時(shí)間：2023-06-05 16:08:48
導(dǎo)語：在注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是審計(jì)獨(dú)立性的核心與基礎(chǔ)；審計(jì)人員形式上的獨(dú)立是獲取社會(huì)公眾相信審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的根本保障。審計(jì)人員實(shí)質(zhì)與形式上獨(dú)立的整合，并通過審計(jì)團(tuán)體形式上的獨(dú)立將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)展現(xiàn)于社會(huì)公眾面前。公眾利益和公眾預(yù)期與信任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)具有重要意義，從公眾視角審視形式上的獨(dú)立，將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的繁榮。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公眾視角獨(dú)立性的理論基礎(chǔ)
關(guān)于獨(dú)立性的內(nèi)容被普通接受的觀點(diǎn)是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種：事實(shí)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。上世紀(jì)二十年代以前，職業(yè)界重實(shí)質(zhì)輕形式。在業(yè)內(nèi)人士看來，事實(shí)上的獨(dú)立在任何情況下都絕對(duì)適用，涉及形式上的獨(dú)立性的規(guī)章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國(guó)證券交易委員會(huì)審理一州際襪廠訴訟案后要求美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)道德準(zhǔn)則中，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位不得有任何形式上的利害關(guān)系時(shí)人們才開始重視形式上的獨(dú)立性。盡管從論述中我們看到了審計(jì)形式上獨(dú)立重要性的提高，但筆者認(rèn)為，在越來越強(qiáng)調(diào)人性溝通和信息交互的社會(huì)里，僅僅將形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立相提并論是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)上升一個(gè)高度。理由是：
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)要實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮其職能，為社會(huì)公眾認(rèn)可并接受是至關(guān)重要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)之所以存在，在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作能夠合理保證會(huì)計(jì)信息使用者確定已審會(huì)計(jì)報(bào)表及其他信息的可靠程度。如果社會(huì)公眾根本不相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體，就不會(huì)相信他們的鑒證工作。獨(dú)立性正為注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體獲取社會(huì)公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數(shù)公眾不可能深入注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體內(nèi)部了解實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，只能從形式上窺探獨(dú)立性之一斑，因此形式上的獨(dú)立是溝通社會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師間的紐帶。
（二）以顧客為中心建立需求拉動(dòng)型的產(chǎn)銷模式是社會(huì)普遍認(rèn)同的價(jià)值取向，將顧客滿意的管理哲學(xué)引入審計(jì)獨(dú)立性有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)地位的提高及營(yíng)銷策略的開展。為收集審計(jì)證據(jù)而實(shí)施的審計(jì)程序如同實(shí)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)，社會(huì)公眾作為審計(jì)報(bào)告的直接使用者如同顧客，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)必須象對(duì)待上帝一樣以不可動(dòng)搖的抱負(fù)運(yùn)用自身的知識(shí)為社會(huì)公眾服務(wù)。
（三）為公眾利益服務(wù)是社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的要求，這除了暗示注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)維護(hù)公眾利益的承諾之外，還強(qiáng)調(diào)公眾在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系，這意味著在公眾利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身利益沖突時(shí)應(yīng)以公眾利益作為評(píng)判是非曲直的標(biāo)準(zhǔn)。
（四）為公眾利益服務(wù)是通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立判斷實(shí)現(xiàn)的。獨(dú)立性的強(qiáng)弱程度決定了公眾利益的被保護(hù)程度。然而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立表現(xiàn)為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態(tài)它是無形和難以度量的，連注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身都很難講清，社會(huì)公眾就更難把握了，形式上的獨(dú)立則是有形和可以觀察的。事實(shí)上社會(huì)公眾沒有能力也沒有必要探求審計(jì)實(shí)質(zhì)上是否獨(dú)立，只能直觀地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立，進(jìn)而確定是否信任他們的審計(jì)意見。換句話說，形式上的獨(dú)立才是形成公眾信任的決定因素，同時(shí)還應(yīng)注意到，由于社會(huì)公眾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處角度以及專業(yè)知識(shí)上的差異導(dǎo)致了兩者在審計(jì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)上也有差別（見附表）。
從附表中不難看出，當(dāng)形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立不相一致時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的依據(jù)是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立而社會(huì)公眾則更多考慮形式上的獨(dú)立。
以上筆者從不同側(cè)面分析了社會(huì)公眾在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內(nèi)在動(dòng)力。確定公眾視角雖然有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)重構(gòu)，但此文的主旨在于倡導(dǎo)一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)地位的提高。
二、從公眾視角重構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立觀
完整的獨(dú)立觀應(yīng)具備三個(gè)要素：誰需要獨(dú)立、如何保持獨(dú)立、向誰獨(dú)立。由于向誰獨(dú)立很明確且對(duì)公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡(jiǎn)單組合形成獨(dú)立性的四個(gè)方面：審計(jì)團(tuán)體形式上的獨(dú)立性、審計(jì)團(tuán)體實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和審計(jì)人員形式上的獨(dú)立性。除了對(duì)獨(dú)立性的內(nèi)容重構(gòu)外，筆者的意圖還在于從公眾視角對(duì)其重要程度排序。（一）審計(jì)團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性，這是公眾關(guān)注的首要因素。審計(jì)團(tuán)體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實(shí)質(zhì)上獨(dú)立之說（筆者認(rèn)為審計(jì)團(tuán)體實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立其實(shí)是全體審計(jì)人員形式和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的整合）。審計(jì)團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為審計(jì)團(tuán)體形式上的獨(dú)立性有兩層含義：一是審計(jì)機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性，這要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所乃至行業(yè)協(xié)會(huì)擁有自主經(jīng)營(yíng)、行業(yè)管理的權(quán)力而不依附外界權(quán)力或利益上的支持，我國(guó)事務(wù)所的脫鉤改制正是審計(jì)團(tuán)體形式上獨(dú)立的完善，這使事務(wù)所長(zhǎng)期依賴行政權(quán)力開展業(yè)務(wù)的狀況得以改變；二是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一門職業(yè)應(yīng)有的聲譽(yù)，表現(xiàn)為社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的普遍印象和一般評(píng)價(jià)，是深層次的形式獨(dú)立。社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的印象并非來自對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)的認(rèn)知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應(yīng)。部分公眾可能了解某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師并予以高度評(píng)價(jià)，但對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的看法可能完全不同。當(dāng)他們?cè)诮^大多數(shù)情況下必須依賴不熟知的注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作時(shí)，起支配作用的是他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的一般看法?？梢娝茉扉L(zhǎng)期良好的職業(yè)形象對(duì)獲取公眾信任至關(guān)重要。筆者認(rèn)為審計(jì)團(tuán)體形式上獨(dú)立的努力不僅有助于實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)而且作為獨(dú)立性的最表層是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)認(rèn)知的起點(diǎn)。
（二）審計(jì)人員的獨(dú)立性，包括審計(jì)人員形式上的獨(dú)立性和審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性兩方面。前者要求審計(jì)人員與被審計(jì)單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關(guān)系，后者強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中保持超然的態(tài)度。
審計(jì)人員形式上的獨(dú)立盡管也會(huì)影響社會(huì)公眾對(duì)該審計(jì)人員工作的直接評(píng)價(jià)，但筆者認(rèn)為，相對(duì)公眾來說審計(jì)人員形式上的獨(dú)立退居其次，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立才是關(guān)注的對(duì)象。
三、結(jié)束語
通過上述論述，筆者的觀點(diǎn)歸納如下：
（一）筆者提出從公眾視角重構(gòu)審計(jì)獨(dú)立性在于倡導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)營(yíng)銷策略的改變，事實(shí)上就是一種實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)與社會(huì)公眾融通的公關(guān)策略。
（二）筆者強(qiáng)調(diào)形式上獨(dú)立的重要性并不否認(rèn)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的基礎(chǔ)地位，更不是對(duì)形式上獨(dú)立的一味撥高，而是基于形式上的獨(dú)立是社會(huì)公眾能直接觸及的表層信息并構(gòu)成了社會(huì)公眾認(rèn)知審計(jì)獨(dú)立性的起點(diǎn)這一事實(shí)。由于公眾利益和公眾預(yù)期與信任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的重要性，筆者認(rèn)為從公眾視角審視形式上的獨(dú)立將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的繁榮。
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，市場(chǎng)主體在經(jīng)濟(jì)交易中對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴逐漸增強(qiáng)，對(duì)審計(jì)的需求不斷增加，審計(jì)侵權(quán)責(zé)任必將成為社會(huì)各界普遍關(guān)注的問題。審計(jì)侵權(quán)責(zé)任是過錯(cuò)責(zé)任，如何判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)是正確追究審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的關(guān)鍵。對(duì)于判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的依據(jù)問題，也就是審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位問題，過去曾經(jīng)有過兩種截然不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則是行業(yè)協(xié)會(huì)制訂的內(nèi)部自律性規(guī)則，不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意義務(wù)的法定標(biāo)準(zhǔn)，也不能作為審計(jì)失敗的抗辯依據(jù)。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)政部制訂的法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則而未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的，不用承擔(dān)法律責(zé)任。自從《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋［2007］12號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《若干規(guī)定》）將審計(jì)準(zhǔn)則納入法律程序范疇作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的依據(jù)后，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則法律地位問題的爭(zhēng)議似乎銷聲匿跡了。我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則分為規(guī)則導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向兩個(gè)階段。規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則是指財(cái)政部在2006年之前分批的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)審計(jì)程序作了詳細(xì)、具體的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)行了規(guī)定的審計(jì)程序就必定等同于遵循了審計(jì)準(zhǔn)則?！度舾梢?guī)定》中所指的審計(jì)準(zhǔn)則是尚未實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的依據(jù)是沒有疑問的。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則是2007年開始施行的審計(jì)準(zhǔn)則。2016年1月7日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的征求意見稿，涉及7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。這次審計(jì)準(zhǔn)則的修訂是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的完善和國(guó)際趨同。例如本次審計(jì)準(zhǔn)則最重要的修訂內(nèi)容是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，然而，
