時間：2023-07-11 16:44:47
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關(guān)鍵詞：BT建設(shè)模式 BT項目公司 會計核算
BT建設(shè)模式，既“建設(shè)-移交”模式，是政府以及政府授權(quán)的建設(shè)單位利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項目的一種融資建設(shè)模式。一般情況下，政府（或業(yè)主）通過公開招標的方式確定建設(shè)方，建設(shè)方負責項目的融資、投資和建設(shè)，項目建成竣工驗收合格后移交政府（或業(yè)主），政府（或業(yè)主）根據(jù)回購協(xié)議支付回購資金。
我國20世紀90年代開始引入BT建設(shè)模式進行城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。目前BT建設(shè)模式在我國城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中得到成功運用的項目很多，如北京奧運會部分場館工程、上海地鐵南站、北海市工業(yè)園區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施工程、重慶朝天門大橋等。但我國現(xiàn)行會計準則并未對BT建設(shè)模式的工程項目應如何進行會計核算做出明確規(guī)定，致使各單位按照各自對BT建設(shè)模式的理解進行會計核算，核算中存在著適用的會計核算依據(jù)不統(tǒng)一的問題。如有的建設(shè)方依據(jù)《企業(yè)會計制度》將BT建設(shè)項目作為在建工程，將項目所投入的建設(shè)資金在“在建工程”科目核算；有的建設(shè)方將BT項目投入資金作為一項長期債權(quán)，在“長期應收款”科目核算；有的建設(shè)方依據(jù)《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》進行會計核算，將BT項目的資金投入列“工程施工”等。因此，對BT建設(shè)模式的工程項目應如何進行會計核算進行詳細分析，提出新核算思路具有重要的現(xiàn)實意義。
下面將結(jié)合珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目，分析不參與實際施工建造的BT項目公司的會計核算思路。
一、珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程項目概況
珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目是城市中心區(qū)域綜合基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程，是廣東省重點工程之一。經(jīng)橫琴新區(qū)政府授權(quán)，項目由代表橫琴新區(qū)政府進行投融資的珠海某投資有限公司發(fā)起，中國中冶某公司投資建設(shè)，建設(shè)方為該項目在珠海設(shè)立某投資有限公司（以下稱“項目公司”）負責該項目的實施，工程總承包方為中冶集團下屬某一建設(shè)集團公司。
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目，主要包括市政道路及管網(wǎng)工程項目、堤岸和景觀工程項目兩部分。根據(jù)珠海某投資有限公司（甲方）與中國中冶某公司（乙方）簽訂的BT合同約定：橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目的建設(shè)期為三年，回購期限五年，各子項目的回購期限分別計算，回購款每期支付金額為每個單項工程BT投資總額的五分之一，同時按照合同約定支付相應的期間的利息。合同價款為BT投資總額加回購期間利息之和。項目含建設(shè)期本金化利息和建設(shè)工程管理費等約為126億元。
項目公司為該項目配套25%的自有資金，另75%的資金通過珠海當?shù)劂y團貸款取得。目前所有子項目的建設(shè)均已全面鋪開。
二、珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程項目的會計核算
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目采用完全BT實施方式，即該BT項目的建設(shè)方組建項目公司，由項目公司負責項目的投融資、建設(shè)，但項目公司未實際提供建造服務(wù)，而是將建造服務(wù)發(fā)包給其他建設(shè)單位去負責。因此，項目公司對橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目的會計核算應該適用于《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》，且可參照企業(yè)會計準則解釋第2號中有關(guān)BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認原則進行核算。
（一）項目建設(shè)期的會計核算
1、會計科目設(shè)置
項目建設(shè)期應設(shè)置“長期應收款”，“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”等會計科目?！伴L期應收款”用于核算建設(shè)期為建造橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程所實際發(fā)生的建造成本和融資費用，按照單項工程項目設(shè)置二級科目。根據(jù)《國有建設(shè)單位會計制度》規(guī)定的成本構(gòu)成科目：“建筑工程支出”、“安裝工程支出”、“設(shè)備投資支出”、“待攤投資支出”、“其他支出”設(shè)置三級明細科目。由于“待攤投資支出”費用項目較多，金額較大，為與概算相對比，項目公司還應設(shè)置“項目公司管理費、土地使用費、工程監(jiān)理費、勘察設(shè)計費、研究試驗及試運行費、招投標費、臨時設(shè)施費、可行性研究及前期工作費、工程保險費、工程質(zhì)量監(jiān)督費、建設(shè)期財務(wù)費用”等明細科目進行核算?！捌渌麡I(yè)務(wù)收入”科目核算根據(jù)BT合同約定項目公司建設(shè)期提供自有資金按約定利率計算的利息收入?！捌渌麡I(yè)務(wù)成本”科目核算項目公司為BT項目配套自有資金而向其集團借入資金的利息支出。
2、賬務(wù)處理
根據(jù)項目公司與甲方之間的資金監(jiān)管規(guī)定：項目公司為BT項目配套的自有資金應按期注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶。項目公司將自有資金注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶時的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：銀行存款-XX銀行
根據(jù)資金使用計劃，結(jié)合BT項目實際實施情況，從雙方共管資金監(jiān)管賬戶撥付工程進度款、工程監(jiān)理費、勘察設(shè)計費等款項的賬務(wù)處理：
借：長期應收款-XX單項工程-建筑工程支出（待攤支出）等
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
取得銀行借款（根據(jù)資金監(jiān)管約定，銀行融資貸款直接注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶）的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：長期借款-XX銀行
每季度，支付銀行借款利息（資本化）的賬務(wù)處理：
借：長期應收款-XX單項工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
根據(jù)BT合同約定，項目公司為BT項目配套的自有資金，從自有資金注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶的當天開始，按銀行同期貸款基準利率下調(diào)10%的利率按季計算利息，計入BT項目投資總額。由于該部分資金的利息能夠可靠地計量，也能流入項目公司，因此項目公司應根據(jù)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認原則，按季度確認提供該部分資金的利息收入。
a.取得自有資金利息收入的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：其他業(yè)務(wù)收入-利息收入
b.支付自有資金利息，計入工程成本的賬務(wù)處理：
借：長期應收款-XX單項工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
⑹據(jù)了解，項目公司提供的自有資金中有一部分是向其集團借入的，對此借入資金的利息支出，應作為項目公司的融資成本。
a.從集團借入資金的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-XX銀行
貸：長期借款（長期應付款）-XX集團
b.按季計算應付（支付）集團借入資金利息的賬務(wù)處理：
借：其他業(yè)務(wù)支出-利息支出
貸：其他應付款-XX集團（銀行存款-XX銀行）
由于項目公司將基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)發(fā)包給他方，未提供實際建造服務(wù)，參照BOT收入確認原則，建設(shè)期項目公司不確認建造服務(wù)收入。
（二）回購期的會計核算
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目的回購分各單項工程進行。目前各單項工程均未竣工驗收。假設(shè)2012年12月31日，其中的某一單項工程按期完工并完成竣工驗收，交付使用，經(jīng)審價回購基數(shù)50億元，該單項工程的建設(shè)投資總額為46億元。2012年12月31日，該時點也應是回購期的開始。
