時間:2023-06-05 16:08:28
導(dǎo)語:在金融企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的撰寫旅程中,學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑,好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文,愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感,引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【關(guān)鍵詞】信息化手段;經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計;ERP系統(tǒng)應(yīng)用
緒論
隨著ERP系統(tǒng)在國家電網(wǎng)公司各個單位的推廣應(yīng)用,規(guī)范了業(yè)務(wù)管理流程,推動了企業(yè)內(nèi)部流程控制的自動化和信息儲存電子化,對內(nèi)部審計工作提出新的挑戰(zhàn)。在制度的約束下,大量審計工作在平臺上運(yùn)行,起到信息共享,規(guī)范審計流程,提高審計質(zhì)量和效率,提高審計現(xiàn)代化水平的作用。審計作業(yè)工具通過對多種財務(wù)數(shù)據(jù)的采集,實(shí)現(xiàn)對財務(wù)數(shù)據(jù)多角度、全方位的分析,達(dá)到快速鎖定審計方向、把握審計重點(diǎn)并形成完整審計項(xiàng)目資料(記錄底稿、審計報告)的作用。本文試圖對ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)和一體化審計綜合管理系統(tǒng)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的應(yīng)用加以論述,其中涉及的案例和部門均出現(xiàn)于筆者所在的企業(yè)內(nèi)部。
1 信息化手段在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的應(yīng)用
企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在內(nèi)部審計工作中一直占有很大的比重,是內(nèi)部審計的一項(xiàng)重要工作。其特點(diǎn)決定了審計人員需要對大量的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計、分析和計算,并且傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計要通過大量的查賬業(yè)務(wù)確認(rèn)經(jīng)濟(jì)負(fù)責(zé)人在經(jīng)營管理中是否存在違紀(jì)違規(guī)等異常情況,而借助信息技術(shù)手段能夠使繁瑣、枯燥的審計業(yè)務(wù)變得相對輕松、方便和快捷。
1.1 ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)的應(yīng)用
通過ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)輔助審計人員完成任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項(xiàng)目,實(shí)施電子財務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的采集轉(zhuǎn)換,運(yùn)用豐富的各類審計工具完成審計抽樣和數(shù)據(jù)分析,提高審計工作效率。
1.1.1 審前調(diào)查發(fā)現(xiàn)審計疑點(diǎn)
通過運(yùn)用ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng),審計人員對已獲得的電子憑證的完整性,科目設(shè)置的規(guī)范,報表的平衡性及其結(jié)構(gòu)的合理性,賬簿余額的一致性以及大金額款項(xiàng)的合規(guī)性進(jìn)行檢查,多角度、全方位地提供有助于確定審計重點(diǎn)、發(fā)現(xiàn)審計線索等方面的信息,使審計人員對被審計單位的財務(wù)狀況開始有一個全面了解,為審計過程風(fēng)險的防范起到了預(yù)警作用。
比如:在對某縣供電企業(yè)進(jìn)行單位負(fù)責(zé)人離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計審前調(diào)查時,審計人員通過ERP審計業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了遠(yuǎn)程數(shù)據(jù)查詢。通過系統(tǒng)中財務(wù)審計模塊下“綜合查詢功能點(diǎn)”對被審計單位的賬務(wù)基本情況進(jìn)行了摸底查詢。經(jīng)查詢發(fā)現(xiàn),該局對業(yè)擴(kuò)工程、大修技改工程使用的物資材料,均采用一次性全額入成本的方法進(jìn)行簡易核算,審計人員憑借審計經(jīng)驗(yàn)判斷該局可能會出現(xiàn)物資倉庫收到的材料實(shí)際耗用量與成本入帳脫節(jié)的現(xiàn)象,導(dǎo)致帳外物資的形成,存在管理隱患。
1.1.2 現(xiàn)場審計進(jìn)行審計線索追蹤
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中,經(jīng)營者往往任職期間相對較長,任期內(nèi)的經(jīng)營活動的合理性、合法性,管理中是否存在這樣那樣的問題,傳統(tǒng)的審計工作只能通過手工查閱明細(xì)賬,查找相關(guān)會計憑證、賬簿等幾步工作來實(shí)現(xiàn)。而ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)提供了非常強(qiáng)大的信息平臺,系統(tǒng)中集成了財務(wù)審計模塊、資產(chǎn)管理審計模塊、物資管理審計模塊、項(xiàng)目審計模塊以及人資審計模塊,通過各個模塊的功能點(diǎn)可以穿透查詢到財務(wù)、物資、項(xiàng)目、資產(chǎn)等相關(guān)信息,幫助審計人員發(fā)現(xiàn)需要重點(diǎn)關(guān)注的地方,便于迅速確定審計重點(diǎn),這個優(yōu)勢是傳統(tǒng)審計無法比擬的。審計重點(diǎn)和疑點(diǎn)確定后,穿透查詢明細(xì)賬,記賬憑證以及相關(guān)業(yè)務(wù)信息,從而實(shí)現(xiàn)了從疑點(diǎn)到證據(jù)的追蹤作業(yè),提高了審計人員的查賬效率。
比如:在開展對某縣供電企業(yè)進(jìn)行單位負(fù)責(zé)人離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任現(xiàn)場審計時,審計人員通過ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)中項(xiàng)目審計模塊下“項(xiàng)目綜合查詢功能點(diǎn)”項(xiàng)目穿透到“項(xiàng)目功能調(diào)用列表”頁面查看某個工程項(xiàng)目組成情況,了解工程項(xiàng)目的整體進(jìn)展、管理情況和動態(tài)數(shù)據(jù),工程物料及掛接的工程檔案,通過核對財務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)該工程中電纜竣工驗(yàn)收工程量與財務(wù)賬面支出數(shù)不一致,并且發(fā)現(xiàn)同一張工程物資出庫單重復(fù)入賬,審計人員根據(jù)這一線索,將該工程作為重點(diǎn)審計內(nèi)容,進(jìn)一步追蹤查詢該工程項(xiàng)目成本明細(xì)賬,查閱工程結(jié)算資料,最終發(fā)現(xiàn)該工程財務(wù)成本支出與竣工驗(yàn)收工程量不符,少計入電纜四千余米,金額約百余萬元,造成工程成本支出不實(shí)。
1.1.3 為審計評價提供了數(shù)據(jù)支撐
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中要做到對經(jīng)營者負(fù)責(zé),就要對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的經(jīng)營管理水平和經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價,而任期內(nèi)主要經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)的完成情況就是最好的說明。ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)的計算、統(tǒng)計、分析功能可以輕而易舉完成這些工作。例如:利用ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)的查詢、分析功能可以快速合適任期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入、利潤等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)情況;利用ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)的趨勢分析等功能可以對經(jīng)營者任期的收入、成本、利潤等經(jīng)營指標(biāo)與計劃對比,與本企業(yè)的歷史水平對比,與同行先進(jìn)水平對比。通過縱向、橫向的比較,正確的反映出被審計單位的管理水平,合理評價企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的工作業(yè)績。利用系統(tǒng)中的賬齡分析等功能,實(shí)現(xiàn)對任職期間資產(chǎn)管理狀況的評價;利用ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)進(jìn)行財務(wù)指標(biāo)分析,幫助審計人員進(jìn)行盈利能力、負(fù)債能力、變現(xiàn)能力等方面的分析,對被審計單位的財務(wù)經(jīng)營狀況進(jìn)行評價。
1.2 審計綜合管理系統(tǒng)的應(yīng)用
目前國家電網(wǎng)公司通過審計綜合管理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)整個企業(yè)年度審計計劃的申報與審批、審計文書檔案的管理、業(yè)務(wù)臺帳的統(tǒng)計匯總和基礎(chǔ)報表的自動生成,并完成人力資源綜合管理、審計任務(wù)的資源調(diào)配、審計人員履行職責(zé)的考評等。通過資源管理(法律法規(guī)庫、審計專家?guī)?、審計案例庫、審計對象庫)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料支撐,為整個審計應(yīng)用系統(tǒng)提供完整、有效的審計基礎(chǔ)信息支持。
2 信息化手段在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的應(yīng)用效果
信息化手段在任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的應(yīng)用價值主要在于創(chuàng)新審計方式和手段,擴(kuò)大了核查范圍,提高了審計工作質(zhì)量和效率,減少了審計風(fēng)險。
2.1 非現(xiàn)場審計與現(xiàn)場審計相結(jié)合,變被動審計為主動審計,提高了審計工作效率
在開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項(xiàng)目實(shí)施中采用非現(xiàn)場審計與現(xiàn)場審計相結(jié)合的方式實(shí)施審計項(xiàng)目。先開展非現(xiàn)場審計,對線上管理信息系統(tǒng)查詢結(jié)果進(jìn)行比對、分析,綜合審計判斷,確定審計疑點(diǎn);現(xiàn)場審計階段圍繞審計事項(xiàng)重點(diǎn)抽樣、取證、復(fù)核,確定審計結(jié)論。綜合應(yīng)用信息系統(tǒng)實(shí)施審計,擺脫了被審計單位提供審計資料的局限,由提供什么資料審計什么變?yōu)閷徲嫃?fù)核證據(jù),變被動審計為主動審計,使得審計結(jié)果更加貼近企業(yè)的管理實(shí)際情況,從而提高了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作效率。
2.2 創(chuàng)新審計手段豐富了傳統(tǒng)審計的技術(shù)手段,擴(kuò)大審計范圍,提高了審計工作質(zhì)量
由于ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)涵蓋了大部分業(yè)務(wù)信息,包括財務(wù)信息、資產(chǎn)信息、工程信息、物資管理信息以及人力資源信息,大大方便了審計人員的調(diào)閱與查看,可以使審計核查的面進(jìn)一步擴(kuò)大;由于計算機(jī)處理數(shù)據(jù)既快速又準(zhǔn)確,審計過程中財務(wù)數(shù)據(jù)的分類篩選和匯總分析可以在系統(tǒng)中完成,節(jié)約了傳統(tǒng)審計中手工復(fù)核的時間,也有助于審計工作質(zhì)量和效率的提高;由于審計系統(tǒng)可以進(jìn)行科學(xué)抽樣,使得所抽取的樣本更可信更具代表性,輔之審計系統(tǒng)中異常醒目的調(diào)查測試,審計風(fēng)險在一定程度上得到了控制,可靠性程度有了進(jìn)一步的提高。
2.3 規(guī)范化審計工作流程,促進(jìn)了審計工作標(biāo)準(zhǔn)化
通過審計信息管理系統(tǒng)對審計項(xiàng)目實(shí)施在線管理,統(tǒng)一了審計工作標(biāo)準(zhǔn)流程,實(shí)現(xiàn)了審計項(xiàng)目全生命周期的閉環(huán)管理,對日常審計工作實(shí)施有效監(jiān)控,促進(jìn)了審計工作標(biāo)準(zhǔn)化。
3 審計信息化手段應(yīng)用存在的不足
盡管審計信息化手段的應(yīng)用給審計工作方式帶來了重大轉(zhuǎn)變,但審計信息化的應(yīng)用仍存在不足,審計信息系統(tǒng)仍不完善,制約了其在新形勢下所發(fā)揮的作用。主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
3.1 實(shí)際工作中對審計信息系統(tǒng)的應(yīng)用僅處于低層次
在實(shí)際的審計工作中,對于審計信息系統(tǒng),部分審計人員還把它僅僅看做是在電腦上看賬,主觀上不愿去使用審計信息系統(tǒng)提供的豐富功能??陀^上,由于被審計單位有各自的特點(diǎn),系統(tǒng)部分功能不能全部適用;例如:在ERP審計業(yè)務(wù)系統(tǒng)財務(wù)審計模塊中,貨幣資金審計分析模型中僅僅提供了疑似坐支現(xiàn)金分析、業(yè)務(wù)不頻繁銀行賬戶分析等幾個審計分析模型,而在實(shí)際工作中,僅僅這幾個審計分析模型遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足貨幣資金審計的要求。
3.2 審計信息系統(tǒng)的后續(xù)更新不及時
審計信息系統(tǒng)在ERP系統(tǒng)版本更新后進(jìn)行過相應(yīng)更新優(yōu)化,但相對于ERP財務(wù)、生產(chǎn)、物資、以及人資系統(tǒng)的后續(xù)更新還是較為滯后。比如:財務(wù)部門按照國網(wǎng)公司要求,各個基礎(chǔ)單位利潤中心合并后,ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)中的后續(xù)更新并沒有進(jìn)行實(shí)時更新。為了更快捷更準(zhǔn)確的獲取審計信息、證據(jù),審計人員更愿意直接通過財務(wù)部門應(yīng)用較多的ERP生產(chǎn)系統(tǒng)以及財務(wù)管控系統(tǒng)。
4 審計信息化手段應(yīng)用存在不足的應(yīng)對策略
那么如何解決以上實(shí)際應(yīng)用中存在的問題呢?筆者認(rèn)為應(yīng)從以下兩方面入手。
4.1 深化審計信息化應(yīng)用,不斷優(yōu)化審計信息系統(tǒng)
首先,深化審計信息化應(yīng)用,進(jìn)一步推進(jìn)ERP業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)深化應(yīng)用步伐,加大審計門戶系統(tǒng)應(yīng)用和綜合管理系統(tǒng)實(shí)用化推廣,提升公司信息化條件下的綜合管控能力。其次,加強(qiáng)審計人員與系統(tǒng)開發(fā)人員的溝通,在日常應(yīng)用系統(tǒng)過程中,需要根據(jù)業(yè)務(wù)的發(fā)展不斷擴(kuò)充、完善,將好的審計思路和分析邏輯及時與系統(tǒng)開發(fā)人員進(jìn)行溝通,從而形成新的模型并加載到系統(tǒng)中。
4.2 加強(qiáng)專業(yè)知識培訓(xùn),提高審計人員綜合素質(zhì)
審計信息化需要既精通審計業(yè)務(wù)又精通計算機(jī)技術(shù)的復(fù)合型人才,要建立信息化的審計隊伍,通過建立信息化知識技能的培訓(xùn)體系,加強(qiáng)信息化后續(xù)教育,并定期召開審計信息化建設(shè)研討交流,來提高信息化素質(zhì),樹立信息化思維方式,用信息化的新武器來武裝審計隊伍。與此同時,還要通過開展多維度培訓(xùn),不斷學(xué)習(xí)新的審計理論知識,掌握新的審計方法和技巧。比如聘請相關(guān)部門業(yè)務(wù)專家為審計人員授課,審計部門人員之間日常相互學(xué)習(xí),在審計過程中注意總結(jié)和記筆記,多去現(xiàn)場增加感性認(rèn)識等。
5 結(jié)論
李金華審計長指出,“審計信息化不光是個技術(shù)方法的問題,它對審計工作的方式、程序、質(zhì)量和管理,乃至審計人員的思維方式和自身素質(zhì)都會帶來深刻的影響”。也就是說,創(chuàng)新審計技術(shù)與創(chuàng)新審計模式是互為前提、互相推動的一體兩面。加快內(nèi)部審計信息化建設(shè)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型的一項(xiàng)重要任務(wù),通過解決在推進(jìn)審計信息化工作進(jìn)程中的遇到問題,不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn),審計信息化就一定能使企業(yè)內(nèi)部審計工作更好地為正確決策和有效監(jiān)督提供強(qiáng)有力的支持。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞:制度環(huán)境 境外審計 國有企業(yè)
國有企業(yè)是特殊性質(zhì)的企業(yè),正是由于這種特殊的地位和貢獻(xiàn),在一些OECD國家,國有企業(yè)仍很大程度上代表該國的GDP、勞動力市場及資本市場。國有企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r不僅取決于本國的宏觀經(jīng)濟(jì)政策,還取決于政府對國有企業(yè)監(jiān)督做出的特殊制度安排。審計作為監(jiān)督方式之一,在考察國有企業(yè)經(jīng)營績效和國有資產(chǎn)整體的保值增值方面都發(fā)揮了重要的作用。審計制度作為實(shí)施審計的基礎(chǔ)環(huán)境,會對審計產(chǎn)生整體影響。國有企業(yè)審計制度的合理程度會在很大程度上影響國有企業(yè)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性,同時也對會計盈余的操縱空間和審計風(fēng)險有重要影響。因此,了解國有企業(yè)所處的特殊制度環(huán)境對剖析境外國有資產(chǎn)審計存在的問題有所啟示。本文從政府機(jī)關(guān)對國有企業(yè)的審計職責(zé)安排和國有企業(yè)境外審計制度兩個角度深入分析了制約國有企業(yè)境外審計的瓶頸因素,并提出改進(jìn)建議,以推進(jìn)境外國有資產(chǎn)審計順利進(jìn)行。
一、主要政府機(jī)關(guān)的國有企業(yè)審計職能配置
政府職能就是政府根據(jù)社會需求,依法對社會生活領(lǐng)域進(jìn)行管理的職責(zé)和功能,這種職能通常分為政治職能、經(jīng)濟(jì)職能和管理職能(張立民、聶新軍,2007),而政府審計職能是按照社會對政府審計的需要確定政府審計應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)和功能,是一種理想的潛在的政府審計能力(劉莉莉,2008),因此,政府審計職能屬于政府管理職能范疇。新國有資產(chǎn)管理體制下,負(fù)有國有資產(chǎn)審計監(jiān)督職責(zé)的政府部門主要是審計署、國資委和財政部。審計署對國有企業(yè)進(jìn)行審計監(jiān)督是法定職責(zé)?!稇椃ā返诰攀粭l規(guī)定,國務(wù)院設(shè)立審計機(jī)關(guān),對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支,對國家的財政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支進(jìn)行審計監(jiān)督?!秾徲嫹ā返诙畻l規(guī)定,由審計機(jī)關(guān)對國有企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益進(jìn)行審計監(jiān)督,而對于國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè),依據(jù)2010年修訂的《審計法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定,也應(yīng)當(dāng)接受審計機(jī)關(guān)的審計監(jiān)督。《企業(yè)國有資產(chǎn)法》規(guī)定,國務(wù)院審計機(jī)關(guān)依照《審計法》對屬于審計監(jiān)督對象的國家出資企業(yè)進(jìn)行審計監(jiān)督。目前審計署對國有企業(yè)開展財務(wù)審計工作主要依據(jù)《國家審計基本準(zhǔn)則》、《專項(xiàng)審計調(diào)查準(zhǔn)則》等業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和《審計人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》。對中央企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的主要依據(jù)是《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計管理暫行辦法》。在對中央企業(yè)進(jìn)行財務(wù)審計時,由于審計機(jī)關(guān)審計力量有限和審計人員的相關(guān)專業(yè)知識不足,就會要求社會審計力量加入國有企業(yè)審計領(lǐng)域,補(bǔ)充政府審計力量的不足。基于這一現(xiàn)狀,2006年6月28日審計署《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》,規(guī)定了審計署可以聘請社會中介機(jī)構(gòu)參與國有企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)、負(fù)債、損益和主要負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計,再結(jié)合《審計法》的相關(guān)規(guī)定,“社會審計機(jī)構(gòu)審計的單位依法屬于審計機(jī)關(guān)監(jiān)督對象的,審計機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定,有權(quán)對該社會審計機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進(jìn)行核查”,可以看出,審計機(jī)關(guān)委托社會審計機(jī)構(gòu)對國有企業(yè)審計后,可以再對注冊會計師出具的審計報告質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。
國資委是生產(chǎn)型中央企業(yè)的管轄機(jī)構(gòu),對中央企業(yè)的經(jīng)營管理負(fù)有直接監(jiān)督責(zé)任。國資委的審計監(jiān)督方式有兩種:一種是通過國務(wù)院外派監(jiān)事會對中央企業(yè)的財務(wù)活動和企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營管理行為進(jìn)行直接監(jiān)督,類似于過程監(jiān)督,另一種是國資委委托注冊會計師對國有企業(yè)的年度決算報告進(jìn)行審計,類似于結(jié)果監(jiān)督。2000年實(shí)施的《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》賦予了監(jiān)事會較大的審計自由裁量權(quán),主要表現(xiàn)在:第一,審計范圍比較廣。不僅有權(quán)審計企業(yè)財務(wù)會計報告的真實(shí)性和合法性,還能對企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營管理行為開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。第二,審計時間安排比較自由。可以定期審計,也可不定期專項(xiàng)檢查。第三,審計權(quán)限比較大。監(jiān)事會開展監(jiān)督檢查時,除了可以使用社會審計的所有審計方式外,還有權(quán)在企業(yè)召開與監(jiān)督檢查事項(xiàng)有關(guān)的會議,并聽取企業(yè)負(fù)責(zé)人的匯報。監(jiān)事會對中央企業(yè)的財務(wù)監(jiān)督是實(shí)時的過程監(jiān)督,這種實(shí)時監(jiān)督不僅依靠監(jiān)事會自身發(fā)揮作用,還與國務(wù)院其他部委如財政部等聯(lián)合一起,形成強(qiáng)大的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò),這些部委之間相互溝通中央企業(yè)的運(yùn)作情況,隨時互通信息,為國有資產(chǎn)的安全完整提供強(qiáng)有力的支持,一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營行為可能危及國有資產(chǎn)安全和完整時,監(jiān)事會有權(quán)向監(jiān)事會管理機(jī)構(gòu)或國務(wù)院報告。第四,如果監(jiān)事會認(rèn)為某些事項(xiàng)比較重要,可以建議監(jiān)事會管理機(jī)構(gòu)聘請注冊會計師審計,或向國務(wù)院建議由國家審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計。總之,外派監(jiān)事會對中央企業(yè)進(jìn)行財務(wù)監(jiān)督已成為一種比較認(rèn)可的監(jiān)督制度。