（1）哪些事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷；
（2）同一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，因?yàn)椴煌?cè)會(huì)計(jì)師有不同的判斷，該事項(xiàng)可能在審計(jì)報(bào)告的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”中進(jìn)行描述，也可能在“導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)”或“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當(dāng)前審計(jì)報(bào)告信息含量低、相關(guān)性差等問題，但是不能解決風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則無法作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)依據(jù)的問題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定一些審計(jì)原則、目標(biāo)和方向，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷，沒有明確的、可供直接操作的審計(jì)程序規(guī)定，是否還可以繼續(xù)納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的依據(jù)，值得商榷。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的新問題
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則一樣，都是由財(cái)政部以法規(guī)形式的，兩者的法律地位不應(yīng)該有差別。但是在內(nèi)容上，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體的審計(jì)程序，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)目標(biāo)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則沒有客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)程序僅作原則性規(guī)定。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則貫徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念，因?yàn)楦黜?xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況存在很大差異，審計(jì)準(zhǔn)則不可能預(yù)想到所有的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任根據(jù)被審計(jì)單位具體實(shí)際情況和審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行“量體裁衣”，確定必要的審計(jì)程序。審計(jì)準(zhǔn)則不但沒有規(guī)定明確、具體的審計(jì)程序供注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行，而且要求“在針對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性”，還要“為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，確定是否有必要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以外的其他審計(jì)程序”。審計(jì)準(zhǔn)則失去了法律規(guī)范應(yīng)有的明確性屬性。
（二）實(shí)施審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。審計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，實(shí)質(zhì)在于反對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)械地執(zhí)行既定的通用審計(jì)程序，運(yùn)用職業(yè)判斷設(shè)計(jì)有針對(duì)性的審計(jì)程序。職業(yè)判斷貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的全過程。以函證程序?yàn)槔?，是否?shí)施函證程序，不實(shí)施、無法實(shí)施函證程序、未回函或詢證函回函不可靠時(shí)實(shí)施哪些替代審計(jì)程序，評(píng)價(jià)實(shí)施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，或是否有必要進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)等，都沒有明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出判斷。實(shí)施了函證程序，不等于遵守了審計(jì)準(zhǔn)則；沒有實(shí)施函證程序，也不等于違反審計(jì)準(zhǔn)則。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行同一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，可能計(jì)劃和實(shí)施不同的審計(jì)程序，做出不同的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估結(jié)果，設(shè)計(jì)和實(shí)施不同的應(yīng)對(duì)措施，獲取不同的審計(jì)證據(jù)；不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同樣的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，可能會(huì)有不同的評(píng)估結(jié)果；對(duì)于發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否重大，是否需要糾正或者披露，不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)有不同的判斷。
（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則無法作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的依據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)實(shí)現(xiàn)查錯(cuò)揭弊的審計(jì)目的。只要存在“會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)”沒有被發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可能被認(rèn)定為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估沒有做好（因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則沒有就風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作出具體的規(guī)范），或者應(yīng)對(duì)措施不力（因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則沒有就應(yīng)對(duì)措施作出具體的規(guī)定）等，也就因此會(huì)被認(rèn)定為未遵守審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則的“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”使得認(rèn)定審計(jì)工作是否符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求沒有了明確的標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法證明自己在選擇和實(shí)施審計(jì)程序上不存在瑕疵（或者說嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則）。只要存在“會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)”沒有被發(fā)現(xiàn)，就可以認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是有過錯(cuò)的，需要承擔(dān)法律責(zé)任。審計(jì)準(zhǔn)則失去了為審計(jì)失敗提供抗辯依據(jù)的作用。過錯(cuò)責(zé)任原則也就沒有生存的空間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)侵權(quán)責(zé)任走向無過錯(cuò)責(zé)任或嚴(yán)格責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)沒有了安全感。
三、改進(jìn)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的建議
審計(jì)準(zhǔn)則法律地位的確定取決于我們對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則作用的認(rèn)識(shí)。如果審計(jì)準(zhǔn)則的作用是發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)（即現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的作用定位），那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序就不能局限于審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)該針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取有效的應(yīng)對(duì)措施，需要根據(jù)實(shí)際情況執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定之外的審計(jì)程序。此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則不能作為審計(jì)失敗的抗辯依據(jù)，實(shí)際上審計(jì)準(zhǔn)則也就失去了存在的意義。正確認(rèn)識(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的作用，必須先將其與審計(jì)的作用區(qū)別開來。審計(jì)的作用是通過發(fā)現(xiàn)（發(fā)現(xiàn)后還要糾正或披露，本文不予探討）會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)，提高會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的信賴程度。審計(jì)準(zhǔn)則之有無，審計(jì)準(zhǔn)則之修改，都不影響和改變審計(jì)的作用。而審計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)該是為了發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)而存在，雖然審計(jì)準(zhǔn)則在客觀上也有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的作用。審計(jì)準(zhǔn)則的作用應(yīng)該是合理確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作界限，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而進(jìn)行“詳細(xì)審計(jì)”，使得審計(jì)成本大幅提高、審計(jì)信息因時(shí)間拖延而失去價(jià)值，或者避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法承受高職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而拒絕提供審計(jì)服務(wù)或者退出審計(jì)行業(yè)。如果審計(jì)準(zhǔn)則不能起到保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師免受不合理的法律責(zé)任追究的作用，審計(jì)準(zhǔn)則就沒有存在的必要。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的合理確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作界限的作用，筆者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則作為財(cái)政部的法規(guī)應(yīng)該實(shí)行規(guī)則導(dǎo)向，對(duì)審計(jì)程序作出明確的、具體的規(guī)定，具有較強(qiáng)的可操作性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中必須嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，否則要承擔(dān)法律責(zé)任。發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)是審計(jì)內(nèi)在的要求，也是審計(jì)本身存在的意義。雖然審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了保護(hù)，但是謹(jǐn)慎履行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序是審計(jì)工作的最低要求，不是最高要求。強(qiáng)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則的保護(hù)作用，不否定審計(jì)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的職能。發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)，不是制定、修改和完善審計(jì)準(zhǔn)則所能全部解決的。為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)該及時(shí)總結(jié)審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以和督促實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、審計(jì)準(zhǔn)則問題解答、審計(jì)典型案例和指導(dǎo)性案例等方式，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)。這些應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例不是法律規(guī)則，不能補(bǔ)充到審計(jì)準(zhǔn)則中去要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格執(zhí)行?，F(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中屬于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)容應(yīng)轉(zhuǎn)移到應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例中去規(guī)范。
四、激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量
肯定審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗提供了抗辯依據(jù)，但是為了防止社會(huì)公眾質(zhì)疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師逃避責(zé)任，還要注意克服惡意利用審計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象。提高審計(jì)質(zhì)量、切實(shí)保障審計(jì)的發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的職能，審計(jì)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有存在的價(jià)值。為督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)，實(shí)現(xiàn)職業(yè)利益和社會(huì)公共利益的一致，行業(yè)監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)該采用激勵(lì)的方式，而不是一味修改、補(bǔ)充、完善審計(jì)準(zhǔn)則，或者進(jìn)行空洞的職業(yè)道德教育和懲戒。激勵(lì)的方式包括：
（1）聲譽(yù)機(jī)制激勵(lì)，即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)，與提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)聯(lián)系起來，與獲取更多的審計(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)系起來；未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)受損，從而影響審計(jì)業(yè)務(wù)的獲取和保持。
（2）經(jīng)濟(jì)激勵(lì)，例如：實(shí)行審計(jì)收費(fèi)與發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)掛鉤的計(jì)費(fèi)方法（采用基本審計(jì)費(fèi)用加發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)按一定比例獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)費(fèi)方法）等。通過激勵(lì)營(yíng)造以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)為榮的行業(yè)氛圍，不但能夠保障審計(jì)的發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)職能的正常實(shí)現(xiàn)，還能保證審計(jì)準(zhǔn)則得以實(shí)質(zhì)上遵守，審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位和權(quán)威性不被質(zhì)疑。
參考文獻(xiàn)：