有觀點認為，由于BT合同明確規(guī)定回購的日期以及回購金額，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，經(jīng)審價后，項目公司應于回購開始日將“長期應收款”賬戶余額轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”賬戶進行核算，收購基數(shù)與項目總投資的差額，確認為工程結(jié)余收入，一次性計入“主營業(yè)務(wù)收入”。
但是，就橫琴新區(qū)市政工程BT項目而言，由于BT合同約定甲方可以選擇回購形式，因此從該項目的意圖看不完全符合“持有至到期投資”的相關(guān)確認條件。而回購基數(shù)與項目總投資的差額，一次性計入“主營業(yè)務(wù)收入”，不如在回購期期限內(nèi)分期攤?cè)胗嬋搿巴顿Y收益”，更符合謹慎性原則。
1、會計科目設(shè)置
在回購期應設(shè)置“投資收益”科目，用于核算BT項目投資與工程施工所賺取的收益（或虧損）以及回購期提供的自有資金的利息收入等。
2、賬務(wù)處理
2012年12月31日，即回購日：
借：長期應收款-珠海某投資有限公司-XX單項工程 5，000，000，000
貸：長期應收款-XX單項工程-建筑工程支出等 4，600，000，000
長期應收款-XX單項工程-工程投資差額 400，000，000
根據(jù)合同約定，回購款分五年等額支付，因此應根據(jù)實際利率對工程投資差額進行攤銷確認。假設(shè)銀行基準利率為7%/年，為簡化計算，采用該利率作為實際利率。
a.2013年12月31日，第一次收到回購款：
借：銀行存款-XX銀行 1，000，000，000
貸：長期應收款-珠海某投資有限公司-XX單項工程 1，000，000，000
b.第一次收到回購款，確認投資收益：
借：長期應收款-XX單項工程-工程投資差額 91，176，040
貸：投資收益-XX 單項工程 91，176，040
第二年-第五年每次收到回購款的賬務(wù)處理與第一次收到回購款的賬務(wù)處理相同。第二年-第五年應確認投資收益分別為0.85億元，0.80億元、0.74億元、0.70億元，賬務(wù)處理與第一次確認投資收益的賬務(wù)處理相同。
根據(jù)合同約定，回購期的利息，具體利率及計算方法為：每個單項工程投資總額的回購期間利息自該單項工程進入回購之日開始計算并按季支付，每期的利息以每個單項工程未支付的BT投資總額為計算基數(shù)，利率按照同期貸款基準利率執(zhí)行。
第一年每季收到利息：
借：銀行存款-XX銀行 87，500，000 （50億元*7%/4）
貸：投資收益 3，125，000
其他應付款-XX集團（應付集團借款部分的利息） 18，750，000
銀行存款-XX銀行（銀行融資貸款部分的利息） 65，625，000
（既回購期應付銀團融資貸款部分利息：（50億元*75%*7%）/4，應付集團借款部分利息：（50億元*25%*6%）/4，回購期的利息收入與本期間實際支付的融資費用的差額確認為投資收益，）。
第二年-第五年，賬務(wù)處理與以上相同，金額根據(jù)實際情況確定。
附表 ： 投資收益攤銷表 單位：元
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綜上所述，雖然我國目前對BT建設(shè)模式的會計核算并未做出明確規(guī)定，但只要我們深入了解BT項目的實施方式，并按實質(zhì)重于形式原則，運用現(xiàn)行的會計準則，就能夠?qū)T項目進行合理有效的會計核算，就能夠根據(jù)BT項目的不同特征，建立與之性質(zhì)相符合的會計核算方法，真實客觀的放映BT項目經(jīng)濟狀況和最終效益。
參考文獻：
摘 要 近年來，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國建筑業(yè)也獲得了更大的發(fā)展空間，與此同時，在建筑行業(yè)中出現(xiàn)的爭議也在逐漸的增多，其中較為普遍的則是關(guān)于甲供材料的問題，由于施工企業(yè)往往承擔著建筑、安裝、裝修以及其他工程專業(yè)，而且建筑安裝工程造價高、工期長，在會計處理方面有著一定的特殊性，如何對甲供材料工程進行科學的會計與稅務(wù)處理，是本文討論的重點問題。
關(guān)鍵詞 施工企業(yè) 甲供材料 會計處理 稅務(wù)處理
甲供材料，指的是在建筑工程施工的過程中，由建設(shè)單位自行對材料進行組織與采購。當前，甲供材料的會計與稅務(wù)處理問題是建設(shè)單位面臨的一個首要問題，不同的會計處理方式會對建設(shè)單位的效益產(chǎn)生不同的影響，關(guān)于營業(yè)稅征收的問題也是建設(shè)單位反響很大的一個問題，因此，如何對甲供材料進行有效的會計與稅務(wù)處理，保證會計與稅務(wù)處理的科學性，是當前建設(shè)單位需要解決的重點課題。
一、甲供材料的會計處理
當前，在企業(yè)會計準則以及其他相關(guān)的法律法規(guī)中，對于甲供材料的會計核算并沒有詳細的規(guī)定，而通常情況下，可以從甲供材料涉及到的主體建設(shè)單位來選擇合適的處理方式對甲供材料進行科學的處理。比如，某建單位委托A施工單位進行建筑工程的修建工作，工程總造價為B元，其中甲供材料的價格為C元，則可以做如下會計處理：
1.建設(shè)單位的賬務(wù)處理：
建設(shè)單位從市場進行材料的購置時，可以明確的做如下會計處理：
借：工程物資C元
貸：銀行存款C元
當建設(shè)單位將這部分材料提供給工程建設(shè)時，一般有兩種處理方式：
第一，發(fā)出材料時，在工程造價總額確定的情況下，將工程的總造價作為工程價款，可以：
借：預付賬款C元
貸：工程物資C元
第二，發(fā)出材料時，建設(shè)方認為物資是用于工程建設(shè)，所以應當將其計入到在建工程中，所以可以做如下處理：
借：在建工程C元
貸：工程物資C元
2.甲供材料的開票問題
當前，針對甲供材料開票有兩種模式。第一種是由于建設(shè)單位發(fā)出材料時是通過預付賬款進行核算的，并沒有計入到工程成本中，所以施工單位應當按照B元開具建筑業(yè)單位，并且按照B元繳納營業(yè)稅；第二種是施工方按照B-C元的結(jié)果進行發(fā)票的開具。從稅務(wù)機關(guān)來說，往往更加傾向于第一種模式，這樣便能夠?qū)⒓坠┎牧嫌行У募{入到納稅收入監(jiān)管的范圍內(nèi)，更加有利于提高稅收的效率。
二、甲供材料工程的稅務(wù)處理問題
關(guān)于甲供材料的稅務(wù)處理，主要是集中在如何開具建筑安裝業(yè)發(fā)票以及如何征收營業(yè)稅的問題上。根據(jù)我國相關(guān)的法律法規(guī)的規(guī)定，除納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)以外的所有建筑、安裝、修葺以及其他工程作業(yè)，甲供材料的使用都應當按照營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定納入到繳費的范圍中。也就是說，無論是施工單位自己購置的建筑材料，還是由建設(shè)單位提供的建筑材料，其工程所用的材料價款都應當計入到營業(yè)稅中。但是由于不同的單位所使用的會計核算方法存在著一定的差異，因此在建筑業(yè)發(fā)票的使用方面也有著一些不同之處。而關(guān)于甲供材料營業(yè)稅的征收問題，是甲供材料稅務(wù)處理的難點和重點。營業(yè)稅中的建筑業(yè)稅目包括建筑、安裝、修葺、裝飾以及其他作業(yè)工程項目，其中關(guān)于甲供材料的征稅有以下幾點規(guī)定：
1.根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》以及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》中相關(guān)的規(guī)定，納稅人使用清包工形式所進行的各項工程，所涉及到的原材料以及其他動力價款都包括在工程的營業(yè)稅中，使用清包工形式所提供的裝飾勞務(wù)，按照相應比例收取的人工費用、管理費用都確認計入到營業(yè)額中。也就是說，以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)沒有將甲供材料納入到應稅范圍內(nèi)。
2.其他工程作業(yè)。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知》中的相關(guān)規(guī)定，當納稅人從事建筑工程中的其他工程作業(yè)時，無論使用怎樣的方式進行結(jié)算，其原材料以及其他動力價款都應當屬于營業(yè)額的范圍之內(nèi)。之所以對該項目的營業(yè)額進行上述規(guī)定，是為了避免出現(xiàn)納稅人將包工包料的建筑工程私自改為以建設(shè)單位的名義購買材料，以此來逃避納稅義務(wù)的行為發(fā)生。
3.安裝工程。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》中的相關(guān)規(guī)定，在確定營業(yè)稅的征收范圍時，并沒有將設(shè)備納入到其中，但是材料卻要征收營業(yè)稅。所以，該項稅務(wù)處理的關(guān)鍵就在于如何對設(shè)備和材料進行科學界定。在建筑業(yè)的稅目中，一般只有建筑、修葺、安裝以及其他工程作業(yè)中涉及到的材料納入到營業(yè)額中，對于其他的材料和設(shè)備并沒有進行明確界定，因此，可以根據(jù)該項規(guī)定來確定材料的納稅范圍。
結(jié)束語：當前，隨著建筑行業(yè)的不斷發(fā)展，在甲供材料的會計與稅務(wù)處理方面也將不斷的完善，對于建筑單位來說，也應當不斷的從完善自身的管理出發(fā)，采取積極有效的措施，通過科學的處理方法，促進建筑企業(yè)效益的不斷提升。
參考文獻：
[1]許峰，袁效駿.結(jié)合案例剖析“甲供材料”的會計處理.經(jīng)濟研究導刊.2009（16）.