除了外派監(jiān)事會進(jìn)行直接審計監(jiān)督外,國資委還可以委托會計師事務(wù)所對中央企業(yè)編制的年度財務(wù)決算報告進(jìn)行結(jié)果監(jiān)督。2004年國資委《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》(以下簡稱規(guī)則)規(guī)定,由注冊會計師對中央企業(yè)的年度財務(wù)決算報告進(jìn)行審計,國資委對企業(yè)年度財務(wù)決算的審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。為配合這一規(guī)定的實(shí)施,國資委連續(xù)了一系列補(bǔ)充規(guī)定,對會計師事務(wù)所招標(biāo)和輪換做出進(jìn)一步說明,包括《中央企業(yè)統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所工作施行辦法》、《中央企業(yè)財務(wù)決算統(tǒng)一委托審計管理辦法》、《中央企業(yè)統(tǒng)一委托審計評標(biāo)計分體系》、《中央企業(yè)財務(wù)決算審計有關(guān)問題解答》、《關(guān)于中央企業(yè)2006年財務(wù)決算審計備案的通知》。筆者認(rèn)為,由國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所對中央企業(yè)進(jìn)行審計與一般意義上的注冊會計師審計有較大差異,在會計師事務(wù)所的選擇、事務(wù)所審計年限、事務(wù)所的職責(zé)分工和審計范圍等方面做出了不同規(guī)定,反映出國家強(qiáng)制性干預(yù)注冊會計師審計的特點(diǎn)。這些差異性規(guī)定主要有:(1)通過公開招標(biāo)或企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn),由國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。特別是對于國有控股企業(yè),由于有其他股東的參與控制權(quán),《規(guī)則》建議采用企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)確定。公開招標(biāo)方式在定價方面給了國資委較大定度的空間,容易滋生尋租行為,而由企業(yè)推薦報國資委同意的方式也沒有從根本上改變國資委當(dāng)家作主的現(xiàn)狀,因此,在注冊會計師審計的準(zhǔn)備階段就體現(xiàn)了國家干預(yù)注冊會計師對央企審計的傾向。(2)特別規(guī)定了參與審計的會計師事務(wù)所的數(shù)量和審計年限。企業(yè)年度財務(wù)決算審計原則上統(tǒng)一委托一家會計師事務(wù)所承接,根據(jù)中央企業(yè)集團(tuán)子企業(yè)分布地域較廣的現(xiàn)實(shí)情況,可由企業(yè)總部委托多家但上限不超過五家。承接審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所審計年限不少于2年,并且同一家會計師事務(wù)所的連續(xù)審計年限不超過5年。這種對會計師事務(wù)所的數(shù)量做出的強(qiáng)制性規(guī)定并沒有合理的依據(jù),央企集團(tuán)的子公司少則十幾家,多的可達(dá)幾十家、上百家,有的企業(yè)主體資產(chǎn)分布在海外,僅五家或者更少的審計師審計,審計力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到深入現(xiàn)場查出高風(fēng)險領(lǐng)域的重大錯報漏報問題的程度,而對審計年限做出規(guī)定也沒有必然帶來央企審計質(zhì)量的提高(汪月祥、孫娜,2009)。(3)明確規(guī)定參與中央企業(yè)集團(tuán)審計的主審會計師事務(wù)所職責(zé)。主審會計師事務(wù)所承擔(dān)的審計工作量一般不低于50%,負(fù)責(zé)整體審計工作的安排和審計質(zhì)量控制,對出具的企業(yè)年度財務(wù)決算審計報告負(fù)最終責(zé)任。(4)擴(kuò)大了注冊會計師審計范圍。一般意義上的注冊會計師審計范圍是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表及報表附注,而對央企審計的會計師事務(wù)所還包括國資委要求的專項(xiàng)審計事項(xiàng)和央企要求的其他專項(xiàng)審計事項(xiàng)。(5)中央企業(yè)審計標(biāo)準(zhǔn)的多元化。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)遵守的審計標(biāo)準(zhǔn)主要有《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》、國家有關(guān)財務(wù)會計制度和國資委對年度財務(wù)決算工作的相關(guān)要求,這些標(biāo)準(zhǔn)比一般上市公司審計的標(biāo)準(zhǔn)要多,注冊會計師執(zhí)行央企集團(tuán)審計工作的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過單個上市公司,會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具備一批審計技能過硬的注冊會計師隊伍才能承接這類審計業(yè)務(wù)。(6)審計報告類型和披露內(nèi)容存在的差異。通常情況下,會計師事務(wù)所出具的報告是年度財務(wù)決算審計報告,如果國資委提出了專項(xiàng)審計要求,就還包括專項(xiàng)審計報告。如果注冊會計師對年度財務(wù)決算報告發(fā)表保留意見,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)在年度財務(wù)決算報告中說明,而如果發(fā)表否定意見或無法表示意見,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以專項(xiàng)報告的形式予以說明。這兩種做法都將注冊會計師年度審計報告中屬于說明段的內(nèi)容以特定的形式對外披露,與一般的注冊會計師審計報告不同。在審計報告的內(nèi)容方面,年度財務(wù)決算審計報告中應(yīng)當(dāng)對應(yīng)納入而未納入合并范圍的子企業(yè)對資產(chǎn)和財務(wù)狀況的影響作重點(diǎn)說明。筆者認(rèn)為,這一特殊規(guī)定具有合理性,考慮到了大多數(shù)中央企業(yè)有多個境內(nèi)外子公司,有的子公司對集團(tuán)公司有重要影響,管理層將有重大影響的境內(nèi)外子公司不納入合并范圍就不能客觀反映整個集團(tuán)的經(jīng)營狀況,如果將該情形在審計報告中予以說明不僅可以規(guī)避境外子公司未納入合并范圍帶來的審計風(fēng)險,明確審計責(zé)任,還可以向財務(wù)報表使用者提供有用的會計和審計信息。
2000年7月1日的《會計法》第三十一條規(guī)定,財政部門有權(quán)對會計師事務(wù)所出具審計報告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督。這說明財政部對注冊會計師審計報告質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督是法定職責(zé),如果國有企業(yè)年度財務(wù)報表委托注冊會計師審計,財政部就能依法對國有企業(yè)財務(wù)報表的審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。不過,財政部還有更重要的職責(zé),就是制定企業(yè)國有資產(chǎn)管理的相關(guān)制度。一個國家的任何一項(xiàng)工作都是在本國的政治、經(jīng)濟(jì)、法律框架下進(jìn)行的(廖洪,2007),因此,財政部制定的國有企業(yè)審計制度是否合理對國有企業(yè)審計實(shí)踐和國有企業(yè)的保值增值有重要影響。新國有資產(chǎn)管理體制建立以來,財政部在制定國有資產(chǎn)審計監(jiān)督制度方面有哪些成果,以保障國有資產(chǎn)的安全和完整?筆者將國資委成立前后由財政部的國有企業(yè)審計的相關(guān)制度進(jìn)行了整理,到目前為止,財政部的9個關(guān)于國有企業(yè)審計的法規(guī)中,有效的僅有三個,分別是《財政部關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》(以下簡稱《若干規(guī)定》、《財政部關(guān)于對經(jīng)社會審計機(jī)構(gòu)審計的中央國有企業(yè)年度會計報表進(jìn)行抽審的通知》和《關(guān)于對社會審計機(jī)構(gòu)審計中央國有企業(yè)年度會計報表質(zhì)量進(jìn)行抽審的實(shí)施意見》。三個法規(guī)的共同特點(diǎn)是對社會審計機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行了規(guī)范。《若干規(guī)定》主要對國有企業(yè)和會計師事務(wù)所的雙方審計關(guān)系人的審計行為,包括審計委托方式、約定的審計范圍、審計收費(fèi)方式和會計師事務(wù)所變更等做出了要求。后兩個法規(guī)主要從監(jiān)督的角度對經(jīng)會計師事務(wù)所審計的中央企業(yè)年度會計報表的審計質(zhì)量如何抽查進(jìn)行了規(guī)范。筆者認(rèn)為,僅僅依據(jù)財政部目前有效的三部部門法規(guī)對中央企業(yè)集團(tuán)的審計行為進(jìn)行規(guī)范還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,主要表現(xiàn)在:第一,中央企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)龐大,經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和境內(nèi)外的子公司分布地域廣泛性,決定了集團(tuán)財務(wù)報表編制的難度大,注冊會計師要對集團(tuán)財務(wù)報表進(jìn)行有效的審計,既要強(qiáng)化自身的審計技能,更重要的是,需要國有企業(yè)審計方面的法律法規(guī)支持,使注冊會計師審計國有企業(yè)有章可循。第二,目前有效的三部法規(guī)中有兩部法規(guī)屬于抽審性質(zhì),真正規(guī)范國有企業(yè)委托注冊會計師審計的法規(guī)只有一部《若干規(guī)定》。最近幾年我國會計審計準(zhǔn)則發(fā)生了巨大變化,很多內(nèi)容與國際準(zhǔn)則基本上趨同,而《若干規(guī)定》在2004年,規(guī)定的內(nèi)容沒有跟上最新形勢的變化,對注冊會計師實(shí)施國有企業(yè)審計很難發(fā)揮指導(dǎo)作用。第三,從我國國有企業(yè)發(fā)展形勢看,國資委成立以來,大力推進(jìn)中央企業(yè)合并重組,中央企業(yè)集團(tuán)已從最初的189家合并至2010年上半年的125家,這意味著央企集團(tuán)數(shù)量變少而資產(chǎn)規(guī)模在變大,集團(tuán)內(nèi)部的各種利益關(guān)系更加復(fù)雜,審計的復(fù)雜性在增加,這些現(xiàn)狀都從客觀上要求我國政府應(yīng)當(dāng)盡快健全國有企業(yè)審計方面的法律法規(guī)。只有比較完備的國有資產(chǎn)審計法規(guī)才能為大型國有企業(yè)開展境外審計提供有力的法律支持。
二、其他政府機(jī)關(guān)的審計職能安排
《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定,國務(wù)院證券委員會(以下簡稱“證券委”)是全國證券市場的主管機(jī)構(gòu),依照法律、法規(guī)的規(guī)定對全國證券市場進(jìn)行統(tǒng)一管理。1998年,國務(wù)院證券委員會與中國證監(jiān)會合并成立新的中國證監(jiān)會。中國證券監(jiān)督管理委員會(以下簡稱“證監(jiān)會”)是證券委的監(jiān)督管理執(zhí)行機(jī)構(gòu),依照法律、法規(guī)的規(guī)定對證券發(fā)行與交易的具體活動進(jìn)行監(jiān)督管理。由于國家控股的各類公司制企業(yè)是不承擔(dān)政策目標(biāo)、以市場效率取向?yàn)橹鞯恼嬲饬x上的現(xiàn)代企業(yè)(楊肅昌,2003),因此,在監(jiān)管范圍上,凡是在我國證券市場公開發(fā)行股票的國有上市公司都是證監(jiān)會的監(jiān)督對象,接受與非國有上市公司相同的監(jiān)督管理。證監(jiān)會對上市公司審計監(jiān)督方面的規(guī)定主要與注冊會計師審計有關(guān),比如,國有上市公司均應(yīng)遵守《證券法》第五十二條、第六十五條和第六十六條的規(guī)定,聘請注冊會計師對年度報告進(jìn)行審計。在監(jiān)管方式上,中國證監(jiān)會不直接參與國有上市公司的審計,而是與中國注冊會計師協(xié)會共同對全國的注冊會計師和會計師事務(wù)所進(jìn)行許可證管理,間接保證年度報告的審計質(zhì)量。體現(xiàn)共同監(jiān)督作用的法規(guī)例如2003年財政部、證監(jiān)會的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定的補(bǔ)充規(guī)定》中就對中注協(xié)的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》的內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充。
中國注冊會計師協(xié)會(以下簡稱中注協(xié))是行業(yè)自律性組織,負(fù)責(zé)管理全國注冊會計師行業(yè)的各項(xiàng)工作。在中央企業(yè)審計中,會計師事務(wù)所扮演裁判和運(yùn)動員兩種角色,既可能接受委托進(jìn)行年度決算報告的審計也可能對年度決算報告的審計報告進(jìn)行再審計,這就使得中注協(xié)在國有企業(yè)審計中只能發(fā)揮輔助協(xié)調(diào)作用。體現(xiàn)輔助協(xié)調(diào)作用的法規(guī)例如1999年8月中注協(xié)的《關(guān)于積極配合完成對社會審計機(jī)構(gòu)審計的國有企業(yè)年度會計報表抽審工作的通知》。
其他政府部門如國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和工商管理部門也會定期或不定期進(jìn)行審查,這種審查需要遵守《稅收征管法》和《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》等法律標(biāo)準(zhǔn),通常以強(qiáng)制性和臨時性突擊檢查為主,與審計監(jiān)督有本質(zhì)差別。
三、國有企業(yè)境外審計制度安排
境外審計是審計國際化發(fā)展的表現(xiàn)形式,是國有資產(chǎn)審計職能的延伸,境外審計質(zhì)量的好壞與國有資產(chǎn)審計體制是否合理、職責(zé)履行是否到位關(guān)系密切。對境外國有資產(chǎn)進(jìn)行審計監(jiān)管的政府機(jī)關(guān)主要是審計署、國資委和財政部,這三個部門的境外審計法規(guī)主要內(nèi)容如下:
審計署主要依據(jù)《審計署境外審計工作內(nèi)部管理暫行辦法》(以下簡稱管理辦法)進(jìn)行境外審計,可以是財務(wù)收支審計或者經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計,境外審計的目的是以財務(wù)收支的真實(shí)性為基礎(chǔ),促進(jìn)境外國有資產(chǎn)的管理,保障國有資產(chǎn)的安全有效。國資委的境內(nèi)國有企業(yè)審計主要通過外派監(jiān)事會進(jìn)行定期或不定期審計,并且委托會計師事務(wù)所審計年度財務(wù)決算報告。國資委開展的境外企業(yè)審計根據(jù)《規(guī)則》和5號令《中央企業(yè)財務(wù)決算報告管理辦法》(以下簡稱財務(wù)決算管理辦法)的規(guī)定由所在國家(或地區(qū))的審計師進(jìn)行審計,同時境外企業(yè)及其境內(nèi)母公司的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以開展境外審計??梢钥闯?,國資委雖然提出了境外企業(yè)按其所在國家(或地區(qū))的規(guī)定審計,并且允許內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)審計,但沒有對境外審計師出具的審計報告的有效性以及怎樣利用境外審計師的審計工作成果提出建議。財政部對境外企業(yè)如何審計曾產(chǎn)生過爭議, 1998年財政部《關(guān)于印發(fā)國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》規(guī)定,“中國注冊會計師不對境外企業(yè)進(jìn)行審計”,但由誰審計沒有明確。2000年又《關(guān)于國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計若干問題的通知》將該規(guī)定變更為“由所在地注冊會計師審計”。2004年財政部將這兩個法規(guī)廢除,重新《若干規(guī)定》,并明確提出“在境外投資設(shè)立的企業(yè),其年度會計報表審計按照所在地有關(guān)法律規(guī)定執(zhí)行”,可以看出,財政部最終就“由境外審計師審計”達(dá)成了一致意見,并且全盤認(rèn)可境外子企業(yè)經(jīng)境外審計師審計的工作成果。
從以上法規(guī)看出,境外審計的法律法規(guī)存在以下幾個方面的問題: 1.審計署對審計境內(nèi)的國有企業(yè)可以依據(jù)《審計法》、《企業(yè)國有資產(chǎn)法》等法律法規(guī),但是進(jìn)行境外審計時,能夠直接指導(dǎo)境外審計工作的只有《管理辦法》,不能直接依據(jù)《審計法》,因?yàn)樵摗豆芾磙k法》的一些規(guī)定與《審計法》的規(guī)定并不一致,例如《管理辦法》認(rèn)為境外審計可以是財務(wù)審計也可以是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計,而《審計法》認(rèn)為審計機(jī)關(guān)對國有企業(yè)的審計只能是財務(wù)收支審計。再如《管理辦法》認(rèn)為境外審計可以根據(jù)被審計單位的具體情況以國家審計和內(nèi)部審計的名義進(jìn)行,而《審計法》并沒有這樣的規(guī)定??梢?,審計署將境外審計看作為另一種獨(dú)立的審計類型,進(jìn)行境外審計也有另行遵循的標(biāo)準(zhǔn)――《管理辦法》。筆者認(rèn)為,目前僅僅將《管理辦法》作為審計署境外審計的遵循標(biāo)準(zhǔn)并不可取,該《管理辦法》僅是內(nèi)部試行,適用范圍小,權(quán)威性不大。從時間維度來看,《管理辦法》的實(shí)施時間是2002年,已經(jīng)陳舊過時,完善修訂已迫在眉睫。從范圍維度看,該辦法僅在審計機(jī)關(guān)內(nèi)部有效,該標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和公平性令人質(zhì)疑,這是制約政府審計機(jī)關(guān)進(jìn)行境外審計工作比較重要的問題。2.國資委對國有企業(yè)的審計主要遵循《規(guī)則》和《財務(wù)決算管理辦法》,并提出境外企業(yè)審計要走兩條線,即注冊會計師審計和內(nèi)部審計同時進(jìn)行。《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》規(guī)定監(jiān)事會有權(quán)聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行審計,那么進(jìn)行境外審計時,是否有必要將內(nèi)部審計與境外審計師審計結(jié)合起來,以利于監(jiān)事會成員從境外審計師了解更多境外企業(yè)的實(shí)際情況,沒有明確的規(guī)定。3.財政部全盤接受境外審計師的審計報告不可取。因?yàn)榫惩鈱徲嫀煹膶徲媹蟾媸欠窈侠磉m當(dāng)并沒有公認(rèn)的評價標(biāo)準(zhǔn),如果境外審計師被境外企業(yè)收買審計意見,出具失真的審計報告如何處理,這些問題監(jiān)管部門還沒充分考慮。4.財政部認(rèn)為境外企業(yè)應(yīng)當(dāng)由其所在國家(或地區(qū))的審計師進(jìn)行審計,而國資委認(rèn)為在央企進(jìn)行年度財務(wù)決算時,實(shí)體在境內(nèi)的境外子公司由境內(nèi)會計師事務(wù)所統(tǒng)一審計??梢栽囅耄绻惩庾庸居裳肫蠼y(tǒng)一委托的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計,而同時也接受了境外審計師的審計,境內(nèi)審計師是否可利用境外審計師的工作成果,如何利用等值得探討。5.我國約有10%的央企境外子企業(yè)設(shè)立在英屬維爾京群島、開曼群島、馬紹爾群島等離岸區(qū)域,這些區(qū)域的法律極力保護(hù)公司股東的商業(yè)秘密,并不對外披露公司財務(wù)報表信息,如何進(jìn)行境外審計也是應(yīng)當(dāng)考慮的問題。
四、改進(jìn)國有企業(yè)境外審計的對策建議
(一)完善政府境外國有資產(chǎn)審計的法律制度
審計署、國資委和財政部作為中央企業(yè)境外審計的主要監(jiān)督部門,制定的部分法規(guī)有待進(jìn)一步改進(jìn),主要表現(xiàn)在:第一,審計署目前實(shí)行的《管理辦法》屬內(nèi)部辦法,適用范圍小,權(quán)威性不大,應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行全面修訂或者新的境外審計暫行辦法,擴(kuò)大境外審計的影響,提高境外審計的法律地位。無論采取哪種方式《管理辦法》,都應(yīng)當(dāng)在法規(guī)中增加境外審計目標(biāo)、境外審計程序、境外審計范圍、境外審計人員的權(quán)利義務(wù)以及法律責(zé)任等必要內(nèi)容,以增強(qiáng)適用性。第二,協(xié)調(diào)《管理辦法》與《審計法》的不一致之處?!豆芾磙k法》認(rèn)為境外審計可以是財務(wù)審計也可以是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計,而《審計法》認(rèn)為審計機(jī)關(guān)對國有企業(yè)的審計只能是財務(wù)收支審計,兩者的不一致適當(dāng)調(diào)整為佳。第三,建議財政部增加國有企業(yè)境外審計暫行條例等類似的行政法規(guī)。目前財政部的國有企業(yè)審計方面法規(guī)很少,有效的只有《財政部關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》(以下簡稱《若干規(guī)定》)、《財政部關(guān)于對經(jīng)社會審計機(jī)構(gòu)審計的中央國有企業(yè)年度會計報表進(jìn)行抽審的通知》和《關(guān)于對社會審計機(jī)構(gòu)審計中央國有企業(yè)年度會計報表質(zhì)量進(jìn)行抽審的實(shí)施意見》,這三個法規(guī)時間較早,很多內(nèi)容跟不上會計審計實(shí)務(wù)日新月異的變化,并且國有企業(yè)審計的這些法規(guī)都沒有涉及境外審計問題,導(dǎo)致國有企業(yè)境外審計法律法規(guī)非常缺乏,這方面的法律規(guī)范很有必要。第四,建議財政部修訂《若干規(guī)定》的部分條款,增強(qiáng)該法規(guī)在境外審計方面的適用性。例如將第二條“企業(yè)在境外投資設(shè)立的企業(yè),其年度會計報表審計按照所在地有關(guān)法律規(guī)定執(zhí)行”修改為“企業(yè)在境外投資設(shè)立的企業(yè),其年度會計報表審計由我國與東道國的政府部門協(xié)調(diào)相關(guān)法律后再執(zhí)行”,這樣就避免了我國注冊會計師開展境外審計“無章可循”的問題。再如第九條“企業(yè)年度會計報表審計由中國注冊會計師和境內(nèi)依法設(shè)立的會計師事務(wù)所依法進(jìn)行”,如果國有企業(yè)設(shè)立境外企業(yè),境外企業(yè)的年度財務(wù)報表審計是否可以由境外審計師進(jìn)行沒有規(guī)定。建議修改為“企業(yè)年度財務(wù)報表審計由境內(nèi)設(shè)立的會計師事務(wù)所考慮該國有企業(yè)會計信息保密性后,根據(jù)國有企業(yè)的境外投資情況,決定由境內(nèi)或境外會計師事務(wù)所依法審計”。
(二)建立境外離岸區(qū)域的審計合作制度
我國上市央企有部分境外企業(yè)設(shè)立在離岸區(qū)域,這些區(qū)域的法律監(jiān)督制度比較寬松,容易出現(xiàn)監(jiān)督缺失,建立該區(qū)域內(nèi)中央企業(yè)境外資產(chǎn)的審計監(jiān)督合作是當(dāng)務(wù)之急。建議我國應(yīng)當(dāng)與該區(qū)域的政府協(xié)商簽訂審計監(jiān)督協(xié)調(diào)方面的協(xié)議,通過雙方政府的協(xié)商,努力促進(jìn)我國注冊會計師進(jìn)入離岸區(qū)域開展審計,解決該領(lǐng)域的境外央企缺乏審計監(jiān)督的問題。Z