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（江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，210009）
摘 要：本文試圖借鑒戰(zhàn)略管理的相關(guān)理論，對(duì)江蘇注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部能力進(jìn)行了分析，希望能對(duì)行業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展決策提供參考。
關(guān)鍵詞 ：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；業(yè)務(wù)范圍；江蘇省
中圖分類號(hào)：F293.33 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772-（2015）02-0076-02
作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，江蘇注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為江蘇經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。目前，行業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小，內(nèi)部治理良莠不齊，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)不同程度存在。這與行業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏明確的企業(yè)戰(zhàn)略有一定的關(guān)系，沒有長(zhǎng)遠(yuǎn)的目標(biāo)和發(fā)展思路，短視行為較為嚴(yán)重。本文試圖借鑒戰(zhàn)略管理的相關(guān)理論，對(duì)江蘇注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部能力進(jìn)行了分析，希望能對(duì)行業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展決策提供一些參考。
一、業(yè)務(wù)范圍單一，新業(yè)務(wù)拓展緩慢
長(zhǎng)期以來，江蘇的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是以傳統(tǒng)鑒證類業(yè)務(wù)為主。
從表1可看出，2013年行業(yè)總收入為39.67億元，其中傳統(tǒng)鑒證類業(yè)務(wù)為21.47億元，占比為54.12%，比2012年略有下降；咨詢類業(yè)務(wù)收入為7.32億元，占比為18.45%，比2012年略有上升，總的來看行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展緩慢，傳統(tǒng)鑒證類業(yè)務(wù)收入仍然占大頭。相比而言，國(guó)際型事務(wù)所以及西方發(fā)達(dá)國(guó)家的事務(wù)所正逐步調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，由傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)逐步轉(zhuǎn)型為全方位深層次的專業(yè)服務(wù)組織，即知識(shí)密集型的多元化服務(wù)。截至2013年底，四大的營(yíng)收約合1,137億美元，其中審計(jì)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)已陷入停滯，咨詢業(yè)務(wù)收入不斷增長(zhǎng)。四大的平均咨詢業(yè)務(wù)收入較上一財(cái)年增長(zhǎng)了7%，其中安永(EY)達(dá)到了12%。在第二集團(tuán)中，天職國(guó)際(Baker Tilly)與致同(Grant Thornton)的咨詢業(yè)務(wù)增速更是分別超過了26%和18%。2013年，德勤(Deloitte)全球收入323億美元，其中審計(jì)收入131億美元，咨詢收入132億美元，咨詢業(yè)務(wù)收入歷史性地超過了審計(jì)收入。
二、行業(yè)人才結(jié)構(gòu)不是很合理
事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)就是人才的競(jìng)爭(zhēng)，沒有人才就像無源之水，沒有前進(jìn)的動(dòng)力。長(zhǎng)年的高負(fù)荷工作壓力、頻繁的出差都造成行業(yè)人才向行業(yè)外流動(dòng)。我省執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量在全國(guó)排第6，隨著國(guó)內(nèi)品牌所在江蘇開展地域性擴(kuò)張，其最經(jīng)濟(jì)、最快捷的辦法就是從江蘇本土事務(wù)所中挖掘成熟的高端專業(yè)人才，從而使我省本篤事務(wù)所人才流失問題更加加劇。我省行業(yè)特別是大型事務(wù)所還缺少領(lǐng)軍人才。
從圖1可以看出，目前年江蘇省執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師中30歲以下占6.26%，31-40歲占24.49%，41-50歲占37.37%，51以上占31.87%，40歲以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師占69.24%，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡偏大。從圖2可以看出，行業(yè)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師碩士以上學(xué)歷占比4%，本科學(xué)歷占比39.6%，大專占比47.7%，大專以下學(xué)歷占比8.7%，說明我省注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷結(jié)構(gòu)還有待改善提高，這種現(xiàn)狀也是制約行業(yè)發(fā)展的因素之—。
三、與全國(guó)先進(jìn)省市相比江蘇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)
從表2、3可以看出，2013年江蘇行業(yè)業(yè)務(wù)收入位居全國(guó)第5位（北京116.59億元，上海86億元，廣東57.82億元，浙江41億元）；2013年江蘇執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)位居全國(guó)第6位（北京12 803人，上海6176，山東6 059人，廣東5 907人，浙江5 578人）。
四、地區(qū)行業(yè)之間發(fā)展不平衡
江蘇省GDP總量—直位于全國(guó)前列，但繁榮的總量經(jīng)濟(jì)背后卻是區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的極不平衡。蘇南地區(qū)是全國(guó)最富裕的地區(qū)之—；蘇北地區(qū)還很落后，雖然有漫長(zhǎng)的海岸線，卻是本省甚至全國(guó)沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)最為薄弱地帶，部分地區(qū)還處于貧因的境地，成為制約江蘇省區(qū)域經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的主要“瓶頸”。經(jīng)濟(jì)的差異也導(dǎo)致了行業(yè)發(fā)展的差異（見表4）。
一從業(yè)務(wù)收入來看，蘇南行業(yè)業(yè)務(wù)收入為33.19億元，占全省收入的83.67%；蘇北行業(yè)業(yè)務(wù)收入為6.48億元，占全省收入的16.33%；蘇南行業(yè)業(yè)務(wù)收入是蘇北的5.12倍。二從會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量來看，蘇南有327家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，占全省事務(wù)所數(shù)量的65.14%；蘇北有175家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，占全省事務(wù)所數(shù)量的34.86；蘇南會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量是蘇北的1.87倍。三從注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)來看，蘇南有3763人，占全省注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量的73.86%；蘇北有1332人，占全省注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量的26.14%；蘇南注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量是蘇北的2.83倍。蘇北的發(fā)展速度遠(yuǎn)落后于蘇南，這種發(fā)展不平衡歸根到底是江蘇地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡造成的。
一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析
事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建a有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊(cè)資本的25％。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審?yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料；（2）由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告；如果存在代為出資的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。
事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建a外商投資公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入a公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是b公司轉(zhuǎn)入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司轉(zhuǎn)入a公司的貨幣資金300萬元是b公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對(duì)a公司的貨幣出資。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入 a公司，但對(duì)于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈?guó)尚沒有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和b公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件；（2）乙、丙公司和b公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明b公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。
事項(xiàng)3：注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位s公司，s公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢證函回國(guó)。
分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過程，“主動(dòng)取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)危€應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。
二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析
事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位a公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。
事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位a公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。
分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒有購(gòu)買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：（1）實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì)，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況；（2）評(píng)估報(bào)告；（3）投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書，如為國(guó)有資產(chǎn)，是國(guó)資部門的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn)；（4）財(cái)產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購(gòu)貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。
事項(xiàng)6：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了a公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。a公司原注冊(cè)資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊(cè)資本的250。a公司運(yùn)營(yíng)幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬元。這時(shí)，a公司增資擴(kuò)股，其注冊(cè)資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入a公司。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于無形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無形資產(chǎn)的評(píng)估情況及其投資各方的確認(rèn)情況；檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊(cè)資本的比例是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊(cè)資本的比例是否超過20％（如果是省部級(jí)高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，（可達(dá)35％）該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議a公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為a公司對(duì)甲公司的負(fù)債或資本公積。
事項(xiàng)7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)a公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到a公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對(duì)a公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬元，而己公司近年來報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。
分析：此事項(xiàng)的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定，以及出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)?！钡珱]有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％時(shí)的出資。因此，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％等情況。
三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析
事項(xiàng)8：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了a股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。a公司是由a國(guó)有企業(yè)改制而來的，改制前a企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在改制審計(jì)和評(píng)估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，a公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會(huì)公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評(píng)估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段說明該事項(xiàng)。
事項(xiàng)9：a國(guó)有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設(shè)立a股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有間斷，在2001年2月3日a公d委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作變更驗(yàn)資，截止到2001年a公司的凈資產(chǎn)為對(duì)萬元。a公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告，以及截止到2001年1月31日a公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。