【Key words】Construction business management；Computer technology
科學技術(shù)的發(fā)展，促使計算機技術(shù)突飛猛進，計算機技術(shù)已滲透到社會工作的各個領(lǐng)域，建筑工程當然也不例外。事實上，建筑工程技術(shù)的提高與計算機技術(shù)的廣泛應用直接有關(guān)。
1. 計算機信息管理技術(shù)的特點
世界經(jīng)濟的發(fā)展讓各種現(xiàn)代化信息技術(shù)不斷發(fā)展壯大，人們也從工業(yè)社會進入信息時代。信息是當今社會最重要的生產(chǎn)力，而信息資源也成為現(xiàn)代企業(yè)競爭的主要對象。信息化正成為各國經(jīng)濟和科技競爭的著眼點，信息化程度也成為衡量一個國家和地區(qū)經(jīng)濟能力以及發(fā)達程度的標準。市場經(jīng)濟的建立與世界經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)信息化程度的要求不斷提高，但現(xiàn)階段的計算機管理水平從總體上看還是比較低的，企業(yè)還無法充分完全地利用計算機資源，信息處理效率滯后，我國對計算機人才的需求量也在不斷增加。計算機信息管理技術(shù)不但要求熟練掌握計算機技術(shù)，還要熟悉經(jīng)濟管理技術(shù)知識，可以對計算機數(shù)據(jù)進行加工和分析，為企業(yè)制定決策提供建議[1]。
2. 計算機在工程項目管理中的應用
2.1 投資控制中的計算機應用。針對投資控制的敏感性、復雜性，計算機的應用是：（1）將工程概算、預算、標底、合同總造價及報價明細表輸入計算機，作為投資控制的依據(jù)。（2）正確計算工程量，核定月工程進度款，并及時將有關(guān)“量”的變更和工程款信息輸入計算機。（3）項目管理中的投資控制任務(wù)均可由計算機來完成。（4）利用計算機對工程投資結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化管理，并對資源投入進行優(yōu)化分析。
2.2 進度控制中的計算機應用。（1）利用計算機對工程項目的網(wǎng)絡(luò)圖進行計算、調(diào)整和優(yōu)化，特別是大中型項目，手工操作是無能為力的。（2）對已經(jīng)監(jiān)理工程師審查、確認的施工組織設(shè)計和進度計劃，一并用網(wǎng)絡(luò)計劃數(shù)據(jù)形式輸入計算機進行分析和優(yōu)化，輸出網(wǎng)絡(luò)計劃和進度計劃，作為掌握工程進度的依據(jù)，并據(jù)此落實月進度計劃[2]。
2.3 工程項目管理軟件應用。網(wǎng)絡(luò)計劃技術(shù)是對工程的進度進行安排和控制，以保證實現(xiàn)預定目標的科學計劃管理技術(shù)，為現(xiàn)代管理提供了科學的方法。網(wǎng)絡(luò)計劃技術(shù)計算復雜、畫圖量大，因而利用工程項目管理軟件進行繪圖、計算、優(yōu)化、調(diào)整、控制、設(shè)計與分析等大為便利。在方案的編制和實施過程中，利用該軟件進行網(wǎng)絡(luò)進度計劃的編制，同時以施工進度計劃為依據(jù)，在考慮留有充分余地的基礎(chǔ)上優(yōu)化資源，支持關(guān)鍵工作，另行編制施工進度控制計劃，降低成本，并確保施工進度按期進行。
2.4 財務(wù)和會計管理軟件的應用。
（1）財務(wù)軟件的運用，使項目財務(wù)管理由手工計賬轉(zhuǎn)為電腦處理，各種憑證和統(tǒng)計分類報表均可通過電腦處理自動打印出來，各種往來賬目明細清晰，查詢方便；同時，運用該軟件進行成本核算，可提高資源配置效率，使利潤最大化，從而充分調(diào)動職工的積極性。該軟件具備賬務(wù)處理、報表處理、財務(wù)及成本分析功能。
（2）賬務(wù)處理包括建立套賬、科目設(shè)置、人員權(quán)限設(shè)置、憑證輸入、憑證復核、憑證匯總、記賬、結(jié)賬、帳簿查詢、預付款的支付、工程款的收支、現(xiàn)金的發(fā)放、利潤分配表、財務(wù)狀況變動表的打印等。
（3）報表處理：完成所有報表的定義；根據(jù)用戶的需要，提供計算平衡、賬簿分析、往來對賬及自定義報表的各種計算公式；自動計算報表、并對報表結(jié)果進行結(jié)構(gòu)分析、比較分析、趨勢分析。
3. 計算機技術(shù)在工程項目審計中的應用
（1）為規(guī)范和完善建筑市場，提高投資利用率，加強工程審計工作是非常必要的，而審計工作現(xiàn)代化又是提高其效率和質(zhì)量的重要前提。隨著計算機技術(shù)的飛速發(fā)展，工程項目設(shè)計、辦公自動化、自動控制、會計電算化等方面都在一定程度上實現(xiàn)了計算機輔助設(shè)計和管理。由于工程審計要核查、落實工程項目的工程量、投資等方面的問題，工作大量而繁瑣。因此，計算機技術(shù)應用于工程審計工作中是非常必要的，其主要功能是對已建工程進行審查和監(jiān)督，它需要全面了解和掌握國家及地的有關(guān)政策、法規(guī)，以及已建工程的施工第一手資料；根據(jù)上述資料，建筑工程審計系統(tǒng)可對已建工程的工程量、投資、工期等指標進行審核。此外，計算機應用于審計時必須建立工程數(shù)據(jù)庫，通過建立數(shù)學模型，對待審計工程進行評估。審計部門通過因特網(wǎng)或企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)就可訪問共享數(shù)據(jù)庫，從而節(jié)省了時間、資源、資金、提高了工作效率和質(zhì)量。
（2）目前，在建筑工程設(shè)計、施工單位，計算機利用程度有了很大提高，尤其是設(shè)計單位，基本上甩掉了圖板，全部用計算機進行建筑、結(jié)構(gòu)設(shè)計和繪圖，并還能進行工程預決算；施工單位也利用計算機進行財務(wù)管理、施工管理。因此，充分利用設(shè)計、施工單位的基本數(shù)據(jù)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，是十分必要和現(xiàn)實的。
關(guān)鍵詞：建筑企業(yè) 所得稅 核定征收 弊端 建議
近年來，城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及房地產(chǎn)行業(yè)的蓬勃發(fā)展，帶來了建筑業(yè)的一片繁榮。各類建筑企業(yè)自身獲得良好的經(jīng)濟效益同時，也為國家財
政貢獻了巨額的稅源。盡管該行業(yè)利潤較高，但很多稅務(wù)機關(guān)卻采用核定征收的方式，其中有什么弊端，本文擬作出簡要分析，并提出解決思路，請專家批評指正。
一、影響建筑業(yè)所得稅核算的因素分析
企業(yè)經(jīng)營管理的組織形式、會計核算方式與核算質(zhì)量等，都會影響企業(yè)所得稅計算和繳納，所以繳納的企業(yè)所得稅與同期實現(xiàn)的工程結(jié)算收入并非一定緊密關(guān)聯(lián)。
業(yè)內(nèi)人士普遍認為，我國建筑行業(yè)平均利潤率應在10%以上。然而，在現(xiàn)實中很多建筑企業(yè)反映虧損或微利，究其原因，問題就在于建筑業(yè)采取的經(jīng)營管理組織形式和會計核算模式不同。目前，普遍存在以下三種類型：
1、實行工程項目責任承包經(jīng)營方式。目前，規(guī)模較大的建筑企業(yè)大多采用，一般在總公司下設(shè)立多個分公司，實行二級管理和核算。總公司是管理機構(gòu)，統(tǒng)一對外承接工程業(yè)務(wù)，由分公司具體組織施工，并按工程量的一定比例向總公司上交管理費，稅款也由總公司匯總統(tǒng)一繳納?？偣境鲇谧陨砝嬷蛔I(yè)務(wù)收入以便收取管理費，對工程成本、費用及支出放松控制，致使總公司報表上反映的經(jīng)營損益虧損或微利。
2、實行工程項目掛靠經(jīng)營方式。目前，相當一部分建筑工程都是由承包人，即包工頭掛靠具有建筑資質(zhì)的施工企業(yè)經(jīng)營。一般情況下，工程款會先匯入建筑公司賬戶，扣除了事先約定的管理費后，再由包工頭提供建筑材料、人工費用等票據(jù)，以現(xiàn)金形式提走。建筑公司的會計賬務(wù)采取“倒扒”式核算，即以開具的建筑業(yè)發(fā)票的金額作為工程結(jié)算收入，扣除收取的管理費后的余額作為工程結(jié)算成本，因而這類企業(yè)的所謂賬面利潤實際上就是建筑公司收取的管理費扣除公司本身的費用開支后的余額，其最終結(jié)果要么虧損，要么微利。
3、還有一類建筑公司雖也采取掛靠經(jīng)營方式，但與上述第二種方式相比，賬務(wù)處理及會計核算則更為簡單，其顯著特點是承包人工程收入根本就不在建筑公司賬上反映，或者在收到工程款時記入往來科目，轉(zhuǎn)走工程資金時再沖減該往來科目，根本不進行工程收入及工程成本、費用和應繳稅金的核算，因此工程項目經(jīng)營過程及經(jīng)營成果沒有任何價值。
實行上述方式核算的企業(yè)受經(jīng)濟利益驅(qū)動，于是便想方設(shè)法降低工程費用特別是稅金支出，利用所得稅核算復雜及監(jiān)管難度大的特點，偷逃企業(yè)所得稅。
二、核定征收方式產(chǎn)生的弊端
為防止稅款大量流失，稅務(wù)部門在建筑行業(yè)逐步推廣核定征收方式，作為加強和規(guī)范企業(yè)所得稅征收管理的措施。對存在不能準確核算收入總額或成本費用支出、成本資料或收入費用憑證殘缺不全、申報的計稅依據(jù)明顯偏低又無正當理由等情形的企業(yè)，稅務(wù)部門采取核定方式征收方式。
核定征收方式雖然增強了對建筑企業(yè)所得稅的征收力度，卻產(chǎn)生以下弊端：
1、經(jīng)過調(diào)查，在行業(yè)平均利潤率的基礎(chǔ)上核定的應稅所得率，并不能依據(jù)每個企業(yè)的真實利潤狀況征收企業(yè)所得稅。實行一刀切的方式，讓效益好、利潤高的企業(yè)少繳了稅款,對那些效益不好,利潤率低的企業(yè),則增加了稅負。
