù)習(xí)策略
(一)合理安排學(xué)習(xí)進度
注冊會計師考試向來以多、雜、難著稱,因此想要通過該考試必須下一番苦功。若考生從報名開始時復(fù)習(xí),則有將近五、六個月的備考時間,但是這比較適合于報考兩至三門或基礎(chǔ)很好的考生,對于報考科目較多,尤其是那些工作時間較長而缺少復(fù)習(xí)時間的考生來說,建議提早復(fù)習(xí),不必等到報名開始之后再來復(fù)習(xí)。
注冊會計師考試的復(fù)習(xí)時間是寶貴的,考生需要根據(jù)自己的時間、精力、學(xué)習(xí)的狀況等制定好學(xué)習(xí)規(guī)劃,合理安排學(xué)習(xí)進度。對于注冊會計師考試的復(fù)習(xí)可以大致分成三個階段:一是基礎(chǔ)學(xué)習(xí)階段。在該階段,考生需要將考綱所列示的需要掌握的知識點結(jié)合教材過一遍,爭取弄懂弄通每一個知識點,并選擇一本適合于自己的輔導(dǎo)習(xí)題進行練習(xí)。該階段的學(xué)習(xí)是最艱難的,所需花費的時間也超過了整個復(fù)習(xí)時間的一大半,考生需要成天的面對大量枯燥的內(nèi)容,因而該階段也是最難堅持的,很多報考考生最終選擇放棄考試大部分原因正是未能在該階段堅持下來。但事實也證明,能夠很好的完成第一階段學(xué)習(xí)的考生大部分都能順利的通過考試。雖然該階段的學(xué)習(xí)需要較長時間的付出,但是我們要相信,這就如同蓋樓房一樣,只要地基(基礎(chǔ))打牢了,上層建筑就很容易蓋起來,而上層建筑蓋得結(jié)不結(jié)實最終還是取決于地基打得有多牢固。同時,在基礎(chǔ)學(xué)習(xí)階段,還要特別注重對重要知識的記憶。這里所說的記憶并不是簡單的記憶,注冊會計師考試考察的是考生的綜合能力,因此在記憶知識點時我們應(yīng)更加強調(diào)以理解為主的記憶。當然最好是可以將各個科目之間的知識點聯(lián)系起來,有總結(jié)、有聯(lián)系的理解性記憶,這樣既能提高學(xué)習(xí)效率又能增加學(xué)習(xí)的樂趣。二是鞏固學(xué)習(xí)階段。在該階段,我們需要對前一階段知識的學(xué)習(xí)進行梳理,形成一個知識體系。在鞏固提高階段,更重要的是培養(yǎng)一種做題的感覺和做題的速度,因此需要反復(fù)練習(xí)。在進行習(xí)題練習(xí)時,切勿僅僅是看題,一定要習(xí)慣記錄下自己的答案,這樣既方便查找自己的問題所在,也能加深對題目的熟悉感和理解,并應(yīng)在整個題目做完后再參考答案。且做題時應(yīng)將錯題標注,決不可輕易放過,因為這很可能就是第一階段學(xué)習(xí)的誤區(qū),這一階段主要是通過做題來加深對知識點的理解和記憶。三是沖刺學(xué)習(xí)階段。在經(jīng)歷了前兩個階段的學(xué)習(xí)后,相信大部分考生對于所復(fù)習(xí)的科目已經(jīng)有了一個系統(tǒng)全面的理解了。但是想要在注冊會計師考試這場沒有硝煙的戰(zhàn)爭中取得完全的勝利,還需要第三階段的查漏補缺。對于記憶內(nèi)容多的科目,一方面需要快速瀏覽一遍教材,并將第二階段中標注的錯題重新做一遍,即使覺得很簡單也要把關(guān)鍵點寫下來;另一方面需要做幾套高質(zhì)量的模擬試題,培養(yǎng)考試感覺。而對于記憶內(nèi)容不是很多的科目,例如會計和財務(wù)成本管理,可以不必再過一遍教材,直接做之前的錯題和模擬題即可。有一句話很好的描述了注冊會計師考試復(fù)習(xí)的這三個階段,那就是:“看一遍云里霧里,看兩遍摸出門道,看三遍融會貫通”。
(二)注重學(xué)習(xí)方法
注冊會計師考試所要求考生掌握的內(nèi)容十分寬泛,且不利于理解,因此這種考試對于學(xué)習(xí)方法的掌握要求很高。談到學(xué)習(xí)方法,首先,除了準備一本教材,一本高質(zhì)量的輔導(dǎo)書也是必要的。好的輔導(dǎo)書其中所包含的內(nèi)容都是編者多年從事注冊會計師考試的教學(xué)經(jīng)驗,可以很好的引導(dǎo)考生,使復(fù)習(xí)達到事半功倍的效果。但是輔導(dǎo)書也不是越多越好,筆者認為一本輔導(dǎo)書就可以了,題不在多,而在于是否真正掌握,一本輔導(dǎo)書中的題目是值得多次練習(xí)的,只有在反復(fù)的練習(xí)中才能真正掌握好每個考點,筆者認為考生可以在復(fù)習(xí)的各個階段都將這本輔導(dǎo)書做一遍。其次,如果考生覺得復(fù)習(xí)的時候很吃力,或時間較緊的話??那么可以考慮報個輔導(dǎo)班。聽老師講課不僅可以幫助考生迅速找準考試重點,而且還能加深對知識點的印象,這比自己埋頭看一遍書的效果可能還要好。最后,由于考生對于計算機考試還比較陌生,因此很多時候,考生能在紙質(zhì)答題環(huán)境下做出來的題目,在計算機環(huán)境下卻不一定能做好做對。在這里,筆者建議考生在復(fù)習(xí)備考時,一定要注意培養(yǎng)在計算機環(huán)境下做題的感覺,這一環(huán)節(jié)可以在考前半個月的時候再進行相關(guān)練習(xí)。下面將就不同的科目來談?wù)剬W(xué)習(xí)方法。
《會計》:該科目是注冊會計師考試中的一個基礎(chǔ),屬于注冊會計師考試中較難的一門。要學(xué)好會計這一科,要理解會計賬目中所隱含的經(jīng)濟實質(zhì),不能只是單純的做題,否則難以應(yīng)對變幻莫測的題目。在做題時,考生一定要先把教材中的例題做一遍,這些題不僅非常具有代表性,而且當中的某些處理原則也正是考試標準。建議考生對于難度較大的章節(jié)(如合并財務(wù)報表),在預(yù)習(xí)過一遍書之后聽聽輔導(dǎo)課,這樣可以幫助考生很好的理解。當然也不能過于依賴輔導(dǎo)課,考生通過輔導(dǎo)課學(xué)會的不應(yīng)只是如何做會計分錄,更應(yīng)學(xué)習(xí)的是一種思考問題的方式,因為每個學(xué)科都有其特有的思維方式,只要掌握了這種思維方式,我們就能做到觸類旁通、舉一反三。
《審計》:該科目內(nèi)容十分抽象,對于缺乏審計實務(wù)經(jīng)驗的考生來說是十分難學(xué)的,而且審計教材中的大多內(nèi)容都是從國外教材中直接翻譯過來,文字表述晦澀難懂。因此,筆者建議考生最好還是參加審計輔導(dǎo)班,通過輔導(dǎo)班老師的講解,考生會發(fā)現(xiàn)學(xué)習(xí)審計其實并沒有那么痛苦。學(xué)審計關(guān)鍵要抓住審計的脈絡(luò),牢記風險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕?始終在頭腦中牢牢記住審計的整體框架。在學(xué)習(xí)時,考生還應(yīng)放開思維空間,將自己想象為一名注冊會計師,并始終站在注冊會計師的角度來思考問題,這對考生解題也是很有幫助的。
《財務(wù)成本管理》:從前面第一部分的考情分析可以看到,這是計算量非常大的一個科目,該科考試要求考生不僅僅是理解和掌握相關(guān)知識點,更要求其能在有限的時間內(nèi)熟練運用。從2012年的考試情況反饋來看,筆者認為在后續(xù)的考試中,考生不僅要在平時的復(fù)習(xí)中注意提高答題速度,而且要熟悉計算機考試環(huán)境下的有關(guān)操作,如快速輸入計算式。對于平時練習(xí)的題目,應(yīng)注意不要鉆研太難的題目,可以選擇以往年度的考題或一些經(jīng)典例題,反復(fù)做反復(fù)分析。還是那句老話,題目不在多,而在于精。