分析：此事項(xiàng)的問題在于根據(jù)改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的驗(yàn)資基準(zhǔn)日與驗(yàn)資外勤工作日的間隔太長(zhǎng)，而且期間業(yè)務(wù)活動(dòng)不斷變化，驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)增大，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不能承受，可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，除執(zhí)行一般審驗(yàn)程序外，還應(yīng)考慮對(duì)2000年7月31日至2001年1月31日a公司的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施必要的審計(jì)，關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動(dòng)的明細(xì)情況，并形成相應(yīng)的審驗(yàn)工作底稿。同時(shí)，在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況。值得注意的是，驗(yàn)資基準(zhǔn)日和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)日期一般不應(yīng)間隔時(shí)間太長(zhǎng)。
審計(jì)獨(dú)立性問題是審計(jì)理論研究的一個(gè)基本問題，也是審計(jì)實(shí)踐的基本問題。審計(jì)獨(dú)立性的缺失必然導(dǎo)致審計(jì)實(shí)踐偏離其“合法、真實(shí)、公允”的基本目標(biāo)，也就達(dá)不到客觀反映企業(yè)受托責(zé)任的目的。而這個(gè)目的又是審計(jì)存在的前提，由此可以看出審計(jì)獨(dú)立性的重要性。在此，筆者僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的獨(dú)立性進(jìn)行分析。為了更好地分析影響審計(jì)獨(dú)立性的因素，先來分析一下審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)容。
一、審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)容
在我國(guó)，審計(jì)獨(dú)立性一般分為形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立。筆者認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)分為組織獨(dú)立與人員獨(dú)立，二者共同作用決定了過程獨(dú)立性，再加上專業(yè)勝任能力，就能得到客觀、公正的審計(jì)結(jié)果。如圖1所示：
因此，審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)容應(yīng)包括：審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立、人事關(guān)系獨(dú)立、工作獨(dú)立和精神獨(dú)立（實(shí)質(zhì)獨(dú)立）。那么，哪一部分獨(dú)立性對(duì)整體審計(jì)獨(dú)立性的影響最大？也就是說，哪個(gè)獨(dú)立性是決定性的呢？
二、獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析
（一）為了方便分析，先從理論上作以下假設(shè)
1.審計(jì)機(jī)構(gòu)和人事關(guān)系是獨(dú)立的，由國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定。
2.審計(jì)人員及審計(jì)組織為理性主體，根據(jù)收益――成本原則進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)。在該假設(shè)條件下，經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立將決定精神上的獨(dú)立，也就是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。由于審計(jì)主體處于市場(chǎng)地位，在經(jīng)濟(jì)學(xué)環(huán)境中，筆者認(rèn)定該假設(shè)是合理的。
3.工作上是獨(dú)立的，由審計(jì)規(guī)范制度決定。
由以上假設(shè)，可以初步斷定審計(jì)過程的獨(dú)立僅由經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性來決定。在此基礎(chǔ)上再添加另一個(gè)假設(shè)：
4.審計(jì)人員具有專業(yè)勝任能力，能夠查出企業(yè)會(huì)計(jì)信息是否公允地反映了企業(yè)價(jià)值。
根據(jù)這些假設(shè)，可以得出一個(gè)結(jié)論：在收益――成本原則的驅(qū)使下，經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性決定了審計(jì)獨(dú)立性并最終決定了客觀、公正的審計(jì)結(jié)果。
（二）結(jié)合實(shí)踐工作，再做如下假設(shè)
以上是理論上的分析，在實(shí)踐中，當(dāng)審計(jì)人與被審計(jì)人合謀會(huì)使雙方收益大于成本時(shí)，審計(jì)人將與被審計(jì)人合謀；當(dāng)合謀的收益小于成本時(shí)，審計(jì)人將不會(huì)與被審計(jì)人合謀；而當(dāng)審計(jì)人在經(jīng)濟(jì)上與被審計(jì)人不獨(dú)立時(shí)，可以看作是二者在利益上具有一致性，從而加大了合謀的可能性。在這里，筆者將審計(jì)人與被審計(jì)人經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立分成兩個(gè)方面，首先是審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)該企業(yè)的依賴性；其次是非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)該企業(yè)的依賴性，這里指第二種依賴性。
除了審計(jì)人與被審計(jì)人合謀，在現(xiàn)實(shí)中還存在找第三方（潛在的合謀者）。由于現(xiàn)在企業(yè)所有者的分散性，審計(jì)委托人也就是企業(yè)所有者已經(jīng)退出了審計(jì)委托的實(shí)際工作，而是委托審計(jì)委托人來聘請(qǐng)審計(jì)人對(duì)公司管理者進(jìn)行審計(jì)。由于委托人與審計(jì)委托人之間也有一層委托關(guān)系，審計(jì)委托人將不可避免地產(chǎn)生逆向選擇的可能性。
在這種情況下，為了方便分析筆者做以下假設(shè)：
1.審計(jì)委托人在組織上和人事關(guān)系上均獨(dú)立于被審計(jì)人，這都是由法規(guī)制度來約束的。
2.審計(jì)委托人為理性主體，其行為受收益――成本原則制約，則審計(jì)委托人也有可能加入合謀。
這里并不涉及審計(jì)委托人合謀的可行性分析，只是將其加入合謀，做一種既定情況來分析對(duì)其他兩個(gè)合謀方?jīng)Q策的影響。
三、建立博弈模型
只有在經(jīng)營(yíng)者作假的情況下才會(huì)出現(xiàn)合謀，因此，本文不再考慮經(jīng)營(yíng)者正常工作的情況。首先看一下兩方合謀的情況，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師與經(jīng)營(yíng)者合謀。
（一）定義參數(shù)并分析各方的策略集合
1.經(jīng)營(yíng)者的策略集合
合謀并賄賂注冊(cè)會(huì)計(jì)師；不合謀。相關(guān)參數(shù)：在不合謀的情況下，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出，因失職而只能得到的收益為S1；在合謀的情況下，未被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)可獲得收益為S2，被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)只能獲得的收益為S3；合謀中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賄賂成本為B。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的策略集合
接受賄賂，合謀；不合謀，正常工作。相關(guān)參數(shù)：在不合謀的情況下，正常工作的收益為W；在合謀的情況下，被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)后的損失為M。
（二）確定各策略集合下雙方各自的支付函數(shù)
1.在不合謀的情況下
經(jīng)營(yíng)者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的支付分別為：（S1，W）。
2.在合謀的情況下
（1）如果未被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的支付分別為：（S2-B，W+B）；（2）如果被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的支付分別為：（S3-B，W+B-M）。
（三）建立博弈模型
在假定混合策略下，經(jīng)營(yíng)者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的概率為q1，合謀被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)的概率為q2?；谏鲜龇治龊图僭O(shè)得出如表1模型：
四、求解分析
這里雖然涉及到監(jiān)督部門的參與，但本文對(duì)其所進(jìn)行的博弈不做進(jìn)一步分析，只是利用其監(jiān)管力度即發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的概率q2來分析影響合謀成功的因素，從而發(fā)現(xiàn)影響審計(jì)獨(dú)立性的因素。
一、需求分析：巨大的市場(chǎng)需求和空間
入世后，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的需求主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）外國(guó)公司進(jìn)入市場(chǎng)對(duì)人才的需求
外國(guó)會(huì)計(jì)公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以及外國(guó)在華的機(jī)構(gòu)及其他中介機(jī)構(gòu)其實(shí)早已看到了中國(guó)這一新興市場(chǎng)潛在的巨大需求。加入WTO后，他們會(huì)大舉進(jìn)入我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)，在中國(guó)市場(chǎng)開展業(yè)務(wù)并展開競(jìng)爭(zhēng)。然而，由于語言、文化、制度等方面的差異，以及相對(duì)成本方面的考慮，他們必然把國(guó)際化置于本土化之中，雇用大量高素質(zhì)中方員工，尤其是具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的人員和那些熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)運(yùn)作、精通外語及熟練掌握機(jī)的專業(yè)人才，這從在我國(guó)的外資銀行和外國(guó)保險(xiǎn)公司主要雇用中方人員便可看出。外國(guó)公司雄厚的實(shí)力和靈活的用人機(jī)制，使他們能夠在高素質(zhì)人才競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)。
（二）中國(guó)改革與發(fā)展的全方位需求
加入WTO后，我國(guó)企業(yè)將失去關(guān)稅保護(hù)和出口補(bǔ)貼等，必須在國(guó)家、制度允許的范圍內(nèi)，按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)去運(yùn)作，完全自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展，并面對(duì)開放的國(guó)際市場(chǎng)，按照國(guó)際慣例和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行事，平等參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?yàn)槠髽I(yè)提供全方位優(yōu)質(zhì)服務(wù)。因?yàn)槠髽I(yè)將不但要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所提供審計(jì)和一般信息披露服務(wù)，還會(huì)要求提供有關(guān)資產(chǎn)重組、上市運(yùn)作、投融資決策、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、市場(chǎng)預(yù)測(cè)等一系列更高層次的管理咨詢服務(wù)。也就是說，入世后的中國(guó)企業(yè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)范圍、服務(wù)形式、服務(wù)層次、服務(wù)質(zhì)量等有更大的需求和更高要求。同時(shí)，越來越多的企業(yè)將面對(duì)開放的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，將有越來越多的國(guó)有企業(yè)改制成為股份制企業(yè)，他們也渴望得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量服務(wù)。所以，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)不僅在數(shù)量上，而且在質(zhì)量和上都將有巨大的需求。
可以以反傾銷為例，說明入世后我國(guó)企業(yè)需要大量注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)。截止到2000年6月，共有27家中國(guó)企業(yè)在9項(xiàng)反傾銷調(diào)查中向歐盟提出市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇申請(qǐng)，但只有3家中國(guó)企業(yè)的申請(qǐng)得到歐盟委員會(huì)的批準(zhǔn)。歐盟委員會(huì)否決中國(guó)企業(yè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇申請(qǐng)的主要原因有以下幾項(xiàng)：(1)中國(guó)企業(yè)產(chǎn)品的國(guó)內(nèi)銷售受到限制。歐盟認(rèn)為，限制中國(guó)產(chǎn)品，特別是高的合資企業(yè)產(chǎn)品的國(guó)內(nèi)銷售是中國(guó)政府保護(hù)國(guó)內(nèi)低效率產(chǎn)業(yè)的主要手段之一。(2)企業(yè)決策受到明顯的國(guó)家干涉。(3)企業(yè)缺乏經(jīng)過正確審計(jì)的財(cái)務(wù)賬目。歐盟認(rèn)為大多數(shù)中國(guó)企業(yè)提交的是不完整的賬目，其中相當(dāng)部分根本未經(jīng)過審計(jì)或沒有按照國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)，尤其是在資產(chǎn)折舊方面。(4)產(chǎn)品成本由于以前的政府行為而存在明顯的不真實(shí)因素，如國(guó)有企業(yè)中普遍存在的不正確的資產(chǎn)評(píng)估和隨意地重新評(píng)估等。(5)仍有一部分企業(yè)在進(jìn)行易貨貿(mào)易。歐盟的反傾銷調(diào)查主要是書面進(jìn)行的，歐盟也不會(huì)對(duì)中國(guó)企業(yè)進(jìn)行任何培訓(xùn)指導(dǎo)。因此，中國(guó)企業(yè)如果受到反傾銷調(diào)查，應(yīng)當(dāng)在有經(jīng)驗(yàn)的反傾銷律師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指導(dǎo)下，充分準(zhǔn)備，積極應(yīng)訴，積極申請(qǐng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇。
這生動(dòng)說明，面對(duì)激烈的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，入世后的我國(guó)企業(yè)必須按國(guó)際慣例去經(jīng)營(yíng)和運(yùn)作，也必須遵守WTO規(guī)則，因此，到時(shí)眾多的中國(guó)企業(yè)更加需要高水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為之提供全方位和高層次的服務(wù)。
（三）外國(guó)投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求
加入WTO后，會(huì)有更多的外國(guó)資本大量涌入中國(guó)。外國(guó)投資者以及其他利益主體為保護(hù)自身的利益，迫切要求中國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)能夠按照國(guó)際慣例和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為他們提供規(guī)范的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)，如進(jìn)行獨(dú)立和公正的審計(jì)、提供規(guī)范和真實(shí)的信息及管理咨詢服務(wù)等，以便進(jìn)行決策。因此，入世后外國(guó)資本流入和外國(guó)投資增加，也對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)產(chǎn)生新的更大需求。
（四）中國(guó)資本市場(chǎng)的開放和發(fā)展所產(chǎn)生的需求
我國(guó)的資本市場(chǎng)已得到了空前的，在上海和深圳證券交易所上市的各類公司已有一千多家。隨著我國(guó)改革的不斷深入和資本市場(chǎng)的逐步開放，會(huì)有越來越多的上市，有的企業(yè)還要到海外上市，有的外國(guó)企業(yè)也會(huì)來上市；我國(guó)創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)的創(chuàng)立，也將為許多高企業(yè)和風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)提供發(fā)展機(jī)會(huì)；商業(yè)銀行等機(jī)構(gòu)也將有機(jī)會(huì)重組和上市，等等。開放的、規(guī)范的資本市場(chǎng)的發(fā)展，必然要求有規(guī)范的注冊(cè)師服務(wù)。上市公司、投資者及監(jiān)管部門都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供及時(shí)準(zhǔn)確的信息和可靠服務(wù)。資本市場(chǎng)的逐步全面開放，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)等中介服務(wù)提出了更多、更高、更嚴(yán)的要求。
（五）信息化和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求