2、由于實行核定方式征收企業(yè)所得稅，稅務(wù)部門對這些企業(yè)的稅前扣除費用項目監(jiān)管放松，導致建筑企業(yè)列支費用的憑證很不規(guī)范，出現(xiàn)大量白條入賬現(xiàn)象，致使本企業(yè)及上游企業(yè)容易滋生賬外小金庫和貪污舞弊行為，進而漏繳個人所得稅和增值稅。
3、建筑材料的供應廠商通常是增值稅納稅人，于是有些企業(yè)將與核定企業(yè)交易中 “節(jié)余”的發(fā)票對外出售，從中收取一定比例的好處費，這樣又使借用發(fā)票的單位繞開了稅務(wù)部門監(jiān)管，偷逃大量稅金。
對建筑企業(yè)實行核定征收所得稅，從局部看達到了加強征收企業(yè)所得稅的目的，但從整體經(jīng)濟和稅收環(huán)境來看，恰恰是顧此失彼，導致更嚴重的稅款流失。筆者認為，應當對稅收征納環(huán)境進行綜合治理，從根本上促進企業(yè)提高財務(wù)核算水平。
三、加強建筑業(yè)所得稅核定征收管理的建議
1、對建筑業(yè)所得稅實行預征，變被動征收為主動管理。針對建筑行業(yè)工程周期長、經(jīng)營形式及核算方式復雜多樣的特點，對該行業(yè)所得稅實行預征，從根本上改變目前建筑業(yè)所得稅征管不到位、稅款大量流失的狀況，預征時應稅所得稅率可設(shè)定在工程結(jié)算收入的5%-8%左右，具體計算公式如下：當期應預征所得稅額=預計的當期工程結(jié)算收入（或工程形象進度）×核定的應稅所得率×所得稅率。對預征稅款，賬證健全能準確核算損益的建筑企業(yè)，在年終匯算清繳時多退少補；對賬證不健全不能準確核算損益的建筑企業(yè)改為核定征收。稅務(wù)部門在核定應稅所得率時，應當引導企業(yè)提高核算質(zhì)量和經(jīng)營管理水平，經(jīng)營規(guī)模和盈利水平相當?shù)钠髽I(yè)，如果分別實行查賬征收方式和核定征收方式，后者的實際稅負應高于前者。
2、加強對個人承包建筑工程的所得稅管理。在目前建筑工程項目普遍采取掛靠、承包經(jīng)營的情況下，稅務(wù)機關(guān)應把工作重點放在工程承包者的個人所得稅征管上，應要求建筑公司將工程合同、承包合同、會計核算方式按工程項目報主管稅務(wù)機關(guān)備案，屬于個人承包的則依法明確建筑公司為個人所得稅扣繳義務(wù)人，按工程收入及時代扣代繳個人所得稅。
關(guān)鍵詞：視同銷售；實務(wù)；應用
視同銷售行為即視同銷售商品的行為，在企業(yè)會計準則、增值稅和所得稅核算中有不同的處理方法，在會計處理中應符合企業(yè)會計準則的要求，在納稅申報時符合稅收相關(guān)法規(guī)規(guī)定，且所得稅視同銷售收入可以作為計算業(yè)務(wù)招待費限額、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費當年扣除數(shù)的基數(shù)。
本文所指非現(xiàn)金資產(chǎn)通常是指存貨類資產(chǎn)，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的相關(guān)行為視為轉(zhuǎn)讓(處置)財產(chǎn)，不屬于視同銷售行為。在實務(wù)中，視同銷售行為是非常常見，卻又在會計、稅務(wù)處理上往往得不到準確掌握。結(jié)合工作實踐，在如下方面值得大家掌握與重視。
一、會計準則、增值稅和所得稅法規(guī)均作為視同銷售的行為
將外購、委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換(含對外投資和換取其他資產(chǎn))、債務(wù)重組、分配給股東、作為樣品送給他人，以及將委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給職工等行為，會計準則、增值稅和所得稅均作為視同銷售。
賬務(wù)處理時應按公允價值確認銷售收入和增值稅銷項稅，同時按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
1 用于非貨幣性資產(chǎn)交換(含對外投資和換取其他資產(chǎn))
[實例1]甲公司2009年8月將一批原材料用于對外投資，其賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認收入
借：長期股權(quán)投資
17，550，000
貸：其他業(yè)務(wù)收入
15，000，000
應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)2，550，000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務(wù)成本10，000，000
貸：原材料
10，000，000
2 用于債務(wù)重組
[實例2]甲公司由于發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)與債權(quán)人乙公司協(xié)商，乙公司同意其以一批原材料抵償?shù)狡趥鶆?wù)，原材料賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，到期債務(wù)的賬面價值為RMB2000萬元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認收入
借：應付賬款20，000，000
貸：其他業(yè)務(wù)收入15，000，000
應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)2，550，000
營業(yè)外收入2，450，000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務(wù)成本 10，000，000
貸：原材料 10，000，000
其中，視同銷售收入1500萬元構(gòu)成所得稅納稅申報時計算業(yè)務(wù)招待費限額、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費當年扣除數(shù)的基數(shù)，債務(wù)重組利得245萬元不計入計算業(yè)務(wù)招待費限額、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳贊當年扣除數(shù)的基數(shù)，但應計繳所得稅。
3 分配給股東
賬務(wù)處理如下：
借：應付股利或應付利潤
貸：主營業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)
貸：庫存商品／原材料等存貨類科目
4 作為樣品免費送給客戶
賬務(wù)處理如下：
借：銷售費用
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
5 將委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給職工
[實例3]某公司有職工100名，其中一線生產(chǎn)工人80名，管理人員20名。2009年2月，該公司決定以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為1000元，單位市價為1400元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)決議將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工：
計入生產(chǎn)成本的金額80×1400×(1+17％)=131，040(元)
計入管理費用的金額20×1400×(1+17％)=32，760(元)
借：生產(chǎn)成本
131，040
管理費用
32，760
貸：應付職工薪酬
163，800
(2)實際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時：
借：應付職工薪酬 163，800
貸：主營業(yè)務(wù)收入 140，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)23，800
借：主營業(yè)務(wù)成本 100，000
貸：庫存商品 100，000
注意：外購的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為職工福利分配給職工，會計準則和所得稅作為視同銷售，而增值稅不作為視同銷售，需將進項稅額轉(zhuǎn)出。
二、僅增值稅和所得稅法規(guī)作為視同銷售的行為
將外購、委托加工和自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)對外捐贈，會計準則不將其作為視同銷售，但增值稅和所得稅法規(guī)將其作為視同銷售。
會計賬務(wù)處理時，不確認銷售收入，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，同時按公允價值確認增值稅銷項稅。所得稅納稅申報時，對外捐贈需作為視同銷售按公允價值確認收入填入納稅申報表，捐贈成本能否稅前扣除需視對外捐贈是否符合稅法規(guī)定的公益性捐贈，且扣除金額不超過年度會計利潤總額的12％。
[實例4]：甲日用品生產(chǎn)企業(yè)，2008年6月通過國家慈善總會捐贈自產(chǎn)產(chǎn)品1000件，單位實際成本1000元，單位售價1400元，適用的增值稅稅率為17％。假定不考慮消費稅。
借：營業(yè)外支出
1，238，000
貸：庫存商品
1，000，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)238，000