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【關(guān)鍵詞】跟蹤審計;建設(shè);經(jīng)營
一、跟蹤審計的涵義和內(nèi)容
所謂跟蹤審計,其實(shí)質(zhì)是實(shí)時審計,又被稱為同步審計。這種審計方法的使用,始于20世紀(jì)90年代后期。回顧現(xiàn)有的理論文獻(xiàn),對跟蹤審計的研究仍處于起步階段,而且多數(shù)都是將其限定在“建設(shè)項(xiàng)目審計”的范疇。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為,跟蹤審計是指將建設(shè)全過程劃分成若干階段或期間,審計人員在項(xiàng)目建設(shè)過程中及時對各階段或期間的審計事項(xiàng)進(jìn)行審計,并及時作出審計意見和建議,供被審計單位糾正存在的問題,改進(jìn)、完善建設(shè)工作;使建設(shè)實(shí)施得以規(guī)范、有序、有效運(yùn)行,取得最佳的效益。并認(rèn)為,“跟蹤”是指一種審計方式,公共工程跟蹤審計是一種能夠有效容納效益審計內(nèi)容的審計方式。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,跟蹤審計是指審計人員旨在提高被審計對象的績效(這里的績效既指經(jīng)濟(jì)效益,也指被審計對象的合規(guī)性、合法性等),對被審計對象進(jìn)行適時評價、持續(xù)監(jiān)督和及時反饋的一種審計模式。與傳統(tǒng)的審計模式相比,跟蹤審計從立項(xiàng)起就開始審計,并視項(xiàng)目的進(jìn)展情況分階段進(jìn)行審計,使事前、事中和事后審計有機(jī)結(jié)合起來。筆者較認(rèn)同此觀點(diǎn),認(rèn)為跟蹤審計是一種審計模式,是審計部門用來實(shí)施審計項(xiàng)目的一種方法,從內(nèi)容上說包括對資金的跟蹤、對基建項(xiàng)目的跟蹤、對案件線索的跟蹤、對經(jīng)濟(jì)責(zé)任的跟蹤以及對整改情況的跟蹤等方面,體現(xiàn)“從上至下或從下至上、由點(diǎn)及面、全方位以及時間跨度大”等特點(diǎn),從本質(zhì)上講,是將審計工作程序作用于對象治理的一種路徑選擇。我公司目前在審計工作中主要采取的即是該種觀點(diǎn)認(rèn)同的方法,同時在某些具體項(xiàng)目工作中也兼顧采用第一種觀點(diǎn)認(rèn)同的做法。
二、跟蹤審計的作用
在傳統(tǒng)審計中,無論是對財會(專項(xiàng))資金還是對重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目的投資審計,都是事后審計為主,審計的重心停留在合法合規(guī)性方面,盡管取得了一定的成就,查出了一些問題,但往往因“木已成舟”損失無法挽回,審計價值無法完全實(shí)現(xiàn)。因此審計應(yīng)能夠最早的預(yù)警風(fēng)險,揭示危害,提前預(yù)防和查出“病害”,并及時提醒消滅,從而維護(hù)資金與財產(chǎn)安全。跟蹤審計,通過全過程的跟蹤方法,最大程度地做到信息的及時反饋,能夠使審計擺脫“事后諸葛亮”,真正做到“未雨綢繆、防患于未然”。從目前我單位的審計實(shí)踐來看,其作用已主要體現(xiàn)在以下幾個方面:
(1)跟蹤審計切實(shí)提高了資金在實(shí)際項(xiàng)目中的使用效率,較好地杜絕了擠占、挪用和損失浪費(fèi)行為。
與傳統(tǒng)的資金專項(xiàng)審計相比,跟蹤審計較早的介入資金的收支審批程序,并跟隨資金的流向即“資金去到哪里,審計跟蹤到哪里”,最大限度地保障了資金使用的合法性。例如,審計發(fā)現(xiàn)中曾發(fā)現(xiàn)本公司一新建設(shè)項(xiàng)目部分專項(xiàng)資金在項(xiàng)目未開工的情況下被提前支付,跟蹤資金流向發(fā)現(xiàn),以供貨商組織原材料為由提前支付材料款,審計人員通過追蹤資金進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)私營供貨商現(xiàn)金流緊張,供貨渠道存在風(fēng)險,及時提出資金存在流失風(fēng)險的預(yù)警,最終追回資金,把可能出現(xiàn)的項(xiàng)目資金流失問題消滅在了萌芽狀態(tài)。事實(shí)證明,審計工作與建設(shè)項(xiàng)目與重大經(jīng)營管理工作的同步實(shí)施、相互融合和彼此促進(jìn),能夠有力保證審計人員掌握相關(guān)信息的詳細(xì)性、客觀性和豐富性,進(jìn)而給上級領(lǐng)導(dǎo)與決策機(jī)構(gòu)提出科學(xué)合理的建議。
(2)前移審計關(guān)口,有利于控制建設(shè)項(xiàng)目投資成本。
跟蹤審計體現(xiàn)了前饋和后饋有機(jī)結(jié)合的特征和優(yōu)勢,使審計在建設(shè)項(xiàng)目中得以充分發(fā)揮其監(jiān)督作用。前饋,就是輸出的結(jié)果剛要發(fā)生,尚未實(shí)際發(fā)生時,提前進(jìn)行反饋。前饋解決了由于反饋延遲等原因而引起的控制失調(diào)現(xiàn)象,能更好地發(fā)揮控制功能,因而有預(yù)測和防范作用。對建設(shè)項(xiàng)目的跟蹤審計能夠在項(xiàng)目籌備初期就開始介入,通過資料收集、對法律法規(guī)的研究等充分預(yù)見到項(xiàng)目中可能出現(xiàn)的問題,對投資的合理性進(jìn)行分析,從而避免因投資決策失誤造成巨大損失。充分的前期準(zhǔn)備工作也為后續(xù)開展審計提供較好的支持,做到有的放矢。跟蹤審計雖不全在問題發(fā)生之前進(jìn)行反饋(即提出意見),但由于問題剛剛發(fā)生之時便進(jìn)行了反饋,因而大大縮短了反饋時間,使苗頭性問題及時解決。同時對以后的建設(shè)進(jìn)程起到預(yù)警、預(yù)防的作用。例如,在跟蹤審計模式下,審計人員經(jīng)常工作在施工現(xiàn)場,對施工人員素質(zhì)是否適應(yīng),所有材料物質(zhì)是否達(dá)標(biāo),操作工藝和隱蔽工程是否按照設(shè)計要求進(jìn)行等問題,均可在第一時間提出意見或建議,從而對工程質(zhì)量問題達(dá)到更好的監(jiān)督;另外,跟蹤審計的提前介入必將打破以往固有的權(quán)利制衡模式,一些人很可能會懾于這一嚴(yán)密的監(jiān)督防線而夾住“狐貍尾巴”,結(jié)果是即保護(hù)了個人又避免了資產(chǎn)流失,使審計由“秋后算賬”變?yōu)榉牢⒍艥u,從而從源頭上控制腐敗的滋生。
從本企業(yè)發(fā)展過程來看,以往一些項(xiàng)目建設(shè)前期決策準(zhǔn)備不足、工程實(shí)施不規(guī)范、工程管理不完善等問題十分普遍,造成投資損失浪費(fèi)的現(xiàn)象嚴(yán)重。自開展審計關(guān)口前移工作以來,將事前預(yù)防、事中控制和事后監(jiān)督有機(jī)結(jié)合起來,使審計工作更好的發(fā)揮了促進(jìn)與控制的作用,減少了不菲的損失浪費(fèi)。
(3)跟蹤審計能夠更好的發(fā)揮信息系統(tǒng)審計的作用,幫助審計快速找到重點(diǎn),鎖定線索。
跟隨建設(shè)過程,有利于規(guī)范建設(shè)項(xiàng)目工程管理。相對于其他被審計對象,建設(shè)項(xiàng)目具有周期長、規(guī)模大、造價組成復(fù)雜等特點(diǎn)。在當(dāng)前信息化飛速發(fā)展的情況下,為更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)建設(shè)與經(jīng)營工作審計的“真實(shí)、合法、效益”的審計目標(biāo),信息系統(tǒng)審計或計算機(jī)審計越來越成為有效的審計手段。對被審計單位業(yè)務(wù)跟蹤,即在數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上,通過跟蹤被審計單位的業(yè)務(wù)過程和數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)存在問題的一種方法。例如,我公司通過建立一套完善的ERP系統(tǒng),結(jié)合購銷合同,從源頭上避免了以往曾出現(xiàn)或發(fā)生過的隱瞞,虛報、謊報的違規(guī)漏洞現(xiàn)象。
(4)跟蹤審計有助于改進(jìn)提升審計整改的效果,確保審計建議和審計決定落到實(shí)處,杜絕被審計單位“整而不改”的敷衍行為。
當(dāng)前實(shí)施的審計項(xiàng)目很多都是“一錘子買賣”,問題揭示了,整改情況匯報了,但是問題整改的實(shí)際效果如何沒有后續(xù)跟蹤,因此常出現(xiàn)同一類 “年年審、年年有”的問題。監(jiān)督關(guān)鍵環(huán)節(jié),有利于防止建設(shè)項(xiàng)目的腐敗行為。近些年來,工程建設(shè)領(lǐng)域存在著較為嚴(yán)重的腐敗現(xiàn)象,腐敗行為防而不止,堵而不絕,造成這種狀況的原因之一,是對項(xiàng)目實(shí)施過程缺乏有效的監(jiān)督體制,未能形成權(quán)責(zé)明確、相互制衡的決策、管理和監(jiān)督體制。審計是重要的監(jiān)督部門,實(shí)行跟蹤審計,形成權(quán)力制衡機(jī)制,有利于從源頭上預(yù)防腐敗。跟蹤審計中審計單位介入建設(shè)過程,對工程招投標(biāo)、材料采購、工程簽證等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督,在一定程度上可防止和遏制暗箱操作和幕后交易。
我公司在跟蹤審計工作中的一項(xiàng)主要內(nèi)容就是對往年及當(dāng)年審計所發(fā)現(xiàn)問題的整改情況進(jìn)行持續(xù)地監(jiān)督檢查,尤其是對關(guān)系到企業(yè)重大建設(shè)與發(fā)展方面的政策性問題。
三、當(dāng)前跟蹤審計應(yīng)注意的問題及建議
(1)不斷完善企業(yè)審計法規(guī)體系建設(shè),做到有法可依
修訂后的《中國人民共和國審計法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確了審計人員依法履行職責(zé)的規(guī)定和要求。跟蹤審計是審計模式的重大創(chuàng)新,使審計的程序、主要內(nèi)容和方法等都發(fā)生了很多變化,審計人員的很多一貫做法也要為新的要求所替代,使跟蹤審計從一開始就能夠按照規(guī)范的要求,健康、有序地運(yùn)行。
(2)做好審計定位,確定審計重點(diǎn)
跟蹤審計,尤其是建設(shè)項(xiàng)目的跟蹤審計,參加建設(shè)項(xiàng)目的責(zé)任主體包括項(xiàng)目建設(shè)單位、施工單位、供貨商、監(jiān)理以及建設(shè)單位委托的社會審計人員等,審計作為建設(shè)項(xiàng)目獨(dú)立第三方,其目的是提供外部監(jiān)督,提出審計建議。因此,開展審計時要明確,審計人員是監(jiān)督者,不是決策者,要正確處理監(jiān)督與決策的關(guān)系,確保審計工作的獨(dú)立性。否則,不但會影響建設(shè)項(xiàng)目本身的工作,更會影響到最終審計評價的客觀性和真實(shí)性??芍攸c(diǎn)圍繞資金、管理和程序等較為擅長的方面開展全面審計,而對于工程技術(shù)、質(zhì)量安全等專業(yè)內(nèi)容,建議其他主管部門加強(qiáng)管理和監(jiān)督,審計單位進(jìn)行必要的抽查。
財務(wù)報表是企業(yè)財務(wù)報告的中心組成部分,是由一系列指標(biāo)的貨幣金額組成的表述。它反映了企業(yè)某個時點(diǎn)的財務(wù)狀況,或在一段期間內(nèi)的經(jīng)營成果,是企業(yè)向外界傳遞會計信息的主要手段。檢查企業(yè)財務(wù)報表中資產(chǎn)、負(fù)債、損益項(xiàng)目的真實(shí)合法效益性,核實(shí)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的工作重點(diǎn)之一。在企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中,被審計單位會計信息失真,會計造假的現(xiàn)象時有發(fā)生,甚至采取十分隱蔽的手段粉飾財務(wù)報表掩蓋經(jīng)營虧損或其他財務(wù)問題。因此在審計工作中,審計人員應(yīng)該掌握識別企業(yè)虛假財務(wù)報表的一些技巧。
第一是關(guān)注銷售收入、現(xiàn)金流入、應(yīng)收賬款、存貨、稅金之間的勾稽關(guān)系。銷售收入的變化必然對應(yīng)現(xiàn)金流入、應(yīng)收賬款、存貨及稅金的增減變化,從增減變化的合理性中初步辨別銷售收入的真假,若企業(yè)銷售收入的變動與現(xiàn)金流入、應(yīng)收賬款、存貨、稅金之間的變化明顯不合理,就要進(jìn)一步關(guān)注企業(yè)是否存在虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù),虛增銷售收入,提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的銷售收入或延期確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入,利用關(guān)聯(lián)方交易中的不公允定價調(diào)節(jié)收入,虛構(gòu)銷售退回沖減銷售收入,多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)銷售成本等問題。
第二是分析費(fèi)用構(gòu)成及其增減情況,關(guān)注各項(xiàng)費(fèi)用的計提和使用是否符合會計準(zhǔn)則和財務(wù)制度的規(guī)定,是否存在虛列費(fèi)用支出套取轉(zhuǎn)移資金以及資本性支出費(fèi)用化的問題。
第三是關(guān)注在建工程、待攤費(fèi)用,遞延資產(chǎn)增減變化,分析其合理性。如果企業(yè)在建工程長期只增不減,待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)呈現(xiàn)無規(guī)律性增加,就要進(jìn)一步調(diào)查是否存在為了包裝經(jīng)營成果,故意減少期間費(fèi)用的攤銷的問題。
第四是關(guān)注對外投資與投資收益、財政性借款與財政性補(bǔ)貼的關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表上對投資收益記錄不相符合的,應(yīng)調(diào)查投資收益具體來源,確定投資收益的真實(shí)性和合理性。對損益表反映有財政補(bǔ)貼收入的,要分析補(bǔ)貼收入與企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、國家政策扶持的可能力度進(jìn)行比較分析,防止企業(yè)將財政負(fù)債進(jìn)行收益化處理,虛增利潤總額。關(guān)注企業(yè)投資收益的核算方法是否正確,金額是否真實(shí),有無人為調(diào)節(jié)以虛增利潤的情況。
(3)合理評價審計風(fēng)險,明確各方責(zé)任
風(fēng)險評估是跟蹤審計的基礎(chǔ),審計人員作為獨(dú)立的一方較早的介入項(xiàng)目,勢必會增加審計風(fēng)險。在建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計中這一問題最為突出,跟蹤審計中必然會遇到建設(shè)項(xiàng)目的協(xié)調(diào)會議,審計人員不參加就無法了解到項(xiàng)目的主要情況,如果參加與會各方可能會要求審計人員提出意見,那么就會面臨一定的審計風(fēng)險,很有可能淪為其他各方的“合謀工具”。因此,實(shí)踐中審計人員應(yīng)嚴(yán)格依照法規(guī)或指南要求,獨(dú)立開展工作,審計費(fèi)用嚴(yán)格與被審計單位分開,通過合同或者其他書面形式明確各方責(zé)任。審計人員一旦發(fā)現(xiàn)問題,及時以書面形式向建設(shè)單位反映,不直接干涉建設(shè)單位的管理和決策。
開展建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計有效地降低了兩個方面風(fēng)險。一是避免了與合同法、招標(biāo)法沖突的風(fēng)險。跟蹤審計從傳統(tǒng)的單一合同執(zhí)行審計擴(kuò)大到合同簽訂前對合同條款的真實(shí)和合法性審計,防止了因?yàn)槟承┖贤瑮l款與現(xiàn)行法律條款明顯沖突或因部分重要合同條款缺失而致使國家建設(shè)資金損失的問題。根據(jù)以往竣工決算審計的實(shí)際情況,可將“接受審計后再進(jìn)行最終結(jié)算”的內(nèi)容經(jīng)協(xié)商后列為合同條款,使合同內(nèi)容不與審計法沖突,而且成為審計的依據(jù)。二是極大地避免了對工程成本的檢查風(fēng)險。審計人員經(jīng)常深入到工程現(xiàn)場,能夠觀察到物資進(jìn)出、設(shè)備安裝、建設(shè)施工的具體過程,及時對設(shè)計變更事項(xiàng)的合法合理性進(jìn)行審計,對材料設(shè)備價格的合理性進(jìn)行審計,對簽證單、驗(yàn)收單、進(jìn)貨單及相關(guān)事項(xiàng)包括隱蔽工程等進(jìn)行審計,從而減少審計人員因不了解實(shí)際情況所帶來的檢查風(fēng)險。
(4)現(xiàn)階段,跟蹤審計介入時間沒有一個明確規(guī)定,全國各地審計部門的做法不一,跟蹤審計所關(guān)注的內(nèi)容和做法也有著較大差別。有的地方幾個月集中一次到現(xiàn)場進(jìn)行審計,關(guān)注的主要是建設(shè)資金的使用、工程程序的合規(guī)合法性;有的對建設(shè)項(xiàng)目各個重點(diǎn)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行連續(xù)審核,對工程結(jié)算進(jìn)行全面審查;有的則全過程地參與建設(shè)項(xiàng)目各個環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)把關(guān),包括對所有合同內(nèi)容的審查、所有工程變更的審核、所有隱蔽工程的現(xiàn)場查驗(yàn)、大宗材料的價格及質(zhì)量把關(guān)、工程結(jié)算價格的審定等;有的甚至對工程設(shè)計方案、概算編制的科學(xué)性和合理性,提出審核意見。不同階段介入進(jìn)行實(shí)時跟蹤,審計效果就有所不同。除此之外,部分投資項(xiàng)目還存在可行性研究、方案設(shè)計、地塊動拆遷等環(huán)節(jié),這些項(xiàng)目前期工作對建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施起到前置的決定性作用,理論上,跟蹤審計應(yīng)該對這些前期工作進(jìn)行關(guān)注。
(5)充實(shí)跟蹤審計力量,提升審計人員的技能
跟蹤審計與傳統(tǒng)的審計方式相比,其范圍大大超越了財務(wù)收支的范圍,對審計人員提出了更高的要求,沒有相應(yīng)的知識技能很難達(dá)到理想的審計效果。我公司除了引進(jìn)所需的復(fù)合型人才、加強(qiáng)對現(xiàn)有審計人員的培訓(xùn)之外,還通過專家人才庫,與社會中介機(jī)構(gòu)的專家建立長期穩(wěn)定的合作關(guān)系,通過招投標(biāo)與信譽(yù)良好社會審計機(jī)構(gòu)合作,共同開展跟蹤審計工作,通過這種業(yè)務(wù)實(shí)踐的不斷磨合來全面提高本企業(yè)審計人員的素質(zhì)。
四、結(jié)論
綜上所述,跟蹤審計是國家審計機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位在審計方法創(chuàng)新中的又一自我探索、實(shí)踐和延伸,理論上是應(yīng)對事后審計面臨挑戰(zhàn)和開創(chuàng)審計新局面的合理選擇,同時也是審計部門自身不斷完善和發(fā)展的需求。實(shí)踐中雖然還存在這樣或那樣的問題需要不斷地摸索和解決,但作為一種新的審計方式,其自身的優(yōu)點(diǎn)也在不斷展現(xiàn),也將在一定程度上更加有利于促進(jìn)審計在各經(jīng)濟(jì)活動治理中作用的發(fā)揮。
參考文獻(xiàn)
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)經(jīng)濟(jì) 現(xiàn)狀 發(fā)展策略
前言
國家的統(tǒng)計體系隨著市場經(jīng)濟(jì)迅速的發(fā)展愈加完善,無論是統(tǒng)計的應(yīng)用范圍,還是統(tǒng)計方法、手段和職能都發(fā)生了巨大的變化,大到國家的宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計,小到微觀的企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計。2000年以來,我國的經(jīng)濟(jì)一直保持著快速增長的趨勢,所以與會計核算、業(yè)務(wù)核算體系相比較,統(tǒng)計核算的地位越來越鮮明。其中企業(yè)統(tǒng)計在經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計中的重要作用得到了充分體現(xiàn)。為了符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計也應(yīng)該不斷發(fā)現(xiàn)自身問題,不斷的完善自我。
1. 企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計發(fā)展現(xiàn)狀
長期以來,我國的企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計模式都是學(xué)自前蘇聯(lián)的統(tǒng)計系統(tǒng),企業(yè)的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計有國家控制,政府相關(guān)部門統(tǒng)籌安排企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作,實(shí)行逐級層層的申報報表形式,通過審批調(diào)控企業(yè)經(jīng)濟(jì)。經(jīng)過這種長期的計劃經(jīng)濟(jì)體制,使我國的統(tǒng)計模式變的不夠靈活,工作效率低下。雖然經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷發(fā)展,但是原有統(tǒng)計體制并不能適應(yīng)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)體制。許多的企業(yè)還在沿用原來的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計方式,不能夠科學(xué)的認(rèn)識現(xiàn)在企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計。
1.1影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計發(fā)展的主觀因素
首先,市場經(jīng)濟(jì)的改革步伐是越來越快,但是企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計相關(guān)制度的改革卻不能滿足這種發(fā)展,很多的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層由于統(tǒng)計意識不強(qiáng),他們可以將精力完全放在追求利潤上,而不能夠提高對經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作重視力度,進(jìn)而忽略統(tǒng)計工作,從而不能夠分發(fā)揮統(tǒng)計職能。其次,相關(guān)的政府部門與企業(yè)單位之間的溝通有限,他們不能制定有效的措施和政策來支持經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作。同時,很多從事經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作的人員沒有受到相應(yīng)的技能培訓(xùn),他們在整體上素質(zhì)水平不高,不能夠形成良好的改革意識與創(chuàng)新精神。在很多的企業(yè)之中,他們的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計人員隊伍往往不能夠?qū)B氁豁?xiàng)任務(wù),被調(diào)來調(diào)去,對企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作的建設(shè)不能提供長期有效的作用。在一些小的企業(yè)中,他們由于管理水平有限,不能夠科學(xué)合理的進(jìn)行濟(jì)統(tǒng)計工作,是濟(jì)統(tǒng)計工作只能停留在表面,不能適應(yīng)時代的發(fā)展。在信息化高度發(fā)展的今天,社會上涌現(xiàn)出各種各樣的信息化管理技術(shù),有效利用計算機(jī)的輔助優(yōu)勢,在其高效安全的運(yùn)算統(tǒng)計能力之下,使企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計變的簡單。但是很多企業(yè)不能夠?qū)@些先進(jìn)的科學(xué)工具充分利用,又不愿意對這些建設(shè)花費(fèi)過多,所以使得目前的企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作面臨著很多的問題。
1.2影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計發(fā)展的客觀因素
企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作涉及到企業(yè)的方方面面,工作量大,有時候現(xiàn)有的統(tǒng)計工作還沒有完成,新的統(tǒng)計項(xiàng)目就出現(xiàn),而這都需要一定的資金才能保障統(tǒng)計工作的完成,所以只要解決經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作經(jīng)費(fèi)不足的問題,就能夠使統(tǒng)計工作得到高質(zhì)量的完成。