在信息化和網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求主要體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否采用先進(jìn)的技術(shù)和為客戶提供快捷方便的服務(wù)和及時(shí)準(zhǔn)確的信息，并且，人們應(yīng)該能夠隨時(shí)獲得有關(guān)企業(yè)的各種信息，這些信息不僅僅是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，更多地涉及到企業(yè)績(jī)效、風(fēng)險(xiǎn)度量、發(fā)展預(yù)測(cè)等。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能為人們提供全新的服務(wù)。
（六）各級(jí)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求
隨著改革開放的不斷深入，我國(guó)的各級(jí)政府也正在轉(zhuǎn)變職能，一方面，政府原有的許多服務(wù)職能會(huì)轉(zhuǎn)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)，另一方面，各級(jí)政府部門和公共事業(yè)也會(huì)越來越多地需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)等相應(yīng)服務(wù)，這些都是較大的需求。
總之，加入WTO后，我國(guó)將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)產(chǎn)生一種全方位的需求。這種需求，既有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才的需求，又有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的業(yè)務(wù)范圍的需求；既有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)數(shù)量的需求，又有對(duì)服務(wù)質(zhì)量的需求；既有對(duì)服務(wù)形式的需求，又有對(duì)服務(wù)的需求。結(jié)論是，這種需求是巨大的和更高層次的需求，它為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)范發(fā)展提供了巨大的空間和動(dòng)力。
二、供給：低層面的相對(duì)過剩與高層次的相對(duì)不足
如果從供給角度對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行全方位的分析，我們會(huì)看到 ，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在著低層次供給相對(duì)過剩和高層次供給相對(duì)不足這一矛盾現(xiàn)象。
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師為市場(chǎng)提供服務(wù)的角度看，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在下列主要：
1．事務(wù)所規(guī)模小。盡管全國(guó)現(xiàn)有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師6萬余人，但全國(guó)4000多家事務(wù)所中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在20人以上的事務(wù)所只有405家，其中40人以上的不到70家，60人以上的不到20家。從具有證券資格事務(wù)所的情況看，全國(guó)78家事務(wù)所擁有證券許可證注冊(cè)會(huì)計(jì)師1000多名，超過20名的只有5家，合并后的事務(wù)所的規(guī)模雖有提高，但這些事務(wù)所中的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)平均也只有90余人，且70%的事務(wù)所的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在100人以下。
2．業(yè)務(wù)單一，獲利水平低。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)范圍涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、評(píng)估、稅務(wù)、管理咨詢等，但絕大多數(shù)事務(wù)所還只能提供審計(jì)等單一品種的服務(wù)，能提供全方位管理咨詢業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的不多，總體的業(yè)務(wù)服務(wù)能力和范圍都十分有限。
3．人才缺乏，知識(shí)結(jié)構(gòu)老化。全國(guó)通過取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的人員有5萬多人，進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所的只有2萬多人，因此，事務(wù)所大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是早期考核通過的年齡較大的一批人，具有較全面的知識(shí)結(jié)構(gòu)、熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例、能熟練機(jī)、能為顧客提供各種管理咨詢業(yè)務(wù)的專業(yè)人才更是奇缺。
4. 缺少行業(yè)基礎(chǔ)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和資料，行業(yè)管理缺乏性和規(guī)范性。例如，在1997年和1998年的《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》中，在分行業(yè)數(shù)據(jù)中還沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任何數(shù)據(jù)；《中國(guó)經(jīng)濟(jì)年鑒》和《中國(guó)城市統(tǒng)計(jì)年鑒》也只有3頁關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的文字資料；《中國(guó)會(huì)計(jì)年鑒》只是分地區(qū)用文字概括地介紹了關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的有關(guān)情況，也沒有詳細(xì)的行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。這對(duì)行業(yè)管理部門科學(xué)、規(guī)范地制訂決策是十分不利的。
5．在管理和執(zhí)業(yè)環(huán)境上，注冊(cè)師執(zhí)業(yè)規(guī)范、事務(wù)所運(yùn)營(yíng)體制和行業(yè)監(jiān)管機(jī)制等都存在較多，如事務(wù)所內(nèi)部缺乏激勵(lì)，行業(yè)監(jiān)管監(jiān)督不夠，法規(guī)不健全，存在政府干預(yù)，作假較嚴(yán)重等。
6．注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)的機(jī)會(huì)和渠道少。由于事務(wù)所培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)投入不足，培訓(xùn)的層次也較低，加之還沒能建立一套面向市場(chǎng)的、有效的培訓(xùn)機(jī)制，這使得的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得新知識(shí)和提供新服務(wù)的能力十分有限。
三、一般性結(jié)論
根據(jù)我們前面的，可得出如下一般性結(jié)論：
1．加入WTO后，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的供給和需求矛盾將變得更為突出。我國(guó)低水平的和不盡規(guī)范的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)與高標(biāo)準(zhǔn)的巨大的市場(chǎng)需求之間存在較大矛盾。在提供服務(wù)的范圍、水平、層次、質(zhì)量、技術(shù)等各方面，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)供給將存在一系列的不適應(yīng)性。
2．競(jìng)爭(zhēng)加劇。入世后的會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，將是全方位的。既有中外競(jìng)爭(zhēng)，又有國(guó)內(nèi)同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。由于收入方面存在巨大差距，許多優(yōu)秀業(yè)務(wù)骨干跳槽不可避免，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)象現(xiàn)有中資銀行那樣面臨大量人才流失，這會(huì)使事務(wù)所處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位；外國(guó)公司在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，其業(yè)務(wù)范圍將是全方位和多層次的，這使得業(yè)務(wù)單一的我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收益會(huì)進(jìn)一步惡化；在資本市場(chǎng)和放開的國(guó)際市場(chǎng)上，會(huì)選擇信譽(yù)好、力大、服務(wù)水平高的著名會(huì)計(jì)公司和事務(wù)所，這將使眾多小會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以生存。
3．挑戰(zhàn)與機(jī)會(huì)并存。盡管我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)將面臨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和較大的沖擊，但由于我國(guó)的市場(chǎng)需求巨大，而且呈多元化、多層次格局，那些機(jī)制靈活、管理水平高的事務(wù)所仍將有較大的生存和空間，關(guān)鍵是事務(wù)所如何提高管理水平和服務(wù)質(zhì)量及服務(wù)形式。但面對(duì)國(guó)際市場(chǎng)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要走出去在短期內(nèi)恐怕還不具備任何條件。
4．監(jiān)管難度加大。會(huì)計(jì)市場(chǎng)開放后，使得會(huì)計(jì)市場(chǎng)尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管難度加大，這也對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出了更新更高的要求，要求在制度上必須有所創(chuàng)新。
四、對(duì)策與建議
1．加大人才培養(yǎng)力度。當(dāng)今，企業(yè)最需要的會(huì)計(jì)人員必須具備下列特質(zhì)：技術(shù)技能(包括會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)生產(chǎn)等)、智能技能、溝通技能和團(tuán)隊(duì)技能等。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)根據(jù)入世后會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)高素質(zhì)人才的需求，加大人才培養(yǎng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育培訓(xùn)力度。要建立起一個(gè)面向市場(chǎng)的人才培訓(xùn)制度，以入世為契機(jī)和動(dòng)力，充分利用國(guó)際知名會(huì)計(jì)公司的技術(shù)資源和培訓(xùn)機(jī)制，加速我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)到國(guó)際水平的步伐。
2．多元化經(jīng)營(yíng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的多元化經(jīng)營(yíng)，是會(huì)計(jì)市場(chǎng)開放和發(fā)展的客觀需要。會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、稅收、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)評(píng)估等的法規(guī)和實(shí)務(wù)很大程度上是相通的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、稅務(wù)師、財(cái)務(wù)分析師、評(píng)估師在專業(yè)知識(shí)方面也是互補(bǔ)的。一個(gè)機(jī)構(gòu)從事多項(xiàng)業(yè)務(wù)服務(wù)，可以共享各種專業(yè)人士的知識(shí)，提高服務(wù)質(zhì)量和效益，還可以提供一條龍服務(wù)，降低成本，提高效率。實(shí)行多元化經(jīng)營(yíng)，也是防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的需要。
開拓新領(lǐng)域和提供更多的優(yōu)質(zhì)服務(wù)是多元化經(jīng)營(yíng)的必然選擇。由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的更加激烈(不只是會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭(zhēng)，還包括會(huì)計(jì)師與律師、管理顧問等之間的競(jìng)爭(zhēng))，配合營(yíng)銷的發(fā)展，國(guó)際營(yíng)銷效率大幅提高，審計(jì)業(yè)務(wù)如何有效營(yíng)銷和實(shí)行有效發(fā)展戰(zhàn)略，將是會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵所在。目前，會(huì)計(jì)專業(yè)各種信息評(píng)量不同商品勞務(wù)甚至信息本身的價(jià)值的機(jī)會(huì)與需求也逐漸增多。許多大會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)工作或查賬時(shí)的重點(diǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)向以風(fēng)險(xiǎn)為最主要的考慮重點(diǎn)。例如，過去企業(yè)披露時(shí)只是介紹市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等，而將來都可能有標(biāo)準(zhǔn)化的衡量方式與披露要求。
3．規(guī)模化經(jīng)營(yíng)。這也是入世后我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的唯一選擇。規(guī)?；?jīng)營(yíng)的目的，是擴(kuò)大市場(chǎng)份額，健全服務(wù)功能，拓展服務(wù)領(lǐng)域。只有規(guī)?；?jīng)營(yíng)，才能降低成本，才能增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。
關(guān)鍵詞：獨(dú)立性 審計(jì)收費(fèi) 市場(chǎng)完善
一、審計(jì)獨(dú)立性影響的內(nèi)部因素分析
(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所影響 首先，審計(jì)委托關(guān)系。民間審計(jì)是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的產(chǎn)物，如果所有者和經(jīng)營(yíng)者形成第一委托關(guān)系，所有者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成第二委托關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者共同處于人的位置，容易產(chǎn)生共謀。我國(guó)審計(jì)委托關(guān)系還存在失衡。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人是股份公司股東大會(huì)或有限責(zé)任公司董事會(huì)，但實(shí)際上目前我國(guó)公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使得財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者取代了財(cái)產(chǎn)所有者，審計(jì)實(shí)際委托人變?yōu)楣径聲?huì)甚至管理者；同時(shí)我國(guó)上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，上市公司大股東的股權(quán)集中度遠(yuǎn)高于國(guó)際平均水平。上市公司存在著嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使選聘制度失去意義。我國(guó)現(xiàn)行的民間審計(jì)收費(fèi)制度是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性，對(duì)被審計(jì)單位形成經(jīng)濟(jì)依賴。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可能為上市公司提供其所需要的報(bào)告。其次，非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。提供審計(jì)服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)，競(jìng)爭(zhēng)也最為激烈，近年該服務(wù)的邊際利潤(rùn)和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對(duì)比的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從非審計(jì)服務(wù)中取得的收入和利潤(rùn)卻不斷提高，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所樂于接受和提供非審計(jì)服務(wù)。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所取得的收入超過一定限度以后，人們就會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更注重非審計(jì)服務(wù)，外界的利益相關(guān)者會(huì)擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會(huì)，忽略甚至是縱容被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤與舞弊，審計(jì)的獨(dú)立性受到了損害。