對外捐贈，在會計上不作為視同銷售，按實際成本100萬元結(jié)轉(zhuǎn)；增值稅法規(guī)作為視同銷售，按售價計算應繳增值稅銷項稅額23.8萬元；所得稅法規(guī)作為視同銷售，所得稅匯算時應按售價140萬元作為視同銷售收入，計入應稅收入總額，并作為計算廣告費等的扣除數(shù)的基數(shù)，同時增加視同銷售成本100萬元，即視同銷售增加應納稅所得額40萬元，另外捐贈支出亦調(diào)整為售價加增值稅銷項稅額即163.8萬元，支出金額增加40萬元。儀當會計利潤總額大于等于1365萬元時，捐贈支出金額163.8萬元可全額扣除，此時視同銷售對應納稅所得額的影響數(shù)為零。
三、僅增值稅法規(guī)作為視同銷售的行為
將自產(chǎn)、委托加工的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于管理部門、在建工程、固定資產(chǎn)、同一法人實體內(nèi)部的各營業(yè)機構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移等行為，因其所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，會計和所得稅不作為視同銷售，但增值稅需將其作為視同銷售。
原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例實施細則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應視同銷售，作為收入處理。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理(新所得稅法實施條例第二十五條)。
[實例5]甲水泥生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)的水泥用于自營建筑工程，2009年8月工程領(lǐng)用水泥100噸，單位成本300元／噸，單位售價350元／噸。適用的增值稅稅率為17％。
借：在建工程 35，950
貸：庫存商品 30，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 5，950
四、會計準則、增值稅和所得稅法規(guī)均不作為視同銷售的行為
將外購的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于在建工程、固定資產(chǎn)等企業(yè)內(nèi)部使用行為，因其所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，會計準則和所得稅法規(guī)均不將其作為視同銷售，增值稅法規(guī)亦不將其作為視同銷售，但賬務(wù)處理時需將所購非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生的已抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出。
[實例6]甲生產(chǎn)企業(yè)在建工程領(lǐng)用庫存的外購原材料一批，實際成本100萬元。適用的增值稅稅率為17％。
借：在建工程 1，170，000
當前，我國經(jīng)濟建設(shè)的不斷發(fā)展，讓建筑行業(yè)的發(fā)展速度更加 迅速，建筑施工的過程中，工程質(zhì)量固然重要，但是也要掌握正確的 方式對施工質(zhì)量進行控制，工程項目的預算就是其首要前提，對施 工成本進行合理的控制，并不是要一味的降低施工成本，而是要削 減不需要花費的開支，讓工程在預算的范圍內(nèi)順利的進行。
一、影響建筑工程管理下成本控制的主要因素
（一）成本控制意識薄弱
在建筑工程項目的施工過程中，施工人員往往忽視成本控制，只關(guān)心自己負責的那一部分內(nèi)容，成本控制意識薄弱。例如：技術(shù)人員認為自己的任務(wù)是解決工程項目中的技術(shù)問題，保證技術(shù)的有效利用。項目經(jīng)理認為他的工作內(nèi)容是保證工程質(zhì)量和施工進度，及項目資金的到位問題，而項目成本的控制則應是財務(wù)部門的責任，項目施工人員則只需負責好施工現(xiàn)場情況等。從表面看來，每個員工各自負責好了自己的工作，但實際上每個人都缺少成本控制的責任感，沒有做到成本控制中的全員性原則。員工在工程施工過程中，都沒有樹立成本控制意識，導致成本控制混亂、沒有效果。
（二）材料價格波動大
而建筑施工材料的價格波動較大也是當前建筑施工成本管理工作存在的難題之一。這是因為施工材料及設(shè)備成本占建筑工程施工總成本的七成以上，同時施工材料及設(shè)備的價格又極易受到市場因素的影響。而部分施工單位在材料的采購、運輸及儲存等環(huán)節(jié)的成本缺乏嚴格的管理與控制，進而造成材料成本的浪費，同時部分施工單位沒有對施工設(shè)備進行必要的檢查、維修與保養(yǎng)，致使施工設(shè)備極易出現(xiàn)故障而對施工進度造成延誤，不僅不利于施工成本控制，甚至還增加了安全事故發(fā)生的概率，對施工人員的生命健康造成威脅。
（三）成本管理問題傳統(tǒng)
基層成本控制模式無法滿足建筑市場銷售與經(jīng)營需求，選定項目集約化發(fā)展之路，將項目資源集中于某個特定的項目群體，這樣才能更好地完成經(jīng)營目標。例如，對市場風險缺少預見性，導致很容易出現(xiàn)資產(chǎn)質(zhì)量較差的業(yè)務(wù)，制約了公司成本控制獲得的收益水平。其中，相同項目存在不同條線交叉成本控制的情況，合理的成本控制方案愈發(fā)重視，優(yōu)質(zhì)項目的篩選需要科技部門的數(shù)據(jù)支撐，借助數(shù)據(jù)的積累科學的規(guī)劃成本控制方案，避免資源浪費。
（四）工程成本核算流于形式
部分建筑施工企業(yè)對成本的核算上，只有預算員按照工程圖紙進行成本核算，沒有按照流程對工程施工過程中的實際成本進行對比、修正，導致施工完成后對于成本超支?F象得不到有效的改善，也無法明確責任，管理人員也缺乏成本控制意識，使得工程核算對成本控制起不到有效的作用，工程成本核算僅流于形式。
二、建筑工程造價預算的有效控制措施
（一）樹立成本控制觀念
加強員工對成本控制重要性的認識，樹立成本控制觀念是建筑工程企業(yè)進行成本控制的首要任務(wù)，尤其是項目工程的負責人，應加強成本控制意識，反省自身在成本控制中存在的問題，及時的采取改進辦法 ，從而提高建筑企業(yè)的成本控制水平和施工效率。不光是項目負責人，實行建筑企業(yè)成本控制時，從項目的預算到工程施工驗收的每一位工作人員，都應樹立成本控制觀念，建立完善的成本控制計劃，嚴格按照規(guī)定流程進行成本控制，這樣才能有效的提高總體成本控制水平與執(zhí)行效率，促進建筑企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展。
（二）加強對施工材料、機械的管理
工作人員還應重視對施工材料、施工機械設(shè)備的管理控制。這是由于在實際施工中，上述因素的變化都會影響工程成本管理的實施。①工作人員應確保施工材料的質(zhì)量，在購買施工材料時，對質(zhì)量進行嚴格把關(guān)，盡量選擇信譽較好的廠家進行購買合作。在施工材料驗收時，應通過抽檢等方式，保證材料的質(zhì)量。在入庫后還應按照相關(guān)規(guī)定及要求，做好材料的存放工作，確保材料在投入使用后，其質(zhì)量能夠滿足要求，為建筑工程施工質(zhì)量提供保證。②還應重視對施工機械設(shè)備的管理，確保機械設(shè)備的性能，使設(shè)備能夠為建筑工程提供更好的服務(wù)，避免因設(shè)備故障等影響施工的進行。
（三）創(chuàng)建完善的運行機制，制定科學合理的控制目標
建筑工程企業(yè)應制定科學合理的控制目標，并按照目標有效的進行成本控制，爭取在成本范圍內(nèi)完成工程的施工。制定建筑工程成本控制的目標時，要講究科學、合理，并有利于實現(xiàn)成本控制。除此之外，還要創(chuàng)建完善的運行機制，明確員工責任，和落實獎懲規(guī)定的實施，創(chuàng)建健全的成本運行機制，有利于加強各部門之間的相互配合能力，提高工作效率，從而實現(xiàn)成本控制目標。
（四）積極測算工程成本，加強會計核算
積極的對工程成本進行科學合理的預算對工程管理中成本有良好的控制作用。在對成本進行會計核算時，應結(jié)合企業(yè)施工過程中的實際情況，不斷的進行成本調(diào)整。財務(wù)的賬務(wù)處理方面，要避免成本掛賬，導致無法沖賬。企業(yè)的銀行賬戶管理方面也要不斷加強，避免亂開戶的情況，有效的進行資金管理。
（五）施工組織優(yōu)化管理
建筑施工組織體系的優(yōu)化，有利于提升企業(yè)內(nèi)部各個工作模塊的互動協(xié)作效率，這需要進行企業(yè)施工組織制度體系的健全，進行項目責任人管理制度、施工成本管理制度等的深入落實，確保不同級別、不同施工程序人員的權(quán)責分明、職能分工，實現(xiàn)其權(quán)利及責任的規(guī)范，確保施工成本控制體系的健全，實現(xiàn)其內(nèi)部工作模塊的協(xié)調(diào)，避免出現(xiàn)一系列的施工成本損失。
關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型 自營工程 會計核算
根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例》，全國所有行業(yè)增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第一條也明確規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。其中的準予抵扣的固定資產(chǎn)是指《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條所規(guī)定的“固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等” 。對于一般納稅人的不動產(chǎn)以及用于不動產(chǎn)在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。