企業(yè)基層的企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計人員不能夠很好的認(rèn)識到統(tǒng)計工作的重要性,這對經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計數(shù)據(jù)的質(zhì)量產(chǎn)生了很大的影響。很多基層的企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計人員因?yàn)闆]有養(yǎng)成良好的按時報表的習(xí)慣,他們往往在工作中存在消極情緒,還有一些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)同時兼任統(tǒng)計人員的功能,他們對于數(shù)據(jù)只是估報,不能夠認(rèn)真的做好統(tǒng)計工作,這嚴(yán)重影響到企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計數(shù)據(jù)的質(zhì)量。
2. 完善企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計策略
2.1更新觀念與時俱進(jìn)
企業(yè)要想徹底擺脫傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計理論的影響,就必須具有科學(xué)的發(fā)展觀,樹立改革創(chuàng)新思想觀念,只有這樣具備了現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計意識,才能夠把握住市場經(jīng)濟(jì)走向,真正的提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作的質(zhì)量,提高統(tǒng)計效率。在企業(yè)的生產(chǎn)活動中,我們一向遵循的原則是以人為本,只有在此基礎(chǔ)上,制度合理的統(tǒng)計規(guī)劃制度,簡化繁瑣統(tǒng)計工作程序,使每個員工都樹立良好的企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計意識,同時使得員工也參與到他的建設(shè)中來,使得統(tǒng)計發(fā)展更具有人性化。領(lǐng)導(dǎo)層作為一個企業(yè)的掌舵人,他的每一個決定都影響的企業(yè)的走向。所以他們應(yīng)該具有戰(zhàn)略性的發(fā)展目光,不能夠只是片面的追求經(jīng)濟(jì)效益,應(yīng)該在堅持可持續(xù)發(fā)展理念下,合理協(xié)調(diào)企業(yè)長期發(fā)展的社會效益與經(jīng)濟(jì)效益。一個企業(yè)要想長期的發(fā)展,它的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計專項(xiàng)工作就必須合理和完善,只有在堅持科學(xué)發(fā)展觀理念的前提下,增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計意識,才能夠?yàn)槠髽I(yè)提供清晰、準(zhǔn)確的參考信息,才能夠使得企業(yè)在創(chuàng)新、創(chuàng)新方式下,獲得長期有效的發(fā)展。另外,世界一體化和經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程在不斷的影響著我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢,作為組成世界經(jīng)濟(jì)的一部分,我國的企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作不單單要考慮國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)形勢,還要與世界接軌,要對外部企業(yè)各類信息進(jìn)行科學(xué)的收集和統(tǒng)計,進(jìn)而為現(xiàn)在的企業(yè)服務(wù),來制定能夠滿足企業(yè)發(fā)展需要的合理先進(jìn)的統(tǒng)計制度。同時要注意,統(tǒng)計信息可靠性并不是完全可靠的,它只是適應(yīng)一定的條件。所以應(yīng)該樹立科學(xué)的風(fēng)險意識,提前預(yù)制防范體系才能使企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計的到長遠(yuǎn)發(fā)展。
2.2提高企業(yè)管理水平
市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境并不是固定不變的,企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計也應(yīng)該在了解當(dāng)下的市場行情的同時,進(jìn)一步擴(kuò)充視野,和拓展經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計范疇空間,對各種外在因素進(jìn)行統(tǒng)計分析,來強(qiáng)化和了解經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境。這樣就能夠依據(jù)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢對為了環(huán)境的發(fā)展變化做出科學(xué)合理的判斷。應(yīng)該打破原有的統(tǒng)計報表體制局限,采用科學(xué)合理的信息統(tǒng)計管理,是企業(yè)經(jīng)濟(jì)通知模式適應(yīng)企業(yè)發(fā)展需要。企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作是需要企業(yè)各部門相互配合來完成的,只有企業(yè)管理能夠做到位,使企業(yè)各部門關(guān)系順暢,就能有效的提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作。同時一個企業(yè)綜合管理水平的提升也與完善的企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計息息相關(guān)。在企業(yè)中一定要優(yōu)化各項(xiàng)資源,在不斷調(diào)整結(jié)構(gòu)組織的同時,創(chuàng)新管理模式,這樣才能保障經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作的順利進(jìn)行,也促進(jìn)了管理水平的提高。還有重要的一點(diǎn)是,各級政府部門應(yīng)該真正做到為人服務(wù)的宗旨,多制定一些有利于企業(yè)管理的政策,同時健全法律法規(guī)為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計創(chuàng)設(shè)一個良好的具有人性化的政策條件。這樣才能有效的鼓勵企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計改革的發(fā)展。
2.3加強(qiáng)統(tǒng)計職業(yè)建設(shè)
從事統(tǒng)計工作的人員必須遵循統(tǒng)計職業(yè)道德,這不僅是他們的行為準(zhǔn)則,同時也關(guān)系到統(tǒng)計人員的工作態(tài)度和業(yè)務(wù)素質(zhì),關(guān)系的企業(yè)統(tǒng)計制度是否能夠正常建設(shè)和統(tǒng)計人員是否齊心協(xié)力的重要因素,統(tǒng)計職業(yè)道德包括實(shí)事求是、服務(wù)社會和保守秘密三個方面。其中,實(shí)事求是整個是統(tǒng)計工作職業(yè)道德的核心,他是企業(yè)統(tǒng)計工作靈魂的重要組成部分。而服務(wù)社會是統(tǒng)計的根本所在,統(tǒng)計信息來源于社會,同時服務(wù)于社會,如果統(tǒng)計工作人員缺乏統(tǒng)計職業(yè)道德,那么統(tǒng)計工作也就沒有意義。保守秘密是每個企業(yè)工作人員的必備素質(zhì),它關(guān)系到一個企業(yè)發(fā)展的優(yōu)勢所在,是統(tǒng)計職業(yè)道德的重要組成部分。
結(jié)束語
企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計工作是廣泛運(yùn)用于企業(yè)管理各個方面的一種工具。在面對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化的形勢,企業(yè)一定要提高管理水平,使企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計指標(biāo)體系在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中得到不斷完善。
參考文獻(xiàn):
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【關(guān)鍵詞】企業(yè) 內(nèi)部審計 對策
一、當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部審計工作中存在的問題
1 、企業(yè)內(nèi)部審計獨(dú)立性不強(qiáng)獨(dú)立性是審計工作的靈魂,企業(yè)內(nèi)部審計具有獨(dú)立性,是使內(nèi)部審計具有客觀性、權(quán)威性及公正性的必要條件。但從我國現(xiàn)狀來看,企業(yè)內(nèi)部審計大多設(shè)置于管理層之下,在高層管理人員的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作,為管理經(jīng)營者服務(wù),導(dǎo)致內(nèi)部審計的獨(dú)立性和客觀性不強(qiáng)。主要表現(xiàn)在:
(1) 機(jī)構(gòu)不獨(dú)立。有些企業(yè)把審計機(jī)構(gòu)設(shè)在財會部門中;有些企業(yè)把審計機(jī)構(gòu)和監(jiān)察部門合并在一起;有些企業(yè)由分管錢財物資及賬目的人員兼任審計崗位;有些領(lǐng)導(dǎo)既領(lǐng)導(dǎo)財會工作,又領(lǐng)導(dǎo)審計工作。因此,企業(yè)的內(nèi)部審計很難站在客觀、公允的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況做出客觀公正的評價。特別是在面對領(lǐng)導(dǎo)參與或法人違規(guī)時,內(nèi)部審計往往顯得格外無能為力。
(2) 經(jīng)濟(jì)不獨(dú)立。由于內(nèi)部審計人員職位、工資福利等均受企業(yè)的控制,內(nèi)審人員往往難以在實(shí)際工作中充分發(fā)揮審計監(jiān)督的職能作用。尤其當(dāng)企業(yè)某些行為違背法律法規(guī)時,內(nèi)審人員為維護(hù)自身的利益,容易對不正當(dāng)?shù)钠髽I(yè)行為采取默許的態(tài)度,從而削弱了內(nèi)部審計的監(jiān)督作用。
(3) 工作、人員不獨(dú)立。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是企業(yè)的內(nèi)設(shè)職能部門,在本企業(yè)負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作,為企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)。因此,內(nèi)審人員在開展工作時,不可避免地受到內(nèi)部人際關(guān)系的壓力,影響了工作的開展和發(fā)現(xiàn)問題的處理。在審計過程中,有些內(nèi)審人員秉公辦事不僅受到本企業(yè)同事的誤解和非議,有時還會遭到領(lǐng)導(dǎo)的阻撓,甚至打擊報復(fù),致使審計監(jiān)督缺乏有效的保障。
2 、內(nèi)部審計法規(guī)不健全,人員素質(zhì)不高目前我國還沒有一部關(guān)于內(nèi)部審計的法律法規(guī),盡管有《審計法》和《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》以及《審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的規(guī)定》等,但還不夠完善,效力也比較差。內(nèi)部審計法規(guī)依據(jù)不充分、不健全,或出現(xiàn)空白,使得審計人員在進(jìn)行審計時,只能依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行分析判斷,在某種程度上影響了審計結(jié)論的權(quán)威性,因而增大了審計風(fēng)險。隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展,企業(yè)行為呈現(xiàn)多元化現(xiàn)象:如企業(yè)的并購、分設(shè)、債務(wù)重組、非貨幣交易等。為了更好的服務(wù)企業(yè)和規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為,內(nèi)部審計人員必然要參與到企業(yè)的這些經(jīng)濟(jì)行為中,這就要求審計人員不僅要能懂財務(wù)和審計知識,而且還要精通企業(yè)的各項(xiàng)相關(guān)業(yè)務(wù)。然而目前我國企業(yè)內(nèi)部審計人員的絕大多數(shù)是從會計崗位轉(zhuǎn)過來的,知識面較單一,內(nèi)部審計人員整體水平不高,綜合素質(zhì)較低,識別風(fēng)險、判斷正誤的能力較差;有些內(nèi)審人員職業(yè)道德欠佳,不能經(jīng)受各方面的誘惑;更重要的是內(nèi)審人員一般由領(lǐng)導(dǎo)指定,很容易出現(xiàn)任人唯親的現(xiàn)象,從而難以選用有真才實(shí)學(xué)的人來擔(dān)當(dāng)此重任。因此一些素質(zhì)不高的內(nèi)審人員,無法運(yùn)用最新的以風(fēng)險導(dǎo)向?yàn)楹诵牡膶徲嫹椒▉矸婪逗突怙L(fēng)險,如:沒辦法采用抽樣技術(shù),基本上全憑審計人員的主觀標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)驗(yàn)來確定樣本規(guī)模和評價樣本結(jié)果,這種判斷抽樣極易遺漏重要事項(xiàng),很容易形成審計風(fēng)險。
3 、企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量不高內(nèi)審人員在工作中仍以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計方法為主,審計目的仍是“差錯防弊”,在工作中往往是事后審計多,事前、事中少;對下屬單位審計多,對本級的審計少;對領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計多,對任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計少(或者基本沒有) 。審計中發(fā)現(xiàn)的問題也不能得到及時有效的解決,工作也只停留在完成上級部門的審計任務(wù)上,為審計而審計,很難發(fā)現(xiàn)客觀性、針對性和苗頭性的問題。此外,由于長期以來內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)人手少,任務(wù)重,往往埋頭于具體的事物,又由于多為財務(wù)崗位上轉(zhuǎn)到審計工作中來的,年齡偏大,接受新鮮事物、新的理念不及時,養(yǎng)成了一種微觀思維和慣性思維的定勢,不能舉一反三,尋根探源,不能高屋建瓴,把握全局。加之有些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)思想單一,認(rèn)識不足,只重視審計的數(shù)量,不重視審計的質(zhì)量,只重視審計的形式,不重視審計的效果,從而出現(xiàn)不少企業(yè)出現(xiàn)年年審老問題,老問題年年出的現(xiàn)象。
二、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計工作的對策建議隨著我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展,企業(yè)面臨競爭的壓力越來越大,要在激烈的競爭中立于不敗之地,必須加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理控制,防范風(fēng)險,提高管理水平和總體競爭實(shí)力。要做到這些,筆者認(rèn)為應(yīng)該采取以下措施。
1 、加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)和管理國家審計機(jī)關(guān)要通過召開座談會、舉辦講座、進(jìn)行審計工作培訓(xùn)等形式對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行宣傳教育,提高他們對內(nèi)部審計工作重要性的認(rèn)識。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)自身也要努力學(xué)習(xí)審計新知識和新方法。積極主動地抓好內(nèi)部審計工作,切實(shí)加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo),完善內(nèi)部審計工作制度,確保內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)具有履行職責(zé)所必須的權(quán)限;積極支持內(nèi)部審計人員依法履行職責(zé),解決本企業(yè)內(nèi)部審計工作遇到的困難和問題,并在管理權(quán)限范圍內(nèi),授予內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)必要的處理、處罰權(quán),使內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與財務(wù)基建部門真正成為做好企業(yè)內(nèi)部財務(wù)經(jīng)濟(jì)管理工作的“左手和右手”,而不是“對手”,為內(nèi)部審計工作的開展提供良好的工作條件和環(huán)境。
2 、樹立風(fēng)險意識,為建立企業(yè)內(nèi)部審計文化創(chuàng)造良好的環(huán)境要加強(qiáng)全員風(fēng)險意識教育,通過分析違規(guī)行為的后果和危害,使員工樹立內(nèi)部控制的責(zé)任意識,認(rèn)識到執(zhí)行內(nèi)控制度是每位員工的責(zé)任,在本企業(yè)樹立良好的內(nèi)控文化;要解決個別人認(rèn)為內(nèi)控工作時領(lǐng)導(dǎo)的事,是個別部門的事,是幾個人的事。實(shí)踐中,內(nèi)控工作涉及到各企業(yè)的上上下下,方方面面,風(fēng)險無處不在,風(fēng)險無時不有,強(qiáng)化內(nèi)控、防范風(fēng)險人人有責(zé)。要通過貫徹落實(shí)會議精神,教育員工樹立“大內(nèi)控”的思想,本企業(yè)上下,無論哪個崗位、哪個環(huán)節(jié)都要想到內(nèi)控工作,想到風(fēng)險防范。
3 、保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性、權(quán)威性,才能保證審計的公正性內(nèi)部審計是履行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)能力的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動,企業(yè)內(nèi)部審計雖然不具有國家審計那樣的強(qiáng)制力,但它在開展審計工作中也應(yīng)具有獨(dú)立性。它要求在本企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)帶下獨(dú)立地開展工作,不受其他部門的干擾。只有這樣,才能確保審計的客觀性、公正性和權(quán)威性。企業(yè)在設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)時應(yīng)堅持兩條原則:
一是獨(dú)立性原則,這是設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)最重要的原則。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在《內(nèi)部審計實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》的一開始就強(qiáng)調(diào):內(nèi)部審計師“必須獨(dú)立于他們所審核的活動”“獨(dú)立性可使內(nèi)部審計師提出公的不偏不倚的見證和評價,這對于正確的審計工作實(shí)施是必不可少的”。
二是權(quán)威性原則,這是企業(yè)內(nèi)審工作充分發(fā)揮作用的另一個關(guān)鍵因素。主要體現(xiàn)在內(nèi)審機(jī)構(gòu)的地位和設(shè)置層次上,內(nèi)審機(jī)構(gòu)的組織地位和設(shè)置層次越高,權(quán)威性越大,內(nèi)審的作用就發(fā)揮的越充分。
4 、提高企業(yè)內(nèi)部審計工作質(zhì)量審計質(zhì)量是審計工作的“生命線”,內(nèi)部審計質(zhì)量是內(nèi)部審計工作水平的綜合反映和集中體現(xiàn),只有不斷地提高內(nèi)部審計工作的質(zhì)量,才能更加有效的發(fā)揮內(nèi)部審計工作的效益。要提高企業(yè)內(nèi)部審計工作質(zhì)量,必須做到:一方面企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要改任人唯親的為任才為親;另一方面要提高內(nèi)部審計人員素質(zhì):首先,要求企業(yè)內(nèi)審人員具有良好的職業(yè)道德和較高的政策水平;其次,要求內(nèi)審人員具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力,必須熟悉會計、審計、法律、稅務(wù)、外貿(mào)、金融、基建、企管等方面的知識;再次,要求內(nèi)審人員加強(qiáng)學(xué)習(xí),不斷更新觀念,已提高應(yīng)變能力和內(nèi)審隊伍的整體素質(zhì),適應(yīng)高層次審計監(jiān)督工作的需要。
5 、建立一套完整的獎懲制度,為審計人員履行職責(zé)提供權(quán)利保障、法律保障、措施保障通過建立內(nèi)部審計激勵制度,對內(nèi)部審計人員的工作進(jìn)行監(jiān)督、考核和評價,肯定成績,并進(jìn)行適當(dāng)獎勵,能夠增強(qiáng)審計人員的成就感,有利于激發(fā)審計人員的工作熱情;另外,對監(jiān)督不力的審計人員,應(yīng)予以嚴(yán)厲處罰,情節(jié)嚴(yán)重的或由于監(jiān)督不力造成經(jīng)濟(jì)損失較大的,應(yīng)依法追究責(zé)任。
[關(guān)鍵詞]提高 審計工作 質(zhì)量
中圖分類號:D922.21 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1009-914X(2015)46-0089-02
引言
審計工作質(zhì)量是指審計工作的優(yōu)劣程度,即審計工作體現(xiàn)合法性、準(zhǔn)確性、客觀性和有效性的程度。它貫穿于企業(yè)審計活動的各個方面,是審計工作的生命線。審計工作質(zhì)量的好壞,不但影響著審計的權(quán)威性,而且還直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的正常運(yùn)行。提高審計工作質(zhì)量有利于領(lǐng)導(dǎo)的正確決策,有利于規(guī)避審計風(fēng)險,對推動企業(yè)健康發(fā)展,促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)改革,提高審計機(jī)構(gòu)的地位和威信都有重要意義。
一、提高企業(yè)審計質(zhì)量在企業(yè)審計監(jiān)督中的作用
提高企業(yè)審計工作質(zhì)量, 是目前審計工作必須認(rèn)真解決的問題。審計質(zhì)量是指審計組織從事各項(xiàng)審計工作的優(yōu)劣程度, 它包括審計工作質(zhì)量和審計項(xiàng)目質(zhì)量兩個方面。審計工作質(zhì)量是廣義上的審計質(zhì)量, 也是審計工作的總體質(zhì)量, 是指各審計組內(nèi)部工作的有效程度, 它包括審計標(biāo)準(zhǔn)的制定和審計計劃的實(shí)現(xiàn), 審計人員的調(diào)配分工, 對審計中發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)問題的定性和處理, 對審計決定的落實(shí)和執(zhí)行情況的回訪檢查, 以及對審計檔案的裝訂和管理等全過程的審計質(zhì)量。審計項(xiàng)目質(zhì)量是狹義的審計質(zhì)量, 具體內(nèi)容就是對審計項(xiàng)目的選項(xiàng)、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報告、建議等一系列環(huán)節(jié)的有效性和可行性, 以及能達(dá)到審計目的的程度。目前, 國有企業(yè)改革已進(jìn)入不斷深化階段, 正在向建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度的目標(biāo)邁進(jìn)。在這樣的形勢下, 提高企業(yè)審計質(zhì)量就有著十分重要的意義。
二、審計工作質(zhì)量現(xiàn)狀及影響因素分析
審計質(zhì)量是指審計工作業(yè)務(wù)的優(yōu)劣程度,即審計結(jié)果達(dá)到審計目的的有效程度, 是指處在一定環(huán)境中,由審計人員素質(zhì)、審計實(shí)施程度和先進(jìn)的審計方法等多種要素共同作用的結(jié)果。目前,審計機(jī)關(guān)人員隊伍素質(zhì)明顯提升,組織體制逐步健全,法規(guī)體系日趨完善,促進(jìn)了審計工作質(zhì)量進(jìn)一步提高。 各級審計機(jī)關(guān)通過加強(qiáng)研究、建立制度、完善機(jī)制,在審計人員、審計組織機(jī)構(gòu)、審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、審計程序、審計方法等方面都取得了較好成績和明顯進(jìn)步, 這是得到大眾認(rèn)可的。但同時也要看到這些成績和進(jìn)步,與國家審計署的要求相比還存在著不小的差距, 審計部門仍存在一些影響審計工作質(zhì)量提高的因素和問題。
2.1 對審計質(zhì)量的認(rèn)識不到位,責(zé)任意識淡薄
當(dāng)今,在審計部門中仍存在著對審計質(zhì)量認(rèn)識不全面、不到位的現(xiàn)象,審計人員質(zhì)量意識不強(qiáng),有著對審計質(zhì)量不正確的理解。 比如,“只要審出問題,審計質(zhì)量就是好的”“狠抓審計質(zhì)量,管理出不了業(yè)績”“審計不能太突出、太顯眼”等錯誤觀念和認(rèn)識,制約了審計工作的開展,這同時也反映出了審計人員自身對工作的責(zé)任意識不強(qiáng)。 責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一,是審計制度有效運(yùn)作的基本前提,建立和完善責(zé)任制度是提升審計質(zhì)量的重要保障,就審計工作實(shí)際而言,有的責(zé)任追究制度泛泛而論,責(zé)任主體不明確;有的甚至根本沒有建立責(zé)任追究制度;還有的有制度卻沒有認(rèn)真貫徹執(zhí)行。其結(jié)果是審計人員責(zé)任意識淡薄,缺乏風(fēng)險意識 ,導(dǎo)致行為不規(guī)范,做事隨意為之,這樣一來一旦出現(xiàn)審計過錯,人人互相推卸,責(zé)任就無法落實(shí)到人,最后只能是不了了之,形成非良性循環(huán)。
2.2 審計方式方法落后,技術(shù)含量低
在審計方式上,由于受觀念、利益、體制等多方面因素影響,目前仍然是以上審下方式為主,同級審、交叉審、聯(lián)合審、委托審等方式運(yùn)用較少。 審計工作仍以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計為主,日常審計工作直接面對大量的憑證、賬簿及其他經(jīng)濟(jì)資料,受審計力量和審計時間的制約,審計抽查面有限,容易出現(xiàn)審計漏項(xiàng)和審計不夠深、不夠透等問題,在一定程度上也影響了審計質(zhì)量和效果。好的技術(shù)方法是提高審計質(zhì)量的有效途徑。 目前,雖說審計技術(shù)方法總體上不斷發(fā)展,但與新的社會形勢、任務(wù)要求相比,改進(jìn)和提高的幅度還不夠大。 有的審計人員審計方法運(yùn)用不當(dāng)或方法單一,抓不住審計重點(diǎn),找不準(zhǔn)問題隱藏的領(lǐng)域,審計查得不深不透。 特別是我國審計信息化建設(shè)還比較落后,計算機(jī)審計技術(shù)的運(yùn)用還很不成熟,實(shí)用價值高的審計軟件數(shù)量比較少,在充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢,大力開展非現(xiàn)場審計等方面沒有實(shí)質(zhì)性突破,計算機(jī)審計的開發(fā)和運(yùn)用尚處于起步階段,利用網(wǎng)絡(luò)傳輸審計資料也未普及,與信息化建設(shè)的要求不相適應(yīng)。
2.3 審計質(zhì)量管控手段與客觀要求不適應(yīng)
我國現(xiàn)有的關(guān)于審計質(zhì)量的管控手段,有的已經(jīng)與新《審計條例》和相關(guān)審計規(guī)定不相符,不適應(yīng)現(xiàn)代審計的需求。比如說,在質(zhì)量考核上,雖有《審計“經(jīng)典案例”評定辦法》和《審計工作質(zhì)量考評制度》,但如何進(jìn)行考評的思路和措施并不多,還處于下級推薦上級表彰階段,不能達(dá)到評優(yōu)獎優(yōu)的實(shí)效。 具體來說,一是缺乏統(tǒng)一的、系統(tǒng)的審計質(zhì)量考評指標(biāo)和具有針對性、操作性強(qiáng)的考評辦法,難以確保每項(xiàng)審計內(nèi)容、每個審計環(huán)節(jié)都有具體的量化的評價標(biāo)準(zhǔn),難以對審計項(xiàng)目進(jìn)行單項(xiàng)和綜合的考評,致使一些審計工作還缺乏統(tǒng)一衡量判斷的依據(jù),影響了審計工作的獨(dú)立性、公正性和客觀性,降低了審計工作質(zhì)量。二是責(zé)任界定模糊。缺乏激勵與約束審計人員、審計組長、審計部門質(zhì)量責(zé)任的管理機(jī)制。 一旦審計出現(xiàn)失誤或問題,還難以徹底追究責(zé)任,制約了審計質(zhì)量的進(jìn)一步提高。
2.4 被審計單位缺乏配合,建議落實(shí)難度大
審計工作是一項(xiàng)需要責(zé)任雙方相互配合的工作,并非是由審計部門單獨(dú)完成的,需要被審計單位給予大力的支持和積極地配合。在實(shí)際工作中仍存在一些被審計單位對審計工作不重視、不支持、不配合的情況。有的被審計單位為了局部或者個人利益,故意制造審計障礙,甚至以舞弊、弄虛作假等方式誤導(dǎo)審計人員。特別是近年來,隨著信息化程度的提高,一些被審計單位就運(yùn)用更加智能的手段來應(yīng)對審計部門的審計,財務(wù)造假和經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域違法違紀(jì)現(xiàn)象增多。有的單位即使接受了審計人員提出的審計意見和建議,但由于局部利益的驅(qū)使,在行動上卻出現(xiàn)改得少、落實(shí)難等問題。 由于被審計單位提供的經(jīng)濟(jì)活動資料的真實(shí)性、 完整性受到質(zhì)疑再加上審計意見落實(shí)不到位,這就增加了審計風(fēng)險,也降低了審計工作的權(quán)威,使審計質(zhì)量失去意義。
2.5 審計人員隊伍知識結(jié)構(gòu)單一,不能滿足審計工作面日益擴(kuò)大的需要。
隨著審計工作的不斷發(fā)展,審計所涉及的范圍越來越廣。預(yù)(決)算審計、資金管理審計、基建工程審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等等都是審計的重要內(nèi)容。企業(yè)物資采購審計的開展,對審計人員提出了更高的要求。而目前企業(yè)的審計人員多源于各級財務(wù)部門,專業(yè)知識和技能單一,綜合的籌劃能力、審計活動的組織能力和綜合分析能力難以完全適應(yīng)企業(yè)審計事業(yè)發(fā)展的需要。
三、提高企業(yè)審計質(zhì)量的途徑
審計工作質(zhì)量直接關(guān)系到審計機(jī)關(guān)的權(quán)威性和審計事業(yè)的發(fā)展。只有不斷地提高審計質(zhì)量, 才能更好地行使審計監(jiān)督權(quán), 履行較高層次的監(jiān)督職能, 維護(hù)審計的權(quán)威和聲譽(yù),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康的發(fā)展。
3.1 增強(qiáng)質(zhì)量意識,提高人員素質(zhì)
一是要抓好審計人員的審計質(zhì)量意識教育。質(zhì)量意識是質(zhì)量工作的前提, 是審計人員對審計出來的項(xiàng)目質(zhì)量的認(rèn)識、了解、思想、信念、評價等,對審計質(zhì)量具有很強(qiáng)的牽引作用。增強(qiáng)對審計質(zhì)量重要性的認(rèn)識,促使審計人員在審計工作中自覺完善各種審計行為、審計工作程序 、審計證據(jù)等各個方面。 因此,審計人員要充分認(rèn)識到審計質(zhì)量對于審計工作水平、聲譽(yù)以及審計工作持續(xù)發(fā)展的重要意義,樹立牢固的質(zhì)量意識,時刻繃緊質(zhì)量這根弦,高標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)要求地從事審計工作,確保審計工作的質(zhì)量和水平。
二是提高審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。要著力培養(yǎng)一種復(fù)合型審計人才,這種人才首先要具備政治、職業(yè)道德、文字能力等方面的基本素養(yǎng), 具備扎實(shí)的財務(wù)會計知識功底和相關(guān)業(yè)務(wù)知識,其次應(yīng)當(dāng)具有較強(qiáng)的宏觀思維和分析歸納能力,靈活的應(yīng)變能力和果斷的決策能力,并且能夠運(yùn)用現(xiàn)代審計技術(shù)、開展計算機(jī)審計。
3.2 堅持審計工作規(guī)范化
我國審計法是我國社會主義法制的重要組成部分。《中華人民共和國審計法》頒布以后, 審計署制定了一系列審計規(guī)范, 基本涵蓋了審計業(yè)務(wù)管理和審計作業(yè)過程中的主要方面和基本環(huán)節(jié), 首先是以《審計法》為核心, 對執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中需要審計人員共同遵循的審計業(yè)務(wù)規(guī)則, 從不同的環(huán)節(jié)和不同的角度作了明確規(guī)定。其次, 以審計機(jī)關(guān)職責(zé)為核心, 對財政部門、金融機(jī)構(gòu)、工交企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、建設(shè)項(xiàng)目投資、行政經(jīng)費(fèi)、事業(yè)經(jīng)費(fèi)、農(nóng)業(yè)資金和各項(xiàng)貸款、援款、捐贈資金、社會保障基金等專業(yè)審計工作以及專項(xiàng)審計調(diào)查作出了
具體規(guī)范。再次, 制定了審計管理規(guī)范。這些規(guī)范, 只要審計機(jī)關(guān)和審計人員以及被審計單位嚴(yán)格執(zhí)行, 審計工作才能不斷規(guī)范, 審計質(zhì)量才能提高, 審計才能充分發(fā)揮為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的作用。
3.3 改善審計手段,實(shí)現(xiàn)審計信息化
在審計方式上, 徹底改變目前以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計為主的現(xiàn)狀,積極推廣制度基礎(chǔ)審計,倡導(dǎo)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。要把對“點(diǎn)”的審計轉(zhuǎn)變?yōu)閷Α熬€”與“面”的審計,采取統(tǒng)一部署、上下聯(lián)動的方式,按計劃、分步驟組織行業(yè)系統(tǒng)審計。 要前移監(jiān)督關(guān)口,把事前、事中、事后審計結(jié)合起來,實(shí)施全程同步監(jiān)督。按照“總體設(shè)計、統(tǒng)籌規(guī)劃、相互銜接、系統(tǒng)配套”的思路,確定重點(diǎn)項(xiàng)目,集中力量,研制開發(fā)超前創(chuàng)新、功能齊全的輔助審計軟件,大幅度提高審計工作效率,為確保審計工作質(zhì)量的穩(wěn)步提高打下堅實(shí)基礎(chǔ)。
3.4 堅持審計現(xiàn)場真實(shí)性
審計工作的“重點(diǎn)戲”就在“審計現(xiàn)場”, 保證審計現(xiàn)場工作的真實(shí)性, 是提高審計質(zhì)量的首要問題。為此, 在實(shí)施審計工作中, 要向被審單位索取有關(guān)資料, 并針對被審單位的不同行業(yè)和特點(diǎn), 學(xué)習(xí)有關(guān)法律、法規(guī)以及財務(wù)制度。審計現(xiàn)場的真實(shí)性, 就在于審計的主要內(nèi)容是企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益是否真實(shí), 要求審計人員應(yīng)查深、查透, 切不可走過場。在核實(shí)了資產(chǎn)、負(fù)債和損益的基礎(chǔ)上, 逐步檢查有關(guān)的內(nèi)部管理制度和經(jīng)濟(jì)活動。一般來講, 企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和損益審計, 就是我們長期以來所進(jìn)行的財務(wù)收支審計, 它們兩者是一致的,資產(chǎn)、負(fù)債和損益是財務(wù)收支的綜合反映。檢查企業(yè)有關(guān)的內(nèi)部管理制度和經(jīng)濟(jì)活動, 是對企業(yè)審計工作的深化, 這樣做符合當(dāng)前企業(yè)財務(wù)管理問題較多的現(xiàn)狀。為此, 要求審計人員針對以下主要情況開展審計工作, 以促進(jìn)企業(yè)各項(xiàng)管理行為的科學(xué)合理: 企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營的各項(xiàng)決策與執(zhí)行是否正確; 橫向聯(lián)合和投資的對象、方式、內(nèi)容是否真實(shí)、科學(xué)、合理; 各種經(jīng)營方式在企業(yè)內(nèi)部各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)與控制是否得當(dāng); 企業(yè)的人力、物力、財力資源配置及內(nèi)部分配是否合理;是否能正確處理國家、企業(yè)、職工三者的利益關(guān)系等等。同時, 審計人員要針對企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、計劃執(zhí)行、材料管理、設(shè)備管理、資金管理、經(jīng)濟(jì)合同管理等方面的管理制度, 通過搜集有關(guān)制度材料, 確定控制點(diǎn), 運(yùn)用調(diào)查分析法等手段, 進(jìn)行內(nèi)部控制的評價, 提出改進(jìn)意見, 以此來加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理, 使企業(yè)管理水平不斷提高。
3.5 抓住督促跟蹤落實(shí)環(huán)節(jié),著力提高審計工作的有效性
關(guān)鍵詞:重要性原則;重要性水平;標(biāo)準(zhǔn)
中圖分類號:F239
文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1672,3198(2009)11―0208―02
1 重要性概念的涵義:多角度分析
1、1 法律上的重要性概念
重要性概念定義最早見于法律條文中,早在1933年的證券法405規(guī)則中說道其定義為“那些一個普通的謹(jǐn)慎投資者在購買股票前應(yīng)當(dāng)被合理告知的事實(shí)”。而后,根據(jù)美國的判例法(1976年,美國最高法院在Tsc Industriesv,Northeway Inc.)對重要性的界定,認(rèn)為其定義為“如果遺漏的事實(shí)對于一個理性的股東在決定如何投票是認(rèn)為其很重要這一點(diǎn)存在實(shí)質(zhì)性可能,則其就是重要”。且給出了“實(shí)質(zhì)性可能”的標(biāo)準(zhǔn),即對某事實(shí)或信息來說,若當(dāng)事人加以隱瞞或進(jìn)行不當(dāng)陳述,必須能夠產(chǎn)生誤導(dǎo)他人的效果,這樣才可為重要情況。
1.2 會計上的重要性概念
國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中談到重要性指出“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)財務(wù)報表所作的經(jīng)濟(jì)決策。信息就具有重要性”。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號――財務(wù)報表列報》的定義為“重要性是指財務(wù)報表某項(xiàng)目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的,該項(xiàng)目就具有重要性”??梢娦聲嫓?zhǔn)則對重要性的描述完全借鑒了國際會計準(zhǔn)則委員會的定義。
1.3 審計中的重要性概念
國際審計實(shí)務(wù)委員會(IAPC)1987年10月公布的《國際審計準(zhǔn)則第25號――重要性和審計風(fēng)險》將重要性定義為“信息的錯報或漏報足以影響使用者根據(jù)財務(wù)報表所作出的經(jīng)濟(jì)決策,該信息就具有重要性”。此定義同于國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)關(guān)于會計中重要性的定義;我國在《注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1221號――審計重要性》第3條“重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯誤單獨(dú)或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出經(jīng)濟(jì)決策,則該項(xiàng)錯報是重大的”。
綜上所述,無論是法律上、會計上還是審計上。雖然出發(fā)點(diǎn)略有區(qū)別,但大體界定相似,都是從會計信息使用者的角度來定義重要性。而實(shí)際工作中,會計信息的使用者都是各個方面的。例如股東、債權(quán)人、政府部門、中介分析機(jī)構(gòu)、客戶等。也許某項(xiàng)信息對股東來說是不具有重要性的,但對其信息使用者來說具有重要性,這時利益發(fā)生了沖突,而且這些會計信息使用者的利益不能簡單的加總。換句話說基于“會計信息使用者”的角度,是一個比較寬泛的概念。到底應(yīng)該以誰的需求為準(zhǔn),并沒有一個明確的答案。我們所使用的“會計信息使用者”這一說法主要是為了涵蓋所有的相關(guān)利益者。而實(shí)際上,我們主要應(yīng)以投資者的需求和利益來衡量,其他人的需求在有條件的時候適當(dāng)照顧。這樣的選擇有兩點(diǎn)好處。其一,投資者的利益具有可加性;其二,投資者的利益具有可衡量性。投資者是會計報表信息的主要使用者,這樣的選擇也符合管理學(xué)中的“二八法規(guī)”。
2 重要性概念的標(biāo)準(zhǔn):會計與審計、定性與定量
重要性標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)是一件非常困難的事。但是,不能因此就認(rèn)為重要性沒有標(biāo)準(zhǔn),在理論上客觀標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是存在的,只是人們還沒有通過復(fù)雜的現(xiàn)象加以認(rèn)識,從而找到影響重要性的各種具體因素,無法判定重要性的準(zhǔn)確界限。這正如在市場經(jīng)濟(jì)條件下,供求平衡點(diǎn)是客觀存在的,但是,因?yàn)橛绊懝┬枳兓囊蛩睾芏?,要通過計算準(zhǔn)確找到這一點(diǎn),作出供求計劃無論是現(xiàn)在還是將來都是不可能的。
在實(shí)踐工作中,人們常從定量和定性兩個方面對重要性標(biāo)準(zhǔn)加以描述。
2、1 會計上重要性的標(biāo)準(zhǔn)
在會計核算中重要性原則與會計信息成本效益直接相關(guān)。堅持重要性原則,就能夠使提供會計信息的收益大于成本。
2、11 定量標(biāo)準(zhǔn)
當(dāng)某一會計事項(xiàng)發(fā)生額達(dá)到一定數(shù)量就可能對決策產(chǎn)生影響,則應(yīng)將其作為具有重要性的會計事項(xiàng)處理。在我國會計實(shí)務(wù)中,重要性標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用隨處可見。例如:分部報告編制考慮重要性。如:分部的分部收人(資產(chǎn))占所有分部收入的10%或以上;報告分部的對外交易收人合計額占合并總收入或企業(yè)總收入的比重未達(dá)到75%的,應(yīng)當(dāng)將其他的分部確定為報告分部,直到該比例達(dá)到75%。在成本控制中?存貨管理的ABC法,成本會計中,完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品費(fèi)用的分配上采用的不計產(chǎn)品成本法。在產(chǎn)品按消耗原材料費(fèi)用計價法,按完工產(chǎn)品成本法等都可視為重要性要求的靈活運(yùn)用。
2、1、2 定性標(biāo)準(zhǔn)
會計事項(xiàng)一發(fā)生就可能對決策產(chǎn)生重要影響,則屬于具有重要性的會計事項(xiàng)。在實(shí)務(wù)中由于重要與否是相對的并非絕對,因此定性標(biāo)準(zhǔn)比定量標(biāo)準(zhǔn)更難操作,一般采用列舉的方式來表述重要性的定性標(biāo)準(zhǔn)。
2、2 審計上重要性的標(biāo)準(zhǔn)
審計上重要性的標(biāo)準(zhǔn)指重要性水平,即指會計報表中被錯報或漏報的嚴(yán)重程度。一般從質(zhì)和量兩個方面進(jìn)行確認(rèn)。
2、2、1 定量標(biāo)準(zhǔn)
數(shù)量主要是指金額的大小。重要性水平是針對錯報金額大小而言的,它是個經(jīng)驗(yàn)值,注冊會計師只能通過職業(yè)判斷確定重要性水平。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號――重要性》第8條規(guī)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)認(rèn)定層次的重要性。
其一,財務(wù)報表層次的重要性水平。注冊會計師通常選擇一個恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn),再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn),從而得出財務(wù)報表層次的重要性水平。在實(shí)務(wù)中,很多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)可作為確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準(zhǔn),如總資產(chǎn)、銷售收入、凈資產(chǎn)、凈利潤等;但適當(dāng)?shù)陌俜直鹊降资嵌嗌?,世界各國審計?zhǔn)則均沒有作出規(guī)定。根據(jù)國外的一些數(shù)據(jù),以資產(chǎn)總額為判斷基礎(chǔ)的,重要性比例定為O,5%~1%,即1%以上的錯誤為重要性錯誤,0.5%以下的錯誤為不重要錯報,0.5%與1%之間為審計人員的判斷彈性范圍;以營業(yè)收入為判斷基礎(chǔ)的,重要性水平為0.5%―1%;以稅前凈利潤為判斷基礎(chǔ)的,重要性為5%―10%;以凈資產(chǎn)為判斷基礎(chǔ)的,重要性水平定為1%。一般說來,按總資產(chǎn)比例計算的方法適用于金融保險或其他資產(chǎn)大而利潤小的企業(yè);按收人比例計算的方法適用于微利企業(yè)和商品流通企業(yè);按稅前凈利潤比例計算的方法適用于利潤比較穩(wěn)定、回報率較合理的企業(yè)。一般使用的具體方法是固定比率法、變動比率法。
其二,各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平。各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平稱為“可容忍錯報”,可容忍錯報的確定以注冊會計師對財務(wù)報表層次重要性水平的初步評估為基礎(chǔ)。它是在不導(dǎo)致財務(wù)
報表存在重大錯報的情況下,注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。國內(nèi)一般事務(wù)所采取的是分配法,國際上很多采用不分配的方法如百分比法、比例法等。
2、2、2 定性標(biāo)準(zhǔn)
定性即要求先按錯報、漏報的性質(zhì)來判斷重要性水平。有些錯報從數(shù)量上看并不重要,但由于其性質(zhì)惡劣,如舞弊行為也應(yīng)判為重要。注冊會計師在判斷錯報的性質(zhì)時應(yīng)當(dāng)考慮的具體情況包括但不限于:錯報對遵守債務(wù)契約和其他合同要求的影響程度,例如:公司與銀行簽訂一項(xiàng)長期借款合同,規(guī)定公司的營運(yùn)資金不低于100萬,如果低于100萬,就要求企業(yè)清償債務(wù)。即使一個很小的漏報,也能造成公司的長期借款變成流動負(fù)債,并且要求立即償還,可見這種情況下漏報的重要性;錯報對收益趨勢的影響。由盈利到虧損或由虧損轉(zhuǎn)為盈利等影響到使用者的判斷;錯報對增加管理層報酬的影響程度。例如,管理層通過錯報來達(dá)到有關(guān)獎金或其他激勵政策規(guī)定的要求,從而增加其報酬;
3 重要性概念的再思考
3、1 會計上,對重要性概念的再認(rèn)識
其一,根據(jù)重要性原則,要求大量的職業(yè)判斷。主觀上要求會計人員提高自己的素質(zhì),而客觀上為財務(wù)報表的窗飾提供了空間。會計信息的列報和披露應(yīng)該是信息提供者與其使用者多方博弈的均衡,不應(yīng)以信息提供者的意志為轉(zhuǎn)移。但實(shí)際上,由于信息的不對稱,往往重要性的判斷主動權(quán)掌握在信息提供者手中。不管怎樣,筆者認(rèn)為其最低的底線應(yīng)為使一個正常的人在相同的情況下運(yùn)用重要性原則對同一事物的判斷時,結(jié)果相似。
其二,根據(jù)重要性原則,來決定披露的形式和程度。哪些應(yīng)當(dāng)披露,哪些不應(yīng)當(dāng)披露?哪些在表內(nèi)披露,哪些在表外披露?哪些單獨(dú)披露,哪些合并披露?在新會計準(zhǔn)則中,取消了“營業(yè)外收入與營業(yè)外成本”的綜合列示的方式,而按具體項(xiàng)目列示,如:資產(chǎn)減值損失、非流動資產(chǎn)處置損益、公允價值變動損益。這樣突出了重要性,給財務(wù)報表使用者更清晰的信息。但是仍存在一些問題。例如,三大期間費(fèi)用具體包括些什么?財務(wù)費(fèi)用中利息是多少?信息使用者在做分析時常會用到的一個指標(biāo)為息稅前利潤(EBIT),用它更能反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營成果,但往往利息這個數(shù)據(jù)是無法在表中獲得的。有時附注中也難查詢得到,而這個信息明明很重要。
其三,如果決定在表外披露信息,那表外披露的順序應(yīng)當(dāng)怎樣?這也應(yīng)在重要性原則的指導(dǎo)下完成。雖然新會計準(zhǔn)則列示了一些順序披露,但十分寬泛,具體事項(xiàng)上缺乏指南。根據(jù)“順序效應(yīng)”理論,不同的披露順序(先說正面的、好的信息,后說差的、負(fù)面的信息還是反過來呢?或者兼而有之呢?)對信息使用者的影響是不一樣的。
3、2 審計上,對重要性水平的再認(rèn)識
一般來說,對重要性水平的研究,基本都是對審計準(zhǔn)則的解釋為出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)來進(jìn)行的,其主要用于財務(wù)報表審計中而鮮有用于其他審計領(lǐng)域。審計重要性水平是審計理論中的重要概念,而審計理論應(yīng)該能夠指導(dǎo)所有的審計活動,這就決定了其不僅適用于財務(wù)審計,而且適用于所有可能的審計類型。例如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、環(huán)境審計等。
3、3 重要性概念是一個不斷逼近真實(shí)的過程
所謂重要是指一個界限。由于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性、不確定性,要精確地對一個企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的大量業(yè)務(wù)結(jié)果進(jìn)行衡量、分類是很不大可能的,考慮到成本效益原則,要求會計資料絕對精確也是不經(jīng)濟(jì)的,因而要確定會計資料的一個精確性水平,即重要性界限。也就是說重要性是對真實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一個精細(xì)程度的反映。隨著計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和會計軟件的開發(fā)和普遍使用,會計人員素質(zhì)不斷提高,使得重要性的量的界限越來越窄,其精確度在不斷的提高。
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關(guān)鍵詞:地方政府投融資平臺;債務(wù)危機(jī);債務(wù)償還
中圖分類號:F830.59文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:10074074(2012)06014809
一、問題的提出
地方政府投融資平臺是由地方政府組建,通過劃撥土地,輔之以財政補(bǔ)貼等作為還款保證的,投入資產(chǎn)和現(xiàn)金流大致可以達(dá)到融資標(biāo)準(zhǔn)的公司,其重點(diǎn)投向主要以市政建設(shè)、公用事業(yè)等項(xiàng)目為主,主要包括城市建設(shè)投資公司、城建開發(fā)公司、城建資產(chǎn)經(jīng)營公司等?!笆晃濉逼陂g,地方政府投融資平臺為中國走出金融危機(jī)困境,經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)“保八”增長目標(biāo)立下汗馬功勞,同時為消化經(jīng)濟(jì)過剩,改善民生,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的雙重豐收做出了貢獻(xiàn)?!笆濉币詠?,中央兩年新增投資1.18萬億帶動4萬億總投資已經(jīng)完成,在北美經(jīng)濟(jì)前景迷茫、西歐經(jīng)濟(jì)惡化、亞洲經(jīng)濟(jì)降溫的背景下,我國經(jīng)濟(jì)遭遇著外部需求疲軟,內(nèi)需嚴(yán)重不足的雙重困境。在宏觀環(huán)境趨緊的背景下,地方政府投融資平臺風(fēng)險面臨考驗(yàn)。盡管在2012年政府工作報告中指出,雖然當(dāng)前我國國債余額總量約為10萬億元左右,占GDP的比重不足25%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國際公認(rèn)的60%的安全標(biāo)準(zhǔn),但實(shí)際情況遠(yuǎn)沒有所說的那么樂觀,我國地方債務(wù)規(guī)模已達(dá)10.7萬億元,中央債務(wù)加上地方債務(wù)總額占GDP的比重已達(dá)到約50%,接近警戒線水平,并且我國各地方政府的隱性債務(wù)還將繼續(xù)擴(kuò)張[1]。因此,地方政府投融資平臺的風(fēng)險問題成為困擾中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展與穩(wěn)定的問題。
二、地方政府投融資平臺的雙重不完全問題
我國地方政府投融資平臺的產(chǎn)生是我國財稅體制改革不完全的產(chǎn)物,其雙重不完全問題的根源則是我國當(dāng)前的干部任用制度。一直以來,我國地方政府行政長官基本由上級政府任免,因而上級政府自然成了地方政府各級官員的委托人;同理,政府投融資平臺是名為公司建制下的法人單位,實(shí)際上卻是帶有濃重政府色彩的組織,平臺的高層管理人員均由地方政府行政長官任免,絕大部分來自于原政府的財政局、發(fā)改委、計經(jīng)委等政府要員,因此平臺高管與地方政府官員之間又形成一種委托與的關(guān)系。但是以上兩種都是不完全的,不能用傳統(tǒng)的委托理論來解釋。
(一)地方投融資平臺的不完全問題
普遍觀點(diǎn)認(rèn)為,地方政府投融資平臺的幾何倍數(shù)增長成為產(chǎn)生風(fēng)險的主因,由于監(jiān)管不力與法律法規(guī)的缺失導(dǎo)致平臺資金運(yùn)營管理欠規(guī)范,加大了其自身運(yùn)營的風(fēng)險[12]。但是,為什么政府急于擴(kuò)張地方政府投融資平臺呢?主要原因是分稅制背景下中央與地方政府對財權(quán)與事權(quán)分配現(xiàn)狀的漠視[3]。1994 年的“分稅制”改革以來,中央政府與地方政府的財權(quán)和事權(quán)的比例關(guān)系發(fā)生改變,地方政府自擴(kuò)大,各級地方政府促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極性被激發(fā),但地方稅依然是地方政府主要預(yù)算內(nèi)財源,這一稅項(xiàng)難以維持地方經(jīng)濟(jì)的快速增長帶動對基礎(chǔ)設(shè)施與公益服務(wù)的巨大需求,而市政債券的發(fā)行也難以滿足這一需求,地方政府平臺的建立成為解決這一問題的突破口。2008年美國次貸危機(jī)以來,中國外向型貿(mào)易發(fā)展受阻,中央政府實(shí)行積極的財政政策和適度寬松的貨幣政策以擴(kuò)大內(nèi)需,投融資平臺進(jìn)入新一輪高速發(fā)展時期。截至2008年,全國各級政府投融資平臺達(dá)到3 800家以上[4]。2009年3月中國人民銀行與中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會聯(lián)合關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)信貸結(jié)構(gòu)調(diào)整促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展的指導(dǎo)意見中提出:“支持有條件的地方政府組建投融資平臺,發(fā)行企業(yè)債、中期票據(jù)等融資工具,拓寬中央政府投資項(xiàng)目的配套資金融資渠道”。此時,縣級投融資平臺遍地開花、勢如破竹,縣均投融資平臺由幾家迅速增至十幾家。截至2011年12月底,我國地方政府投融資平臺共10 000多家,其中70%以上的為縣級投融資平臺。
理論上講,地方政府與投融資平臺形成了委托關(guān)系。按照傳統(tǒng)委托理論,委托人和人都是經(jīng)濟(jì)人,行為目標(biāo)都是為了實(shí)現(xiàn)自身效用最大化。在委托關(guān)系中,委托人的收益直接取決于人的成本(付出的努力),而人的收益就是委托人的成本(支付的報酬)。因而,委托人與人相互之間的利益是不一致的,甚至是相互沖突的。因而,委托人與人之間需要建立某種機(jī)制(契約)以協(xié)調(diào)兩者之間相互沖突的利益[68]。信息不對稱與不確定性是在委托關(guān)系中產(chǎn)生道德風(fēng)險的的根源[4]。但現(xiàn)實(shí)中,我國地方融資平臺并不是傳統(tǒng)的委托管理,它形成了地方政府與平臺,平臺與政府之間的雙重關(guān)系,并且,平臺項(xiàng)目融資,項(xiàng)目運(yùn)行涉及到一種特殊的銀企關(guān)系[9],地方投融資平臺債務(wù)激增風(fēng)險所反映的不只是中央與地方財政分權(quán)不當(dāng)?shù)膯栴},更深刻地反映了現(xiàn)有的公共資本投融資體制存在的缺陷[10]。
(二)地方政府和上級政府的不完全
在地方政府與上級政府的委托關(guān)系中,地方政府對預(yù)算支出規(guī)模擴(kuò)大呈現(xiàn)內(nèi)生放大的效應(yīng)[3]。地方政府為了自身政治利益的需要,會有強(qiáng)烈的政績欲望,他們就會極力擴(kuò)大支出,甚至不惜舉債,形成地方政府?dāng)U大預(yù)算規(guī)模的內(nèi)在激勵。雖然上級政府擁有種種對地方政府的監(jiān)督職權(quán),但具體對財政預(yù)算與支出、公共物品的生產(chǎn)函數(shù)和成本函數(shù)以及各種公共服務(wù)的需求等方面,地方政府有更多的話語權(quán),上下級政府之間的信息不對稱問題突出,對于諸多地方政府提出的預(yù)算請求,上級政府也無法擁有充分的信息來判別其真?zhèn)魏吞岢霎愖h。由于官員的效用是預(yù)算規(guī)模的增函數(shù),近年來遭金融危機(jī)的襲擊,中央實(shí)施了4萬億擴(kuò)大內(nèi)需的投資計劃,給了地方政府?dāng)U張支出的機(jī)會,地方政府?dāng)U大支出行為客觀上為上級政績“增光添彩”,只要地方政府的預(yù)算規(guī)模沒有大到引發(fā)社會動亂和經(jīng)濟(jì)動蕩邊界,上級政府或官員是不會采取嚴(yán)厲的控制措施,相反還會采取默許的鼓勵。由于現(xiàn)行的預(yù)算體制的不完善,在理性的驅(qū)使下各級政府與官員都會產(chǎn)生大量的投機(jī)與短期的支出擴(kuò)張行為,預(yù)算支出規(guī)模逐級擴(kuò)大,產(chǎn)生強(qiáng)烈的放大作用。因此,地方政府?dāng)U張地方債務(wù)內(nèi)在邏輯性得以發(fā)揮。因此,從當(dāng)年6月國家審計署的審計結(jié)果公告看,截至2010年年底,全國地方政府性債務(wù)余額107 174.91億元,其中政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)67 109.51億元,占總債務(wù)的62.62%;政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)23 369.74億元,占總債務(wù)的21.8%;政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)16 695.66億元,占15.58%。
(三)投融資平臺與地方政府的不完全
上級政府與地方政府的不完全關(guān)系致使地方政府債務(wù)擴(kuò)大的內(nèi)在激勵,這種內(nèi)在激勵反而成為地方政府與投融資平臺不完全委托關(guān)系的根源。一方面地方政府想方設(shè)法擴(kuò)大支出,增加政績,另一方面我國《預(yù)算法》明確規(guī)定不許地方財政列赤字和發(fā)行債券,因而,成立政府投融資平臺式的公司成為各地方政府變相舉債的工具。2008年開始,大量的地方政府投融資平臺遍地開花、勢如破竹。截至2011年12月底,我國地方政府投融資平臺共10 000多家,其中70%以上的為縣級投融資平臺,工、建、農(nóng)、中四大行平臺貸款余額分別為6 800億,4 298億,3 977億,3 949億,共計1.9萬億。政府投融資平臺是名為公司建制下的法人單位,實(shí)為帶有濃重政府色彩的組織。各地方政府投融資機(jī)構(gòu)注冊資金的來源絕大多數(shù)是當(dāng)?shù)厝嗣裾l(fā)改委或地方國資委的全額國有資本金注入,其建制均為注冊的公司制法人企業(yè),高層管理人員絕大部分來自于原政府的財政局、發(fā)改委、計經(jīng)委等政府要員。從另一層定義看,此類公司具備地方準(zhǔn)財政的性質(zhì),其經(jīng)營管理不是以盈利為目的,其收入的大部分來自于當(dāng)?shù)卣呢斦a(bǔ)貼,支出的方向是行使地方政府的部分職能,這就決定了其經(jīng)營的目的與利潤最大化或公司利益或股東利益最大化相背離,違反了委托的基本假設(shè)前提。
三、基于雙重委托:地方投融資平臺風(fēng)險的一個分析框架
西方傳統(tǒng)委托理論主要是針對上市公司的一種分析框架,由Coase( 1993)、Jensen 和Meckling(1976)、Fama 和Jensen( 1983)等提出,后由眾多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家和公司治理專家加以擴(kuò)充和發(fā)展,是一種較為成熟的公司治理問題分析框架。委托理論的核心問題是解決所有權(quán)和控制權(quán)相分離問題,解決股東與經(jīng)營者之間的利益沖突問題。[11]不完全是指委托雙方基于一種特殊的裙帶關(guān)系或臍帶關(guān)系,而兩者之間產(chǎn)生了居多的預(yù)算軟約束問題,從而導(dǎo)致不能完全履行原來的商業(yè)約定?;诜侄愔票尘跋碌胤秸度谫Y平臺的雙重不完全問題是導(dǎo)致平臺風(fēng)險擴(kuò)大的主要原因。
(一)分稅制背景下地方政府投融資平臺風(fēng)險的產(chǎn)生
因而,上述機(jī)制可以簡單表述為:在經(jīng)濟(jì)滯脹條件下,政府的融資決策會導(dǎo)致銀行放貸增加,此時一方面會引起過度消費(fèi)及投資,另一方面會導(dǎo)致資產(chǎn)價格泡沫增加,這是放貸增加會導(dǎo)致問題與風(fēng)險貸款增加,同時過度的消費(fèi)與投資也會導(dǎo)致不良貸款增加,這是一旦資產(chǎn)破滅,銀行危機(jī)產(chǎn)生,導(dǎo)致平臺融資債務(wù)增加。如圖4所示。
(三)平臺風(fēng)險加大導(dǎo)致地方政府平臺債務(wù)風(fēng)險擴(kuò)張
下面用一個兩期模型來進(jìn)行分析。假設(shè)融資平臺生存兩期,在第一期融資平臺通過融資獲利獲得收入,它獲得的收入除了用來滿足該期的開支外,其余用來儲蓄,融資平臺在第二期不融資,主要靠第一期的儲蓄來滿足其在該期的開支,因此每期擁有兩代融資平臺,t期和t-1期。
利率的增加對儲蓄的影響則取決于替代彈性的大小,這是因?yàn)槔实脑黾訉?jīng)濟(jì)的影響有兩方面:第一,由于利率增加,使得融資平臺在第一期的開支成本增高,因此融資平臺會把第一期的開支減少,從而提高儲蓄水平;第二,由于利率的增加,融資平臺的儲蓄收入增加,從而總收入增加,為了使開支路徑平滑,將導(dǎo)致融資平臺每期的開支都可能增加。因此利率的增加對儲蓄的影響取決于哪一種更突出,也就是取決于替代效應(yīng)和收入效應(yīng)的大小,如果替代彈性大于1,第二種效果突出,從而儲蓄上升,反之則下降。如果替代彈性等于1,這兩種效果正好抵消,從而利率的改變不影響融資平臺的儲蓄水平。
一個融資平臺的預(yù)算約束是,其開支的現(xiàn)值必須小于或等于其初始 財富與其勞動收入的現(xiàn)值之和。與此相類似,政府的預(yù)算約束是,其購買物品與服務(wù)的支出的現(xiàn)值必須小于或等于其初始財富與其稅收收入(減去轉(zhuǎn)移支付后的凈值)的現(xiàn)值之和。
四、對策與建議
從上面的分析可以看出,地方平臺風(fēng)險的產(chǎn)生有其歷史的原因,但是風(fēng)險的擴(kuò)張則是地方政府與融資平臺行為的結(jié)果。因此,要解決地方政府投融資平臺風(fēng)險問題,必須從源頭解決雙重不完全問題,而雙重不完全問題則需要以微觀主體為切入點(diǎn),從宏觀方面進(jìn)行綜合協(xié)調(diào),兩者相互相成。
(一)微觀角度
從微觀角度看,規(guī)范融資平臺行為,建立和完善融資約束機(jī)制,加強(qiáng)對資金的監(jiān)管力度,防控地方政府融資平臺貸款風(fēng)險成為解決地方政府投融資平臺不完全的癥結(jié)所在。一是要規(guī)范投融資平臺公司的行為,對其進(jìn)行清理規(guī)范。具體要對已經(jīng)設(shè)立的投融資平臺公司進(jìn)行分類清理規(guī)范,對新設(shè)立投融資平臺公司嚴(yán)格依法辦理。二是清理并妥善處理投融資平臺公司債務(wù)。清理各類綜合性投資公司與行業(yè)性投資公司所在的債務(wù)[12],包括投融資平臺公司借入、拖欠或因提供擔(dān)保、回購等信用支持形成的債務(wù);明確存量債務(wù)償還責(zé)任,不得單方面改變原有債權(quán)債務(wù)關(guān)系,防范道德風(fēng)險發(fā)生;妥善解決原計劃由投融資平臺公司承擔(dān)投融資的在建項(xiàng)目后續(xù)資金問題,防止“半拉子”工程出現(xiàn),造成資金損失與浪費(fèi)。三是加強(qiáng)平臺投融資管理。投融資管理包括融資管理和投資管理,一方面需要銀行金融機(jī)構(gòu)嚴(yán)格規(guī)范對投融資平臺公司的放貸管理,加強(qiáng)還本付息現(xiàn)金流缺失等各種風(fēng)險識別和風(fēng)險管理;另一方面平臺投融資項(xiàng)目必須符合有關(guān)政策要求,投融資資金要嚴(yán)格按照規(guī)定用途使用,投融資和擔(dān)保要嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
(二)宏觀角度
宏觀角度看,轉(zhuǎn)變政府職能,完善政府債務(wù)管理體制,強(qiáng)化對融資平臺監(jiān)督管理是理順地方政府與中央政府關(guān)系機(jī)制,解決兩者不完全問題,化解由這種不完全產(chǎn)生風(fēng)險的關(guān)鍵所在。一是重新厘清中央與地方政府職能關(guān)系。從根本上看,地方政府投融資平臺產(chǎn)生是地方政府財權(quán)和事權(quán)不匹配而形成的復(fù)雜結(jié)果,地方政府大量承擔(dān)經(jīng)濟(jì)建設(shè)職能但同時在財權(quán)上受中央政府的約束[13]。因而,推進(jìn)“公共服務(wù)型政府”建設(shè),讓地方財政從“吃飯財政”與“建設(shè)財政”中走出來,真正向“公共財政”轉(zhuǎn)變;同時需要改進(jìn)對地方官員的政績考核辦法,逐步建立經(jīng)濟(jì)發(fā)展、民生改善與環(huán)境保護(hù)等多重標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)評價體系,引導(dǎo)各級地方政府投融資行為朝理性化方向發(fā)展[14]。二是逐步理順和完善政府債務(wù)管理體制。我國龐大的地方政府債務(wù)種類多樣,成因復(fù)雜,隱形債務(wù)或或有債務(wù)占比相對較高,中央政府要合理監(jiān)督并引導(dǎo)地方政府債務(wù)向“顯性化”發(fā)展,完善統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)與財政歸口管理的財務(wù)管理體制,明確債務(wù)范圍和統(tǒng)計口徑,正確計算政府債務(wù)率、償債率等預(yù)警指標(biāo)等。三是強(qiáng)化中央政府投融資平臺監(jiān)管職能。中央政府與地方政府應(yīng)發(fā)揮出資人作用,加強(qiáng)對投融資平臺監(jiān)管工作,建立由財政部門、審計部門或委托中介機(jī)構(gòu)對地方政府債務(wù)資金的使用進(jìn)行專項(xiàng)審計,對平臺項(xiàng)目的債務(wù)償還能力、收益能力與社會經(jīng)濟(jì)效益等進(jìn)行綜合績效評價,將地方政府債務(wù)納入領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計范圍[15];嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目資本金管理制度,跟蹤貸款資金使用去向,防止貸款資金被擠占與挪用。
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內(nèi)部控制制度是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物,內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和發(fā)展促使審計工作從 詳細(xì)審計發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計。通過內(nèi)部控制制度的測試幫助 審計人員確定審計實(shí)施的范圍、方法和重點(diǎn),節(jié)約審計時間和審計費(fèi)用,同時也擴(kuò)大了審計 領(lǐng)域,完善了審計的職能。這是現(xiàn)代審計的重要特征。對于內(nèi)部控制制度的測試在審計中的 重要性,審計人員有著較一致的意見,而對于內(nèi)部控制性質(zhì)本身的認(rèn)識卻并非完全相同,
目前我國相關(guān)的審計準(zhǔn)則尚未出臺,國內(nèi)常用的內(nèi)部控制的概念是以美國注冊會計師協(xié)會 所使用的概念為藍(lán)本產(chǎn)生的, 1995年美國注冊會計師協(xié)會和國際內(nèi)部審計師協(xié)會等五個組 織組成的專門委員會對內(nèi)部控制所下的定義為:“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其 他職員的影響,目的在于取得經(jīng)營效果和效率;財務(wù)報告的可靠性;遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目 標(biāo)而提供合理保證的一種過程。”這個定義是廣泛的,包括內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制。
本文著重探討對內(nèi)部會計控制制度及相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行制度基礎(chǔ)審計的測試與評價。
2.內(nèi)部控制的原則
為保證內(nèi)部控制達(dá)到其預(yù)期的目的,內(nèi)部控制的設(shè)立和運(yùn)行一般應(yīng)滿足五項(xiàng)原則:即 獨(dú)立性原則、內(nèi)部牽制原則、效率原則、系統(tǒng)性原則和反饋原則。
⑴獨(dú)立性原則
獨(dú)立性原則是指控制方和被控制方應(yīng)該相互獨(dú)立,即設(shè)置崗位時應(yīng)使具有不相容職務(wù) 性質(zhì)的崗位相互獨(dú)立,以保證內(nèi)部控制的有效性。
⑵內(nèi)部牽制原則
內(nèi)部牽制原則是指內(nèi)部制度的設(shè)計必須使每項(xiàng)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項(xiàng)的處理過程應(yīng) 由兩個或兩個以上的部門或個人去負(fù)責(zé)辦理,使單獨(dú)的個人或部門對任何一項(xiàng)或一組主要 會計事項(xiàng)或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒有完全的處理權(quán)。內(nèi)部牽制主要采取上下級縱向牽制,平行部門和 人員間橫向牽制以及交叉復(fù)核牽制等方式防范錯弊和發(fā)現(xiàn)錯弊。
⑶效率原則
效率原則是指內(nèi)部控制應(yīng)力求做到以較少的控制成本達(dá)到最大的控制成效,使各單位 的各項(xiàng)工作程序化、規(guī)范化。如果某項(xiàng)控制措施所用成本大于實(shí)施該項(xiàng)措施所取得的經(jīng)濟(jì) 效果,則該項(xiàng)措施一般應(yīng)當(dāng)放棄。
⑷系統(tǒng)性原則
系統(tǒng)性原則是指內(nèi)部控制設(shè)計應(yīng)遵循系統(tǒng)論原理,單位內(nèi)部控制是各種管理制度的有 機(jī)集合體,是全方位的,連續(xù)的和相互關(guān)聯(lián)的。內(nèi)部控制與執(zhí)行者形成內(nèi)部控制系統(tǒng),其 中人的因素是內(nèi)部控制得以有效發(fā)揮的關(guān)鍵因素。
⑸反饋原則
反饋原則是控制論的基礎(chǔ),沒有反饋就沒有控制。在內(nèi)部控制中,應(yīng)包含相對于信息 流的“觸發(fā)器”,當(dāng)它接受到反饋的信息時,能夠進(jìn)行分析并啟動相應(yīng)的控制程序。內(nèi)部 控制的反饋?zhàn)饔媚軌虮WC單位對非正?,F(xiàn)象及時作出控制和修正。
3.內(nèi)部控制的要素與方式
內(nèi)部控制要素包括:控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)控。其中控制 環(huán)境是最基本的要素。內(nèi)部控制的方式主要有:
⑴環(huán)境控制
環(huán)境控制主要是指管理層經(jīng)營管理的觀念、方式、風(fēng)格、授權(quán)和責(zé)任分配的方式、勝 任能力以及員工的素質(zhì)等因素對內(nèi)部控制所起的作用。
⑵制度控制
制度控制是指通過制定各項(xiàng)制度來達(dá)到控制的目的。如有效的內(nèi)部會計控制主要表現(xiàn) 為會計人員是否按照規(guī)定的會計制度從事自己的業(yè)務(wù): 真實(shí)記錄所有有效的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);對 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)用貨幣作計量單位進(jìn)行正確計價;適時對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)進(jìn)行全面核算,將經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)按照正確的會計期間加以劃分和反映;財務(wù)報告能夠恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng) 營成果和資金變動等情況。
⑶程序控制
程序控制是指單位為實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)而建立的,通過程序、政策而實(shí)施的控制。包括 業(yè)務(wù)的授權(quán)和核準(zhǔn)控制、憑證的設(shè)置、流轉(zhuǎn)與記錄控制、帳冊、報表、文件等資料的記錄 控制以及資產(chǎn)的收付存控制等。
⑷職責(zé)控制
職責(zé)控制是指對于組織內(nèi)部的不相容職務(wù)必須進(jìn)行分工負(fù)責(zé),不能由一個人同時兼任, 以避免或減少錯弊的發(fā)生。應(yīng)當(dāng)做到授權(quán)批準(zhǔn)與執(zhí)行分離,保管與記錄分離,保管與清查 分離,執(zhí)行及記錄與審計及稽核分離,牽制性相關(guān)帳戶的記錄相分離等。
⑸內(nèi)部審核與審計控制 內(nèi)部審核是指財務(wù)主管或業(yè)務(wù)人員對會計記錄等經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行檢查核對,以確定其正 確性的控制。 如將資產(chǎn)和債務(wù)的實(shí)際數(shù)與帳存數(shù)進(jìn)行核對; 對相關(guān)的帳證、帳帳、帳表 進(jìn)行核對,并使用調(diào)節(jié)和分析等方法進(jìn)行比較,以增強(qiáng)內(nèi)部控制的實(shí)效性,防止程序控制 中因時間推移而產(chǎn)生的疏忽和舞弊,同時也有利于降低制度控制的系統(tǒng)性風(fēng)險。審計控制 一般是指內(nèi)部審計對單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動以及相應(yīng)的會計業(yè)務(wù)所進(jìn)行的監(jiān)督和控制。它具 有獨(dú)立性和綜合性等特征,它是單位內(nèi)部控制的重要組成部分。
4.控制路徑和控制點(diǎn)
控制路徑是指內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)的過程,通常與業(yè)務(wù)循環(huán)相對應(yīng),每一項(xiàng)業(yè)務(wù)循環(huán)一般又 以貨幣形式表現(xiàn)為特定的資金運(yùn)動,因此控制路徑也可以說是與資金流相對應(yīng)的。控制點(diǎn) 則是指在業(yè)務(wù)活動中必須加以重點(diǎn)控制的環(huán)節(jié)。在這些環(huán)節(jié)中存在著發(fā)生錯弊的可能性, 所以在這些環(huán)節(jié)必須設(shè)計控制措施,以防止錯弊的發(fā)生。一般控制點(diǎn)通常與資金狀況的變 動點(diǎn)相一致,而關(guān)鍵控制點(diǎn)一般則與資金流轉(zhuǎn)過程中的權(quán)屬變動點(diǎn)相對應(yīng)。
二、制度基礎(chǔ)審計的基本概念
內(nèi)部控制系統(tǒng)是單位內(nèi)部在實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)過程中建立的各項(xiàng)內(nèi)部控制要素的總和,這 是一個有機(jī)構(gòu)成的整體。就企業(yè)而言,從完全控制的觀點(diǎn)來看, 這一系統(tǒng)通常包括:行 政管理控制、生產(chǎn)管理控制、質(zhì)量管理控制、供銷管理控制、勞動管理控制、財會管理控 制、情報信息反饋控制和內(nèi)部審計控制等子系統(tǒng)。
制度基礎(chǔ)審計是世界各國審計人員普遍采用的一種現(xiàn)代審計方式,它是指審計人員的 工作是建立在對內(nèi)部控制制度的測試和評價基礎(chǔ)之上的一種審計方法。具體而言,它要對 影響經(jīng)濟(jì)活動合理性、合法性和有效性的內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查、測試和評價,以確定審 計的范圍和重點(diǎn),并及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié),采取防范措施和改進(jìn)辦法,從而使單 位的經(jīng)濟(jì)活動在健全、有效和合理的內(nèi)部控制制度的監(jiān)控下,取得良好的預(yù)期結(jié)果。具有 審計職能的組織機(jī)構(gòu)(包括國家審計機(jī)關(guān)、部門單位內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)以及具有規(guī)定資質(zhì)的會 計師事務(wù)所)是制度基礎(chǔ)審計的主體,被審計單位或項(xiàng)目內(nèi)的內(nèi)部控制制度的各項(xiàng)要素,是制度基礎(chǔ)審計的客體。
制度基礎(chǔ)審計以國家、政府管理機(jī)關(guān)、上級主管部門及本單位所制定的有關(guān)方針政策、規(guī)章制度和指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)范性文件為審計依據(jù),重點(diǎn)審查內(nèi)部控制制度的各個主要控制環(huán) 節(jié),目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié),然后針對這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍,找出問題發(fā) 生的根源,這種審計方式可以發(fā)現(xiàn)一些工作設(shè)置和工作程序中的錯弊和不合理現(xiàn)象,進(jìn)而 可對相關(guān)問題實(shí)施審計并就內(nèi)部控制方面存在的問題提出建設(shè)性意見。制度基礎(chǔ)審計是適 應(yīng)現(xiàn)代管理的需要而產(chǎn)生的一種科學(xué)的審計方法,它區(qū)別于傳統(tǒng)的帳項(xiàng)審計,是審計發(fā)展 的更高階段。帳項(xiàng)審計是用傳統(tǒng)的審計方法,以被審計單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象,對相關(guān)的 帳目進(jìn)行審核,以檢驗(yàn)會計資料的真實(shí)性和可靠性。隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大,企業(yè) 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量也日益增加,傳統(tǒng)的帳項(xiàng)審計已不能完全適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)科學(xué)管理的需要,大量 的審計實(shí)踐使審計人員逐漸認(rèn)識到:企業(yè)會計資料所反映的會計信息的正確性直接受制于 包括內(nèi)部會計控制制度在內(nèi)的各項(xiàng)基礎(chǔ)控制制度的健全性、合理性和有效性,因此采取了 以對內(nèi)控制度的測試與評價為內(nèi)容的制度基礎(chǔ)審計這種科學(xué)的現(xiàn)代審計方式。它是結(jié)合抽 樣審計方法對內(nèi)部控制系統(tǒng)通過調(diào)查了解、初步評價、符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試等步驟全 面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、合理性和有效性,從而不僅可評估內(nèi)控制度的可靠程度及 實(shí)施審計的風(fēng)險程度,而且為實(shí)施審計做好了必要的前期準(zhǔn)備工作。
同時制度基礎(chǔ)審計也不同于以后在此基礎(chǔ)上延伸出來的風(fēng)險基礎(chǔ)審計,后者是在對內(nèi) 部控制制度測評后,著眼于對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行分析和評價,以確定在可承受的誤 差范圍內(nèi)實(shí)質(zhì)性測試或?qū)嵤徲嫷闹攸c(diǎn)、范圍和水平。它使用了大量分析方法,且貫穿審 計全過程。我們同意這種觀點(diǎn):即風(fēng)險基礎(chǔ)審計還只是一種觀念上的審計,在審計實(shí)務(wù)中 并未得到廣泛運(yùn)用,(尤其是國家審計和內(nèi)部審計)制度基礎(chǔ)審計程序在審計實(shí)踐中已得 到或?qū)玫椒浅V泛的運(yùn)用。
三、制度基礎(chǔ)審計的基本程序
制度基礎(chǔ)審計的基本程序包括調(diào)查了解、初步評價、符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試和評價 總結(jié)五個步驟:
1.調(diào)查了解 首先審計人員必須對被審計單位的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行較為綜合全面的 調(diào)查和了解,制度基礎(chǔ)審計一般是以被審計單位存在內(nèi)部控制制度為前提的, 倘若被審計單位沒有內(nèi)控制度或者內(nèi)控制度缺項(xiàng)太多,是不宜采用制度基礎(chǔ)審計的,如果 經(jīng)過初步了解,被審計單位存在一定的內(nèi)控基礎(chǔ),便可作進(jìn)一步較深入的調(diào)查了解。調(diào)查的方法主要有觀察、詢問和檢測三種方法。觀察就是指審計人員親臨現(xiàn)場,察看被審單位內(nèi)控制度的實(shí)際狀況,如崗位分工、實(shí)物保管和作業(yè)流程等實(shí)際情況,并做好現(xiàn)場記錄。
詢問是指按照預(yù)先準(zhǔn)備好的調(diào)查提綱,向相關(guān)人員進(jìn)行查詢,并做好調(diào)查記錄。檢測是指實(shí)際人員根據(jù)需要對較為重要的內(nèi)控制度進(jìn)行抽樣檢查,并做好審閱記錄。在調(diào)查了解完 成以后,根據(jù)收集的工作底稿進(jìn)行整理和匯總,以文字表述為主,輔以內(nèi)控制度調(diào)查表和內(nèi)控作業(yè)流程圖,力求對被審計單位的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行較為準(zhǔn)確和全面的描述。
2.初步評價 為了對被審單位的內(nèi)控制度進(jìn)行初步評價,首先需對適用于該單位的內(nèi)控制度系統(tǒng)的規(guī)范模型進(jìn)行設(shè)定,設(shè)定的依據(jù)一是內(nèi)控的各項(xiàng)原則,二是該單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)以及行業(yè)和單位的具體特征。然后將調(diào)查了解所得的實(shí)際內(nèi)控情況與規(guī)范模型進(jìn)行比較,分析現(xiàn)狀與模型之間在控制范圍、控制路徑、一般控制點(diǎn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)等方面存在的差異,然后對其內(nèi)控制度的健全性和合規(guī)性作出初步的綜合評判。初步評價的目的在于確定針對被審單位的內(nèi)控現(xiàn)狀有無必要對其全部或一部進(jìn)行符合性測試。若其全部或一部存在下列情形之一,一般不宜對這部分實(shí)施符合性測試:其一,經(jīng)調(diào)查確認(rèn)現(xiàn)存的某些內(nèi)控制度與規(guī)范的內(nèi)控模型的差異項(xiàng)目太多或差異程度太大,如果對其實(shí)施測試將承擔(dān)極大的過度依賴風(fēng)險。其二,從前期調(diào)查了解到,由于內(nèi)控的虛弱,為降低審計風(fēng)險至可接受的程度,在審計測試中將投入的工作量遠(yuǎn)大于實(shí)施審計中擬可減少的工作量。
3.符合性測試 符合性測試是指審計人員對初步調(diào)查了解中已確定其存在且認(rèn)為有
必要進(jìn)行測試的那部分內(nèi)部控制制度所進(jìn)行的實(shí)際有效程度的一種檢測。在測試中對被審單位內(nèi)控制度的落實(shí)情況逐一加以檢驗(yàn),然后作出符合、不符合、以及符合程度好、較好、一般、較差等評價,一般應(yīng)就符合率或不符合率等指標(biāo)得出量化的結(jié)論。符合性測試的路徑一般有兩種選擇:對業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)范圍較大,且各業(yè)務(wù)間關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)的單位可采用按業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)路徑來進(jìn)行檢測各一般控制點(diǎn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)的符合情況,即為橫向型測試,這對一般的工商等企業(yè)單位較為適用;而對于業(yè)務(wù)點(diǎn)比較分散,工作職能與社會公眾聯(lián)系很緊密,更強(qiáng)調(diào)各個職能部門的制度及人員的崗位責(zé)任的單位,如行政事業(yè)單位,一般可采用縱向型的測試,即可以職能部門為單元進(jìn)行內(nèi)部控制制度的符合性測試。
4.實(shí)質(zhì)性測試 實(shí)質(zhì)性測試是在符合性測試的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,它是按照內(nèi)控制度符 合程度的強(qiáng)弱,抽取不同的樣本量,對其進(jìn)行數(shù)量和金額方面的檢測,檢查它與正確值的偏差,符合性好的少抽,符合性差的多抽,然后根據(jù)對樣本對象測試的結(jié)果推斷總體、測定總體的差錯率和抽樣結(jié)果的可信任程度及評估對其實(shí)施審計所存在的風(fēng)險程度。就測試對象而言,實(shí)質(zhì)性測試的范圍應(yīng)在符合性測試的范圍以內(nèi),而實(shí)質(zhì)性測試的路徑與前期符合性測試時所采用的路徑相同。實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)是內(nèi)控制度中的關(guān)鍵控制點(diǎn)以及內(nèi)控制度符合性較弱的一般控制點(diǎn)。
5.評價總結(jié) 在完成了以上測試步驟以后,根據(jù)測試記錄底稿和計算分析底稿可得出對內(nèi)部控制制度的綜合性的評價意見。
四、制度基礎(chǔ)審計測試的主要內(nèi)容
制度基礎(chǔ)審計的核心工作是對內(nèi)部控制制度的測試與評價,對內(nèi)部控制制度中的會計控制制度的測試則主要是指對與會計核算規(guī)程及會計核算對象有關(guān)的內(nèi)部控制制度的測試。
以下擬以工業(yè)企業(yè)為例,對內(nèi)部會計控制制度測試的主要內(nèi)容作較為深入的探討。
(一)對會計核算規(guī)程方面的內(nèi)部控制制度測試的主要內(nèi)容:
國家政策規(guī)定所有企業(yè)單位必須按照會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則以及有關(guān)規(guī)章制度的要求結(jié)合本單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和管理特點(diǎn),在合理設(shè)置會計機(jī)構(gòu)和對人員適當(dāng)分工的基礎(chǔ)上,通過“設(shè)置會計科目”、“借貸記帳法”、“填制和審核憑證”、“登記帳簿”、“成本核算”、“財產(chǎn)清查”和“編制會計報表”等工作,正確核算和反映經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)際內(nèi)容,并加強(qiáng)會計核算的內(nèi)部控制,確保會計記錄和財務(wù)資料正確可靠,確保企業(yè)的財產(chǎn)安全和有效使用。因此,會計核算工作是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。加強(qiáng)對會計核算過程中內(nèi)部控制制度的建立和實(shí)施情況的審計監(jiān)督,不僅能對經(jīng)營管理工作起到綱舉目張的作用,同時也是保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動健康有序發(fā)展的重要手段。根據(jù)企業(yè)會計核算的特點(diǎn),對會計內(nèi)控制度中會計核算規(guī)程內(nèi)控制度的測試可以從以下三方面進(jìn)行:
1.對會計核算機(jī)構(gòu)和人員分工情況的合理性進(jìn)行測試
對會計核算機(jī)構(gòu)和人員分工情況進(jìn)行的測試,是通過檢查會計核算機(jī)構(gòu)及人員依法獨(dú)立行使會計職能和落實(shí)會計準(zhǔn)則及財務(wù)通則的情況,測試和了解會計核算機(jī)構(gòu)的設(shè)立和人員的分工是否符合“不相容職務(wù)相分離”的內(nèi)控原則。
2.對經(jīng)濟(jì)實(shí)體核算制度的建立、健全及有效情況進(jìn)行測試
建立會計核算內(nèi)控制度是保證經(jīng)濟(jì)活動有序進(jìn)行的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作,其主要的核心內(nèi)容就是對收入、費(fèi)用、利潤的核算情況進(jìn)行控制和監(jiān)督。所以強(qiáng)化對各項(xiàng)收入實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用構(gòu)成及利潤分配等核算辦法的檢查測試是會計核算內(nèi)控制度測試的一個重要部分。
其中:一、檢查其是否建立相對穩(wěn)定的收入、 費(fèi)用和利潤的核算辦法;
二、檢查其核算工作是否正常合規(guī),是否按照會計準(zhǔn)則和財務(wù)通則的要求,真實(shí)、合規(guī)地記錄反映及核算有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng);
三、通過對企業(yè)的資金流、物資流等內(nèi)容的審查,結(jié)合會計機(jī)構(gòu)和人員分工在會計核算中所起的作用,測試會計核算對企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動是否起到應(yīng)有的管理和控制作用。
3.、對會計核算內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的測試
與對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程的檢查測試相類似,對會計核算流程的測試,關(guān)鍵是做好對幾個重點(diǎn)內(nèi)控環(huán)節(jié)的檢查和測試,具體為:
一、通過對經(jīng)濟(jì)實(shí)體中構(gòu)成會計核算內(nèi)容的各項(xiàng)資料的取得與流轉(zhuǎn)程序的測試,檢查其是否符合授權(quán)批準(zhǔn)及內(nèi)部牽制等內(nèi)控原則;
二、通過對“審核環(huán)節(jié)”的測試,檢查會計核算業(yè)務(wù)是否受國家有關(guān)的法律、法規(guī)和財經(jīng)政策的有效制約;
三、通過對“結(jié)算環(huán)節(jié)”的測試,檢查會計核算事項(xiàng)是否按照會計核算制度規(guī)范的要求執(zhí)行;
四、通過對“復(fù)核環(huán)節(jié)”的測試,檢查會計憑證、帳冊、報表等會計核算資料在內(nèi)容與形式上的完整性和正確性是否得到程序上的有效控制;
五、通過對“記帳環(huán)節(jié)”的測試, 檢查會計核算是否按照正確的帳務(wù)設(shè)置和“借貸記帳法”的規(guī)則執(zhí)行;
六、通過對“財產(chǎn)清查環(huán)節(jié)”的測試,檢查在會計期末是否正常定期地進(jìn)行財產(chǎn)清點(diǎn)、帳實(shí)核對和帳務(wù)處理,以確定會計核算能否對會計資料如實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況起到有效的控制作用;
七、通過對“分析環(huán)節(jié)”的測試,即通過對財會人員就會計核算的結(jié)果━━━━財務(wù)會計報表以及會計記錄中相關(guān)數(shù)據(jù)所進(jìn)行的靜態(tài)的與動態(tài)的財務(wù)分析進(jìn)行測試,檢查其在財務(wù)分析環(huán)節(jié)中所反映的主體、途徑、方法、內(nèi)容和效果,分析評價企業(yè)在會計核算結(jié)果的綜合性分析和運(yùn)用中,對于改善經(jīng)營活動和加強(qiáng)企業(yè)管理等方面,是否起到應(yīng)有的內(nèi)部反饋和控制的效用。
(二)對與會計核算對象有關(guān)的內(nèi)控制度測試的主要內(nèi)容:
1.對資產(chǎn)方面內(nèi)部控制制度的測試
〈1〉對固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的測試
固定資產(chǎn)是指使用期限在一年以上,單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上,并在使用過程中保持實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。其來源主要包括:購置、自行建造和投資人投入等。固定資產(chǎn)購建業(yè)務(wù)部門及基建、設(shè)備、機(jī)修、技術(shù)和會計等部門,一般應(yīng)對以下的內(nèi)控環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查測試:
①是否建立固定資產(chǎn)內(nèi)控制度,明確不同的授權(quán)批準(zhǔn)權(quán)限。是否建立嚴(yán)格的固定資產(chǎn)年度預(yù)算和計劃制度。
②固定資產(chǎn)投資是否由生產(chǎn)部門或其它被授權(quán)部門提出書面申請,并編制購建計劃書、項(xiàng)目可行性研究報告、設(shè)計任務(wù)書和項(xiàng)目預(yù)算書等書面文件,并經(jīng)企業(yè)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)。
③是否由設(shè)備部門、基建部門具體負(fù)責(zé)實(shí)施工作,在進(jìn)行資產(chǎn)購建、工程承包或發(fā)包時是否經(jīng)簽訂條款齊全的合法合同。
④固定資產(chǎn)竣工后,是否由獨(dú)立的驗(yàn)收部門組織驗(yàn)收,并出具驗(yàn)收報告和項(xiàng)目竣工結(jié)轉(zhuǎn)通知單。會計部門結(jié)轉(zhuǎn)時是否分清資本性支出和收益性支出,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否未予扣減。
⑤固定資產(chǎn)是否建立歸口分級管理制度,各職能部門是否分設(shè)臺帳和明細(xì)帳,并定期進(jìn)行核對。
⑥是否有專職的部門或人員負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)日常維護(hù)保養(yǎng)和大中修理工作;會計部門是否正確列支大修理費(fèi)用;各職能部門接受外來修理勞務(wù)時是否簽訂合同。
⑦固定資產(chǎn)減少是否經(jīng)技術(shù)部門鑒定或有關(guān)職能部門的審核,并辦理授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù);固定資產(chǎn)調(diào)撥手續(xù)是否健全,并建立嚴(yán)格的門衛(wèi)管理制度。
⑧是否定期盤點(diǎn)固定資產(chǎn),編制盤點(diǎn)清單,形成書面報告,以及時反映固定資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損、報廢、封存和不需用等情況。對于具體的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制主要可以分為固定資產(chǎn)購置和固定資產(chǎn)處理兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
⑴對購置固定資產(chǎn)內(nèi)控制度的測試要點(diǎn):
①測試固定資產(chǎn)購置的計劃和預(yù)算,包括對專項(xiàng)工程和基本建設(shè)項(xiàng)目的購置預(yù)算控制是否合理、可行。
②測試購置預(yù)算控制中的職務(wù)分離制度是否落實(shí)。
③測試列入計劃的購建項(xiàng)目是否有需求部門或單位的申請,并是否經(jīng)職能部門和領(lǐng)導(dǎo)的審核批準(zhǔn)。
④測試固定資產(chǎn)購建的預(yù)算計劃的制定是否有配套的資金渠道,是否存在項(xiàng)目已到,資金仍不落實(shí)的情況。
⑤測試項(xiàng)目可行性報告的內(nèi)容是否真實(shí)、可靠,是否由生產(chǎn)、技術(shù)、工程財務(wù)和審計等職能部門分頭把關(guān)和審核。
⑥了解固定資產(chǎn)的購建預(yù)算計劃和各單項(xiàng)的審批是否符合規(guī)定的程序,項(xiàng)目執(zhí)行人(責(zé)任人)是否同審批人有重疊的情況。
⑵對處置固定資產(chǎn)內(nèi)控制度的測試要點(diǎn):
固定資產(chǎn)的處置包括固定資產(chǎn)的報廢、轉(zhuǎn)讓和內(nèi)部轉(zhuǎn)移。
①測試是否建立處置固定資產(chǎn)的各級管理部門,并明確和落實(shí)各自的處置權(quán)限。
②測試固定資產(chǎn)報廢和轉(zhuǎn)移是否按規(guī)定的審批程序和權(quán)限執(zhí)行,報廢處理是否經(jīng)過技術(shù)鑒定,盤虧處理是否經(jīng)過批準(zhǔn)。
③檢查固定資產(chǎn)的報廢和轉(zhuǎn)讓在會計核算中是否將變價收入與固定資產(chǎn)凈值的差額作為單位的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出處理。
④對固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移(包括單位內(nèi)部轉(zhuǎn)移)檢查其是否做好各部門間同步的登卡和登帳手續(xù),是否按規(guī)定手續(xù)辦理轉(zhuǎn)移??蓪潭ㄙY產(chǎn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目的帳、卡、物實(shí)行抽查,以檢查其符合制度的程度。同時檢查其在會計核算中是否正確登記
和核算。
2〉對存貨內(nèi)部控制制度的測試存貨是企業(yè)擁有的,經(jīng)過生產(chǎn)制造,最終以產(chǎn)品對外銷售的在儲備階段和生產(chǎn)周轉(zhuǎn)過程中的各類實(shí)物形態(tài)的流動資產(chǎn),包括原輔材料、備品備件、外發(fā)加工材料、低值易耗品、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等。存貨在企業(yè)流轉(zhuǎn)過程中一般經(jīng)歷采購、領(lǐng)用、生產(chǎn)制造、外發(fā)加工、完工入庫、銷售出庫、期末盤點(diǎn)以及廢次材料和半成品的處理等階段。由于存貨對企業(yè)流動資金的占用數(shù)額很大,因此存貨的內(nèi)部控制是企業(yè)流動資產(chǎn)控制的重點(diǎn)之一。 存貨控制的流程一般分為:采購控制、外發(fā)加工控制、收貨驗(yàn)收控制、完工成品控制和存貨的計價、保管控制等環(huán)節(jié)。
⑴對存貨采購控制的測試
①檢查企業(yè)是否建立存貨采購的內(nèi)控制度,是否對各職能部門進(jìn)行合理的具體分工,明確各自的授權(quán)范圍、審批權(quán)限和所承擔(dān)的責(zé)任。在執(zhí)行職務(wù)分離制度方面 重點(diǎn)檢查測試以下三個方面:其一,請購計劃的制訂、會簽、審定與請購計劃的執(zhí)行人之間是否實(shí)行職務(wù)分離;其二,采購業(yè)務(wù)的審批、經(jīng)辦、付款和核查等工作之間是否實(shí)行職務(wù)分離;其三,采購存貨的經(jīng)辦人員與存貨驗(yàn)收人員之間是否實(shí)行職務(wù)分離。
②檢查使用部門是否按實(shí)際需要編制采購計劃和填制請購單,計劃部門和存貨管理部門是否根據(jù)生產(chǎn)計劃和實(shí)際庫存情況對采購計劃和請購單認(rèn)真審核。
③檢查采購部門是否按照被批準(zhǔn)的采購計劃實(shí)施采購,財務(wù)部門是否對采購計劃的資金運(yùn)用加以預(yù)算控制。
④檢查采購人員是否根據(jù)授權(quán)發(fā)出定單,檢查購買大宗物資是否簽訂條款齊全、內(nèi)容合格的購銷合同。
⑤檢查在存貨采購過程中是否有限價采購制度,經(jīng)濟(jì)批量制度和對供貨方的評審制度,以避免資金方面的缺損和過量資金的閑置,力求達(dá)到既滿足生產(chǎn)周轉(zhuǎn)需要又可降低資金占用的合理的動態(tài)平衡。
⑵對存貨驗(yàn)收和存儲控制的測試
①檢查到貨以后, 是否由專門的部門組織驗(yàn)收, 據(jù)實(shí)填制驗(yàn)收單和損溢報單。對數(shù)量短缺、質(zhì)量不符等情況是否及時退貨或索賠。
②技術(shù)部門對原輔材料和備件進(jìn)貨的質(zhì)量和技術(shù)性能等是否有檢測、驗(yàn)收制度。存儲部門是否據(jù)實(shí)簽收貨物,填制入庫單,登記臺帳。是否將貨物按類存放,填寫標(biāo)簽。月末是否及時匯總并與采購部門核對已到和未到貨物的清單,是否分類登記并定期清理在途物資。
⑶對存貨發(fā)出控制的測試
①測試存貨發(fā)出的手續(xù)是否完整,檢查發(fā)出存貨有無對方簽收,有無審核制度。
②檢查企業(yè)月末盤點(diǎn)制度是否落實(shí),領(lǐng)而未用的材料月末是否辦理假退料,銷售退回的產(chǎn)品是否按制度規(guī)定進(jìn)行驗(yàn)收登記和核算控制。
③檢查是否定期清理生產(chǎn)部門退庫的廢料和邊角余料。
④檢查期末在產(chǎn)品的盤點(diǎn)制度是否完善,有無審核制度。
⑷對存貨計價控制的測試
①檢查存貨計價核定的人員與執(zhí)行存貨收付的人員是否實(shí)行職務(wù)分離。
②檢查會計部門是否依據(jù)審批文件、合同、驗(yàn)收單、入庫單和發(fā)票等原始單據(jù)所記載的歷史成本價對存貨計價,登記憑證和帳簿。
③檢查存貨計價在采購環(huán)節(jié)中所形成的計劃價格和實(shí)際價格的差異是否按時進(jìn)行轉(zhuǎn)帳處理。
④如果存貨的單位定額成本(或單位計劃成本)與單位實(shí)際成本差異較大(一般在10%以上)時是否予以及時調(diào)整,以保證成本核算與利潤核算的準(zhǔn)確性。
⑤檢查企業(yè)在存貨領(lǐng)用或發(fā)出時是否存在隨意改變成本核算方法的情況。
⑸對外發(fā)加工材料控制的測試外發(fā)加工是指企業(yè)基于技術(shù)或經(jīng)濟(jì)上的考慮委托外單位對本單位提供的材料或半成品作進(jìn)一步加工的業(yè)務(wù)。該業(yè)務(wù)涉及外協(xié)辦、工藝技術(shù)、采購、倉儲和會計等部門。
①審查是否建立外發(fā)加工業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制制度,及明確授權(quán)范圍和審批權(quán)限。
②檢查是否實(shí)行外發(fā)加工業(yè)務(wù)的職務(wù)分離控制制度。
③檢查是否設(shè)立專門的外發(fā)加工的歸口管理部門(如外協(xié)辦等),是否有分管廠長對外協(xié)加工計劃的審批控制制度。
④檢查外協(xié)辦是否根據(jù)授權(quán)簽訂外發(fā)加工合同,明確雙方的權(quán)利和義務(wù),并書面通知采購和倉儲部門備料。
⑤檢查工藝技術(shù)部門是否提供加工方應(yīng)遵循的零部件技術(shù)參數(shù)、原料定額和損耗定額等指標(biāo),并由技術(shù)部門定期檢驗(yàn)與分析各類工藝技術(shù)定額的實(shí)行情況,使之更加科學(xué)合理和符合實(shí)際。檢查會計部門的加工費(fèi)核定程序和結(jié)算方式是否按規(guī)定執(zhí)行。
⑥檢查外加工發(fā)貨是否按批取得加工方的簽收回單,倉儲部門發(fā)料是否按“委托加工領(lǐng)料單”限額發(fā)料,做到計量準(zhǔn)確,單據(jù)齊全,并辦妥出門證手續(xù)。
⑦檢查對于外發(fā)加工業(yè)務(wù)中發(fā)生的因簽收回單手續(xù)不全造成的追索責(zé)任,是否明確負(fù)責(zé)人,是否存在相應(yīng)的控制制度和采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。
⑧檢查倉儲部門在簽收時是否填制“委托加工收料單”,是否有專職部門檢驗(yàn)加工產(chǎn)品的質(zhì)量和掌握廢次品率是否超標(biāo),并出具驗(yàn)收報告。會計部門是否按實(shí)收??合格品數(shù)量支付加工費(fèi),對超定額、超廢次品率的情況有無制約措施。
⑨檢查外發(fā)加工材料和加工完成的材料制品是否建立臺帳統(tǒng)一管理,是否有定期、逐批的核銷控制。
⑩檢查委托方是否定期派人去加工點(diǎn)盤點(diǎn),將盤點(diǎn)結(jié)果形成書面報告,并是否定期與加工方核對收發(fā)存數(shù)量。對盤盈、盤虧是否查明原因,明確責(zé)任。
〈3〉對應(yīng)收帳款控制的測試
應(yīng)收帳款是指企業(yè)在對外銷售產(chǎn)品、材料和提供勞力等業(yè)務(wù)中應(yīng)向購買方收取的帳款,它是企業(yè)的外部債權(quán)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下,加強(qiáng)對應(yīng)收帳款的控制,對保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整有重要意義。對應(yīng)收帳款控制的測試主要分為:應(yīng)收帳款確立的控制測試;應(yīng)收帳款核對的控制測試;應(yīng)收帳款分析的控制測試;應(yīng)收帳款調(diào)整的控制測試和應(yīng)收帳款催討的控制測試。以下對分析和催討應(yīng)收帳款這兩個關(guān)鍵控制點(diǎn)的測試要點(diǎn)加以重點(diǎn)闡述。
⑴應(yīng)收帳款分析的控制測試
①檢查企業(yè)是否對應(yīng)收帳款帳戶使用帳齡分析的方法分析各欠款戶欠款時間的長短,從中分析可能發(fā)生壞帳的可能性,便于及時采取有效措施,組織催款,加速資金周轉(zhuǎn)。
②對欠款時間長的欠款戶結(jié)合銷售部門的業(yè)務(wù)經(jīng)營控制和管理控制,測試銷售合同的履約率,檢查分析合同未履行的原因。測試企業(yè)對于大宗銷售業(yè)務(wù)的購貨方是否經(jīng)過資信調(diào)查,在購銷合同中是否訂立有關(guān)違約責(zé)任等制約性條款。
③檢查企業(yè)是否進(jìn)行應(yīng)收帳款總額變動分析和具體欠款戶的欠款變動分析,并是否及時制訂相應(yīng)對策。
⑵對應(yīng)收帳款組織回收控制的測試
①檢查企業(yè)是否組織建立欠款催討工作組,并制定催討計劃,對應(yīng)收帳款中年限長、金額大、筆數(shù)多的客戶采取行之有效的具體對策對其所欠款項(xiàng)進(jìn)行催討。
②檢查對應(yīng)收帳款欠款戶是否建立債務(wù)人的一戶一卡制度,及時準(zhǔn)確地反映債務(wù)人的債務(wù)發(fā)生和債務(wù)償還等情況。
③檢查單位是否在降低掛帳比率方面建立銷售與帳款回收的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度,措施落實(shí)情況如何,是否在制度上建立起追討欠款減少壞帳損失的激勵機(jī)制。
2.對負(fù)債方面的內(nèi)部控制制度的測試
〈1〉對流動負(fù)債控制的測試
流動負(fù)債是指企業(yè)為維護(hù)或補(bǔ)充生產(chǎn)經(jīng)營正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需要的臨時性和短期需要而向銀行或其它金融機(jī)構(gòu)借入的資金。這種債務(wù)的償還期限一般在一年以內(nèi)或在一個經(jīng)營周期以內(nèi)。
(1)檢查企業(yè)經(jīng)營者對財務(wù)部門的籌資行為是否有正常的授權(quán)制度, 授權(quán)內(nèi)容是否完整,即包括:短期籌資額度、還款方式、特定用途、貸款利率幅度、還款期限和還款計劃等內(nèi)容。
(2)檢查企業(yè)的短期籌資是否納入現(xiàn)金流量的預(yù)算控制,是否分別按季度、月度對現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)算控制。
(3)檢查應(yīng)付帳款的入帳是否以取得和審核各種必要的憑證為基礎(chǔ),主要是供應(yīng)商的發(fā)票和倉儲部門的入庫單,并檢查兩者之間是否相一致。
(4)檢查帳務(wù)設(shè)置中對各種流動負(fù)債業(yè)務(wù)的分類是否正確,總帳發(fā)生額和余額與各明細(xì)分類帳的余額和發(fā)生額之和是否相等。
(5)檢查購貨中對享有折扣的交易業(yè)務(wù)是否訂有制約制度,是否將所有折扣入帳,對付款業(yè)務(wù)可采取抽樣測試。
(6)檢查應(yīng)付帳款的支付中是否經(jīng)財務(wù)經(jīng)理或其他被授權(quán)人簽字批準(zhǔn),對重大交易事項(xiàng)的付款是否取得總經(jīng)理的簽字批準(zhǔn)。
(7)檢查對應(yīng)付帳款的支付有無定期稽核和審計制度,重點(diǎn)檢查測試有無針對虛假還款以套取現(xiàn)金或挪用銀行存款資金等非法行為的防范措施和專項(xiàng)制度。
(8)檢查對應(yīng)付款項(xiàng)是否訂有預(yù)算和稽核制度,是否已將其納入季度和月度的現(xiàn)金流量支出預(yù)算之中。
(9)檢查是否訂有同債權(quán)人的定期對帳制度,并檢查核對人與付款執(zhí)行人是否實(shí)行職務(wù)分離,檢查核對中應(yīng)以債務(wù)人的記錄和業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的業(yè)務(wù)記錄為基礎(chǔ)。
(10)檢查應(yīng)付票據(jù)的出票是否納入審批控制范圍。
(11)應(yīng)付票據(jù)是到期即付的一種負(fù)債,應(yīng)檢查其是否納入企業(yè)的月度現(xiàn)金流量支出的預(yù)算控制。
(12)對于應(yīng)付帳款的注銷應(yīng)檢查是否按照國家財政部門規(guī)定的制度執(zhí)行。
〈2〉對長期負(fù)債控制的測試
(1)檢查對長期負(fù)債的借入和歸還是否建立授權(quán)批準(zhǔn)制度,并指定財務(wù)經(jīng)理或其他被授權(quán)人負(fù)責(zé)。
(2)既然長期負(fù)債是企業(yè)經(jīng)營發(fā)展資金的重要來源,其利息支出又構(gòu)成企業(yè)的重要開支,因此應(yīng)檢查是否將其納入年度現(xiàn)金流量預(yù)算的控制范圍。
(3)檢查長期負(fù)債的利息支出是否按會計制度的規(guī)定正確列支。
(4)檢查長期負(fù)債中涉及擔(dān)保、抵押等事項(xiàng)的業(yè)務(wù)是否一事一報,是否由公司總經(jīng)理審批。涉及大額的擔(dān)?;虻盅菏马?xiàng)是否執(zhí)行由董事會決策的制度。
3.對所有者權(quán)益項(xiàng)目內(nèi)控制度的測試
根據(jù)“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”的會計公式,如果審計人員能對經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行充分的審查,并證明資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)部控制制度的內(nèi)容比較全面,資產(chǎn)負(fù)債的運(yùn)作是嚴(yán)格按照內(nèi)控制度的要求實(shí)施的,資產(chǎn)負(fù)債的會計資料所反映的內(nèi)容基本是真實(shí)的。則從一個主要側(cè)面為所有者權(quán)益總額的正確性提供了依據(jù)。此外,對所有者權(quán)益本身也應(yīng)建立和實(shí)行內(nèi)部控制制度,對所有者權(quán)益內(nèi)控制度的測試可從以下方面展開:
(1)測試經(jīng)濟(jì)實(shí)體股本金額的變動是否經(jīng)股東大會、董事會或產(chǎn)權(quán)擁有者的批準(zhǔn)認(rèn)定。
(2)測試股權(quán)交易及股利分配是否符合國家有關(guān)的法律、法規(guī)和經(jīng)濟(jì)政策的規(guī)定。
(3)測試企業(yè)是否實(shí)行了權(quán)利和責(zé)任的明確劃分,對股東大會、董事會等授權(quán)機(jī)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)實(shí)體管理機(jī)構(gòu)各自的權(quán)利與責(zé)任是否有清楚的界定。
(4)測試股權(quán)轉(zhuǎn)移合同的簽訂和股票過戶等環(huán)節(jié)是否有制度控制和約束,其是否能有效杜絕欺詐行為的發(fā)生。
(5)測試經(jīng)濟(jì)實(shí)體是否建立嚴(yán)密完善的文件記錄和執(zhí)行程序等制度,以真實(shí)、完整、規(guī)范地反映股本的變動和股利的分配情況。
4.關(guān)于資本經(jīng)營控制的測試
〈1〉對長期投資控制的測試
長期投資是指企業(yè)為獲取中長期利益,以有價證券或?qū)嵨餅樾问?,投資期為一年以上的資本性的投資行為。
(1)檢查長期投資項(xiàng)目的立項(xiàng)程序是否符合規(guī)定,投資管理部門是否有合法的書面授權(quán),是否編制項(xiàng)目投資計劃和逐項(xiàng)制訂可行性投資方案。
(2)檢查是否經(jīng)公司技術(shù)職能部門對可行性投資方案進(jìn)行技術(shù)論證,并提出可行性方案的評估報告。
(3)檢查公司財務(wù)部門對可行性方案進(jìn)行的財務(wù)論證和對預(yù)期效益的評估在內(nèi)容和依據(jù)方面是否正確、合理和充分。
(4)檢查是否由公司董事會對長期投資項(xiàng)目的可行性方案、技術(shù)評估報告和經(jīng)濟(jì)評估報告進(jìn)行認(rèn)真細(xì)致的審核,是否有規(guī)范的決策程序和完整的審批文件記錄。
(5)檢查在長期投資項(xiàng)目被批準(zhǔn)以后,在執(zhí)行過程中有無責(zé)任制控制。如是否由公司的投資管理等專職部門負(fù)責(zé)項(xiàng)目的全程管理,由總師室對項(xiàng)目的技術(shù)質(zhì)量負(fù)責(zé)把關(guān),由財務(wù)部門對項(xiàng)目的資金運(yùn)作實(shí)施控制,由審計部門對項(xiàng)目的立項(xiàng)、可行性研究、竣工驗(yàn)收和工程項(xiàng)目的財務(wù)收支、預(yù)決算等實(shí)行全面的內(nèi)部審計控制。
〈2〉對股權(quán)管理控制的測試
股權(quán)管理控制是指企業(yè)對投出資產(chǎn)所形成的參股、控股公司以及對下屬子公司的股權(quán)管理和對上述企業(yè)所持股權(quán)的增減變化以及股權(quán)收益的管理和控制。對其測試的內(nèi)容主要為:
(1)檢查是否建立和明確股權(quán)管理的專職部門━━對外投資部或被批準(zhǔn)授權(quán)進(jìn)行對外投資和經(jīng)營管理的經(jīng)濟(jì)單體。并是否建立和有效執(zhí)行對股權(quán)投資的監(jiān)督控制制度。
(2)檢查公司是否按公司法和公司章程的規(guī)定對持股企業(yè)派出董事并取得同所持股份相稱的決策權(quán)。
(3)檢查董事會派出到參股公司的董事其權(quán)利是否完整、充分。如是否能依法享有參與該企業(yè)的投資決策、經(jīng)營決策和股權(quán)收益分配決策等權(quán)利,并且是否依照法律和公司章程的規(guī)定享有股東所應(yīng)當(dāng)享有的其他所有權(quán)利。
(4)檢查對外投資管理部門或被授權(quán)、委托進(jìn)行股權(quán)管理的經(jīng)濟(jì)單體,是否按期提交對外投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況報告和當(dāng)期的財務(wù)報告。
(5)檢查公司財務(wù)部門是否定期編制對外投資收益分劃表,投資收益分劃表是否如實(shí)反映應(yīng)得投資收益和實(shí)得投資收益,是否按國家財政部門的規(guī)定匯總編制會計報表。
(6)檢查公司的對外投資部門是否對股權(quán)收益回報實(shí)施有效的管理和控制。
(7)檢查公司董事會是否授權(quán)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對股權(quán)變動和股權(quán)管理等實(shí)行全面的內(nèi)部審計監(jiān)督。
〈3〉對資產(chǎn)重組控制的測試
資產(chǎn)重組是指以實(shí)物資產(chǎn)為主要媒介形態(tài),以凈資產(chǎn)為實(shí)質(zhì)內(nèi)容對資產(chǎn)所有權(quán)實(shí)行變更的行為,如破產(chǎn)、兼并以及以所有權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志的資產(chǎn)置換等。
對資產(chǎn)重組控制的測試主要為:
(1)檢查董事會在作出資產(chǎn)重組的決策之前是否經(jīng)過周密的前期調(diào)查和充分的分析研究。
(2)因資產(chǎn)重組涉及資產(chǎn)權(quán)屬的變更,因此應(yīng)檢組、置換事項(xiàng)是否在國家
有關(guān)政策法規(guī)允許的范圍以內(nèi)。
(3)檢查資產(chǎn)重組或置換中關(guān)聯(lián)方的所有權(quán)人代表是否辦理過合法的確認(rèn)手續(xù)
并是否訂立合法的合同文件。
五、關(guān)于制度基礎(chǔ)審計的評價
〈1〉制度基礎(chǔ)審計評價的意義和目標(biāo)
制度基礎(chǔ)審計的評價是在制度基礎(chǔ)審計中,對被審計單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查和測試所得結(jié)果的評述。是審計人員在調(diào)查了解、符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試結(jié)束后所作出的結(jié)論意見。其中,最重要的是在完成全部測試以后所作的綜合性評價。由于審計環(huán)境和審計客觀發(fā)展階段的局限,在我國制度基礎(chǔ)審計在實(shí)際工作中并未形成一種獨(dú)立的審計類別,而是作為應(yīng)用于財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)效益審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和專項(xiàng)審計等審計類別中的一種審計手段或?qū)徲嫹椒?。因此,制度基礎(chǔ)審計的綜合評價主要是為實(shí)施各種具體審計服務(wù)的。
制度基礎(chǔ)審計評價的目標(biāo),是指審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價所要達(dá)到的總體目的。這些目標(biāo)包括:
1.完備性 即指經(jīng)過評價,揭示被審計單位的內(nèi)部控制制度對于其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)控制功能,是否完備、健全。
2.實(shí)效性 即指經(jīng)過評價,揭示被審計單位的內(nèi)部控制制度是否在實(shí)際工作中真正得到實(shí)施,并起到它應(yīng)有的效用。
3.經(jīng)濟(jì)性 即指經(jīng)過評價,揭示被審計單位的內(nèi)部控制制度在制度設(shè)置與運(yùn)行過程中其制度成本是否低于實(shí)施控制后所能減少的非正常經(jīng)濟(jì)損失或所能增加的經(jīng)濟(jì)收益。
4.一致性 即指經(jīng)過評價,揭示被審計單位的內(nèi)部控制制度在連續(xù)的若干個會計期間內(nèi),在以上三個方面(完備性、實(shí)效性和經(jīng)濟(jì)性)是否始終保持在一個相同或相近的水平上。
5.安全性 即指經(jīng)過評價,揭示被審計單位的內(nèi)部控制制度在來自內(nèi)部和外部干擾的條件下,能否仍然安全地發(fā)揮其正常的控制功能。
〈2〉制度基礎(chǔ)審計評價的步驟
在制度基礎(chǔ)審計的過程中,當(dāng)調(diào)查了解、符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試這其中的每一步完成以后都要作出評價,這三步評價是相互關(guān)聯(lián)的,而且是逐步深化的,其具體的評價步驟如下:
1.經(jīng)調(diào)查了解后,描述被審計單位的內(nèi)部控制情況,在與規(guī)范模型比較后,對其健全性作出初步評價,并確定是否進(jìn)行下一步的符合性測試。
2.對被審計單位內(nèi)部控制制度的實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行符合性測試,然后對被審計單位執(zhí)行內(nèi)控制度的符合性以及有效性進(jìn)行評價,并確定實(shí)施下一步實(shí)質(zhì)性測試的范圍對象和數(shù)量。
3.進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試并作出評價,實(shí)質(zhì)性測試實(shí)質(zhì)上是對符合性測試和評價的進(jìn)一步檢驗(yàn)和認(rèn)證。
4.總結(jié)性評價 最后的總結(jié)性評價包括以上全部調(diào)查和測試的結(jié)果,是對被審計單位內(nèi)控制度的全面的綜合性評價。
〈3〉制度基礎(chǔ)審計評價的基本內(nèi)容
為使制度基礎(chǔ)審計在項(xiàng)目審計中起到應(yīng)有的作用,制度基礎(chǔ)審計的評價應(yīng)當(dāng)圍繞其審計目標(biāo)展開,并將其具體化,即應(yīng)針對以下五個方面對被審計單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行具體的評價:
1.健全性 對于內(nèi)控制度的健全性,根據(jù)被審計單位的不同情況可分別作出健全、部分健全和不健全等評價意見。
2.有效性 對于內(nèi)控制度的有效性,根據(jù)被審計單位的不同情況可分別作出有效、部分有效和無效等評價意見。
3.合理性 對于內(nèi)控制度的合理性,根據(jù)被審計單位的不同情況可分別作出合理、部分合理和不合理等評價意見。
4.一貫性 在審計時間范圍內(nèi),根據(jù)被審計單位內(nèi)控制度在先后不同時期實(shí)現(xiàn)以上三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)(健全性、有效性、合理性)的不同情況分別作出一致和不一致等評價結(jié)論。
5.穩(wěn)定性 對于內(nèi)控制度的穩(wěn)定性,根據(jù)被審計單位抵御來自內(nèi)外干擾的狀況,分別作出穩(wěn)定、比較穩(wěn)定和不穩(wěn)定等評價意見。
在作出以上各項(xiàng)評價意見時既要有總體的和定性的評價結(jié)論,也要有具體的和定量的評價結(jié)論,同時還可根據(jù)需要列舉出典型的例證。制度基礎(chǔ)審計評價的內(nèi)容除了以上要對內(nèi)控制度本身進(jìn)行評價外,同時應(yīng)根據(jù)對內(nèi)控制度測試的方式和結(jié)果,評估內(nèi)部控制制度的可信度,估計實(shí)施審計時可能存在的系統(tǒng)性審計風(fēng)險以及確定經(jīng)濟(jì)資料(包括會計資料)的可利用程度等。
〈4〉制度基礎(chǔ)審計分析評價的方法和要求
按制度基礎(chǔ)審計評價方法的性質(zhì)和內(nèi)容可分為兩類:一類是定性分析評價的方法,第二類是定量分析評價的方法。在定性分析評價方法中又可分為總體分析評價、分部分析評價和列舉分析評價等方法;在定量分析評價方法中有絕對值分析評價、相對值分析評價和統(tǒng)計分析評價方法等,如符合率測評、可信度評估和風(fēng)險值評估等分 析評價方法。在實(shí)際工作中定性評價與定量評價這兩種分析評價方法往往需要結(jié)合起來使用,才能對被審計單位的內(nèi)部控制狀況有一個比較全面和透徹的反映。對內(nèi)部控制制度的分析評價一般應(yīng)達(dá)到以下幾個方面的基本要求:
1.全面性 全面性是指對內(nèi)部控制制度的分析評價應(yīng)做到完整反映,即對調(diào)查與測試的結(jié)果應(yīng)當(dāng)充分地加以分析評價,實(shí)質(zhì)性的問題不應(yīng)有所遺漏。
2.重要性 重要性是指對于內(nèi)部控制制度中的關(guān)鍵性的制度必須有明確的分析評價和揭示。
3.公允性 公允性是指審計人員在測試和評價時要保持客觀公正的職業(yè)態(tài)度,這雖然是屬于審計基本準(zhǔn)則的范疇,但是在作分析評價時也是一個不可缺少的十分基本的要求。
4.可靠性 可靠性首先是指對內(nèi)部控制制度的分析評價結(jié)論必須以審計人員在調(diào)查和測試中所確定的審計底稿為依托;其次,對所取得的取證底稿必須經(jīng)過認(rèn)真的檢驗(yàn)與復(fù)核,以保證其具備可靠的證據(jù)力和現(xiàn)實(shí)的證明力;其三,在對多個相關(guān)取證底稿進(jìn)行綜合時,計算必須要正確,分析推理必須要符合邏輯,這樣才能取得具有充分證明力的審計工作底稿,也只有在這些底稿的基礎(chǔ)上才可能對被審計單位的內(nèi)部控制制度作出較為可靠的評價意見。
〈5〉關(guān)于制度基礎(chǔ)審計評價結(jié)果的使用