最后，審計(jì)市場(chǎng)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模方面的影響。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀是供大于求，審計(jì)市場(chǎng)處于買方市場(chǎng)，因此，作為供應(yīng)方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭(zhēng)非常激烈。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師影響 隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通不斷增多，關(guān)系自然越來越密切，從而可能為了避免審計(jì)意見對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅(jiān)持的原則。另外，從我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)內(nèi)部來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)的掌握比較充分，對(duì)其他知識(shí)缺乏，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中就不得不依賴被審計(jì)單位的指導(dǎo)和協(xié)助，這種依賴必然會(huì)削弱審計(jì)人員的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣是理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體，只要是理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體就必定要使其個(gè)人效用達(dá)到最大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體，也必然要使其個(gè)人利益達(dá)到最大。通?？紤]如何使個(gè)人財(cái)富最大化，即對(duì)個(gè)人產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值量最大化；與未來的現(xiàn)金流入現(xiàn)值量相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最小化。我國(guó)頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中，并未規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師必需強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的自覺行為，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨誘惑時(shí)，很難按職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)要求自己。
二、審計(jì)獨(dú)立性影響的外部因素分析
(一)宏觀環(huán)境因素 我國(guó)證券市場(chǎng)的不完善致使市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)比較輕視。目前我國(guó)的證券市場(chǎng)仍處于發(fā)展階段，缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價(jià)方式使一級(jí)市場(chǎng)的證券需求遠(yuǎn)大于供給，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的社會(huì)公眾股股東不關(guān)注審計(jì)服務(wù)。因而上市公司沒有聘請(qǐng)“獨(dú)立性高”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壓力，反而需要“獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。不少投資者認(rèn)為只要買到發(fā)行的新股就會(huì)有高額報(bào)酬，至于公司有沒有真正達(dá)到發(fā)行新股的條件、在審計(jì)中被出具什么類型的審計(jì)報(bào)告等并不重要，這就相對(duì)降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，往往是國(guó)有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，社會(huì)公眾股股東不可能成為長(zhǎng)期投資者，因而上市公司管理者缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。由此可見，在我國(guó)現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。由于我國(guó)公司發(fā)行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會(huì)公眾籌資的機(jī)會(huì)，因此，地方政府會(huì)為所屬的企業(yè)爭(zhēng)取這種寶貴的資格。在這種環(huán)境下與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行博弈的不只是企業(yè)還有政府，加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用更多的是在宏觀上規(guī)范市場(chǎng)秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機(jī)會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益，有的政府可能通過一些渠道授意會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在進(jìn)行審計(jì)和驗(yàn)資的過程中提出有利于企業(yè)的意見。
(二)企業(yè)的影響 經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過大與現(xiàn)行社會(huì)審計(jì)的委托制度損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。從理論上講，在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的公司制企業(yè)中，經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是接受股東的委托對(duì)經(jīng)營(yíng)者責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督，通過審計(jì)報(bào)告將信息提供給委托者。但目前我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，公司股權(quán)高度集中“一股獨(dú)大”，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身，有很多公司總經(jīng)理本人就是董事長(zhǎng)或董事會(huì)重要成員，股東大會(huì)形同虛設(shè)，盡管聘用、更換會(huì)計(jì)事務(wù)所在形式上由股東大會(huì)決定，但實(shí)質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別，經(jīng)營(yíng)管理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)者的聘用、審計(jì)費(fèi)用的多少等事項(xiàng)，會(huì)計(jì)事務(wù)所明顯處于被動(dòng)地位，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就上市公司，堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場(chǎng)帶來的未來的收益具有很大的不確定性，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，會(huì)計(jì)事務(wù)在與上市公司之問的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
(三)監(jiān)督機(jī)制影響 外部質(zhì)量控制機(jī)制方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是財(cái)政部下屬的行政部門，由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制方面，我國(guó)已頒布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。但從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅通過行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。根據(jù)《刑法》的規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)提供虛假的證明文件，需達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪，但何為“情節(jié)嚴(yán)重”法律沒有做出規(guī)定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執(zhí)行設(shè)置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰重于對(duì)個(gè)人的處罰，即使案情十分嚴(yán)重、作假手段十分惡劣，也沒有對(duì)主要當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰。在現(xiàn)行制度下造假被發(fā)現(xiàn)的可能性很小，從收益與風(fēng)險(xiǎn)相比的巨大差異來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有僥幸心理，因此造假也就成為情理之中的事情。
三、審計(jì)獨(dú)立性強(qiáng)化的對(duì)策建議
(一)改革審計(jì)收費(fèi)制度，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性 現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)制度存在諸多問題，應(yīng)從以下方面進(jìn)行改革：一是限定審計(jì)委托主體。審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一現(xiàn)象是客觀存在的，解決的辦法是要將審計(jì)委托人與被審計(jì)人嚴(yán)格區(qū)分，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與
被審計(jì)單位管理層人士脫離關(guān)系，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使其免受管理當(dāng)局的影響。方法一是對(duì)于股份有限公司通過設(shè)立“審計(jì)委員會(huì)”，阻隔注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的聯(lián)系，以維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)委員會(huì)是由公司董事組成的公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)，該委員會(huì)主要負(fù)責(zé)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并支付審計(jì)公費(fèi)。審計(jì)委員會(huì)的主要目的是處理與獨(dú)立審計(jì)人員的關(guān)系，改善內(nèi)部審計(jì)控制，并建立適當(dāng)?shù)恼呓构竟蛦T違反職業(yè)道德和法律的活動(dòng)。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)有權(quán)利聘用獨(dú)立審計(jì)人員，確定審計(jì)費(fèi)用和解雇審計(jì)人員。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)與獨(dú)立審計(jì)人員保持單獨(dú)聯(lián)系，接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)審計(jì)報(bào)告，了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所向公司提供的全部服務(wù)。通過輪換審計(jì)委員會(huì)主席或許能增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)自身的獨(dú)立性，審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)之一是提出或批準(zhǔn)公司獨(dú)立會(huì)計(jì)師的聘用和解雇。二是對(duì)于非股份有限公司可由政府部門組織成立“審計(jì)委派處”，由該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，由該機(jī)構(gòu)向企業(yè)收取審計(jì)公費(fèi)，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。目前我國(guó)的非股份有限公司，特別是國(guó)有企業(yè)，存在著“所有者缺位”現(xiàn)象。正是由于這個(gè)原因造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)管理當(dāng)局共同作案，喪失獨(dú)立性。為了解決這個(gè)問題，必須為企業(yè)設(shè)一個(gè)“虛擬所有者”，這個(gè)“虛擬所有者”只是代行所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)的監(jiān)督職能。具體是審計(jì)委派處根據(jù)各企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，按一定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向企業(yè)收取審計(jì)費(fèi)用，然后由其委托各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)之后由審計(jì)委派處向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)委派處同時(shí)負(fù)責(zé)將企業(yè)經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表連同審計(jì)報(bào)告公布于眾，為廣大社會(huì)公眾傳遞真實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)信息。
(二)確保審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn) 從短期看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)監(jiān)督各會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不正之風(fēng)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正脫離開與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不實(shí)行最低限價(jià)將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師難以生存和發(fā)展?？尚械淖龇ㄊ歉鞯刈?cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可采取全行業(yè)集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)執(zhí)業(yè)收費(fèi)最低限價(jià)，并相互監(jiān)督，確保所達(dá)成的協(xié)議順利執(zhí)行。監(jiān)督的方式可以是由行業(yè)協(xié)會(huì)不定期召集會(huì)計(jì)師事務(wù)所開會(huì)，討論行業(yè)中的重大問題，通報(bào)最低限價(jià)的執(zhí)行情況；也可以是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過舉報(bào)的方式相互監(jiān)督，如果有違反最低限價(jià)的在全行業(yè)內(nèi)通報(bào)。長(zhǎng)遠(yuǎn)看必須進(jìn)行供需調(diào)整，使供需達(dá)到平衡，由市場(chǎng)自主決定價(jià)格，市場(chǎng)有別于一般市場(chǎng)，其供給要素――注冊(cè)會(huì)計(jì)師是社會(huì)監(jiān)督體系的主力軍。這一市場(chǎng)不宜讓其完全自由競(jìng)爭(zhēng)，在供過于求時(shí)靠供方壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，求得平衡。這會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)不穩(wěn)定，特別是在目前市場(chǎng)不規(guī)范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優(yōu)等的，政府應(yīng)主要通過宏觀調(diào)控解決失衡問題。