企業(yè)固定資產(chǎn)的取得有許多方式，包括外購、自建、投資者投入、接受捐贈等。其中自建工程按實施的方式不同，分為自營工程和出包工程。自營工程是指企業(yè)自行組織工程物資采購、自行組織施工人員施工的建筑工程和安裝工程。企業(yè)以自營方式建造固定資產(chǎn)，其成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量，并通過“在建工程”科目核算。由于自營過程中會涉及外購工程物資、使用生產(chǎn)用的原材料及自產(chǎn)的庫存商品等，業(yè)務(wù)相對復雜，自營不同固定資產(chǎn)時會計處理不盡相同。本文將以一般納稅人的工業(yè)企業(yè)為例，就自營方式取得兩種不同情況固定資產(chǎn)時的會計核算及賬務(wù)處理進行探討。
一、如果是自行建造生產(chǎn)經(jīng)營用的機器設(shè)備、工具等動產(chǎn)的自營工程，根據(jù)《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》所規(guī)定，其增值稅進項稅額準予抵扣
按照建設(shè)流程，其業(yè)務(wù)處理如下：
例1：華聯(lián)實業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，2×14年利用剩余生產(chǎn)能力自行制造一臺設(shè)備。在建造過程中主要發(fā)生下列有關(guān)業(yè)務(wù)：
（1）2×14年3月10日購入建設(shè)用工程物資一批，取得增值稅專用發(fā)票價格250 000元，增值稅42 500元，款項已通過轉(zhuǎn)賬支付。
借：工程物資（不含稅） 250000
應交稅費―增值稅（進項稅額） 42500
貸：銀行存款 292500
企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準備的各種工程物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關(guān)稅費作為實際成本。用于生產(chǎn)設(shè)備的工程物資，其增值稅進項稅額可以抵扣，會計核算和賬務(wù)處理時應單列。
（2）2x14年3月16日工程開工，當日領(lǐng)用工程物資200 000元。
借：在建工程 200000
貸：工程物資（不含稅） 200000
（3）2x14年4月2日，自營設(shè)備工程領(lǐng)用公司生產(chǎn)用原材料一批，實際成本10 000元，增值稅進項稅額1 700元。
借：在建工程 10000
貸：原材料（不含稅） 10000
自營設(shè)備工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料，應按原材料實際成本轉(zhuǎn)出，計入工程成本；購進原材料時的增值稅可抵扣，不用轉(zhuǎn)出。
（4）2x14年4月18日，上述自營設(shè)備工程領(lǐng)用公司自產(chǎn)產(chǎn)品若干件，實際成本30000元，計稅價格36000元。
借：在建工程 30000
貸：庫存商品 30000
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中第四條規(guī)定，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目視同銷售貨物；第二十三條規(guī)定細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。所以此處自產(chǎn)自用不屬于上述規(guī)定的“視同銷售”行為，庫存商品按成本結(jié)轉(zhuǎn)計入工程成本。
（5）輔助生產(chǎn)部門為自營設(shè)備工程提供的水、電等勞務(wù)支出共計劃5000元。
借：在建工程 5000
貸：生產(chǎn)成本―輔助生產(chǎn)成本 5000
（6）自營工程發(fā)生的直接人員工資10000元。
借：在建工程 10000
貸：應付職工薪酬―工資 10000
（7）自營工程建設(shè)期間工程物資盤虧8000元，系保管人員失職造成，責其賠償損失5000元。
借：在建工程 3000
其他應收款―保管人員 5000
貸：工程物資 8000
建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。
（8）2×14年6月20自營工程達到預定可使用狀態(tài)時，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本。
借：固定資產(chǎn) 258000
貸：在建工程 258000
（9）公司于2×14年11月20日將剩余的工程物資42000元進行處置：
①若對外出售，出售價格為50 000元（不含稅），假設(shè)款項已收存銀行。
借：銀行存款 58500
貸：其他業(yè)務(wù)收入 50000
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 8500
借：其他業(yè)務(wù)成本 42000
貸：工程物資 42000
工程完工后剩余工程物資若對外出售，出售時所取得的收益，企業(yè)會計準則沒有明確規(guī)定計入什么科目，比較普遍的會計處理是計入其他業(yè)務(wù)收入，計繳增值稅，相關(guān)工程物資成本計入其他業(yè)務(wù)成本。
②若入庫轉(zhuǎn)為生產(chǎn)用原材料。
借：原材料 42000
貸：工程物資 42000
工程完工后剩余工程物資若轉(zhuǎn)入生產(chǎn)用材料，因生產(chǎn)用原材料進項稅額亦可抵扣，故只按工程物資成本轉(zhuǎn)出。
二、如果是自行建造房屋建筑物等不動產(chǎn)的自營工程，根據(jù)《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》所規(guī)定，其增值稅進項稅額不準予抵扣，應計入成本，所以自營過程中涉及的增值稅會計處理也與動產(chǎn)不盡相同
按照建設(shè)流程，其業(yè)務(wù)處理如下：
例2：華聯(lián)實業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，2×14年利用剩余生產(chǎn)能力自行制造一棟廠房。在建造過程中主要發(fā)生下列有關(guān)業(yè)務(wù)：
（1）2×14年3月10日購入建設(shè)用工程物資一批，取得增值稅專用發(fā)票價格250 000元，增值稅42 500元，款項已通過轉(zhuǎn)賬支付。
借：工程物資（含稅） 292500
貸：銀行存款 292500
企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準備的各種工程物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關(guān)稅費作為實際成本。用于建造建筑物等不動產(chǎn)的工程物資，其增值稅進項稅額不準予抵扣，計入成本。
（2）2x14年3月16日工程開工，當日領(lǐng)用工程物資200 000元。
借：在建工程 200000
貸：工程物資（含稅） 200000
（3）2x14年4月2日，自營廠房工程領(lǐng)用公司生產(chǎn)用原材料一批，實際成本10 000元，增值稅進項稅額1 700元。
借：在建工程 11700
貸：原材料（不含稅） 10000
應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 1700
自營不動產(chǎn)工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料，原材料按實際成本轉(zhuǎn)出，其購進時的增值稅進項稅額不能抵扣，應同時轉(zhuǎn)出，計入工程成本。
（4）2x14年4月18日，上述自營廠房工程領(lǐng)用公司自產(chǎn)產(chǎn)品若干件，實際成本30000元，計稅價格36000元。
借：在建工程 35100
貸：庫存商品 30000
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 5100
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中第四條規(guī)定，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目視同銷售貨物；第二十三條規(guī)定細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。所以此處自產(chǎn)自用屬于上述規(guī)定的“視同銷售”行為，庫存商品按成本結(jié)轉(zhuǎn)的同時應計增值稅銷項稅額。
（5）輔助生產(chǎn)部門為自營設(shè)備工程提供的水、電等勞務(wù)支出共計劃5000元。
借：在建工程 5000
貸：生產(chǎn)成本―輔助生產(chǎn)成本 5000
（6）自營工程發(fā)生的直接人員工資10000元。
借：在建工程 10000
貸：應付職工薪酬―工資 10000
（7）自營工程建設(shè)期間工程物資盤虧8000元，系保管人員失職造成，責其賠償損失5000元。
借：在建工程 3000
其他應收款―保管人員 5000
貸：工程物資 8000
建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。
（8）2×14年6月20自營工程達到預定可使用狀態(tài)時，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本。
借：固定資產(chǎn) 264800
貸：在建工程 264800
（9）公司于2×14年11月20日將剩余的工程物資92500元進行處置：
①若對外出售，出售價格為117 000元（含稅），假設(shè)款項已收存銀行。
借：應交稅費―應交增值稅（進項稅額） 13440（79060×17%）
貸：工程物資 13440
借：銀行存款 117000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 17000
借：其他業(yè)務(wù)成本 79060
貸：工程物資 79060（92500/（1+17%））
工程完工后剩余工程物資對外出售時，因工程物資是含稅價，應先結(jié)轉(zhuǎn)工程物資的進項稅額，再確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應成本。
②若入庫轉(zhuǎn)為生產(chǎn)用原材料。
借：原材料 79060（92500/（1+17%））
應交稅費―應交增值稅（進項稅額） 13440（79060×17%）
貸：工程物資 92500
工程完工后剩余工程物資若轉(zhuǎn)入生產(chǎn)用材料，因工程物資是含稅價，生產(chǎn)用材料是不含稅價，故應把含稅價換算為不含稅價入庫。
參考文獻：
[1]中華人民共和國增值稅暫行條例
[2]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則
《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）第27條規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值，并在“固定資產(chǎn)”科目中規(guī)定其分錄為：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。同時，《制度》又在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”和“累計折舊”科目。另外，《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》（以下簡稱《準則》）第15條規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值；同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值?？梢?，上述三條對盤盈固定資產(chǎn)處理的規(guī)定不一致。筆者認為，應統(tǒng)一采用如下作法：同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格作為原價入賬，若該項資產(chǎn)應計提折舊，則按其新舊程度估計的價值損耗作為累計折舊反映；同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。這主要是因為：
（1）固定資產(chǎn)原價是信息使用者關(guān)注的重要信息，應當單獨反映；
（2）盤盈的固定資產(chǎn)，若是在用設(shè)備、季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)等按規(guī)定應計提折舊的，單獨反映其累計折舊額，能夠反映其有形損耗與無形損耗，利于加強利用與管理（如《準則》規(guī)定的未使用、不需用固定資產(chǎn)也應計提折舊）；
（3）分別按原價、累計折舊、減值準備反映固定資產(chǎn)是會計核算與填列資產(chǎn)負債表的要求，也符合使用者理解與利用信息的習慣；
（4）同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按市場價格減去按其新舊程度估計的價值損耗后的余額作為入賬價值，可能低于本企業(yè)確定的固定資產(chǎn)價值判斷標準，不易與低值易耗品區(qū)分，還易引起信息使用者誤解；
（5）同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，以其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為入賬價值，符合資產(chǎn)能帶來未來經(jīng)濟利益的本質(zhì)；
（6）折舊與減值均可能使盤盈的固定資產(chǎn)價值降低，但由于二者在產(chǎn)生原因、性質(zhì)、賬務(wù)處理等方面不同，因此，盤盈時僅按其新舊程度估計累計折舊，期末再單獨計提減值準備，既客觀，又可減少工作量。
二、盤虧固定資產(chǎn)的處理
《制度》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規(guī)定，盤虧的固定資產(chǎn)，借記“待處理財產(chǎn)損溢”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。同時，又在“固定資產(chǎn)”科目中規(guī)定，盤虧的固定資產(chǎn)，按其賬面價值，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，按已提折舊，借記“累計折舊”科目，按該項固定資產(chǎn)已計提的減值準備，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目?？梢姡咛幚淼牟灰恢麦w現(xiàn)在是否應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的固定資產(chǎn)減值準備上。由于盤虧的固定資產(chǎn)，已不能按原來預期的經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，根據(jù)資產(chǎn)的定義與可靠性原則的要求，反映其價值減少的已計提的累計折舊與減值準備均應隨之結(jié)轉(zhuǎn)，因此，該處理應采用后者。
《制度》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規(guī)定，盤虧的固定資產(chǎn)報經(jīng)批準后的轉(zhuǎn)銷處理為：借記“營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)盤虧”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。但根據(jù)《制度》第40條的規(guī)定，盤虧或毀損的固定資產(chǎn)，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計入當期營業(yè)外支出。據(jù)此，盤虧的固定資產(chǎn)報經(jīng)批準后的轉(zhuǎn)銷處理應為：借記“其他應收款”、“原材料”、“營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)盤虧”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。這較前者客觀合理，應采用。
三、工程物資盤盈、盤虧、報廢及毀損的處理
《制度》在第28條及“工程物資”科目中規(guī)定，盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程已經(jīng)完工的，計入當期營業(yè)外收支。并在“在建工程”科目中規(guī)定其賬務(wù)處理為：工程物資在建設(shè)期間發(fā)生的盤虧、報廢及毀損，其處置損失，報經(jīng)批準后，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；盤盈的工程物資或處置收益，作相反的會計分錄。事實上，該處理不利于盤盈、盤虧、報廢及毀損的工程物資在報經(jīng)批準前后的核算與管理。為此，可通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目（增設(shè)“待處理工程物資損溢”明細科目）核算。其處理為：盤虧、報廢及毀損發(fā)生時，借記“其他應收款”、“原材料”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目，貸記“工程物資”科目，報經(jīng)批準后，借記“在建工程”（未完工）或“營業(yè)外支出”科目（已完工），貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目；盤盈時，借記“工程物資”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準后，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“在建工程”（未完工）或“營業(yè)外收入”科目（已完工）。
四、在建工程盤盈、盤虧、報廢與毀損的處理
《制度》尚未對在建工程盤盈、盤虧的處理作出明確規(guī)定。為便于盤盈、盤虧的在建工程在報經(jīng)批準處理前后的核算與管理，建議通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目（增設(shè)“待處理在建工程損溢”明細科目）核算。具體處理為：
（1）盤盈時，按現(xiàn)行市價（存在活躍市場）或預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（不存在活躍市場），借記“在建工程”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準后，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“在建工程（其他支出）”（繼續(xù)施工的工程成本）或“營業(yè)外收入”科目（已完工）。
【關(guān)鍵詞】 甲供材； 稅務(wù)分析； 會計處理； 發(fā)票開具
甲供材料，嚴格意義上講是建筑安裝工程費的組成部分。當前，在大規(guī)模的城市開發(fā)建設(shè)過程中，對建筑材料中的主要部分采取由甲方提供的情形很普遍，基本上每項工程都有。對于“甲供材”的稅務(wù)處理，稅法規(guī)定要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，但是，在實際操作過程中，計算納稅后，如何進行會計處理、發(fā)票如何開具？會計準則和稅法一直都沒有非常明確的規(guī)定。本文就“甲供材”業(yè)務(wù)涉及的稅務(wù)、會計、發(fā)票問題進行分析，并結(jié)合案例解決一些疑難問題。
一、“甲供材”的含義及形式
所謂“甲供材”建筑工程，是指由建設(shè)方提供主要材料，由施工方提供勞務(wù)和輔助材料的建筑工程，常見的情形是由建設(shè)方提供鋼材和鋁合金門窗等主要材料。在商品房建造成本中，一般材料大約占商品房建造成本的30%～40%。“甲供材”產(chǎn)生的原因是建設(shè)方（甲方）從材料質(zhì)量和成本效益角度出發(fā)，擔心建筑方（乙方）不能確保建筑材料質(zhì)量，影響建筑物質(zhì)量和自身的聲譽，為防止建筑方（乙方）在材料上做文章，而自行采購主要建筑材料，應該說：“甲供材”的形式在很大程度上確保了基建工程的質(zhì)量。
“甲供材”主要有兩種形式：一種是名義上由施工方包工包料，但建設(shè)方為了保證工程質(zhì)量等原因，主要材料由自己采購，將所采購材料交給施工方時，作為對施工方的預付款處理；另一種是施工方包工不包料，或包工包部分輔助材料，主要材料由建設(shè)方提供。
二、“甲供材”的業(yè)務(wù)流程
如果是第一種形式（包工包料）的甲供材，其業(yè)務(wù)流程可能有兩種方式：一是材料提供方將發(fā)票直接開給施工方，建設(shè)方不作材料的購進、領(lǐng)用處理。二是材料提供方將發(fā)票開給建設(shè)方，建設(shè)方作材料的購進、領(lǐng)用處理，這種方式經(jīng)常采用（后面談及的是這種方式）。但不論是何種方式，將來施工方開給建設(shè)方的發(fā)票中，都包括了工程所用材料的價款和稅費在內(nèi)。
如果是第二種形式（包工不包料）的甲供材，建設(shè)方購進材料時作為購進工程物資處理，工程領(lǐng)用材料時將材料直接計入在建工程（開發(fā)成本）。將來施工方開給建設(shè)方的發(fā)票中，不包括工程所用材料的價款在內(nèi)，但是包括“甲供材”應交的稅費。
三、“甲供材”的涉稅分析
施工企業(yè)無論以何種形式承包工程（包工包料或包工不包料），其計稅營業(yè)額都是相同的，都包括了工程所用材料、物資和勞動力的價款在內(nèi)。但是工程的承包方式不同，涉及的納稅風險可能會不同。
1.簽訂包工包料合同，但主要材料由建設(shè)方采購，且購料發(fā)票直接開給施工方。該種方式最簡捷明了，涉稅風險最低。建設(shè)方不存在納稅義務(wù)，施工方按照工程總價款納稅。
2.簽訂包工包料合同，但主要材料由建設(shè)方采購，且購料發(fā)票開給建設(shè)方，再由建設(shè)方將材料交給施工方，該種方式下，施工方同樣要按照工程總價款納稅，也可與建設(shè)方在合同中約定：甲供材的稅款由建設(shè)方負擔，施工方繳納。但同時建設(shè)方屬于以材料抵頂工程款，需要繳納增值稅。
3.簽訂包工不包料合同，主要材料由建設(shè)方采購，購料發(fā)票開給建設(shè)方，材料由建設(shè)方直接計入工程成本，該種形式下，建設(shè)方不存在納稅義務(wù)，但施工方要按照工程全額納稅，在編制工程預算時，要將該部分稅款考慮在內(nèi)，施工方也可與建設(shè)方在合同中約定：甲供材的稅款由建設(shè)方負擔，施工方繳納。
四、甲供材的會計處理及發(fā)票開具
（一）甲供材的一般會計處理
例1：乙工程公司與甲房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂工程承包合同，為甲公司修建羅馬嘉園小區(qū)。工程總預算75 462萬元，其中：工程用主要材料5 641萬元。（假定工程決算和預算相同）
1.如果乙公司與甲公司簽訂的是包工包料合同，但工程所用主要材料（價款5 641萬元）由甲公司提供。甲公司購進材料時，供應商將發(fā)票開具給甲公司，甲公司給乙公司發(fā)出材料時，填制領(lǐng)料單，作領(lǐng)用材料處理。
2.如果乙公司與甲公司簽訂的是包工不包主要材料的合同，工程所用主要材料（價款5 641萬元）由甲公司提供。甲公司購進材料時，供應商將發(fā)票開具給甲公司，甲公司作購進處理，甲公司給乙公司發(fā)出材料時，作領(lǐng)用處理。
要求：
1.分別以上兩種情況，寫出乙公司和甲公司的會計處理。
2.分別以上兩種情況，計算乙公司和甲公司應納的流轉(zhuǎn)稅。
3.分別以上兩種情況，說明乙公司應當如何給甲公司開具建筑勞務(wù)發(fā)票。
答案解析：
第一種情形：乙公司與甲公司簽訂包工包料合同，但工程所用主要材料由甲公司提供。
甲公司購進材料的會計處理：（假定價款5 641萬元）
借：原材料 5 641
貸：銀行存款 5 641
甲公司發(fā)出材料的會計處理：（假定發(fā)出材料給乙公司作價7 000萬元）
正確的會計處理：應當由甲公司給乙公司開具發(fā)票，并做如下會計處理：
借：預付賬款 7 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 6 796
應交稅費——應交增值稅 204
同時：借：其他業(yè)務(wù)成本 5 641
貸：原材料 5 641
說明：應當看作甲公司以材料抵頂工程款，按照小規(guī)模納稅人征收增值稅，同時增加甲公司的利潤總額。
常見的錯誤會計處理：
情形1：甲公司發(fā)出材料時給乙公司開具材料調(diào)撥單，并做如下會計處理：
借：預付賬款 7 000
貸：原材料 7 000
涉稅風險：企業(yè)如此會計處理，少計了轉(zhuǎn)讓材料環(huán)節(jié)的增值稅和企業(yè)所得稅，但不影響開發(fā)產(chǎn)品的成本。
情形2：甲公司發(fā)出材料時給乙公司開具材料調(diào)撥單，并做如下會計處理：
借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費 5 641
貸：原材料 5 641
涉稅風險：由于決算后乙公司給甲公司按照工程決算金額開具發(fā)票，所以，甲公司的會計處理屬于隱匿材料轉(zhuǎn)讓收入、虛增開發(fā)成本的行為。
乙公司接受材料的會計處理：（假定發(fā)出材料給乙公司作價7 000萬元）
借：原材料 7 000
貸：預收賬款 7 000
乙公司領(lǐng)用材料的會計處理：
借：工程施工——合同成本——直接材料費 7 000
貸：原材料 7 000
涉稅風險：如果甲公司給乙公司開具了發(fā)票，乙公司的會計處理無問題。如果甲公司給乙公司開具的是材料調(diào)撥單，則乙公司計入工程成本的材料費用，不能在企業(yè)所得稅前扣除。
乙公司應納營業(yè)稅額=75 462×3.4%=2 565.71萬元
第二種情形：乙公司與甲公司簽訂包工不包料合同，工程所用主要材料由甲公司提供。
甲公司購進材料的會計處理：（假定材料價款5 641萬元）
借：原材料 5 641
貸：銀行存款 5 641
甲公司發(fā)出材料的會計處理：
借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費 5 641
貸：原材料 5 641
說明：甲公司的會計處理正確，無涉稅問題。
乙公司接受甲公司材料的會計處理：
正確的會計處理：
不作賬務(wù)處理，接受的材料作為代管商品物資，直接用于工程。工程成本中不含主要材料成本。
注意事項：在該種情形下，乙公司與甲公司簽訂的合同金額為69 821萬元（75 462-5 641=69 821），結(jié)算金額也是69 821萬元，合同金額和結(jié)算金額均不含材料款。但乙公司計算營業(yè)稅的計稅營業(yè)額包含材料款，為75 462萬元。乙公司做工程預算的稅金時應當將甲供材因素考慮在內(nèi)。
乙公司應納營業(yè)稅及附加額=75 462×3.4%=2 565.71萬元
錯誤的會計處理：
接受材料時：
借：原材料 5 641
貸：應付賬款 5 641
領(lǐng)用材料時：
借：工程施工——合同成本——直接材料費 5 641
貸：原材料 5 641
涉稅風險：
1.對于該種形式的甲供材，實際工作中施工企業(yè)大多以合同金額作為計稅營業(yè)額，存在較大的涉稅風險。
2.如果乙公司將上述甲供材計入工程成本，屬于虛增工程成本的行為，存在較大的涉稅風險。
（二）甲供材的稅款由建設(shè)方承擔、施工方繳納的會計處理
1.施工方的會計處理
甲供材營業(yè)稅及附加=5 641/（1-3.4%）×3.4%=198.54萬元
由施工單位與建設(shè)單位簽訂補充協(xié)議，調(diào)增工程收入198.54萬元，并作會計處理如下：
借：銀行存款 198.54
貸：主營業(yè)務(wù)收入 198.54
（原始憑證：建筑業(yè)發(fā)票記賬聯(lián)）
同時：
借：營業(yè)稅金及附加 198.54
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 198.54
2.建設(shè)方的會計處理
借：開發(fā)成本——建安成本198.54
貸：銀行存款198.54 （原始憑證：建筑業(yè)發(fā)票/完稅憑證復印件）
建設(shè)方的工程成本為：5641萬元（甲供材增值稅發(fā)票）+69 821萬元（建安業(yè)發(fā)票）+198.41（建安業(yè)發(fā)票）=75 660.41萬元。
五、結(jié)論
總之，無論建設(shè)方和施工方如何進行結(jié)算，甲供材都要并入施工方的營業(yè)稅的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本建設(shè)單位的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅收。
【參考文獻】
[1] 高金平.最新稅收政策疑難解析[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012：270.