《公司戰(zhàn)略與風險管理》:該科目的考試是在2009年注冊會計師考試制度改革中新產(chǎn)生的,帶有濃重的西方管理學(xué)思想,其希望教予考生更多的是一種理念,而不是一種固定的方法,正是這些特點的存在使得考試答題具有較大的靈活性?？忌趶?fù)習(xí)時,不必將大量的時間花在死記硬背上,否則不僅效率低而且容易失去學(xué)習(xí)興趣,只要抓住考點的關(guān)鍵處即可。從這幾年的考題來看,考題越來越多的與案例結(jié)合起來,考生可將復(fù)習(xí)重點放在案例題,對案例題的練習(xí)一方面可以鍛煉思維,另一方面也可以題帶考點,筆者認為這種復(fù)習(xí)方式效果可能會更好。此外,對案例題的練習(xí)可以跳出教材的內(nèi)容,接觸更多的案例資料以拓寬視野。
一、CPA及ACCA考試簡介
(一)CPA考試概況 中國注冊會計師協(xié)會(CICPA)，是中國注冊會計師行業(yè)的自律管理組織，成立于1988年11月。目前，已擁有團體會員5000多家，個人會員13萬多人，其中，執(zhí)業(yè)會員6.5萬人，非執(zhí)業(yè)會員7萬多人。中國注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度(Certified Professional Accountants，簡稱CPA)于1991年創(chuàng)立，目的是為了培養(yǎng)考生掌握注冊會計師執(zhí)業(yè)所需的基本專業(yè)知識和業(yè)務(wù)技能，吸收合格的會計人才充實會計師執(zhí)業(yè)隊伍。CPA考試至今已舉辦17次考試，累計14萬余人取得全科合格證，2009年是第18次考試，2008年全國共有57，4萬人報名參加考試，比2007年增加近4000人，報名參加考試的科數(shù)近121萬科，比2007年增加4萬余科次，再次創(chuàng)歷史的新高。如今，注冊會計師考試已成為國內(nèi)聲譽最高的執(zhí)業(yè)資格考試之一，為中國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展提供了重要的人才支撐。
(二)ACCA考試概況 特許公認會計師公會(The Association of Chartered Certified Accountants，簡稱ACCA)成立于1904年，是世界上規(guī)模最大、學(xué)員發(fā)展速度最快的國際專業(yè)會計師組織。ACCA的專業(yè)資格考試大綱以國際會計準則委員會(IASC)頒布的國際會計準則和國際會計師聯(lián)合會(IFAC)頒布的國際審計準則作為依據(jù)設(shè)計考試內(nèi)容，以充分適應(yīng)國際經(jīng)濟一體化的需要。它采用全球統(tǒng)一標準，即材、統(tǒng)一考試、統(tǒng)一評卷，最后會員取得全球統(tǒng)一的證書。ACCA的課程全面、完善、綜合性強，涵蓋基礎(chǔ)會計、商務(wù)運作的法律環(huán)境、財會關(guān)鍵技能、企業(yè)戰(zhàn)略管理等多方面內(nèi)容，被譽為“財會專業(yè)的MBA課程”。學(xué)員可根據(jù)自己能力與實際情況掌握考試進度，在10年內(nèi)通過14門專業(yè)考試，在具備2-3年工作經(jīng)驗后成為ACCA正式會員。ACCA考試地域靈活，方便全球各地考生參加考試：學(xué)員在一個國家向ACCA注冊后，可根據(jù)需要在另一個國家繼續(xù)參加考試，即在全球200多個考點中可選擇、更換適合自己的考試中心。ACCA考試于上世紀九十年代初進人中國大陸，每年開考兩次。目前，ACCA在中國大陸擁有15000名學(xué)員和2400名會員。ACCA在北京、上海、廣州、南京、天津、武漢、大連、長沙、南昌和深圳等城市設(shè)有考點，并與當?shù)卦谪敃矫嬗休^強師資力量的大學(xué)或?qū)I(yè)會計培訓(xùn)機構(gòu)合作，設(shè)立了培訓(xùn)中心，輔導(dǎo)學(xué)員參加考前培訓(xùn)。
二、CPA(新、舊)考試制度及ACCA考試制度比較
CPA新舊考試制度及ACCA考試制度具體比較如表1所示：
三、ACCA考試對CPA考試國際化改革的借鑒意義
(一)課程設(shè)置 ACCA全科14門，其課程設(shè)置是在廣泛研究的基礎(chǔ)上，征詢了政府部門、學(xué)員和各行業(yè)雇主的意見綜合而成，充分反映了現(xiàn)代社會對財會人員的要求，具有全面、完善、綜合性強等特點，被譽為“財會專業(yè)的MBA課程”。與ACCA課程設(shè)置相比，不難發(fā)現(xiàn)，CPA考查的寬度相對較窄，知識體系不夠全面，對此，中注協(xié)進行了積極地探索，《改革方案》在現(xiàn)行考試制度5個科目的基礎(chǔ)上，增加的“公司戰(zhàn)略與風險管理”科目，就是對現(xiàn)行考試制度下的“財務(wù)成本管理”的分拆，并補充了現(xiàn)代市場環(huán)境下風險管理和內(nèi)部控制方面的內(nèi)容，將中國注冊會計師的視野提升到企業(yè)風險戰(zhàn)略管理的宏觀角度，使科目考查內(nèi)容更加明確。與此同時，筆者認為CPA考試要提高其國際公認度，改革進程仍然任重而道遠，ACCA作為“國際財會界的通行證’’，以下幾個方面值得我們探討與學(xué)習(xí)：IT知識方面。隨著世界經(jīng)濟全球化和計算機技術(shù)的發(fā)展，IT知識的重要性日益凸顯，作為一個合格的注冊會計師應(yīng)當掌握一定的IT知識，熟悉電算化環(huán)境下會計、審計的應(yīng)用。但目前CPA教材在這方面卻一片空白，相比之下，ACCA教材在F2，F(xiàn)5，F(xiàn)8，P7等課程中系統(tǒng)或分散地介紹并考核了這方面的知識，例如在F8中介紹的計算機智能環(huán)境下的審計流程與當下流行的電子商務(wù)交易。課程的關(guān)聯(lián)性、漸進性方面。ACCA的14門課程具有關(guān)聯(lián)和循序漸進的特點，不通過前一階段的考試則無法參加下一階段的考試。第一階段為基礎(chǔ)階段，包括知識課程和技能課程兩個部分，知識課程為接下去進行技能階段的學(xué)習(xí)搭建平臺；第二階段為專業(yè)階段，分為核心課程和選修(四選二)課
程。該階段是對第一部分課程的引申和發(fā)展，進一步考察了考生從事高級管理咨詢或顧問等職業(yè)的能力。相比之下，現(xiàn)行CPA考試課程相對獨立，雖然部分課程本身存在一定的關(guān)聯(lián)性，如會計與審計，但由于審計歷年考題有很強的規(guī)律性，許多不具備會計知識的考生經(jīng)過考前幾個月的強化訓(xùn)練，也能順利通過審計考試。在此次CPA考試改革中，中注協(xié)充分考慮了課程的漸進性，為考核考生對知識的綜合應(yīng)用能力，在《改革方案》中提出“將注冊會計師考試劃分為兩個階段：第一階段，即專業(yè)階段，主要測試考生是否具備注冊會計師執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識，是否掌握基本技能和職業(yè)道德要求。第二階段，即綜合階段，主要測試考生是否具備在注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境中運用專業(yè)知識，保持職業(yè)價值觀、職業(yè)態(tài)度與職業(yè)道德，有效解決實務(wù)問題的能力?？忌谕ㄟ^第一階段考試的全部科目后，才能參加第二階段的考試”。這正是借鑒了ACCA等國外會計師組織資格考試經(jīng)驗的體現(xiàn)。
(二)命題設(shè)計
ACCA考試在命題上體現(xiàn)了其真正的國際化和全球化。命題程序公開、透明。主要體現(xiàn)在：距離考試半年內(nèi)，考官會陸續(xù)在ACCA官方出版的學(xué)員刊物上發(fā)表考官文章，剖析考官認為重要的知識點，幫助全球考生抓住考試命脈，是考生預(yù)測考試內(nèi)容的重要依據(jù)。而且，考官在每一次考試之后都會對全球所有考卷進行抽樣分析，哪道題太難或太容易，導(dǎo)致通過率不穩(wěn)定，都是考官關(guān)注的內(nèi)容，并在下一次命題時加以改進。此外，試卷在定稿前都要請一定數(shù)量的學(xué)員和專家試做，確?？碱}方向的準確、難度的適中、題目內(nèi)容的得當。命題方式靈活，方便各地考生。ACCA為不同國家和地區(qū)的學(xué)員設(shè)置了40多種當?shù)貒遥貐^(qū)的法律和稅務(wù)的試
卷，主要有：香港、印度、中國、波蘭、南非等。比如，中國學(xué)員可以選擇報考中國法律和中國稅務(wù)方面的試卷，使他們報考ACCA更具有現(xiàn)實意義。相比之下，現(xiàn)行CPA考試在命題程序上不夠透明，考生和命題者之間的互動尚屬空白，從而也進一步加大了考試的難度。筆者認為，在CPA的改革進程中，可借鑒ACCA的經(jīng)驗，對命題的把握、考生的反饋加以重視，減少考生備考的盲目性。
(三)評分標準 CPA的考試題型包括選擇題(單選、多選)，判斷題，計算和綜合，一般主觀題和客觀題各占一半的分數(shù)。對于主觀題的評分，CPA考試嚴格將參考答案作為判分的標準，只要與正確答案不符就不能得分。而ACCA采用的是加分制的方法，只要考生的答案有答對或有道理的地方，就可以相應(yīng)的加分，分數(shù)加到50分即可及格。事實上，在ACCA改卷過程中，很多主觀題的加分之和甚至超過了題目本身的總分，所以即使考生的答案與標準答案不完全相同，也可以及格，這種判分方式下測試的結(jié)果更能反映考生真正的會計專業(yè)素質(zhì)。另外，對于計算過程中出現(xiàn)的錯誤CPA和ACCA考試的處理是完全不一樣的。對于CPA考試，只要中間某一步驟出錯，以后步驟皆不能得分(該步之前的正確結(jié)果仍可得分)。ACCA考試則不然，它關(guān)注的是計算方法和過程的正確性，而不僅僅是結(jié)果的正確性，若計算中某一步驟出錯，僅對該步扣分，之后的計算結(jié)果雖然也是錯的，但只要思路正確，仍可給分，相比之下，這種判分方式更人性化，體現(xiàn)了對考生的人文關(guān)懷。筆者認為，對于年平均通過率僅有16％的CPA考試而言，要吸引更多的考生的參加，可借鑒ACCA的經(jīng)驗對現(xiàn)行評分方式加以改進。
目前，我國注冊會計師職前教育基本上形成了MPACC、本科與?？葡嘟Y(jié)合的多層次辦學(xué)模式。在一定時期內(nèi)，高職高專開辦CPA專業(yè)并非完全沒有存在的意義。首先，它符合國家對報考CPA資格考試的最低學(xué)歷要求；其次，在注冊會計師發(fā)展的初期階段，能夠促進我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，滿足地方中小型會計師事務(wù)所的后備人才之需；再次，高職高專培養(yǎng)的學(xué)生理論盡管只是“夠用”，但對實際工作上手快、動手能力強卻是不爭的事實。
然而，繼續(xù)允許高職高專開辦CPA專業(yè)存在的問題已經(jīng)越來越明顯。主要是：(1)大眾化教育下的高職高專生源素質(zhì)難以符合注冊會計師行業(yè)的高素質(zhì)要求；(2)高職高專師資數(shù)量相對較少、層次較低、實際經(jīng)驗欠缺，部分課程存在師資短缺、教學(xué)投入不多等問題，因而難以滿足開設(shè)注會專業(yè)所需要的高素質(zhì)教師的要求；(3)?？茖哟蔚恼n時與學(xué)分太少，專業(yè)業(yè)務(wù)課一般都難以全面講透，而專業(yè)基礎(chǔ)平臺課程與拓展學(xué)生專業(yè)視野的選修課程的課時太少，很多專業(yè)基礎(chǔ)平臺課與專業(yè)選修課程即使開設(shè)了也只是一筆帶過。因而，除了會計等方面的專業(yè)業(yè)務(wù)課學(xué)得較好外，其他作為注冊會計師必備的企業(yè)管理教育、經(jīng)濟金融、財稅、投資等方面的知識掌握太少，這些學(xué)生即使能夠通過目前注會考試要求的幾門課程，也是只懂會計而不懂戰(zhàn)略管理與咨詢，更談不上對企業(yè)經(jīng)營的全面了解。
這方面美國的經(jīng)驗值得我國借鑒，早在1988年AICPA就明確提出了申請參加注冊會計師資格考試的學(xué)歷要求，即必須接受150學(xué)分的教育，超過了大學(xué)本科120學(xué)分的要求。因而，規(guī)范注冊會計師專業(yè)的辦學(xué)層次，提高參加注會考試的門檻是國家教育部和CICPA應(yīng)該認真考慮的問題。這對于提升注冊會計師資格前的教育水平，建立高質(zhì)量的后備人才隊伍，保證審計工作質(zhì)量，提高注冊會計師行業(yè)的整體形象和社會地位都具有十分重要的意義。
二、調(diào)整CPA專門化的專業(yè)設(shè)置方法
我國注冊會計師專門化只是作為會計專業(yè)大類下的一個方向，然而，這種專業(yè)設(shè)置的方式有些混亂。在我國，會計專業(yè)的培養(yǎng)目標主要為企業(yè)和行政事業(yè)單位培養(yǎng)從事會計實務(wù)工作或?qū)韽氖聲嬁蒲泄ぷ鞯母呒墤?yīng)用型專門人才，而注冊會計師專門化的培養(yǎng)目標卻與之大相徑庭。從審計的主體分類出發(fā)，注冊會計師明顯是依法獨立承辦審計、審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)的人員，它與政府審計、內(nèi)部審計是一種平行的關(guān)系，注冊會計師所從事的社會審計工作顯然只是審計大類下的一個分支。另外，會計師事務(wù)所提供的相關(guān)服務(wù)也與會計專業(yè)課程聯(lián)系不多，而與財務(wù)管理專業(yè)結(jié)合較緊密。因而，注冊會計師專門化不能放在會計專業(yè)之下。
由于注冊會計師除了從事歷史財務(wù)信息的審計、審閱業(yè)務(wù)外還涉及到更多范圍的相關(guān)服務(wù)，大學(xué)階段不可能將當今注冊會計師服務(wù)所涉及到的學(xué)科知識和技能掌握全面，因而注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)口徑應(yīng)當進一步予以細分。如果重心是以培養(yǎng)審計專門人才為主，則可以在審計專業(yè)下設(shè)置CPA審計鑒證方向，該專業(yè)方向課程重點應(yīng)突出會計與審計等，當然也不能忽視其他一些企業(yè)管理等方面課程的開設(shè)；如果重心是以培養(yǎng)從事管理咨詢與其他相關(guān)服務(wù)的專門人才，則可以在現(xiàn)有的財務(wù)管理專業(yè)下設(shè)置CPA企業(yè)稅務(wù)籌劃方向、CPA企業(yè)投資與管理咨詢方向等，前一個專業(yè)方向應(yīng)重點突出會計、財務(wù)、稅法及稅收籌劃方法等課程；后者則以財務(wù)管理、財務(wù)分析和其它經(jīng)濟金融、投資和預(yù)算編制方法等課程為核心。但無論哪一個專業(yè)方向都是為我國注冊會計師實務(wù)界培養(yǎng)高級應(yīng)用型后備專門人才，只是在課程設(shè)置和專門領(lǐng)域的技能方面各有側(cè)重。同時也明確CPA的各個專業(yè)方向都不是進行注冊會計師資格考試的培訓(xùn)機構(gòu)，其培養(yǎng)目標是為注冊會計師實務(wù)界培養(yǎng)后備人才，要改變目前一些高校仍以資格考試輔導(dǎo)教材直接用來授課的現(xiàn)象。在美國的一些大學(xué)會計專業(yè)，其培養(yǎng)目標、學(xué)制、課程設(shè)置等大都以實務(wù)為導(dǎo)向。在會計碩士階段，一些大學(xué)也有按不同的專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域劃分為會計、稅務(wù)專門化方向的。同時，美國會計教育改革委員會(AECC)就明確要求準備注冊會計師考試應(yīng)與高等會計教育目標分開，兩者不能混為一談。準備注冊會計師資格考試必須取得學(xué)士學(xué)位以后，其資格考試課程學(xué)分不能計入學(xué)生畢業(yè)學(xué)分之中。
三、豐富CPA專業(yè)教師的從業(yè)經(jīng)驗
CPA專業(yè)教育中教師是重要的一環(huán)，名師不僅是對學(xué)歷、職稱的要求，同時CPA專業(yè)的特殊性也要求教師具有豐富的從業(yè)經(jīng)驗。目前教師方面存在的問題不是職稱和學(xué)歷層次的問題，關(guān)鍵在于：(1)教師的實踐經(jīng)驗少，大部分教師都是從學(xué)校到學(xué)校，有的教師盡管通過了注冊會計師資格考試甚至是ACCA資格考試，但缺少審計工作的從業(yè)經(jīng)驗，因而來自社會實踐中的案例少。特別是與實際工作結(jié)合比較緊密的課程，如審計實務(wù)及其案例研討課程、管理咨詢、稅收籌劃和財務(wù)分析等，教師都是空對空的在課堂上講，學(xué)生聽起來索然寡味。(2)實習(xí)指導(dǎo)老師缺乏。一般而言，CPA專業(yè)的學(xué)生實習(xí)要有校內(nèi)實驗室模擬實習(xí)、校外企業(yè)、會計師事務(wù)所的實習(xí)基地社會實習(xí)等，實習(xí)內(nèi)容應(yīng)廣泛涉及財務(wù)會計、財務(wù)分析、管理咨詢、審計等方面課程。目前，從各高校師資配備上，會計、電算會計方面模擬實習(xí)老師還基本上能滿足要求，但其他課程的綜合模擬實習(xí)教師非常匱乏。同時，能夠訓(xùn)練學(xué)生分析問題與解決問題能力的設(shè)計性實驗更是難以開展。(3)CPA專業(yè)的案例教學(xué)流于形式，案例的講解僅停留于一般性分析，國外的經(jīng)典案例對學(xué)生來說既感到遙不可及、又難以符合學(xué)生口味，國內(nèi)案例的開發(fā)又缺乏深度，相當零散。CPA專業(yè)教師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的重要性正如同醫(yī)學(xué)院校的教授需要臨床經(jīng)驗一樣重要，因此，高校CPA專業(yè)教師隊伍建設(shè)的重點是要求其進行實踐鍛煉。大學(xué)比較理想的選擇是積極鼓勵青年教師報考注冊會計師，同時允許他們到會計師事務(wù)所接受幾年實踐鍛煉，規(guī)定其參加審計或各項管理咨詢活動。同時要求其積累素材，對實際工作中遇到的各種案例進行總結(jié)，并開發(fā)出適合教學(xué)的案例集或?qū)徲嫻ぷ髦改系?。還有一種可行的方式是積極引進學(xué)歷層次高。同時又具有大型事務(wù)所實際從業(yè)經(jīng)驗的教師擔任一些課程的教學(xué)，或者請他們到學(xué)校來開展實務(wù)講座與交流。美國一些經(jīng)典審計學(xué)教材的作者無不是美國執(zhí)業(yè)注冊會計師出身，相比之下，我國從事CPA專業(yè)教育的教師很少具有豐富從業(yè)經(jīng)驗。
一、風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯崉?wù)運作中的程序及技術(shù)手段
從風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬂砟顏砜?，其關(guān)注點是從宏觀上把握企業(yè)經(jīng)營中可能導(dǎo)致重大錯報的風險因素，這樣的審計理念決定其審計程序所運用的是自上而下的審計方法論。風險導(dǎo)向?qū)徲嫷牡谝徊绞且暧^把握企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略以對其顯性風險進行評估，所以要深入分析的是與被審計企業(yè)發(fā)展息息相關(guān)的整體環(huán)境及其行業(yè)環(huán)境。隨后就要對聯(lián)系環(huán)節(jié)，即被審計單位和外部的聯(lián)系，進行潛在風險評估并審查被審計單位對已識別風險的控制措施。接著從被審計單位的內(nèi)部經(jīng)營著手，分析其經(jīng)營策略及手段能否實現(xiàn)被審計單位的預(yù)期經(jīng)營目標。在完成對被審計單位的客觀分析后，注冊會計師還要對剩余風險做出理性的職業(yè)判斷并對其進行實質(zhì)性測試，從而降低審計風險。這樣縝密全面的審計程序，有利于識別被審計單位各個經(jīng)營環(huán)節(jié)的風險，也易于及時發(fā)現(xiàn)管理舞弊等問題。
從風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\作程序看，一份縝密的審計報告的完成不僅需要傳統(tǒng)審計技術(shù)的應(yīng)用，而且有賴于各種新型手段的運用。例如，在對被審計單位的內(nèi)外部環(huán)境分析時常用到SWOT（優(yōu)劣勢、機遇與挑戰(zhàn)）分析法以及PEST（政治、經(jīng)濟、社會、技術(shù)）分析法，通過SWOT和PEST分析而科學(xué)評估其發(fā)展的戰(zhàn)略風險并對其以后的發(fā)展形成理性預(yù)期；通常采用平衡記分卡分析來評估被審計單位的實際經(jīng)營業(yè)績。
二、風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯崉?wù)中遇到的問題分析
（一）注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)水平是風險導(dǎo)向?qū)徲嬅媾R的首要問題
審計任務(wù)的完成有賴于注冊會計師的專業(yè)素養(yǎng)，注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)水平直接決定了最終審計的效率和效果。在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，注冊會計師必須對被審計單位的整體環(huán)境和宏觀戰(zhàn)略進行分析，采用合理的手段使重大錯報風險得以控制，在此過程中要求注冊會計師具有關(guān)于公司管理、市場營銷、金融經(jīng)濟學(xué)等多學(xué)科的專業(yè)知識。對各個學(xué)科觸類旁通的注冊會計師能夠做出更為精確的風險導(dǎo)向?qū)徲?，減少審計風險。然而，實際情況并非如此，注冊會計師隊伍中不是經(jīng)驗豐富、專業(yè)知識欠缺的年長會計師，就是專業(yè)水平一流但由于缺乏實踐而不能做出正確職業(yè)判斷的年輕注冊會計師。所以注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)是擺在風險導(dǎo)向?qū)徲嬅媲暗牡谝浑y題。
（二）企業(yè)管理問題重重增加審計難度
從風險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蚩梢钥闯?，風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹贮c是被審計單位的經(jīng)營風險，主線是重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對，而重大錯報風險與企業(yè)經(jīng)營息息相關(guān)。企業(yè)的經(jīng)營及管理水平對重大錯報風險評估的影響是直接的，對審計效果的影響是明顯的。但是現(xiàn)階段我國各個行業(yè)企業(yè)管理問題重重，例如，公司內(nèi)部串通的管理舞弊作假行為，使得內(nèi)部控制和內(nèi)部審計空有其名；某些企業(yè)與政府相關(guān)部門勾結(jié)，串通起來違規(guī)操作增加了審計的難度；管理部門對審計工作者敷衍應(yīng)付，降低了審計效率甚至嚴重影響了審計效果。
（三）風險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)中審計方法單一，未能充分利用現(xiàn)代審計方法
風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹骶€是重大報錯風險的識別和評估，所運用的審計程序主要是分析性復(fù)核程序，即比較確定要執(zhí)行的計算機、對期望值進行估計、執(zhí)行計算比較、數(shù)據(jù)分析以及對重大差異的確認?，F(xiàn)階段的分析性復(fù)核程序的操作主要是比較報表審前數(shù)和往年審定數(shù)，很少采用回歸分析等專業(yè)的分析方法。在對企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略環(huán)境的分析中，PEST分析法及SWOT分析等現(xiàn)代審計分析方法未能充分利用，從而弱化了審計效果，增加了審計風險。
（四）約束風險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆煞ㄒ?guī)體系尚未成形
風險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煹葘I(yè)審計人員對被審計單位作出合理的評估，而這種評估除了依據(jù)財務(wù)報表等客觀事實依據(jù)，更多的依靠審計人員的職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑精神，而這些方面的因素是主觀的，但這并不意味著審計人員可以做有違法律規(guī)范和職業(yè)操守的事情。所以在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛袑徲嬋藛T承擔的法律風險比較高?！蹲詴嫀煼ā泛汀蹲C券法》等法律條文對注冊會計師的法律責任有所規(guī)定，但事實卻是很多情況下違背了法律要求的審計行為沒有受到法律的制裁，違法人員逍遙法外。其主要的原因是尚未形成完整的針對風險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆审w系，使得違法人員鉆了法律漏洞。由此可見法律的缺失嚴重影響了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷慕Y(jié)果。
三、對完善風險導(dǎo)向?qū)徲嫷慕ㄗh
（一）提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，培養(yǎng)復(fù)合型人才
從以上的問題分析可以看出風險導(dǎo)向?qū)徲嬅媾R的首要問題是審計人員，主要是注冊會計師，其職業(yè)素養(yǎng)有待提高，所以必須綜合運用各種資源培養(yǎng)復(fù)合型高素質(zhì)的審計人員。從風險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦騺砜?，高素質(zhì)的審計人員要具備公司管理以及經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)知識以全面的分析企業(yè)經(jīng)營及戰(zhàn)略導(dǎo)向所面臨的風險，以識別重大錯報風險，并綜合運用多種統(tǒng)計學(xué)手段評估風險。與此同時還要求審計人員在工作中積累經(jīng)驗以培養(yǎng)其職業(yè)懷疑精神。優(yōu)秀審計人員的培養(yǎng)有賴于注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所的合力培養(yǎng)。注冊會計師協(xié)會除了制定行業(yè)行規(guī)外還要承擔起注冊會計師職業(yè)能力培訓(xùn)的責任。要定期開設(shè)金融、管理類課程以提高審計人員在風險分析過程中綜合運用多種分析方法的能力；要使注冊會計師了解不同行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀、特點及前景等以對企業(yè)經(jīng)營風險合理評估。對會計師事務(wù)所而言，在對被審計單位風險評估之間要對審計人員進行集中培訓(xùn)，以減少審計風險；在事務(wù)所的審計隊伍中加入各個相關(guān)專業(yè)人才，以對風險評估提供有力的知識支撐。
（二）建立審計風險資源庫，為審計人員提供審計案例支撐
對風險導(dǎo)向?qū)徲嫿?jīng)典案例進行歸檔整理，總結(jié)出審計風險關(guān)鍵點，即易于因舞弊而提高審計風險的關(guān)鍵地方；總結(jié)各個行業(yè)的發(fā)展特點及審計特點和審計注意點；資源庫的建立應(yīng)本著方便查找、案例典型的原則。審計風險資源庫的建立有利于審計人員經(jīng)驗的積累，減少審計工作的工作量，提高審計效率，降低審計風險。資源庫的建立主要依靠會計師事務(wù)所的案例積累，同時要依靠行業(yè)協(xié)會的支持以及各個相關(guān)行業(yè)企業(yè)提供真實有效的數(shù)據(jù)。這一資源庫既是風險導(dǎo)向?qū)徲嬤^程中的查詢寶典，又可以成為審計人員提高專業(yè)素養(yǎng)的百科全書，也是相關(guān)行業(yè)協(xié)會組織審計人員定期培訓(xùn)的經(jīng)典案例。
（三）改善企業(yè)內(nèi)部管理，完善內(nèi)部控制和內(nèi)部審計
企業(yè)的內(nèi)部管理對企業(yè)經(jīng)營風險的影響是直接的，科學(xué)合理高效的內(nèi)部管理可以極大地減少企業(yè)經(jīng)營的風險；企業(yè)管理層對審計人員工作的配合可以提高審計效率，降低審計風險，透明公正的企業(yè)管理會使企業(yè)財務(wù)報表、數(shù)據(jù)支撐、風險評估等趨于真實，從而增加審計的有效性。所以要完善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，革除企業(yè)管理弊端，使企業(yè)運營的各項操作依法進行；同時要完善企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計的程序化、有效性。敦促企業(yè)內(nèi)部采用現(xiàn)代企業(yè)管理制度，各個部門各司其職，提高效率，避免內(nèi)部管理混亂，各部門推諉責任，互相掣肘，尤其是促進公司賬務(wù)透明化。企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)范化、賬務(wù)透明化是降低企業(yè)經(jīng)營風險的重要途徑，也是提高風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蚀_率的保證。
（四）逐步建立并完善風險導(dǎo)向?qū)徲嫹煞ㄒ?guī)，做到有法可依
關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?，特征；案例分析；建議
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198(2009)24-0174-02
風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，隨著國內(nèi)外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新l的關(guān)注。在我國，2006年2月15日，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則正式，并已于2007年1月1日起全面施行。開始了我國審計模式向風險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變。本文通過對現(xiàn)代風險導(dǎo)向的審計模式及其內(nèi)涵進行詳細分析，可見，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接行Э朔鹘y(tǒng)審計模式普遍存在的“只見樹木，不見森林”的弊端。運用案例分析進一步說明了實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾?，增強了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬏岣吡藢徲嬞|(zhì)量這一說法的說服力。為了適應(yīng)當前審計環(huán)境的諸多變化及注冊會計職業(yè)迅速發(fā)展的需要，風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈_始被推廣應(yīng)用，最后本文提出了相關(guān)實施前的準備措施。相信隨著現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饾u發(fā)展和完善，其將在注冊會計師職業(yè)界得到普遍的認可，并得以積極地運用。
1 風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵和特征
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵笇徲嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法和技術(shù)。隨著社會上對注冊會計師的訴訟案件的不斷增多，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。在審計系統(tǒng)中其大膽引用戰(zhàn)略理論與系統(tǒng)觀念。試圖從企業(yè)的戰(zhàn)略分析著手，通過戰(zhàn)略系統(tǒng)分析一環(huán)節(jié)分析一剩余風險分析一具體審計目標的分解一實質(zhì)性測試的時間、范圍和性質(zhì)的確定的思路將被審計客戶會計報表錯報風險與企業(yè)經(jīng)營風險分析緊密地結(jié)合起來?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬋?、動態(tài)的考慮風險因素，是提高工作質(zhì)量，降低審計風險的有效手段。與傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬒啾?，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媽徲媽W(xué)、系統(tǒng)理論和經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合起來，更加重視企業(yè)面臨的風險，獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域也更加廣泛。
與傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬒啾?，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂腥缦?個主要特征。
(1)重心前移：將審計重心從以審計測試為中心轉(zhuǎn)移到以風險評估為中心。(2)風險評估重心轉(zhuǎn)移；從偵察管理層舞弊的角度出發(fā)，審計師審計的重點是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊，評估重點是固有風險，但固有風險不可直接評估，所以審計師直接評估固有風險和初步控制風險的聯(lián)合風險。(3)風險評估方式改變：現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬎捎玫默F(xiàn)代風險評估不再直接對審計風險進行評估，而是從經(jīng)營風險評估人手。(4)風險評估結(jié)構(gòu)化；使風險分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。考慮了多方面的風險因素，便于做綜合風險評估。(5)分析性程序成為風險評估中心。分析性程序是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬶L險評估中最重要的程序。審計師將現(xiàn)代管理中的分析工具充分運用到風險評估中去，不僅包括財務(wù)數(shù)據(jù)的分析，還包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析。(6)審計師專業(yè)知識結(jié)構(gòu)改變。由于審計重心轉(zhuǎn)移，風險評估采用的各種風險縫隙方法大量借鑒了現(xiàn)代管理知識，審計師不僅要精通審計知識，還要掌握常用的現(xiàn)代管理學(xué)分析工具。(7)審計測試程序個性化；針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領(lǐng)域，采用相應(yīng)個性化的審計程序。(8)“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合，有利于提高審計效率。(9)審計證據(jù)范圍擴大：在現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計師擴大了取證范圍，從一般員工處或供應(yīng)商、銷售商等獲取審計證據(jù)，這是針對管理層舞弊的有效偵察措施。業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康囊庖娨部勺鳛閷徲嫀煂徲媽I(yè)判斷的補充。
2 案例分析
Rubbermmd曾是美國全球領(lǐng)先的塑料制品生產(chǎn)商，產(chǎn)品包括儲藏罐和垃圾箱等。在20世紀90年代中期，該公司連續(xù)數(shù)年的年均增長率超過14％，且連續(xù)三年被“財富”雜志評選為“美國最受歡迎的企業(yè)”。
對Rubbermaid進行戰(zhàn)略分析后發(fā)現(xiàn)，該公司對原油價格的波動非常敏感，因為塑料制品的一個重要原料是樹脂，而樹脂是通過原油煉制的。但Rubbermaid沒有采取任何控制原材料風險的措施一既沒有集中采購，也沒有與供應(yīng)商簽訂長期購買合同。而實際上，該公司是世界上最大的樹脂消費商之一，以其采購規(guī)模，完全可以通過談判獲得很優(yōu)惠的價格。但該公司沒有利用集中采購所能賦予它的定價能力，而是在全球12個地方分別采購。當原油價格上漲時，它只能把增加的成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。
該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪?shù)年P(guān)系。沃爾瑪拒絕接受價格上漲。并把Rubbermaid的產(chǎn)品放在靠里的貨架上，而將Ruhbermald的低價競爭對手Sterlite的產(chǎn)品置于位置最好的貨架上。
該公司另一個戰(zhàn)略方面的問題是制定的增長目標太高一試圖維持14％的年增長率。實現(xiàn)目標的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點對于內(nèi)控環(huán)境十分不利。同時，它在歐洲的擴張也遭遇挫折。
基于這些情況，審計師可作出合理的財務(wù)業(yè)績預(yù)期：銷售增長放緩、銷售毛利收窄、利潤降低、研發(fā)費用需要增加等。假如出現(xiàn)與預(yù)期不一致的情形，如這一年的銷售毛利反而比去年增加等，審計師就要打個問號。同時，審計師可能估計它會通過降低產(chǎn)品質(zhì)量來降低成本，以達到業(yè)績目標，這就需要對成本結(jié)構(gòu)進行分析，看它有沒有改變產(chǎn)品配方來壓縮成本；如果它產(chǎn)量過大而銷售又不利，它的庫存應(yīng)該會增加，還有資本結(jié)構(gòu)方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷掉；等等。通過這樣一步步的分析評估，審計師可以判斷出該公司風險較高的領(lǐng)域。
從上述案例不難看出。經(jīng)營風險審計是以風險評估為重點，而不是像傳統(tǒng)的審計方式那樣，以審計測試為中心。審計平臺的擴大對審計師的現(xiàn)有知識結(jié)構(gòu)提出了挑戰(zhàn)?？梢?，風險導(dǎo)向?qū)徲嬀褪欠治鲅芯科髽I(yè)在哪些方面的風險沒有防范好、它對企業(yè)財務(wù)報表可能有什么樣的影響，然后再通過相互印證的證據(jù)來判斷報表是否是真實和恰當?shù)摹?/p>
3 推動我國應(yīng)用風險導(dǎo)向?qū)徲嬒嚓P(guān)建議
(1)提高實行風險導(dǎo)向?qū)徲嬓杈邆涞淖詴嫀焾?zhí)業(yè)素質(zhì)。注冊會計師應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識結(jié)構(gòu)。如：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)濟技術(shù)指標及行業(yè)政策、企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風險，等等。注冊會計師在盡多掌握行業(yè)知識、企業(yè)知識的同時。還要實現(xiàn)注冊會計師隊伍的優(yōu)化組合，改變會計師事務(wù)所單一財會型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計算機等非會計審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進行科學(xué)配備，審計執(zhí)業(yè)中，注冊會計師必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，堅持強制審計程序的嚴格執(zhí)行。注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所都應(yīng)建立計
算機網(wǎng)絡(luò)，擴大及方便注冊會計師對各行業(yè)政策、知識的學(xué)習(xí)與掌握，以降低審計風險，提高審計質(zhì)量。
(2)健全法律法規(guī)制度。提升注冊會計師法律風險意識。研究表明，注冊會計師是當前會計、審計制度執(zhí)行最主要的法律主體。加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。
(3)進一步強化支持風險導(dǎo)向?qū)徲嫷木W(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)的資源共享。要推動社會建立企業(yè)信用體系，在政府、銀行、協(xié)會及會計師事務(wù)所等單位之間連網(wǎng)，實現(xiàn)資源共享。會計師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅嫼蛯徲嫓蕜t內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略，成功、失敗審計案件介紹等信息，以不斷拓展注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)t降低審計風險，提高審計質(zhì)量。
(4)健全企業(yè)內(nèi)部控制機制，夯實風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹贫然A(chǔ)。一個企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會計師審計風險的高低直接相關(guān)。應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機制，強調(diào)高級領(lǐng)導(dǎo)層的控制責任，關(guān)注對全部風險的評估，重視日?？刂苹顒?，抓住內(nèi)部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，推動風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。
4 結(jié)論
關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；會計信息；監(jiān)督檢查機制
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.04.40 文章編號：1672-3309（2012）04-95-02
會計工作是經(jīng)濟、財政工作的重要基礎(chǔ)。經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。真實準確的會計信息，對于如實反映企業(yè)經(jīng)營成果，確保投資者利益，鞏固國家稅收和優(yōu)化資源配置具有重大意義。注冊會計師作為對企業(yè)會計信息提供鑒證服務(wù)的專業(yè)人士，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的好壞直接關(guān)系到會計信息的可靠性和會計市場秩序。注冊會計師行業(yè)監(jiān)督是會計監(jiān)督的重要組成部分，加強對會計師事務(wù)所的監(jiān)管是整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序、加強國家宏觀調(diào)控、加強社會誠信建設(shè)、維護國家和廣大人民群眾切身利益的客觀要求。正確把握注冊會計師行業(yè)特點，完善會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)管體系，確保會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量已成為我國政府部門、注冊會計師行業(yè)乃至全社會的重要任務(wù)。
一、把握注冊會計師行業(yè)特點，是開展事務(wù)所監(jiān)督檢查工作的重要前提
（一）審計執(zhí)業(yè)要求較高的專業(yè)技能性
注冊會計師是通過國家統(tǒng)一的專業(yè)資格考試，取得行業(yè)準入資格并按照國家統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)規(guī)范和要求從事審計會計服務(wù)的專門性會計審計人才。注冊會計師從事獨立審計業(yè)務(wù)，發(fā)表鑒證意見，不僅需要全面熟練掌握會計專業(yè)知識和審計相關(guān)技能，還要廣泛學(xué)習(xí)經(jīng)濟、法律、管理、財稅、金融、計算機等領(lǐng)域知識，并對審計對象所處行業(yè)的相關(guān)背景和基本運作具有清晰明確的了解，從而向社會提供具有高知識附加值的專業(yè)，是具有很高的專業(yè)技能性和較高綜合素質(zhì)的復(fù)合型人才。注冊會計師行業(yè)也因此成為高智力密集型和知識密集性行業(yè)。
審計執(zhí)業(yè)的專業(yè)技能性，對政府監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和綜合能力提出較大挑戰(zhàn)。監(jiān)管人員開展會計師事務(wù)所行政監(jiān)督，對會計師事務(wù)所內(nèi)控制度的制定及執(zhí)行、審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德和誠信操守狀況等做出準確、合理、公正的評價、判斷和處理，必須站在更高的視角，遵循更規(guī)范的流程，掌握更精準的知識，運用更客觀的判斷，才能滿足監(jiān)管工作的需要，切實履行好監(jiān)管職責。
（二） 審計服務(wù)呈現(xiàn)明顯的季節(jié)性
經(jīng)濟越發(fā)達，注冊會計師行業(yè)的服務(wù)領(lǐng)域越寬廣，業(yè)務(wù)類別越豐富。但在當前我國注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和范圍相對狹窄的現(xiàn)狀下，審計業(yè)務(wù)仍然是會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)來源，審計收入在業(yè)務(wù)收入中占到絕大比例。而審計業(yè)務(wù)尤其是收入規(guī)模最大、業(yè)務(wù)最復(fù)雜的年審業(yè)務(wù)，具有較強的季節(jié)性，主要集中在每年的12月至次年4月之間。因此會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)存在著較為分明的季節(jié)忙閑之別。
審計服務(wù)的季節(jié)性，要求監(jiān)管部門合理的安排和開展日常監(jiān)督和專項檢查工作，以規(guī)范、高效、科學(xué)為基本原則，盡量減少和避免監(jiān)管工作給會計師事務(wù)所的正常運作和審計執(zhí)業(yè)帶來的干擾和負擔，在監(jiān)管中真正體現(xiàn)服務(wù)意識。
（三）審計人員普遍具有較強的法律意識
注冊會計師提供審計和其它鑒證服務(wù)，必須依照《會計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等法律法規(guī)的要求進行執(zhí)業(yè)，并充分考慮財政、稅收、金融、證券等普遍性法律規(guī)范和審計鑒證對象所處行業(yè)的特殊法律規(guī)范的相關(guān)約束和影響，以保證所出具的審計和鑒證意見的合法合規(guī)性，避免自身的審計風險。因此，審計人員普遍具有較強的法律意識。
注冊會計師法律意識強，嚴格遵循法律法規(guī)開展執(zhí)業(yè)活動，這就要求監(jiān)管人員也必須堅持依法行政，確保在日常監(jiān)督和專項檢查過程中，始終做到監(jiān)管程序合規(guī)，監(jiān)管手段合規(guī)，處理處罰有理有據(jù)。
（四）審計結(jié)論依據(jù)一定的職業(yè)判斷
由于審計的固有局限性，注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，需要根據(jù)準則的原則性規(guī)定，充分運用審計職業(yè)判斷，對企業(yè)財務(wù)報告的公允性做出評價，并以此為基礎(chǔ)發(fā)表審計意見，對財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供合理保證。
審計結(jié)論存在一定的職業(yè)判斷空間，這意味著監(jiān)管人員在對審計結(jié)論做出判斷時，也帶有一定的個人主觀性，擁有一定的自由裁量空間。監(jiān)管的不統(tǒng)一將引起行業(yè)標準的不統(tǒng)一和監(jiān)管處罰的不公平，這就要求監(jiān)管部門進一步統(tǒng)一處理處罰的依據(jù)和尺度，減少因執(zhí)法者不同而可能導(dǎo)致的判處結(jié)果差異，避免監(jiān)管處罰的不公正影響行業(yè)環(huán)境和市場競爭的公平公正。
二、創(chuàng)新會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作機制，督促事務(wù)所提高審計執(zhí)業(yè)水平
根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師的法定業(yè)務(wù)是審計業(yè)務(wù)，包括年度審計、驗資、專項審計等。會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查就是指對審計業(yè)務(wù)質(zhì)量進行檢查，它一直是政府部門開展會計監(jiān)督的重要方式和有力手段。在當前形勢下，政府部門有必要進一步完善監(jiān)督檢查工作機制，創(chuàng)新檢查思路，豐富檢查手段，督促事務(wù)所提高審計執(zhí)業(yè)水平。
1.檢查開展方式的創(chuàng)新。將事務(wù)所專項檢查工作與日常監(jiān)管工作相結(jié)合，既可以根據(jù)年度檢查計劃開展檢查，也可以根據(jù)日常監(jiān)管中收集的線索開展檢查，還可以通過設(shè)置舉報熱線、開設(shè)網(wǎng)絡(luò)舉報平臺方式，根據(jù)社會公眾或知情人士的舉報開展檢查。
2.檢查組織形式的創(chuàng)新。建議可以借鑒國外對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管采取同業(yè)互查的經(jīng)驗，從各會計師事務(wù)所中抽調(diào)人員，組成巡查小組，在政府部門組織下對被監(jiān)管的事務(wù)所開展輪查。既可以充分利用事務(wù)所的人力資源優(yōu)勢開展檢查，又可以促進事務(wù)所之間的相互學(xué)習(xí)和參檢注師執(zhí)業(yè)水平的提高，實現(xiàn)監(jiān)管方和被監(jiān)管方的雙贏。當然，如何確保巡查組成員對檢查中獲悉的其它事務(wù)所的商業(yè)秘密加以保密，是需要進一步探討的問題。
3.檢查對象選擇上的創(chuàng)新。創(chuàng)新檢查對象的選取方式，既可隨機抽查，也可按照檢查計劃在一定時期內(nèi)逐戶巡查，還可有針對性地選取部分重點監(jiān)管對象開展重點檢查。在延伸檢查審計客戶的選擇上，除保留上市公司、金融機構(gòu)、國有大中型企業(yè)等傳統(tǒng)高風險重點審計客戶外，還應(yīng)適當根據(jù)事務(wù)所審計市場和審計對象的擴展，逐步將醫(yī)院、大中院校、基金會等非營利機構(gòu)以及行政事業(yè)單位等納入到檢查范圍中來，拓展檢查輻射面，提高檢查威懾力和影響力。
4.檢查業(yè)務(wù)范圍的創(chuàng)新。檢查范圍不應(yīng)僅局限于事務(wù)所年審業(yè)務(wù)，需逐步將驗資、IPO審計、企業(yè)合并、分立、清算審計以及其它專項審計業(yè)務(wù)納入檢查范圍。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍將進一步拓展至內(nèi)控審計、IT審計等新興、高附加值業(yè)務(wù)。政府部門應(yīng)當積極實踐與創(chuàng)新，逐步探索對相關(guān)業(yè)務(wù)開展檢查的方法與經(jīng)驗。
5.檢查模式的創(chuàng)新。進一步強化、提高檢查人員從檢查事務(wù)所入手，通過現(xiàn)場調(diào)查、詢問和查閱審計底稿等手段發(fā)現(xiàn)問題、獲取檢查線索的能力，將企業(yè)延伸至事務(wù)所和事務(wù)所延伸至企業(yè)再回歸事務(wù)所的兩種檢查模式相結(jié)合，根據(jù)不同檢查對象及其特征加以靈活運用，提高檢查整體成效。