(三)規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理體制 目前我國(guó)關(guān)于合伙經(jīng)濟(jì)組織的法律有《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以此為法律依據(jù)，有關(guān)部門尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主管部門可通過采取提請(qǐng)修訂、補(bǔ)充、完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》或制定并出臺(tái)更具有操作性的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施條例》等辦法。對(duì)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)、地位、組織框架、運(yùn)作模式、法律責(zé)任的實(shí)現(xiàn)形式等做出符合我國(guó)國(guó)情的相應(yīng)規(guī)定，以完善合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理、運(yùn)作。要逐步擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)市場(chǎng)的規(guī)模，提高企業(yè)自覺接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的自覺性。一方面各有關(guān)行政主管部門應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家及地方法律的規(guī)定，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)市場(chǎng)，減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)；另一方面，有關(guān)部門應(yīng)督促企業(yè)按規(guī)定選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，使其逐漸成為企業(yè)的自覺行為。同時(shí)，對(duì)于提供虛假會(huì)計(jì)資料的企業(yè)，一經(jīng)查出應(yīng)追究法律責(zé)任，絕不姑息縱容。針對(duì)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量普遍不高的狀況，檢查機(jī)關(guān)應(yīng)采取措施，加大監(jiān)督力度，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而提高社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告的可信度。加強(qiáng)對(duì)合伙人的教育，提高合伙人隊(duì)伍的整體素質(zhì)，引導(dǎo)合伙人認(rèn)真學(xué)習(xí)國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)，做到依法執(zhí)業(yè)，自覺抵制違法行為。
[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師；考試制度改革；人才；素質(zhì)；勝任能力
[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1006-5024(2009)03-0123-03
[作者簡(jiǎn)介]李玉俊，天津職業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院副教授，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)管理。(天津300402)
我國(guó)自1991年實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度已17年，有將近14萬人通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展提供了人才支撐，作出了巨大貢獻(xiàn)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，改革開放的不斷深化，以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的巨大進(jìn)步，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展提出新要求。然而，推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)和發(fā)展的關(guān)鍵在人才建設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度是人才建設(shè)的重要環(huán)節(jié)。2009年即將實(shí)施的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度，對(duì)提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì)、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力提供了保障。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革的背景
(一)引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提升勝任能力，進(jìn)一步適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和執(zhí)業(yè)環(huán)境變化的新要求
近年來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和融入世界經(jīng)濟(jì)體系，一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍在傳統(tǒng)審計(jì)鑒證、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，不斷擴(kuò)大到風(fēng)險(xiǎn)管理、制度設(shè)計(jì)、戰(zhàn)略規(guī)劃、司法會(huì)計(jì)鑒證、內(nèi)部控制鑒證、破產(chǎn)管理、法律咨詢等專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。另一方面，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益完善，企業(yè)管理日益深化，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高知識(shí)整合能力、職業(yè)判斷能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)和持續(xù)學(xué)習(xí)能力。為此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定并了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及行業(yè)后備人才應(yīng)具備的廣博的會(huì)計(jì)、審計(jì)、企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律等相關(guān)專業(yè)知識(shí)、技能和職業(yè)道德品格進(jìn)行了系統(tǒng)描述。然而，我國(guó)目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍存在的問題有很多，如執(zhí)業(yè)質(zhì)量參差不齊，質(zhì)量低下的比例還在上升；嚴(yán)重缺乏執(zhí)業(yè)信用，執(zhí)業(yè)不誠(chéng)實(shí)守信的事例時(shí)有發(fā)生；職業(yè)道德水平低，時(shí)常違反獨(dú)立、客觀、公正原則；注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍綜合素質(zhì)偏低，從業(yè)者年齡、知識(shí)結(jié)構(gòu)老化；我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)缺乏與國(guó)際會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，很難適應(yīng)人世后我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展等。
與以上要求相適應(yīng)，我們應(yīng)當(dāng)深入理解行業(yè)人才成長(zhǎng)規(guī)律，深刻認(rèn)識(shí)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力提出的新要求，在現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度的基礎(chǔ)上，充實(shí)考試中的相關(guān)專業(yè)知識(shí)和技能要求，完善考試的人才選拔功能，深化對(duì)考試的人才培養(yǎng)、人才評(píng)價(jià)的功能認(rèn)識(shí)，提升考試?yán)砟睢?/p>
(二)加快行業(yè)國(guó)際化人才的培養(yǎng)，助推做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的實(shí)施
提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地服務(wù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)走出去的能力，提升中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)當(dāng)前面臨的一項(xiàng)重要任務(wù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的核心內(nèi)容。不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才隊(duì)伍素質(zhì)，加快行業(yè)國(guó)際化人才的培養(yǎng)，是實(shí)現(xiàn)以上任務(wù)的重要基礎(chǔ)。為此，要求我們?cè)诳陀^評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才結(jié)構(gòu)、整體素質(zhì)的基礎(chǔ)上，加快行業(yè)國(guó)際化人才的培養(yǎng)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在國(guó)際化環(huán)境下的執(zhí)業(yè)能力。
為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的需要，推動(dòng)全面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)綜合素質(zhì)，選拔和培訓(xùn)行業(yè)高端國(guó)際化人才，我國(guó)已進(jìn)行了各項(xiàng)措施的初步探索，如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從2006年起，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試的同時(shí)，設(shè)立了英語測(cè)試，并于2007年首次在注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試的審計(jì)、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理等科目中各增加10分的英文附加題，這一措施的實(shí)施，進(jìn)一步提高了行業(yè)人員的英語水平，但距離培養(yǎng)并選拔能夠在英語環(huán)境中從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的國(guó)際化人才還相距很遠(yuǎn)。為了全面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)英語水平，提高英語水平測(cè)試的國(guó)際認(rèn)可度和實(shí)際效用，加快國(guó)際化人才的培養(yǎng)，本次改革征求意見稿提出，將現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試相關(guān)科目的英文附加題制度及英語測(cè)試制度加以合并，與有關(guān)國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)師組織聯(lián)合舉辦統(tǒng)一的英語水平考試，水平定為“在英語環(huán)境中工作的能力”。將英語水平測(cè)試打造成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師走向國(guó)際“通行證”的重要標(biāo)志。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是人才培養(yǎng)、人才選拔、人才儲(chǔ)備的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。借鑒國(guó)際普遍認(rèn)可的考試模式、有關(guān)國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)師組織的考試工作經(jīng)驗(yàn)，改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度，是實(shí)現(xiàn)與有關(guān)國(guó)家和地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試和資質(zhì)的合作，加快行業(yè)國(guó)際化人才培養(yǎng)的必然選擇。
(三)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革創(chuàng)造了重要條件
2006年2月，財(cái)政部了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起實(shí)施。這次史無前例的重大會(huì)計(jì)政策的改革，大大改善了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息在國(guó)際范圍內(nèi)的交流。同時(shí)，2006年2月15日，財(cái)政部正式了“新審計(jì)準(zhǔn)則”，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展需求、同時(shí)又與國(guó)際趨同的審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展，作為國(guó)際資本流動(dòng)商業(yè)語言的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同和資本市場(chǎng)間的等效，是大勢(shì)所趨。目前，美國(guó)已宣布自2007年起接納外國(guó)公司用國(guó)際準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，歐盟也正在積極推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與別的國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效認(rèn)可工作?？梢哉f，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則等效，按照相同標(biāo)準(zhǔn)，在同一平臺(tái)上考量公司業(yè)績(jī)，將漸漸成為促進(jìn)資本市場(chǎng)提高效率、降低投資風(fēng)險(xiǎn)、節(jié)約交易成本的國(guó)際共識(shí)。作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，我國(guó)實(shí)施與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的新準(zhǔn)則，并逐步謀求與主要資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求，是提升對(duì)外開放水平和促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)國(guó)際化發(fā)展的重要戰(zhàn)略任務(wù)。會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同與等效，不僅是會(huì)計(jì)政策和審計(jì)技術(shù)的變化，也是對(duì)我國(guó)企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)、管理理念、業(yè)務(wù)流程、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)及審計(jì)人員知識(shí)與能力的挑戰(zhàn)。
隨著會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略的有效實(shí)施，我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，并平穩(wěn)過渡。與此同時(shí)，內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了等效，與有關(guān)國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的等效談判正在進(jìn)一步推進(jìn)。
我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)國(guó)際化發(fā)展，提供了重要技術(shù)支持，同時(shí)也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革創(chuàng)造了重要條件，為考試?yán)砟畹奶嵘?、考試?nèi)
容的充實(shí)、考試結(jié)構(gòu)的改善奠定了重要基礎(chǔ)。
二、2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革內(nèi)容變化
詳見下表。
三、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革的幾點(diǎn)建議
(一)提升我國(guó)考生的考試資格
其他國(guó)家的做法值得我們借鑒，德國(guó)的經(jīng)濟(jì)審計(jì)師是由其協(xié)會(huì)組織考試和認(rèn)定資格的。德國(guó)的要求非常嚴(yán)格，經(jīng)濟(jì)審計(jì)師必須受過高等教育并具有相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)(大學(xué)畢業(yè)生要有6年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，其中4年為經(jīng)濟(jì)審計(jì)師的助理業(yè)務(wù))。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)早在1959年就提出要把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷資格提高到碩士研究生的水平，而且，美國(guó)目前已把考生的學(xué)歷資格提高到碩士研究生；早在1988年AICPA就要求最遲到2000年每個(gè)想?yún)⒓覥PA考試的人必須先接受150個(gè)學(xué)分的高等教育。
