時(shí)間：2022-11-13 18:54:39
導(dǎo)語：在注冊會(huì)計(jì)師的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
一、加入WTO對我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響
1．對行業(yè)管理層的影響。按照《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》的有關(guān)規(guī)定，對會(huì)計(jì)服務(wù)市場的管理，必須按照國際慣例予以市場化和法制化，而我國相關(guān)法律法規(guī)目前并不健全。主要表現(xiàn)在：一是規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)行為的法律法規(guī)，例如關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任、不良行為的道德懲戒等操作性法規(guī)和行業(yè)自律規(guī)范等均不十分完善。二是管制注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)競爭的法律體系尚未建立，只有部分條文見于一些法律和規(guī)范當(dāng)中。入世之后，國際會(huì)計(jì)公司將會(huì)采取聯(lián)合、兼并的方式快速搶占市場，并可能在某些領(lǐng)域形成壟斷局面。過去以行政審批方式來保護(hù)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所免于被吞并的行為將被視為非法。因此，如何運(yùn)用法律手段進(jìn)行必要的兼并管制應(yīng)當(dāng)提到議事日程。值得注意的是，法律法規(guī)是一個(gè)有機(jī)系統(tǒng)，在短時(shí)間內(nèi)制定一系列前后銜接、內(nèi)在貫通的規(guī)范體系，對管理部門將是一個(gè)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
入世不僅要求我國制定一系列新的法律法規(guī)，而且國民待遇和市場準(zhǔn)入等原則也迫使我國對現(xiàn)行的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)法律法規(guī)做出全面系統(tǒng)的修訂。目前我國涉及注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的法規(guī)主要有《會(huì)計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》以及財(cái)政部頒布的部門規(guī)章和會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則等。與《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》的五項(xiàng)原則一一對照，我們不難發(fā)現(xiàn)存在許多違背上述五項(xiàng)原則的條款。以市場準(zhǔn)入原則為例，《注冊會(huì)計(jì)師法》第二十三條、第二十四條規(guī)定設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須采取合伙或有限責(zé)任的組織形式，此條屬于“限制或要求服務(wù)提供者通過特定類型的法律實(shí)體或合營企業(yè)提供服務(wù)的措施”，顯然與市場準(zhǔn)入原則有出入。此外，財(cái)政部先后頒布的《關(guān)于境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在中國境內(nèi)發(fā)展多個(gè)成員所的通知》、《關(guān)于中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理暫行辦法》等法規(guī)，規(guī)定境外會(huì)計(jì)公司只能采取成員所、合作所和代表所三種方式，也屬于“通過對外國持股的最高比例或單個(gè)或總體外國投資總額的限制”來限制外國資本參與的措施。按照《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》要求，這些條款都有必要予以修訂或廢除。
入世之后，境外會(huì)計(jì)公司大量涌入中國會(huì)計(jì)市場也對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理提出了很大挑戰(zhàn)。境外會(huì)計(jì)公司是否應(yīng)當(dāng)接受財(cái)政部門、稅務(wù)部門、物價(jià)部門定期、不定期的檢查？是否應(yīng)加入中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)？注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)對其實(shí)行什么樣的管理等將成為現(xiàn)實(shí)而迫切的問題。
2．對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響。雖然外資會(huì)計(jì)公司尚未全面進(jìn)入中國會(huì)計(jì)市場，但其對國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的沖擊已經(jīng)充分表現(xiàn)出來。如國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了壟斷我國跨國公司、上市公司中的B股和H股以及海外上市公司的鑒證業(yè)務(wù)外，在國內(nèi)業(yè)務(wù)中的比重也迅速上升。1998年，有六家中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同參與了8家A股上市公司的發(fā)行審計(jì)，比1997年增長了6％，而且這些公司的國內(nèi)業(yè)務(wù)基本上屬于風(fēng)險(xiǎn)小、回報(bào)高并有長期合作潛力的客戶。如，普華永道公司的國內(nèi)客戶包括青島海爾，小天鵝等。執(zhí)業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德水平相對較低的國內(nèi)會(huì)計(jì)相關(guān)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，能否與經(jīng)過百年發(fā)展、從事跨國服務(wù)的國際會(huì)計(jì)公司競爭？加入WTO最大的沖擊是什么？
首先，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難與國際會(huì)計(jì)公司競爭。加入WTO，為我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提供了廣闊的國際會(huì)計(jì)服務(wù)市場，然而不可否認(rèn)的事實(shí)是，一方面發(fā)達(dá)國家覬覦發(fā)展中國家廣闊的會(huì)計(jì)服務(wù)市場，另一方面發(fā)達(dá)國家缺乏一個(gè)客觀、公正的標(biāo)準(zhǔn)來評價(jià)發(fā)展中國家的會(huì)計(jì)職業(yè)，甚至采取歧視的態(tài)度，加之語言方面的障礙以及審計(jì)技術(shù)的落后使我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難與國際會(huì)計(jì)公司競爭，從而對我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)形成巨大壓力。
其次，在發(fā)達(dá)國家執(zhí)業(yè)很難。注冊會(huì)計(jì)師跨國執(zhí)業(yè)的主要原動(dòng)力在于商業(yè)的全球化，也就是說中國注冊會(huì)計(jì)師真正走向世界要依賴中國企業(yè)的跨國經(jīng)營。加入WTO后，需要國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能為其全球業(yè)務(wù)的開拓提供會(huì)計(jì)服務(wù)，為其發(fā)展提供信息。國際“四大”或其他一些國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)勢在于他們在全球各地有成員所或辦事處，形成了服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)，可以滿足客戶的需求。顯然，目前國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法提供全球性的服務(wù)，在海外設(shè)立辦事處，可能會(huì)因成本等方面的因素難以成功。另外，我國目前真正能稱之為跨國公司的企業(yè)為數(shù)不多，規(guī)模甚小。原有的一些國有企業(yè)的跨國發(fā)展也沒有要求注冊會(huì)計(jì)師為其提供審計(jì)咨詢服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本沒有跨國服務(wù)的機(jī)會(huì)。
再次，被迫讓出部分會(huì)計(jì)市場。一方面，加入WTO后，我國將逐漸取消對國際會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)方面、機(jī)構(gòu)數(shù)量方面、從業(yè)人員、規(guī)模方面的限制，使其享有與國內(nèi)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)同等的競爭機(jī)會(huì)和權(quán)利；另一方面，WTO成員國跨國并購將迫使我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所讓出部分國內(nèi)會(huì)計(jì)服務(wù)市場?？鐕髽I(yè)在帶來投資、技術(shù)、人才、管理方法的同時(shí)，也帶來了國際會(huì)計(jì)公司，因此我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所被迫讓出部分國內(nèi)會(huì)計(jì)服務(wù)市場在所難免。
3．對注冊會(huì)計(jì)師的影響。首先，外國會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入中國市場對會(huì)計(jì)人才提出了更高要求。外國會(huì)計(jì)師事務(wù)所，早已看到了中國會(huì)計(jì)市場潛在的巨大需求。入世后，他們會(huì)大舉進(jìn)入我國會(huì)計(jì)市場，在中國市場開展業(yè)務(wù)，與中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開競爭。但由于語言、文化、制度等方面的差異，以及成本方面的考慮，他們必定會(huì)雇用大量的高素質(zhì)的國內(nèi)會(huì)計(jì)人才。這給綜合素質(zhì)較低的中國注冊會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。
其次，中國企業(yè)改革和發(fā)展要求注冊會(huì)計(jì)師為企業(yè)提供全方位服務(wù)。加入WTO后，我國企業(yè)將失去關(guān)稅保護(hù)和出口補(bǔ)貼等，按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律辦事，完全自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展，并面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際準(zhǔn)則辦事，平等參與市場競爭。這就要求注冊會(huì)計(jì)師能為企業(yè)提供全方位的服務(wù)，從而對注冊會(huì)計(jì)師的服務(wù)范圍、服務(wù)形式、服務(wù)層次、服務(wù)質(zhì)量等方面提出了更高的要求。
再次，外國投資者對注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)提出了更高的要求。加入WTO，會(huì)有更多的外國資本大量涌入中國。外國投資者以及其他利益主體為保護(hù)自己的利益，迫切要求中國注冊會(huì)計(jì)師能夠按照國際慣例和國際規(guī)則為他們提供諸如獨(dú)立公正審計(jì)、管理咨詢等規(guī)范的服務(wù)，以幫助其進(jìn)行科學(xué)決策。因此，外國資本和外國投資增加，也對我國的注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)提出了更高要求。
二、對策設(shè)想
1．管理層應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管，吸納優(yōu)秀人才。完善監(jiān)管工作制度，加大執(zhí)法力度。要對現(xiàn)行相關(guān)法律、法規(guī)中關(guān)于違法行為的界定和法律責(zé)任的承擔(dān)進(jìn)一步細(xì)化，提高其可操作性，遏制違法行為的發(fā)生，對弄虛作假者要堅(jiān)決清理出隊(duì)伍；加強(qiáng)各級(jí)監(jiān)管工作機(jī)制，提高監(jiān)管工作水平，真正達(dá)到凈化行業(yè)隊(duì)伍、改善行業(yè)形象的目的。
吸引優(yōu)秀人才加入注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)。截至1998年底，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共有非執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)人員6．9萬人，他們具有較高的專業(yè)素質(zhì)，并對這一行業(yè)有高度的從業(yè)積極性，應(yīng)當(dāng)創(chuàng)造機(jī)會(huì)，吸納其中的部分人才加入執(zhí)業(yè)隊(duì)伍；另外還要開通高級(jí)人才的引進(jìn)渠道，對在國外知名會(huì)計(jì)公司工作并獲得發(fā)達(dá)國家注冊會(huì)計(jì)師資格的中國公民，采取相關(guān)科目的免試政策，使其盡快獲得中國注冊會(huì)計(jì)師資格，并鼓勵(lì)、扶持其在國內(nèi)興辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
2．引導(dǎo)和促進(jìn)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并，走“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”的道路，使之具備與國際同行競爭的能力和優(yōu)勢。境外的國際性會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠發(fā)展到今天的規(guī)模，主要?dú)w功于無數(shù)次的合并。合并是迅速占領(lǐng)市場、獲取有經(jīng)驗(yàn)的雇員的最佳方法。①通過合并擴(kuò)大規(guī)模，有利于實(shí)力的迅速提高。目前國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍規(guī)模較小，單靠各自的實(shí)力，很難在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)水平的迅速提高，也沒有條件為從業(yè)人員提供科學(xué)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。而通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并，可以迅速解決這些難題，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所充分發(fā)揮在某些業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的優(yōu)勢，發(fā)展特色經(jīng)營，實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理。②通過“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”，培養(yǎng)一批可以與國際會(huì)計(jì)公司競爭的大型集團(tuán)公司。當(dāng)前國內(nèi)雖有少量規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但任何一家的實(shí)力和業(yè)務(wù)水平都無法與國際大型會(huì)計(jì)公司抗衡，在市場競爭中處于劣勢。如果能采取有效措施鼓勵(lì)和支持以執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、信譽(yù)好、規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為“龍頭”組建的集團(tuán)公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合體，則不但能進(jìn)一步提高該類會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場占有率和競爭能力，而且將對我國注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展帶來劃時(shí)代的飛躍。③以合并為契機(jī)，培育分層競爭與協(xié)作相結(jié)合的市場結(jié)構(gòu)。通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并，培育符合實(shí)際需求的分層競爭與協(xié)作相結(jié)合的市場結(jié)構(gòu)，既能引導(dǎo)不同層次上的有序競爭，又能推動(dòng)不同層面上的進(jìn)步，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正有能力與國際大型會(huì)計(jì)公司同場競技。
3．會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大與國際會(huì)計(jì)界的合作，大膽“走出去、請進(jìn)來”，盡快提升執(zhí)業(yè)水平。加大我國注冊會(huì)計(jì)師達(dá)到國際水平的步伐，鼓勵(lì)國際知名會(huì)計(jì)公司與國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣泛開展項(xiàng)目合作、培訓(xùn)合作，加速培養(yǎng)一支具有國際水平的中國注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。
1、注冊會(huì)計(jì)師，是指通過注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試并取得注冊會(huì)計(jì)師證書在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Practising Accountant、Certified Public Accountant，簡稱為CPA，注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)考試科目為《會(huì)計(jì)》、《審計(jì)》、《財(cái)務(wù)成本管理》、《經(jīng)濟(jì)法》、《稅法》、《戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》，綜合階段為：職業(yè)能力綜合測試。
2、在國際上說會(huì)計(jì)師一般是說注冊會(huì)計(jì)師，指的是從事社會(huì)審計(jì)、中介審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)的專業(yè)人士，在其他一些國家的會(huì)計(jì)師公會(huì)，如加拿大的CGA ，美國的AICPA，澳大利亞的澳洲會(huì)計(jì)師公會(huì)， 英國特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)ACCA，而不是中國的中級(jí)職稱概念的會(huì)計(jì)師。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
一年一度的CPA(注冊會(huì)計(jì)師)全國統(tǒng)一考試的報(bào)名工作已經(jīng)開始。2010年是全面實(shí)行新考試制度的第一年，而且不管新老考生全部先行在網(wǎng)上報(bào)名，與往年的報(bào)名方式及要求有很大區(qū)別。因此。2010年CPA考試在報(bào)名方面主要表現(xiàn)在六個(gè)方面。
一、報(bào)名方法與報(bào)名程序新
2010年改變了舊考試制度下實(shí)行的考生現(xiàn)場報(bào)名并確認(rèn)的方法，實(shí)行考生網(wǎng)上預(yù)報(bào)名和現(xiàn)場確認(rèn)(網(wǎng)上確認(rèn))兩個(gè)程序。對于首次報(bào)名的報(bào)考人員(即新考生)，需登錄中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站網(wǎng)上報(bào)名專欄進(jìn)行網(wǎng)上預(yù)報(bào)名，在先行注冊并登錄報(bào)名系統(tǒng)后，選擇考區(qū)，真實(shí)地填報(bào)相關(guān)信息，同時(shí)上傳近期(上年或本年)免冠照片。網(wǎng)上預(yù)報(bào)名成功后，應(yīng)于5月24日～6月10日(不含公休日)到報(bào)考地的地方考辦或機(jī)構(gòu)辦理報(bào)名資格的確認(rèn)手續(xù)。辦理報(bào)名現(xiàn)場確認(rèn)手續(xù)時(shí)，報(bào)考人員需提供網(wǎng)絡(luò)報(bào)名信息表、本人身份證件(原件及復(fù)印件)、學(xué)歷證書和中級(jí)以上職稱證書，并繳納考試報(bào)名費(fèi)。非首次報(bào)名的報(bào)考人員，在網(wǎng)上預(yù)報(bào)名階段完成與新考生相同的網(wǎng)上操作后，可以繼續(xù)通過報(bào)名系統(tǒng)在網(wǎng)上支付報(bào)名費(fèi)，支付成功后即為報(bào)名確認(rèn)，無須進(jìn)行現(xiàn)場確認(rèn)。另外，已取得財(cái)政部CPA考試委員會(huì)頒發(fā)的CPA全國統(tǒng)一考試――專業(yè)階段考試合格證書的人員，可于4月10日～4月30日登錄中注協(xié)網(wǎng)站報(bào)名并直接進(jìn)行網(wǎng)上確認(rèn)。
二、考試階段與考試科目新
從今年開始，CPA考試將劃分為“專業(yè)階段”和“綜合階段”兩個(gè)階段。由于2009年新老制度過渡時(shí)已經(jīng)開始了新制度下的6門科目的考試，部分通過考試，已取得財(cái)政部CPA考試委員會(huì)頒發(fā)的CPA全國統(tǒng)一考試――專業(yè)階段考試合格證書的考生，可在今年報(bào)名參加綜合階段的考試?？荚嚳颇縿t按照新制度的規(guī)定，分為6門專業(yè)課程(《會(huì)計(jì)》、《審計(jì)》、《財(cái)務(wù)成本管理》、《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》、《經(jīng)濟(jì)法》、《稅法》)和l門綜合課程(《職業(yè)能力綜合測試》)。相比于舊制度下的考試，增加了《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》和《職業(yè)能力綜合測試》兩門課程。實(shí)行新制度后，一些考生對增加的考試科目不免有些擔(dān)憂，但從2009年新制度實(shí)施第一年的考試情況來看。新制度下的單科合格率比舊制度下往年的單科合格率有所提高。
三、考試內(nèi)容與測試要求新
20109將繼續(xù)推進(jìn)2009年確定的CPA考試制度改革方案，在近年來調(diào)整、補(bǔ)充和完善考試內(nèi)容的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步充實(shí)和完善對公司戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部控制等方面的考試內(nèi)容，而且更加注重對考生的綜合應(yīng)用技能、專業(yè)勝任能力方面的測試。特別是第二階段的考試，將會(huì)對考生的綜合應(yīng)用技能及專業(yè)勝任能力方面的要求進(jìn)行整合、補(bǔ)充和完善，著重測試考生在執(zhí)業(yè)環(huán)境下解決實(shí)際問題的能力，達(dá)到準(zhǔn)確評價(jià)考生專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能和職業(yè)道德的要求。
關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師 環(huán)境審計(jì) 優(yōu)劣勢
一、引言
美國早在1969年美國審計(jì)署就開始對水污染控制項(xiàng)目進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，但環(huán)境審計(jì)真正得到發(fā)展是在20世紀(jì)70年代之后。自此之后，環(huán)境審計(jì)逐漸在各國中開展起來并日益受到重視。目前，國內(nèi)外環(huán)境審計(jì)開展與執(zhí)行主體仍以國家審計(jì)為主，但各國具體執(zhí)行者有所差異，如美國為審計(jì)總署、德國為聯(lián)邦審計(jì)院、荷蘭為審計(jì)院、澳大利亞為國家審計(jì)署等。我國學(xué)者對環(huán)境審計(jì)主體主要有政府審計(jì)觀、內(nèi)部審計(jì)觀和政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)相結(jié)合的觀點(diǎn)。政府審計(jì)觀在我國是一種比較傳統(tǒng)的觀點(diǎn)。肖文八等（1999）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的體系設(shè)置應(yīng)以政府審計(jì)為主導(dǎo)，因?yàn)檎恰碍h(huán)境產(chǎn)品”的主要投資方和管理者，有權(quán)委派政府審計(jì)機(jī)構(gòu)對其審計(jì)；政府審計(jì)可借用國家力量，更具有權(quán)威性；由于受到傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，政府審計(jì)在我國傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中一直占據(jù)主導(dǎo)地位，是環(huán)境審計(jì)發(fā)展的必然選擇。張愛民，郭坤（2010）也認(rèn)為我國環(huán)境審計(jì)適合以政府審計(jì)為主導(dǎo)，但同時(shí)指出內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)也應(yīng)在環(huán)境審計(jì)的相關(guān)需要領(lǐng)域發(fā)揮作用。眾所周知，環(huán)境審計(jì)起源于內(nèi)部審計(jì)，開始時(shí)由于工作需要環(huán)境審計(jì)部門是單獨(dú)設(shè)立的，而現(xiàn)在來看當(dāng)時(shí)的設(shè)置情況造成了部門重復(fù)設(shè)置，同時(shí)影響了工作效率。隨著內(nèi)部審計(jì)師逐漸熟悉并適應(yīng)環(huán)境審計(jì)，環(huán)境審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師的角色將合二為一。羅恩·布萊克從環(huán)境審計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師不應(yīng)該重復(fù)的角度出發(fā)，僅說明環(huán)境審計(jì)應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)師為主，卻沒有詳細(xì)說明其他審計(jì)組織不能進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的原因。目前我國內(nèi)部審計(jì)的完善程度與西方發(fā)達(dá)國家還存在很大差距，在環(huán)境審計(jì)中所起的作用不可能達(dá)到西方國家的程度，環(huán)境審計(jì)是政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)共同發(fā)揮作用。目前我國對于環(huán)境審計(jì)主體的研究中政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)相結(jié)合。環(huán)境審計(jì)的主體根本取決于環(huán)境審計(jì)的對象即環(huán)境審計(jì)客體，現(xiàn)階段我國正處于社會(huì)主義建設(shè)時(shí)期，企業(yè)作為環(huán)境污染主要源頭應(yīng)為環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)對象，企業(yè)為追求高額利潤內(nèi)部審計(jì)開展環(huán)境管理與保護(hù)的觀念淡薄，依靠政府審計(jì)部門對企業(yè)展開全面審計(jì)不現(xiàn)實(shí)。因此，民間審計(jì)作為獨(dú)立的第三方參與到環(huán)境審計(jì)中尤其是針對企業(yè)的環(huán)境審計(jì)勢在必行。
二、注冊會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀
（ 一 ）國外注冊會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀 目前在美國環(huán)境審計(jì)主要由獨(dú)立的環(huán)境調(diào)查員擔(dān)任，注冊會(huì)計(jì)師直接參與環(huán)境審計(jì)實(shí)踐仍然較少?；谌粘徲?jì)事項(xiàng)所得經(jīng)驗(yàn)，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對于企業(yè)因環(huán)境問題而可能引起的潛在風(fēng)險(xiǎn)開始警惕起來。1993年，AICPA對于是否應(yīng)該針對環(huán)境問題制定官方的或非官方的從業(yè)指南召開了一次圓桌會(huì)議，其目標(biāo)主要有三個(gè)：（1）對把GAAP和GAAS應(yīng)用于環(huán)境問題相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定時(shí)存在的實(shí)際問題進(jìn)行檢查；（2）確認(rèn)可能需要為哪些環(huán)境問題制定官方的會(huì)計(jì)與審計(jì)指南；（3）為制定非官方的從業(yè)指南確定一個(gè)起點(diǎn)，以便把現(xiàn)有的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于環(huán)境問題。遺憾的是這次圓桌會(huì)議沒能就注冊會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用達(dá)成統(tǒng)一意見，也沒能夠?qū)ΜF(xiàn)有的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則如何應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)形成一致看法。圓桌會(huì)議之后，AICPA又成立了幾個(gè)研究小組針對與環(huán)境問題有關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問題進(jìn)行研究，但對于注冊會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)仍沒有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。加拿大針對會(huì)計(jì)職業(yè)界在環(huán)境審計(jì)中的實(shí)踐探索要比美國走得遠(yuǎn)一些，1992年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）在“環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用”研究報(bào)告中，將環(huán)境審計(jì)劃分為與環(huán)境問題有關(guān)的四類服務(wù)，分別是環(huán)境咨詢服務(wù)、場所的評價(jià)、經(jīng)營符合性評價(jià)及環(huán)境管理系統(tǒng)的評價(jià)。CICA認(rèn)為除場所評價(jià)服務(wù)外，注冊會(huì)計(jì)師具備所需的技能后在其余三項(xiàng)環(huán)境中均能發(fā)揮潛在的作用，而且在環(huán)境管理系統(tǒng)評價(jià)服務(wù)方面注冊會(huì)計(jì)師將起主要作用。也能為環(huán)境信息的特殊項(xiàng)目及企業(yè)的環(huán)境報(bào)告提供確認(rèn)。注冊會(huì)計(jì)師在將來環(huán)境審計(jì)中應(yīng)該能夠發(fā)揮越來越重要的作用。
（ 二 ）國內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀 由于我國環(huán)境治理起步較晚，直到20世紀(jì)90年代才興起并逐漸得到發(fā)展。我國環(huán)境審計(jì)一直以政府審計(jì)為主體，民間審計(jì)基于根本推動(dòng)力的缺失，一直沒有得到應(yīng)有的重視與參與。在政策法規(guī)方面，2006年我國新頒布實(shí)施的48項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系中的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對環(huán)境事項(xiàng)的考慮》，專門對注冊會(huì)計(jì)師如何開展環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范，開啟了注冊會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的法律依據(jù)之門。在環(huán)境審計(jì)實(shí)踐方面，由于社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)的缺失以及企業(yè)環(huán)保觀念的淡薄，政府環(huán)保執(zhí)法力度不夠，致使注冊會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中缺乏根本的推動(dòng)力，因此，我國目前注冊會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中的實(shí)踐較少。通過對國內(nèi)外注冊會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中開展情況的分析，我們了解到：越來越多的國家開始認(rèn)識(shí)到注冊會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用，并進(jìn)行積極的探索。在這方面，加拿大明顯走在各國的前列?；谖鞣絿业奶剿?，我們認(rèn)識(shí)到環(huán)境審計(jì)不再局限于政府審計(jì)模式，注冊會(huì)計(jì)師能夠而且應(yīng)該在將來的環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮重要作用。
關(guān)鍵詞：農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì);注冊會(huì)計(jì)師;不足;優(yōu)勢
作為擁有9億農(nóng)民的大國，農(nóng)村問題向來是黨和政府關(guān)注的重要問題，而農(nóng)村財(cái)務(wù)的混亂在一定程度上限制了農(nóng)村的發(fā)展，如何加強(qiáng)農(nóng)村財(cái)務(wù)管理，尤其是加強(qiáng)對農(nóng)村財(cái)務(wù)的審計(jì)和監(jiān)督，是化解農(nóng)村債務(wù)問題的關(guān)鍵。通過將注冊會(huì)計(jì)師的第三方審計(jì)引入農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)能有效地提高農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)的效率，從而避免農(nóng)村債務(wù)的進(jìn)一步擴(kuò)大，促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
一、農(nóng)村財(cái)務(wù)管理的混亂客觀上要求對農(nóng)村財(cái)務(wù)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督
由于農(nóng)村人員素質(zhì)及機(jī)制等因素的制約，農(nóng)村財(cái)務(wù)管理與監(jiān)督仍存在諸多問題。
(一)農(nóng)村財(cái)務(wù)管理的制度及機(jī)制不健全
財(cái)務(wù)管理的制度不健全，在財(cái)務(wù)及資金管理上沒有一套切實(shí)可行的管理制度，缺乏較為嚴(yán)密的內(nèi)控機(jī)制，財(cái)務(wù)工作沒有進(jìn)行明確的職能分工，會(huì)計(jì)資料比較分散。制度的不健全導(dǎo)致了財(cái)務(wù)管理的混亂，具體體現(xiàn)在下面幾個(gè)方面：
1.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)置混亂。會(huì)計(jì)科目不健全，設(shè)置不規(guī)范。有的村總賬、明細(xì)賬不分，現(xiàn)金賬、存款混記，有的只設(shè)總賬，未建立相應(yīng)的明細(xì)賬，或只設(shè)現(xiàn)金、存款科目，未設(shè)固定資產(chǎn)科目和固定資產(chǎn)登記簿，而且記賬不及時(shí)，報(bào)表不準(zhǔn)確。
2.會(huì)計(jì)資料不規(guī)范。票據(jù)不規(guī)范，有些村的財(cái)務(wù)工作仍使用傳統(tǒng)的收入減去支出方法，缺乏足夠的原始憑證，代之以大量的自制自支的白條、收據(jù)和報(bào)銷單，白條入賬、白條抵庫、以支代收現(xiàn)象普遍存在。收支單據(jù)憑證要素不齊全，收款不出收據(jù)，會(huì)計(jì)出據(jù)記賬。
3.會(huì)計(jì)處理方法不正確。會(huì)計(jì)處理方法不正確是村級(jí)財(cái)務(wù)工作中最常見的錯(cuò)誤，也是許多重要問題、熱點(diǎn)問題的癥結(jié)所在。具體表現(xiàn)在：一是會(huì)計(jì)科目使用的不合理；二是會(huì)計(jì)工作的連續(xù)性不強(qiáng)，導(dǎo)致村級(jí)賬務(wù)斷層。
4.財(cái)產(chǎn)物資管理混亂。資金管理混亂，借支欠款量大。物資管理手續(xù)不全，資產(chǎn)損失嚴(yán)重。村社干部對村集體資產(chǎn)數(shù)目不清楚，財(cái)產(chǎn)物資報(bào)廢處理后在賬務(wù)上并沒有反映?；蚴菍⒓w財(cái)產(chǎn)物資作為私有財(cái)產(chǎn)物資進(jìn)行處理，占用集體資產(chǎn)長期不還。
5.虛假報(bào)銷。其表現(xiàn)手法：一是發(fā)票不真實(shí)，常以白條作為報(bào)銷憑證，甚至隔年的無效單據(jù)不經(jīng)審批照報(bào)不誤；二是單據(jù)不合法，通過虛開發(fā)票或虛假數(shù)量、提高單價(jià)的做法進(jìn)行報(bào)銷；三是重復(fù)報(bào)銷費(fèi)用；四是不該報(bào)的費(fèi)用通過非法手段進(jìn)行報(bào)銷，這在招待費(fèi)中作假情況最多。
(二)財(cái)務(wù)人員整體素質(zhì)差，隊(duì)伍不穩(wěn)定
農(nóng)村財(cái)務(wù)管理人員往往沒有受過正規(guī)的教育或系統(tǒng)的培訓(xùn)，通常是從村民中指定的，所以業(yè)務(wù)及職業(yè)道德素質(zhì)普遍較差，在日常財(cái)務(wù)管理中出現(xiàn)諸如賬賬不符，賬實(shí)不符，總賬不平，年終不結(jié)賬或不及時(shí)記賬，不合規(guī)發(fā)票入賬，私設(shè)小金庫，集體資金被挪用、擠占等嚴(yán)重違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的現(xiàn)象。財(cái)會(huì)隊(duì)伍不穩(wěn)定，財(cái)務(wù)人員常變動(dòng)，會(huì)計(jì)跟著村干部走，更換比較頻繁，造成村財(cái)務(wù)工作專業(yè)性和連續(xù)性差。
(三)監(jiān)督弱化，現(xiàn)象嚴(yán)重
由于群眾監(jiān)督和鄉(xiāng)鎮(zhèn)管理部門對村組財(cái)務(wù)檢查和審計(jì)的缺乏，村組干部現(xiàn)象比較嚴(yán)重。由于村級(jí)財(cái)務(wù)管理混亂，會(huì)計(jì)行為不規(guī)范，在民主理財(cái)名存實(shí)亡的情況下，挪用公款的情況常有發(fā)生。常見的做法是通過掛賬的形式，借款長期不還，名為借支、實(shí)為挪用。村干部隨意截留收入作為小金庫，設(shè)置兩套報(bào)表、兩本賬，少數(shù)村干部甚至濫用手中的權(quán)力私分財(cái)物。
因此，加強(qiáng)農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)，幫助農(nóng)村財(cái)會(huì)人員提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，以審計(jì)促進(jìn)基層財(cái)會(huì)人員按照會(huì)計(jì)制度建賬和報(bào)賬，保證會(huì)計(jì)資料的全面性和真實(shí)性，有利于農(nóng)村集體資金合理、有效使用，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正農(nóng)村基層財(cái)務(wù)管理中存在的問題，有利于村民了解村組財(cái)務(wù)的收支狀況，改善和密切黨群、干群關(guān)系，促進(jìn)農(nóng)村社會(huì)穩(wěn)定。
二、農(nóng)業(yè)主管部門所主導(dǎo)的農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督存在諸多不足
農(nóng)村審計(jì)是指由各級(jí)農(nóng)業(yè)行政主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的農(nóng)村審計(jì)站對鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村集體經(jīng)濟(jì)組織及其所屬單位的資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)收支和提取、使用農(nóng)民承擔(dān)的費(fèi)用及勞務(wù)狀況進(jìn)行的全面審計(jì)，以及會(huì)同鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等有關(guān)部門對占有、使用農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)情況進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)。
以農(nóng)業(yè)主管部門所主導(dǎo)的農(nóng)村審計(jì)在很大程度上規(guī)范了農(nóng)村財(cái)務(wù)管理工作，使農(nóng)村財(cái)務(wù)管理逐漸向正?；驼?guī)化的方向發(fā)展。但是由于制度等方面的因素，農(nóng)村審計(jì)也存在諸多問題和不足。
(一)農(nóng)村審計(jì)制度不利于農(nóng)村審計(jì)工作的開展
農(nóng)村審計(jì)工作由縣級(jí)農(nóng)村經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)承擔(dān)，工作缺乏權(quán)威性；農(nóng)村審計(jì)工作經(jīng)費(fèi)列入當(dāng)?shù)刎?cái)政預(yù)算，由于地方財(cái)政困難，審計(jì)經(jīng)費(fèi)無法保證。審計(jì)人員無編制，均為農(nóng)村經(jīng)營管理員兼職。這些制度均不利于農(nóng)村審計(jì)工作的開展。
sp;(二)農(nóng)村審計(jì)人員整體素質(zhì)偏低
農(nóng)村審計(jì)工作的特性決定了審計(jì)人員必須具備較豐富的審計(jì)專業(yè)知識(shí)和會(huì)計(jì)、法律等相關(guān)知識(shí)。但目前，農(nóng)村審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、政策水平參差不齊，有相當(dāng)一部分審計(jì)人員對黨在農(nóng)村的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)政策、相關(guān)財(cái)經(jīng)規(guī)章制度掌握得還不熟練，離實(shí)際業(yè)務(wù)工作的需要相差甚遠(yuǎn)。
(三)農(nóng)村審計(jì)的環(huán)境較差
一是農(nóng)村統(tǒng)計(jì)工作不規(guī)范，虛假資料過多。某些鄉(xiāng)、鎮(zhèn)干部為了表現(xiàn)自己的工作業(yè)績，指使統(tǒng)計(jì)人員在統(tǒng)計(jì)資料和報(bào)表中做假，虛夸業(yè)績。二是農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)的橫向聯(lián)系過少，如與公檢法等部門的配合較少，使得這些部門常常懷疑農(nóng)村審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告是否具有法律效力。
(四)農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)內(nèi)部審計(jì)工作難度大
表現(xiàn)在：農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織多，審計(jì)人員少，群眾急需解決的問題不能及時(shí)處理；需要審計(jì)的工作范圍廣，包括鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）合作經(jīng)濟(jì)組織，村、組合作經(jīng)濟(jì)組織，鄉(xiāng)村辦企業(yè)等；無帳可查，多數(shù)村存在“包包賬”、“堆堆賬”。
(五)農(nóng)村財(cái)務(wù)監(jiān)督流于形式
民主理財(cái)制度形同虛設(shè)，沒有定期財(cái)務(wù)公開的實(shí)際內(nèi)容。按照規(guī)定，村社財(cái)務(wù)收支票據(jù)應(yīng)該由村社民主理財(cái)小組審核后才能入賬，但很多村社都以各種借口排斥民主理財(cái)小組的監(jiān)督，或民主理財(cái)小組由村社干部的親朋任職，難以起到監(jiān)督作用。
三、注冊會(huì)計(jì)師從事農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)具有獨(dú)特的優(yōu)勢
(一)不占用編制，不列入財(cái)政支出
農(nóng)業(yè)主管部門主導(dǎo)下所建立的農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)是靠國家財(cái)政撥款的行政管理型事業(yè)單位，審計(jì)人員納入事業(yè)編制，其各種開支及費(fèi)用列入當(dāng)?shù)刎?cái)政預(yù)算。然而，當(dāng)前地方政府債務(wù)負(fù)擔(dān)沉重，為了維持政府日常運(yùn)轉(zhuǎn)都存在困難。如果將注冊會(huì)計(jì)師引入農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域，政府和主管部門只須支付審計(jì)工作經(jīng)費(fèi)，而不必將注冊會(huì)計(jì)師納入政府事業(yè)編制，相比于農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)模式，注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行農(nóng)村審計(jì)的費(fèi)用就僅僅包括了審計(jì)的工作費(fèi)用，而省去了維持農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用。
(二)具有專業(yè)的知識(shí)技能，素質(zhì)比較高
農(nóng)業(yè)主管部門主導(dǎo)的農(nóng)村審計(jì)下的審計(jì)人員構(gòu)成比較復(fù)雜，而且缺乏系統(tǒng)的專業(yè)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，知識(shí)儲(chǔ)備和技能水平較低，很難進(jìn)行有效的審計(jì)監(jiān)督。注冊會(huì)計(jì)師作為專業(yè)的審計(jì)人員具備系統(tǒng)的專業(yè)知識(shí)、豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、較高的技能水平，面對農(nóng)村財(cái)務(wù)管理的混亂局面和農(nóng)村審計(jì)中存在的困難，能利用他們的專業(yè)優(yōu)勢配備專業(yè)的審計(jì)人員制定出切實(shí)可行的審計(jì)方案，采用規(guī)范的審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)，得出規(guī)范的審計(jì)結(jié)論，提出具有較強(qiáng)針對性的審計(jì)意見，真正發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用。
(三)審計(jì)地位更加獨(dú)立，審計(jì)更加客觀公正可信
會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為上級(jí)政府聘請的審計(jì)機(jī)構(gòu)，在對農(nóng)村財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，由于注冊會(huì)計(jì)師不是政府事業(yè)編制，與政府人員特別是基層鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和村組干部沒有直接的利益聯(lián)系，進(jìn)行審計(jì)時(shí)其審計(jì)地位更加獨(dú)立。而且作為上級(jí)政府聘請的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)范圍內(nèi)也被賦予了一定的權(quán)力，因此在進(jìn)行審計(jì)工作的過程中，向各個(gè)橫向部門進(jìn)行溝通取證的阻力和障礙比較小，減少了和相關(guān)部門的利益牽扯，審計(jì)工作能更加順利地進(jìn)行，審計(jì)的結(jié)論也會(huì)更加客觀和公正。
(四)更能適應(yīng)稅費(fèi)改革后的審計(jì)工作
農(nóng)村稅費(fèi)改革后，作為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的主要經(jīng)濟(jì)來源的鄉(xiāng)統(tǒng)籌、村提留取消，但是農(nóng)村審計(jì)的主要對象是農(nóng)村集體資產(chǎn)的經(jīng)營管理以及農(nóng)村經(jīng)濟(jì)組織的收支狀況。村提留款只是小部分集體資產(chǎn)，集體資產(chǎn)還包括各種自然資源和固定資產(chǎn)。上級(jí)財(cái)政給付村級(jí)的轉(zhuǎn)移支付款的所有權(quán)和使用權(quán)并沒有改變，對其使用情況的監(jiān)督依然是農(nóng)村審計(jì)的重要內(nèi)容。
地方上的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所所具有的專業(yè)的知識(shí)和技能水平，能為農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)提供有力的質(zhì)量保障；由于地緣優(yōu)勢，接近農(nóng)村，了解農(nóng)村實(shí)際，熟悉農(nóng)村政策，所提出的審計(jì)意見能結(jié)合農(nóng)村存在的實(shí)際問題，具有較強(qiáng)的針對性和較高的可行性，更加能適應(yīng)稅費(fèi)改革和新農(nóng)村建設(shè)過程中農(nóng)村審計(jì)工作的需要。
盡管注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)入農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域具有獨(dú)特的優(yōu)勢，具有較大的發(fā)展空間，但是畢竟在農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域行業(yè)主管部門所主導(dǎo)的審計(jì)機(jī)構(gòu)模式在現(xiàn)階段是主要的形式，注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在農(nóng)村審計(jì)中有較大的發(fā)展還面臨著較大的困難，首先就是政府部門的觀念轉(zhuǎn)換問題。另外，注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行農(nóng)村審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)較大。由于國家沒有出臺(tái)相應(yīng)的關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)入農(nóng)村審計(jì)的法律法規(guī)，注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行農(nóng)村審計(jì)將面臨很多的不確定性因素和不可預(yù)知的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師如果要在農(nóng)村審計(jì)領(lǐng)域有所作為，國家的各項(xiàng)配套改革就必須同時(shí)進(jìn)行，這樣才能為注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)入農(nóng)村審計(jì)創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境。
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一、關(guān)于如何寫好提案
提案一般要一事一案，并有案由、案據(jù)和建設(shè)方案，即寫明所要解決的問題及理由，并提出解決該問題的方案。案由應(yīng)充分合理，建設(shè)方案應(yīng)具體可行。提案的主要范圍可考慮如下：一是貫徹執(zhí)行黨代表和黨內(nèi)決議、決定的重大事項(xiàng)；二是思想建設(shè)、組織建設(shè)、作風(fēng)建設(shè)、制度建設(shè)和反腐倡廉建設(shè)等黨的建設(shè)中的重要問題；三是經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)以及生態(tài)文明建設(shè)中的重大事項(xiàng)。同時(shí)在寫提案過程中要堅(jiān)持四要素和四性原則。所謂四要素：首先是精準(zhǔn)；其次是務(wù)實(shí)，要有深入研究，要有較強(qiáng)的可操作性；再次是要關(guān)注民生，要提確實(shí)跟老百姓利益相關(guān)的，要講究“知識(shí)為民、專業(yè)報(bào)國”；最后是要專業(yè)，思維和建言要專業(yè)。所謂四性則包括以下幾方面：一是要有韌性，要堅(jiān)持研究，多調(diào)研多思考，持之以恒。二是要有理性，不感情用事，用事實(shí)說話，用科學(xué)講理。三是要有建設(shè)性。四是要有全局性，建言獻(xiàn)策可從小的角度切入，但一定要看經(jīng)濟(jì)建設(shè)、社會(huì)發(fā)展的大局，不能一葉障目，不顧總體。
二、對2017年政府工作報(bào)告的認(rèn)識(shí)
作為一名“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”，本人主要關(guān)注我國經(jīng)濟(jì)相關(guān)的以下熱點(diǎn)問題：1.2017年的經(jīng)濟(jì)走勢會(huì)如何？政府報(bào)告中提出，今年國內(nèi)生產(chǎn)總體增長6.5%左右，在實(shí)際工作中爭取更好結(jié)果。對此我們認(rèn)為政府現(xiàn)階段堅(jiān)持穩(wěn)中求進(jìn)工作，總基調(diào)把防控金融風(fēng)險(xiǎn)放到更加重要位置，這說明要更加追求實(shí)實(shí)在在的增長，經(jīng)濟(jì)增速可能不會(huì)很高。2.房價(jià)是漲是跌？政府工作報(bào)告指出，目前三四線城市房地產(chǎn)庫存仍然較多，要支持居民自住和進(jìn)城人員購房需求。對此，可以認(rèn)為今年房地產(chǎn)市場面臨“防過熱”和“去庫存”雙重任務(wù)，基本平穩(wěn)。3.民間投資能否企穩(wěn)回升？據(jù)過去半年的數(shù)據(jù)觀察，民間投資雖然去年9月份開始連續(xù)4個(gè)月回升，但回穩(wěn)向好的基礎(chǔ)還不牢靠，要加大相關(guān)領(lǐng)域開放程度，比如鼓勵(lì)民營企業(yè)參與國有企業(yè)改革，參股混合所有制企業(yè)，進(jìn)一步降成本為企業(yè)減負(fù)。
三、如何更好地發(fā)揮注會(huì)行業(yè)的作用
【關(guān)鍵詞】法務(wù)會(huì)計(jì)；注冊會(huì)計(jì)師；訴訟支持
一、法務(wù)會(huì)計(jì)的定義
美國學(xué)者莫瑞克・派勒珀特在1946年首次使用法務(wù)會(huì)計(jì)（Forensic Accounting）一詞。1982年弗蘭克・迪科曼（Francis C. Dykeman）發(fā)表著名論文《法務(wù)會(huì)計(jì)：作為專家證人的會(huì)計(jì)師》。我國國內(nèi)對法務(wù)會(huì)計(jì)的定義：指接受委托或授權(quán)的法務(wù)會(huì)計(jì)師，依據(jù)會(huì)計(jì)基本理論、審計(jì)基本原理和法學(xué)理論作為行為基礎(chǔ)，以法律法規(guī)及其相關(guān)財(cái)經(jīng)制度作為行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，通過對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中涉及會(huì)計(jì)糾紛，法律糾紛的會(huì)計(jì)證據(jù)實(shí)施專業(yè)判斷和對會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行專業(yè)界定，并依據(jù)專業(yè)判斷、專業(yè)界定結(jié)果發(fā)表專家意見和提供訴訟證據(jù)支持的一種會(huì)計(jì)專業(yè)行為。
二、法務(wù)會(huì)計(jì)在美國的發(fā)展歷史
（一）法務(wù)會(huì)計(jì)的興起
法務(wù)會(huì)計(jì)是一門新興的法學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相交叉的邊緣學(xué)科，它的發(fā)展最早可以追溯到19世紀(jì)早期，在英美等國家開始出現(xiàn)最早的關(guān)于會(huì)計(jì)人員如何在相關(guān)的法律案中提供專家意見和法律證據(jù)的文章。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及法律法規(guī)的調(diào)整增加了對法務(wù)會(huì)計(jì)的需求，衍生并推進(jìn)了法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，最初被稱作調(diào)查會(huì)計(jì)。
（二）法務(wù)會(huì)計(jì)在美國的發(fā)展
20世紀(jì)80年代法務(wù)會(huì)計(jì)在美國發(fā)展。美國注冊舞弊審計(jì)師協(xié)會(huì)，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及美國國家稅務(wù)局都推動(dòng)了服務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。
1988年，美國成立了以注冊會(huì)計(jì)是為骨干的注冊舞弊審核師協(xié)會(huì)，培養(yǎng)專職舞弊調(diào)查人員，專門從事舞弊案件的調(diào)查。發(fā)展至今，成為全球唯一一個(gè)專門對舞弊進(jìn)行審計(jì)的專業(yè)性組織。注冊舞弊審核師協(xié)會(huì)非常重視對注冊會(huì)計(jì)師以及法務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)崉?wù)人員的培訓(xùn)和專業(yè)技能的訓(xùn)練，向世界各地提供這關(guān)于舞弊的各種資料和服務(wù)。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)重要內(nèi)容的舞弊調(diào)查和法律支持都列為注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍。作為注冊會(huì)計(jì)師的全國性組織，促進(jìn)了全國注冊會(huì)計(jì)師的相互聯(lián)系，提高了職業(yè)會(huì)計(jì)師們的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平，同時(shí)也使注冊會(huì)計(jì)師在法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)揮重要作用。美國國家稅務(wù)局采用許多適用于法庭的法務(wù)會(huì)計(jì)法律支持技術(shù)，例如運(yùn)用凈值法離開偵查逃稅者。
三、我國法務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀
概括近些年法務(wù)會(huì)計(jì)在我國的研究發(fā)展，主要可以分為法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究和法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐研究兩個(gè)階段。其中，法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究較早。蓋地（1999）最先介紹了法務(wù)會(huì)計(jì)的基本含義和國外的研究狀況；喻景忠（1999）對法務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的必要性、理論結(jié)構(gòu)以及對專業(yè)人才素質(zhì)的要求進(jìn)行了討論；李若山（2000）分析了法務(wù)會(huì)計(jì)的定義、特點(diǎn)、功能及其對我國未來會(huì)計(jì)的影響。
我國的法務(wù)會(huì)計(jì)起步比較晚，現(xiàn)階段理論與實(shí)務(wù)發(fā)展都處于起步階段.雖然在實(shí)務(wù)工作中得到一定程度的開展，但主要局限于經(jīng)濟(jì)犯罪領(lǐng)域的有關(guān)案件審查。在一些重大的經(jīng)濟(jì)案件中由于專業(yè)法律人員不具備財(cái)會(huì)、稅務(wù)以及審計(jì)方面的相關(guān)知識(shí)，這就需要具備專業(yè)知識(shí)及能力的法務(wù)會(huì)計(jì)人員在案件調(diào)查及審理過程中協(xié)助調(diào)查、審查以及搜集有關(guān)經(jīng)濟(jì)犯罪情況的事實(shí)，為訴訟提供更強(qiáng)有力的支持。目前我國法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展存在以下問題。
1.法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究缺失
雖然在我國已經(jīng)出現(xiàn)的一些關(guān)于法務(wù)會(huì)計(jì)的研究文章，并且在一些專科院校設(shè)置了法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)。但現(xiàn)階段我國的法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究依然是相對滯后的。首先，在許多的基本理論問題上存在一些分歧和爭議，例如法務(wù)會(huì)計(jì)與司法會(huì)計(jì)的范圍之爭。其次，法務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究涉及范圍相對狹小，往往只涉及經(jīng)濟(jì)舞弊貪污案件的查處方面，并沒有涉及民事案件及刑事案件中涉及財(cái)會(huì)、審計(jì)全部方面。再次，從事法務(wù)會(huì)計(jì)研究的人員尚屬少數(shù)。相關(guān)文章很少，并且沒有實(shí)質(zhì)性的突破。
2.沒有健全的法務(wù)會(huì)計(jì)制度
隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國的法制化進(jìn)程也在不斷加快。在法制建設(shè)的過程中，法務(wù)會(huì)計(jì)的職能權(quán)限，提供證據(jù)的公允性、真實(shí)性等都沒有相關(guān)法律規(guī)定其界定。因?yàn)槲覈壳斑€沒有設(shè)置完備的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒證制度、訴訟支持制度，也沒有法務(wù)會(huì)計(jì)人員資格認(rèn)定體系。這在很大程度上嚴(yán)重影響我國法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與社會(huì)的進(jìn)步。
3.法務(wù)會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)不健全
法務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)可以指導(dǎo)法務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐，指導(dǎo)法務(wù)會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)和認(rèn)證工作，引導(dǎo)法務(wù)會(huì)計(jì)的健康發(fā)展。在西方發(fā)達(dá)國家多少都存在相關(guān)組織機(jī)構(gòu)，如美國的注冊舞弊審核師協(xié)會(huì)、英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的訴訟支持小組（LSG）、澳大利亞注冊會(huì)計(jì)師公會(huì)成立的法務(wù)會(huì)計(jì)討論組以及加拿大注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的優(yōu)秀法務(wù)會(huì)計(jì)聯(lián)盟都為法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟服務(wù)提供了很好的指導(dǎo)和幫助。但是到目前為止我國還沒有設(shè)置專門機(jī)構(gòu)由于指導(dǎo)我國法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。
4.法務(wù)會(huì)計(jì)人員缺失
在我國，目前只有少數(shù)的?？茖W(xué)校設(shè)置了法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)，并且法務(wù)會(huì)計(jì)教育處在很低的水平。在廣大的高等本科院校尚未設(shè)置此專業(yè)，僅是在少數(shù)政法院校設(shè)置了法務(wù)會(huì)計(jì)選修課程，高校法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)不足。
因此，在近幾年內(nèi)我國依然將會(huì)面對法務(wù)會(huì)計(jì)人員缺失的現(xiàn)狀。但是經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和各種經(jīng)濟(jì)案件的審理又強(qiáng)烈要求法務(wù)會(huì)計(jì)。因此現(xiàn)階段必須有合適的人來承擔(dān)這一重任。由于我國注冊會(huì)計(jì)師人員都是經(jīng)過專業(yè)嚴(yán)格的選撥，相對其他會(huì)計(jì)審計(jì)人員，具備較高的審計(jì)專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德，并且具備獨(dú)立性和公正性，所以我覺得目前我國的法務(wù)會(huì)計(jì)工作應(yīng)主要應(yīng)有注冊會(huì)計(jì)師來承擔(dān)。
四、注冊會(huì)計(jì)師在法務(wù)會(huì)計(jì)中的作用
在法務(wù)會(huì)計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師從事的業(yè)務(wù)主要分為訴訟支持和調(diào)查會(huì)計(jì)兩大部分。
（一）案件審理前
1.在訴訟人情況下的案件審理前，注冊會(huì)計(jì)師的訴訟支持應(yīng)該包括運(yùn)用專業(yè)知識(shí)評估訴訟風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)算訴訟成本與收益，如遇敗訴當(dāng)事人所遭受的損失。如果提訟，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步借助當(dāng)事人及其律師從會(huì)計(jì)事實(shí)出發(fā)，分析當(dāng)當(dāng)事人優(yōu)劣勢，制定訴訟策略。2.在法庭情況下的案件審理前，注冊會(huì)計(jì)師的工作主要是彌補(bǔ)法庭偵查人員在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)方面的不足，協(xié)助偵查人員查清一些相關(guān)的財(cái)會(huì)事實(shí)，認(rèn)定相關(guān)專業(yè)問題，并依據(jù)有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)章制度，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律等情況獲取事實(shí)過程，動(dòng)機(jī)手段等方面的線索，協(xié)助偵查機(jī)關(guān)獲取相關(guān)證據(jù)。
（二）案件審理中
1.在訴訟人情況下的案件審理中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該運(yùn)用其相關(guān)財(cái)會(huì)知識(shí)、審計(jì)技術(shù)依靠開庭前所做的準(zhǔn)備工作，協(xié)助其當(dāng)事人及其律師為其當(dāng)事人提供有力的證據(jù)保障。在這一階段，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能主要是彌補(bǔ)法律專業(yè)語言與相關(guān)財(cái)會(huì)、審計(jì)專業(yè)語言之間的差異。2.在法庭的案件審理中，注冊會(huì)計(jì)師的主要訴訟支持是借助法務(wù)會(huì)計(jì)的檢查職能和鑒定職能為法庭提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的證據(jù)，提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)問題的解答。
（三）案件審理后
在案件審理后，如果有必要注冊會(huì)計(jì)師要編制法務(wù)會(huì)計(jì)在訴訟中應(yīng)用的最終成果：法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是法務(wù)會(huì)計(jì)人員在接受委托后，根據(jù)有關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料、卷宗資料及其相關(guān)的資料等，對案件或糾紛等法律事項(xiàng)涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行解釋、說明，并做出專業(yè)判斷所形成的一種書面結(jié)論性文件。法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制應(yīng)該符合一定的要求。例如，書寫要力求完整精煉，主次分明；報(bào)告的分析論述要符合邏輯；報(bào)告結(jié)論要明確。
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審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)事業(yè)賴以生存和發(fā)展的根本，是審計(jì)人員思想素質(zhì)、政策水平、道德素養(yǎng)和業(yè)務(wù)能力高低的集中體現(xiàn)。審計(jì)質(zhì)量的高低，直接關(guān)系國家審計(jì)的權(quán)威和審計(jì)職能作用的發(fā)揮，是審計(jì)能否實(shí)現(xiàn)保駕護(hù)航與確保國民經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行的關(guān)鍵。探索審計(jì)質(zhì)量管理新思路，強(qiáng)化審計(jì)法制監(jiān)督，已成為審計(jì)理論研究的又一重要課題。
一、審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀
（一）審計(jì)質(zhì)量的總體效果
我國實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度以來，審計(jì)監(jiān)督取得了應(yīng)有的效果。一是審計(jì)執(zhí)業(yè)行為走向規(guī)范化，依法審計(jì)的氣候逐步形成；二是審計(jì)的專業(yè)化水平、社會(huì)化程度不斷提高；三是審計(jì)的深度、范圍正在逐步延伸和擴(kuò)大；四是審計(jì)成果、審計(jì)質(zhì)量信息在政府宏觀調(diào)控、加強(qiáng)廉政建設(shè)、支持改革發(fā)展、維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面得到廣泛采納和利用，以財(cái)政審計(jì)為核心的審計(jì)綜合報(bào)告，為監(jiān)督提供了依據(jù)。審計(jì)的質(zhì)量效應(yīng)在規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面發(fā)揮了應(yīng)有的積極作用。審計(jì)水平、審計(jì)質(zhì)量效果總體上具備了一定的基礎(chǔ)和條件。
（二）審計(jì)質(zhì)量存在的問題
當(dāng)前，審計(jì)質(zhì)量效果在一定程度上對國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了積極的影響，但審計(jì)質(zhì)量仍然存在一些亟待解決的問題。
1.審計(jì)質(zhì)量效果所反映的宏觀程度不夠，振動(dòng)力不足。審計(jì)質(zhì)量效果，應(yīng)理解為審計(jì)成果被社會(huì)承認(rèn)多少和對宏觀決策貢獻(xiàn)的大小。審計(jì)質(zhì)量越高，表明審計(jì)所反映的社會(huì)化程度越高，對社會(huì)的影響力和在國民經(jīng)濟(jì)管理中的振動(dòng)力越大，貢獻(xiàn)也越大，所產(chǎn)生的社會(huì)效果越好。反之，越少越小，所產(chǎn)生的社會(huì)效果越差。就現(xiàn)階段審計(jì)成果而言，能完整反映宏觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的審計(jì)成果卻為數(shù)不多，多數(shù)審計(jì)成果僅對社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的局部和某些方面作出評判和反映，審計(jì)質(zhì)量效果不足，界面狹小，社會(huì)貢獻(xiàn)率低，缺乏影響力、震懾力。
2.部份審計(jì)成果風(fēng)險(xiǎn)依然存在。由于來自政策與非政策、主觀和客觀、審計(jì)與被審計(jì)等諸多因素的影響，審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)在局部地區(qū)和一定范圍內(nèi)將長期存在，潛伏著審計(jì)主體被推向被告的可能。
3.精品化審計(jì)成果上升速度緩慢。精品審計(jì)成果，即優(yōu)秀的審計(jì)結(jié)果，是審計(jì)成果的精品化，反映審計(jì)的權(quán)威和審計(jì)人員參與管理的能力。在審計(jì)實(shí)踐中，精品審計(jì)成果增加值上升速度十分緩慢，不僅制約著現(xiàn)代審計(jì)理論創(chuàng)新，也反映了滯后的審計(jì)發(fā)展速度和水平，不利于指導(dǎo)現(xiàn)代審計(jì)工作的深入開展。
二、對提升審計(jì)質(zhì)量的理性認(rèn)識(shí)
審計(jì)質(zhì)量信息來源于審計(jì)實(shí)踐，又是規(guī)范審計(jì)執(zhí)法的結(jié)論性和參照性文件，凝聚著審計(jì)人的才華和智慧，具有一定的指導(dǎo)性。審計(jì)的質(zhì)，是指審計(jì)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象、社會(huì)形象的本質(zhì)屬性，是審計(jì)成果內(nèi)部之間的相互聯(lián)系和固有的規(guī)定性；審計(jì)的量，是指審計(jì)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象、社會(huì)現(xiàn)象的多少、大小，是可以用數(shù)量來表示的審計(jì)成果所固有的規(guī)定性。審計(jì)的質(zhì)和量是一個(gè)辯證統(tǒng)一的關(guān)系，其質(zhì)是考察審計(jì)量的前提和基礎(chǔ)，審計(jì)的量是對審計(jì)的質(zhì)進(jìn)一步認(rèn)識(shí)的深化。從中不難看出審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作者思想素質(zhì)、政策水平和執(zhí)業(yè)能力的集中體現(xiàn)。
三、提升審計(jì)質(zhì)量與規(guī)范執(zhí)法的基本途徑
（一）樹立質(zhì)量意識(shí)，著眼宏觀需要
質(zhì)量取勝，不僅是商家聚財(cái)之道，也是審計(jì)存在之根本。審計(jì)人員必高度重視，提高認(rèn)識(shí)，從本質(zhì)上把握審計(jì)質(zhì)量的重要性、緊迫性，堅(jiān)決反對只講數(shù)量、不求質(zhì)量，只講眼前利益、不顧長遠(yuǎn)發(fā)展的錯(cuò)誤思想，牢固樹立質(zhì)量意識(shí)、效率意識(shí)和改革創(chuàng)新的新思想、新觀念。要健全和完善審計(jì)執(zhí)業(yè)制度和執(zhí)業(yè)規(guī)則，加強(qiáng)審計(jì)理論研究，努力探索提升審計(jì)質(zhì)量的新思想、新方法。服從大局、面向未來，堅(jiān)持一審、二幫、三促進(jìn)原則，依法改進(jìn)和加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理，嚴(yán)格審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范審計(jì)執(zhí)法行為，促進(jìn)審計(jì)事業(yè)超常規(guī)發(fā)展。
（二）全面履行職責(zé)，突出重點(diǎn)審計(jì)全面履行職責(zé)、突出重點(diǎn)審計(jì)
顯得十分重要和迫切。全面履行職責(zé)就是要依法全面實(shí)施審計(jì)，把握全局，凡屬國有資產(chǎn)和事關(guān)國計(jì)民生之重項(xiàng)，都應(yīng)納入審計(jì)視覺范圍，該審計(jì)的對象不能留有空白，不能有死角。突出重點(diǎn)審計(jì)就是要正確處理好普遍與特殊的關(guān)系，在合理、有效配置和使用審計(jì)資源的前提下，揭示審計(jì)中的主要矛盾，逐個(gè)解剖，力求對層面審深、審?fù)?、審出成效。注意從宏觀上，體制上、機(jī)制上和管理上發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，擴(kuò)大審計(jì)影響力和輻射面。
（三）強(qiáng)化職業(yè)培訓(xùn)，提高審計(jì)隊(duì)伍綜合素質(zhì)
根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第1號(hào)――職業(yè)道德基本準(zhǔn)則（2009）》第十七條的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的關(guān)注，遵守職業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，勤勉盡責(zé)，認(rèn)真、全面、及時(shí)地完成工作任務(wù)。所謂“應(yīng)有的關(guān)注”，指的是謹(jǐn)慎的審計(jì)人員在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須保持的職業(yè)關(guān)注，也可理解為職業(yè)謹(jǐn)慎。盡管各國準(zhǔn)則對職業(yè)關(guān)注的表述不盡相同，但其內(nèi)涵都包括以下幾個(gè)方面：一是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求是判斷注冊會(huì)計(jì)師是否盡到職業(yè)關(guān)注責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，也是對職業(yè)關(guān)注的最低要求；二是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意評價(jià)自己的專業(yè)能力是否可以勝任所承擔(dān)的責(zé)任，如果不具備這種能力，則應(yīng)當(dāng)考慮向?qū)＜易稍兓蚓芙^接受委托；三是要求注冊會(huì)計(jì)師提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，勤勉盡責(zé)，積極充分地發(fā)揮自己的專業(yè)知識(shí)和技能；四是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)具備職業(yè)的敏感性，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以質(zhì)疑的思維方式對可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺，對審計(jì)程序和所獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價(jià)。
“職業(yè)關(guān)注”是一個(gè)職業(yè)概念，同時(shí)也是一個(gè)法律概念，在法律訴訟中，“未能勤勉盡責(zé)，盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”往往成為注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的主要原因及量刑的依據(jù)。但無論從理論研究的角度還是司法判案的角度，如何判斷注冊會(huì)計(jì)師是否做到“勤勉盡責(zé)，盡到起碼的關(guān)注”目前仍然是個(gè)難題。
二、注冊會(huì)計(jì)師保持高度職業(yè)關(guān)注的必要性
（一）審計(jì)過程中大量職業(yè)判斷的運(yùn)用 職業(yè)判斷，是指在審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會(huì)計(jì)師綜合運(yùn)用相關(guān)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，做出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動(dòng)決策。在整個(gè)審計(jì)過程中，從了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施應(yīng)對措施、評價(jià)審計(jì)證據(jù)到得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見等所有重要審計(jì)環(huán)節(jié)都需要運(yùn)用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑。由于審計(jì)從本質(zhì)上說并不是單純的技術(shù)手段的運(yùn)用，也不是按程序操作就能達(dá)到審計(jì)目的的流水線作業(yè)，而是一個(gè)充滿不確定性的分析判斷的過程，這就要求注會(huì)計(jì)師首先應(yīng)是一名好的分析師，能夠跳出財(cái)務(wù)知識(shí)的囿苑，從整體、全局的角度觀察被審計(jì)單位本身及其所處的行業(yè)環(huán)境，關(guān)注異常的變化或信號(hào)，敏銳捕捉相關(guān)信息，確定主要風(fēng)險(xiǎn)因素和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，制定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)策略。
（二）審計(jì)的局限性及審計(jì)成本的限制 審計(jì)只能是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在由錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，而不能提供絕對保證，這是由審計(jì)的局限性所致。在實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師廣泛使用審計(jì)抽樣技術(shù)，這一技術(shù)雖然能提高審計(jì)效率，但對審計(jì)質(zhì)量卻可能構(gòu)成損害。由于不能對所有的業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，需要注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)、判斷和技巧，關(guān)注抽樣過程中發(fā)現(xiàn)的情況，并充分關(guān)注未抽取樣本可能存在的潛在的問題對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，以控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，由于被審計(jì)單位內(nèi)部控制的局限性甚至是制度失效和管理層舞弊以及審計(jì)程序?qū)嵤┻^程中可能遭遇的阻礙和困境，都需要注冊會(huì)計(jì)師敏銳地關(guān)注到異常的信息。同時(shí)，對審計(jì)時(shí)間和成本的考慮也促使注冊會(huì)計(jì)師必須保持職業(yè)關(guān)注。面對被審計(jì)單位龐大的信息量，要在合理的時(shí)間和成本要求下完成審計(jì)任務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)關(guān)注在設(shè)計(jì)最佳審計(jì)程序和獲取證據(jù)的成本之間進(jìn)行權(quán)衡，重點(diǎn)識(shí)別和查找可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的事項(xiàng)，合理安排，提高審計(jì)效率。
（三）知識(shí)更新和客戶反審計(jì)能力的提高對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)能力的挑戰(zhàn) 注冊會(huì)計(jì)師是一個(gè)高準(zhǔn)入的行業(yè)，專業(yè)勝任能力成為一種職業(yè)道德要求。注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力可分為獲取和保持兩個(gè)階段。專業(yè)能力的獲取雖然不易，但要在知識(shí)更新迅速、對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力要求不斷提高的環(huán)境下，要始終保持與所提供專業(yè)服務(wù)相匹配的專業(yè)勝任能力卻非常困難。尤其是在當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊會(huì)計(jì)師不僅要具備相當(dāng)水平的會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)與能力，還要掌握法律、金融、稅務(wù)、計(jì)算機(jī)、管理等知識(shí)；面對不同行業(yè)的客戶，還要了解相關(guān)的業(yè)務(wù)性質(zhì)特點(diǎn)、流程、技術(shù)和工藝等行業(yè)知識(shí)。同時(shí)，不能忽視的是，客戶的反審計(jì)意識(shí)和能力也在不斷提高，很多客戶的財(cái)務(wù)人員就是注冊會(huì)計(jì)師出身，熟悉審計(jì)程序和方法，大大增加了審計(jì)的難度。這些都要求注冊會(huì)計(jì)師時(shí)刻關(guān)注自己是否具備應(yīng)當(dāng)具備的專業(yè)勝任能力。如果注冊會(huì)計(jì)師承接了自己不能勝任的業(yè)務(wù)，則被認(rèn)為是不道德的，就是未盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。
（四）審計(jì)環(huán)境的變化提升注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)關(guān)注的重要性 接連曝光的會(huì)計(jì)舞弊案和隨著越來越多的注冊會(huì)計(jì)師卷入法律訴訟，注冊會(huì)計(jì)師的道德水平受到普遍質(zhì)疑，人們通常會(huì)指責(zé)注冊會(huì)計(jì)師在這些會(huì)計(jì)舞弊案中沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。雖然審計(jì)并非專為發(fā)現(xiàn)舞弊，但是公眾對于注冊會(huì)計(jì)師查找舞弊的期望卻日益增加，公眾期望注冊會(huì)計(jì)師能在舞弊審計(jì)中發(fā)揮更積極的作用，在2010年11月修訂的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》（以下簡稱1141號(hào)準(zhǔn)則）中也明確了注冊會(huì)計(jì)師在舞弊審計(jì)中的責(zé)任。實(shí)務(wù)中，舞弊已經(jīng)成為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中面臨的最重要、最棘手的問題之一；而且由于“深口袋理論”，在司法判案時(shí)也傾向加重注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。但事實(shí)情況是，既便注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍有可能出現(xiàn)失誤導(dǎo)致審計(jì)失敗。面對審計(jì)環(huán)境的變化，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持高度的職業(yè)懷疑和職業(yè)關(guān)注的重要性空前提高。
三、舞弊審計(jì)中注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)特別保持的職業(yè)關(guān)注
（一）關(guān)注管理層舞弊的可能性及舞弊動(dòng)機(jī) 注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)高度關(guān)注管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致管理層舞弊的可能性。盡管防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任在被審計(jì)單位管理層，但從所有已經(jīng)查證的會(huì)計(jì)舞弊案來看，絕大多數(shù)都是管理層舞弊。由于管理層處于特殊地位，其所實(shí)施的舞弊的手段和方式具有不可預(yù)見性，管理層舞弊通常會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)表的整體產(chǎn)生影響并導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)，且往往是精心策劃并刻意隱瞞，所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)很高，如果在審計(jì)中注冊會(huì)計(jì)師有理由懷疑可能存在管理層舞弊，應(yīng)保持警覺并采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，切不可相信管理層的解釋或借口，也不能因?yàn)楸粚徲?jì)單位以前沒有舞弊行為而放松警惕。同時(shí)，由于舞弊動(dòng)機(jī)是促發(fā)舞弊行為的主要?jiǎng)右?，那些急需獲得融資及再融資資格、摘帽保牌、以良好業(yè)績以維持股價(jià)及獲取更多政治或經(jīng)濟(jì)利益的被審計(jì)單位都具有極強(qiáng)的舞弊動(dòng)機(jī)，且往往會(huì)讓管理層甚至治理層搬出“為了公司的利益”這樣的借口而實(shí)施集體舞弊，注冊會(huì)計(jì)師對于這些客戶要給予高度的懷疑和特別的職業(yè)關(guān)注。
（二）關(guān)注審計(jì)程序的有效性及審計(jì)證據(jù)的評價(jià) 常規(guī)的審計(jì)程序是針對常規(guī)的審計(jì)項(xiàng)目設(shè)計(jì)的，但由于舞弊手段的多樣性和舞弊行為的隱蔽性，將其用于發(fā)現(xiàn)舞弊卻可能是無效的。而且，從近年曝光的會(huì)計(jì)舞弊案的情況來，舞弊行為呈現(xiàn)整體性和協(xié)作性的特征，一件舞弊案往往是管理層的整體性舞弊并且是內(nèi)外協(xié)同完成，極端情況下，注冊會(huì)計(jì)師可能面對的是一個(gè)強(qiáng)大的舞弊群體。就舞弊手段來說，也許并不多么高明和復(fù)雜，但舞弊行為卻更具隱蔽性，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，可能會(huì)受到阻撓和障礙，獲取的是虛假的文件和偽造的證明，在客戶對內(nèi)眾口一詞和對外協(xié)同合作的環(huán)境下，蓄意隱瞞的舞弊行為更難以被發(fā)現(xiàn)，甚至可能導(dǎo)致虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為具有說服力。在這種情況下，合理的懷疑和最起碼的職業(yè)關(guān)注是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)以懷疑一切和推定有錯(cuò)的態(tài)度，設(shè)計(jì)特別的審計(jì)程序，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性，并對發(fā)現(xiàn)的問題追查到底；以審慎的態(tài)度，評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，并應(yīng)以能解除對所追查事項(xiàng)的懷疑為標(biāo)準(zhǔn)。
（三）關(guān)注被審計(jì)單位所處行業(yè)和經(jīng)營環(huán)境的變化 審計(jì)證據(jù)的外部化是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個(gè)重要特點(diǎn)，但是對于影響公司經(jīng)營業(yè)績的外部信息的關(guān)注和環(huán)境證據(jù)的收集往往為注冊會(huì)計(jì)師所忽略。其實(shí)，任何一個(gè)公司都是處于宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的微觀經(jīng)濟(jì)個(gè)體，國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的調(diào)整、相關(guān)法律法規(guī)的制訂，以及行業(yè)的競爭程度、公司在行業(yè)中所處的地位、所占的市場份額、產(chǎn)品的競爭力和市場認(rèn)可度都會(huì)對公司的經(jīng)營情況產(chǎn)生影響，其所帶來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營業(yè)績的變化也必然會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中有所反映。這些信息和證據(jù)雖然不具有直接證明作用，但卻能為財(cái)務(wù)報(bào)表中是否存在重大錯(cuò)報(bào)提供有力的佐證。業(yè)績壓力往往促使管理層實(shí)施舞弊，甚至可能存在通過舞弊掩蓋經(jīng)營失敗并蓄意向注冊會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)嫁法律責(zé)任的動(dòng)機(jī)，因此，在舞弊審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師要對外部經(jīng)營環(huán)境變化對公司業(yè)績可能產(chǎn)生的影響高度關(guān)注，對那些由于各種原因急需良好業(yè)績的公司要格外警惕，尤其是當(dāng)外部信息與財(cái)務(wù)報(bào)表信息的嚴(yán)重背離時(shí)， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)高度懷疑舞弊的可能性并采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。
（四）關(guān)注道德保持的難度及對審計(jì)意見表達(dá)的影響 注冊會(huì)計(jì)師是一個(gè)尤其強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德的行業(yè)，遵守職業(yè)道德對于維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)意義重大，沒有道德操守作底線的審計(jì)質(zhì)量是難以想象的。對資本市場影響重大的會(huì)計(jì)舞弊案中，連續(xù)多年的無保留審計(jì)意見使人們更多質(zhì)疑的不是注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力，而是職業(yè)道德。在審計(jì)過程中，職業(yè)道德的保持是很困難的，尤其是應(yīng)對舞弊的審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)受到來自各方面的壓力和干擾、面臨巨大的誘惑和嚴(yán)重的威脅，這些都直接影響審計(jì)的最終結(jié)果――審計(jì)意見的恰當(dāng)表達(dá)。從被審計(jì)單位的角度說，想要的只是審計(jì)報(bào)告中的需要的審計(jì)意見類型，如果財(cái)務(wù)報(bào)表不符合要求，就可能會(huì)出現(xiàn)購買審計(jì)意見的情況。應(yīng)該說，如果注冊會(huì)計(jì)師覺察到自身職業(yè)道德保持的難度越大，財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)和舞弊的可能性就越大；而道德上的妥協(xié)將很可能會(huì)將注冊會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所卷入法律訴訟。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)高度關(guān)注審計(jì)過程中各種因素對職業(yè)道德保持的影響，如果應(yīng)對措施不足以消除這種影響的話，應(yīng)退出審計(jì)項(xiàng)目組；如果是會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體上所采取的措施也無法消除影響的話，應(yīng)拒絕接受委托、解除業(yè)務(wù)合同或中止審計(jì)。
參考文獻(xiàn)：