在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)名考試的條件還不如會(huì)計(jì)中級(jí)職務(wù)技術(shù)資格考試的條件?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第八條中只規(guī)定：“具有高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷、或者具有會(huì)計(jì)或者相關(guān)專業(yè)中級(jí)以上技術(shù)職稱的中國(guó)公民，可以申請(qǐng)參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試”，而財(cái)政部2004年44號(hào)文件《會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試暫行辦法》中對(duì)會(huì)計(jì)中級(jí)報(bào)名考試條件中規(guī)定：大專畢業(yè)，從事會(huì)計(jì)工作滿5年；大學(xué)本科畢業(yè)，從事會(huì)計(jì)工作滿4年；雙學(xué)士學(xué)位或研究生班，從事會(huì)計(jì)工作滿2年；碩士學(xué)位，參加會(huì)計(jì)工作滿1年；博士學(xué)位。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的學(xué)歷要求低，而且沒有工作經(jīng)歷的要求。實(shí)際上注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試要求考試人員學(xué)識(shí)水平的程度要比會(huì)計(jì)中級(jí)考試的要求還高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是一種難度非常大的考試，通過率極低，而且考試的五個(gè)科目基本上是大學(xué)本科學(xué)生所能學(xué)到的知識(shí)，專業(yè)階段考試也主要測(cè)試考生是否具備會(huì)計(jì)專業(yè)大學(xué)本科畢業(yè)所應(yīng)具備的基礎(chǔ)理論知識(shí)，是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需的基礎(chǔ)理論知識(shí)，是否掌握基本應(yīng)用技能和基本職業(yè)道德要求。因此，建議將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的資格定為大學(xué)本科以上學(xué)歷，并要求具備一定的會(huì)計(jì)、審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)。
(二)增加每年考試次數(shù)
借鑒其他國(guó)家的做法，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年舉辦兩次考試，一般于5月和¨月進(jìn)行；德國(guó)每年舉辦兩次，一般情況下，考試未通過需等一年后才能參加第二次考試，如三次考試未能通過則不能再參加考試。
我國(guó)自從1991年實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度以來，有關(guān)考試時(shí)間的規(guī)定一直未變，即每年9月份參加一次考試。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師非職業(yè)資格證書的條件是：制度改革前5年內(nèi)五科全部及格，改革后為5年內(nèi)通過六科專業(yè)測(cè)試后獲得參加高級(jí)階段的測(cè)試，即綜合考試并一次取得合格成績(jī)。這樣，由于考試次數(shù)比較少。科目多，且大部分考生都是上班族，沒有充裕的時(shí)間學(xué)習(xí)，一旦第一年沒有考過，會(huì)增加第二年的學(xué)習(xí)負(fù)擔(dān)，尤其是在有限的五次內(nèi)，部分科目通過而部分科目未通過時(shí)會(huì)給考生帶來一定的心理影響。總之，一年一次的考試會(huì)降低通過率，降低考生的積極性，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才的選拔。建議每年舉行兩次注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，即上半年和下半年分別進(jìn)行一次。
(三)將高級(jí)階段的綜合測(cè)試改為開卷考試
加拿大共有三個(gè)會(huì)計(jì)師組織：一是加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)；二是加拿大公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)；三是加拿大管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。因此，沒有統(tǒng)一的考試制度，而是由三個(gè)不同的會(huì)計(jì)組織分別組織考試工作。這其中，最權(quán)威的是加拿大特許會(huì)計(jì)師考試，命題、閱卷、試題分析等工作均由其直接負(fù)責(zé)，各省協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)考生的考前培訓(xùn)、測(cè)試及報(bào)名工作。特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的考試為綜合考試，給考生提供一套企業(yè)財(cái)務(wù)資料，從中發(fā)現(xiàn)問題；第二天和第三天的考試是涉及不同領(lǐng)域，或同一領(lǐng)域不同方面的內(nèi)容，一般是為考生提供企業(yè)存在的問題，讓其從中依據(jù)重要性原則找出重點(diǎn)問題；第四天的考試是單科考試，如考核考生在企業(yè)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)、填報(bào)納稅申報(bào)單等方面的能力。
環(huán)境審計(jì)起源于西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)。但是西方國(guó)家所指的環(huán)境審計(jì)超出了我們傳統(tǒng)觀念下的審計(jì)范圍,它事實(shí)上是環(huán)境管理的一個(gè)涵蓋內(nèi)容非常豐富的分支,只是由于在方法和程序上與傳統(tǒng)意義的審計(jì)非常接近,才將這些內(nèi)容統(tǒng)稱為環(huán)境審計(jì)。而我國(guó)對(duì)環(huán)境審計(jì)的界定還只是局限在與財(cái)務(wù)事項(xiàng)有關(guān)的方面。
與環(huán)境審計(jì)所具有的寬泛內(nèi)容相對(duì)應(yīng),西方國(guó)家實(shí)施環(huán)境審計(jì)的主體有環(huán)境專家、技術(shù)人員以及通常意義的審計(jì)人員。而在我國(guó),因環(huán)境審計(jì)剛剛起步,進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的主要是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)和一些大企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻較少參與其中。然而,有研究表明:從我國(guó)環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀來看,應(yīng)充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的必要性
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物
審計(jì)因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生,因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任擴(kuò)展會(huì)導(dǎo)致審計(jì)領(lǐng)域的擴(kuò)展。研究表明,環(huán)境的最大污染源來自于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。既然企業(yè)造成了環(huán)境污染,那么它就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起環(huán)境治理和恢復(fù)環(huán)境質(zhì)量的責(zé)任。因此,環(huán)境管理和保護(hù)不僅是國(guó)家、政府的責(zé)任,更是企業(yè)的責(zé)任。企業(yè)環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)者應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的管理當(dāng)局。社會(huì)公眾要求企業(yè)在生產(chǎn)過程中不產(chǎn)生污染、生產(chǎn)綠色產(chǎn)品。潛在股東在進(jìn)行投資決策時(shí),會(huì)關(guān)注被投資企業(yè)是否存在環(huán)境風(fēng)險(xiǎn);現(xiàn)行股東考慮到如果不進(jìn)行環(huán)境管理和保護(hù),就有被罰款、產(chǎn)品被拒絕接受的風(fēng)險(xiǎn),他們也會(huì)要求企業(yè)管理當(dāng)局履行環(huán)境管理和保護(hù)的責(zé)任。這樣,企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍又?jǐn)U大了。企業(yè)管理當(dāng)局要說明履行環(huán)境管理和保護(hù)責(zé)任的情況,披露與環(huán)境活動(dòng)相關(guān)的信息,這些信息的真實(shí)、合法性如何,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過環(huán)境審計(jì)進(jìn)行鑒證。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然要參與到環(huán)境審計(jì)中。
2、拓展審計(jì)業(yè)務(wù)范圍要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)
目前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng),在競(jìng)爭(zhēng)中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的任務(wù)不是在有限的市場(chǎng)份額中如何分得一塊大“蛋糕”,而是如何共同把“蛋糕”做大。也就是說,注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極拓展審計(jì)業(yè)務(wù),增加盈利渠道,從而增強(qiáng)自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力。就國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言,特別是“四大”,業(yè)務(wù)范圍較廣,并且每個(gè)事務(wù)所都有自己的特色業(yè)務(wù),而不是局限于一項(xiàng)或兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。我國(guó)的事務(wù)所也應(yīng)該借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn),拓展業(yè)務(wù)范圍。環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)新興領(lǐng)域,環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理在可以預(yù)見的將來會(huì)繼續(xù)存在,環(huán)境審計(jì)也會(huì)成為審計(jì)學(xué)中一個(gè)長(zhǎng)久存在的分支。進(jìn)行環(huán)境審計(jì)將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具備的能力。
3、政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)組織開展環(huán)境審計(jì)存在局限
(1)力量不夠強(qiáng)大,無法勝任越來越多的環(huán)境審計(jì)任務(wù)。無論政府審計(jì)機(jī)關(guān)還是內(nèi)部審計(jì)部門的機(jī)構(gòu)設(shè)置都不可能非常龐大,人員數(shù)量的擴(kuò)展都會(huì)受到阻礙,因而所能承擔(dān)的環(huán)境審計(jì)任務(wù)有限。(2)獨(dú)立性不強(qiáng)。企業(yè)希望進(jìn)行環(huán)境審計(jì)不是為了讓審計(jì)人員查出問題而使自己受到處罰,而是希望審計(jì)人員能針對(duì)自己履行的環(huán)境責(zé)任給予肯定,而對(duì)于沒有履行或履行得不好的環(huán)境責(zé)任提出改善建議。因此,企業(yè)管理當(dāng)局更希望由獨(dú)立性很強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來承擔(dān)環(huán)境審計(jì)的任務(wù)。
此外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)還存在諸多優(yōu)勢(shì),如注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)眾多、力量強(qiáng)大、獨(dú)立性強(qiáng)、專業(yè)勝任能力高、適應(yīng)性強(qiáng)等,憑借這些優(yōu)勢(shì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮重要作用。當(dāng)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)出于成本效率的考慮,將自己的一些業(yè)務(wù)委托給注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)成為環(huán)境審計(jì)的重要主體。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的必要準(zhǔn)備
環(huán)境審計(jì)在我國(guó)是一個(gè)新的領(lǐng)域,尤其對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言。筆者認(rèn)為,應(yīng)從以下幾個(gè)方面為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織參與開展環(huán)境審計(jì)做好必要的準(zhǔn)備:
1、外部立法環(huán)境的準(zhǔn)備
我國(guó)《審計(jì)法》第二條雖然規(guī)定了“審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的政府環(huán)境保護(hù)投資預(yù)算執(zhí)行情況、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)環(huán)保信貸資金、國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目、國(guó)有企業(yè)排污費(fèi)、環(huán)境支出、國(guó)際組織援貸款項(xiàng)目等各種資金的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益性進(jìn)行監(jiān)督”,但一方面,這一規(guī)定不能涵蓋環(huán)境審計(jì)的全部?jī)?nèi)容;另一方面,我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)體系中尚未對(duì)授權(quán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織參與開展環(huán)境審計(jì)做出規(guī)定,這就大大限制了民間環(huán)境審計(jì)的開展。根據(jù)開羅會(huì)議提出的觀點(diǎn),參照國(guó)外其他國(guó)家做法,我國(guó)首先必須修改有關(guān)環(huán)境審計(jì)的立法,擴(kuò)大審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限,使其包括環(huán)境審計(jì)的全部范圍,同時(shí)對(duì)授權(quán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織參與開展環(huán)境審計(jì)做出規(guī)定。
2、環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)備
目前,財(cái)政部的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《具體準(zhǔn)則》均未對(duì)環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施方法做出規(guī)定,此外,雖然我國(guó)目前已頒布了多項(xiàng)環(huán)境指標(biāo),為環(huán)境審計(jì)的證據(jù)收集和專業(yè)判斷提供了一定的參考標(biāo)準(zhǔn),但缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性,并缺乏一套能夠?qū)Νh(huán)境業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。因此,當(dāng)務(wù)之急是盡快制定、健全環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),對(duì)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容、范圍、方法、程序、具體實(shí)施辦法、報(bào)告等做出規(guī)定,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織和審計(jì)人員有法可依,有章可循。
3、審計(jì)觀念的準(zhǔn)備
一方面,應(yīng)廣泛宣傳環(huán)境保護(hù)和環(huán)境審計(jì)的重要意義,使全社會(huì)都認(rèn)識(shí)到治理和保護(hù)環(huán)境、開展環(huán)境審計(jì)的重要性和迫切性;另一方面,社會(huì)各界尤其是審計(jì)職業(yè)界應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織參與環(huán)境管理、開展環(huán)境審計(jì)的必要性、可行性和比較優(yōu)勢(shì),為充分發(fā)揮民間環(huán)境審計(jì)的潛力創(chuàng)造良好的社會(huì)氛圍。
4、審計(jì)人員的準(zhǔn)備
由于環(huán)境審計(jì)除具備常規(guī)審計(jì)的特點(diǎn)外,其技術(shù)性、專業(yè)性和綜合性都很強(qiáng),因此,它要求從業(yè)人員除了具備豐富的會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí),還必須具備包括社會(huì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、工程學(xué)等方面的知識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織為滿足上述要求,可以聘請(qǐng)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)有專門知識(shí)的顧問,也可以鼓勵(lì)其成員取得注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師(CPEA)資格。此外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織應(yīng)當(dāng)重視對(duì)現(xiàn)有從業(yè)人員進(jìn)行環(huán)境學(xué)及相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn),并重視吸納環(huán)境學(xué)、工程學(xué)等相關(guān)專業(yè)的人才,建立起一支結(jié)構(gòu)優(yōu)化、高素質(zhì)的環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍。