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導(dǎo)語：在內(nèi)控審計報告的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計；審計報告
上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司，應(yīng)在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告（以下簡稱“內(nèi)控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內(nèi)控報告。鼓勵上市公司聘請審計機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實評價，公司聘請審計機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實評價的，應(yīng)披露審計機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制的核實評價意見?！?/p>
深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）和本所有關(guān)規(guī)定出具年度內(nèi)部控制自我評價報告。內(nèi)部控制自我評價報告應(yīng)經(jīng)董事會審議通過，公司監(jiān)事會、獨立董事、保薦機(jī)構(gòu)（如適用）應(yīng)對公司內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)表意見。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年要求會計師事務(wù)所對公司與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計報告。”
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告”,同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。
上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業(yè)績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務(wù)欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務(wù)報告的信心崩潰。如何確保財務(wù)報告的真實、可信性，是內(nèi)部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內(nèi)部審計是上市公司財務(wù)報告的最初檢驗者，審計的質(zhì)量如何，關(guān)系到上市公司的聲譽(yù)和形象，因此，上市公司的內(nèi)部審計可以說是任重道遠(yuǎn)。
一、上市公司出具內(nèi)部審計報告的必要性分析
1.上市公司內(nèi)部審計報告現(xiàn)狀
內(nèi)部審計報告是公司開展內(nèi)部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內(nèi)部控制審計起著至關(guān)重要的積極作用。內(nèi)部審計報告是指內(nèi)部審計人員，依據(jù)審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件；其內(nèi)容包括審計概況（審計立項依據(jù)、審計目的和范圍、審計重點和審計標(biāo)準(zhǔn)）、審計依據(jù)（開展審計時所要遵循的國家相關(guān)法律、法規(guī)和制度機(jī)制）、審計結(jié)論（依據(jù)已查明的事實，對被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設(shè)性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發(fā)審計報告。
2.上市公司內(nèi)部審計報告特征
基于內(nèi)部審計報告隸屬于自愿披露性質(zhì)，因此，內(nèi)部審計報告披露的過程實質(zhì)上為健全與本公司財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，確保公司內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內(nèi)部審計報告滯后是引起財務(wù)報告質(zhì)量不足或者公司未能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的財務(wù)管理目標(biāo)的主要原因，從而，嚴(yán)重制約了上市公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內(nèi)部審計報告，通過加強(qiáng)內(nèi)部審計報告披露進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，進(jìn)而，將真實、準(zhǔn)確的內(nèi)部控制信息傳遞給上市公司領(lǐng)導(dǎo)者，增強(qiáng)上市公司領(lǐng)導(dǎo)決策的高效性、正確性。
3.隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增加的需求主動披露內(nèi)審報告
隨著公司總資產(chǎn)規(guī)模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質(zhì)的內(nèi)控審計報告。公司總資產(chǎn)的增大，使得公司有更多的資產(chǎn)投資于內(nèi)部控制的設(shè)計、維護(hù)和實施當(dāng)中，而這種做法很明顯的會提供公司內(nèi)部控制的質(zhì)量。隨著內(nèi)部控制質(zhì)量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內(nèi)部控制優(yōu)秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規(guī)模的增大，對于內(nèi)部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內(nèi)部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內(nèi)部控制，才會吸引投資。所以出于內(nèi)外兩方面的壓力和動力，總資產(chǎn)規(guī)模大的公司會傾向于披露內(nèi)部控制審計報告。
二、上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題
1.上市公司內(nèi)部審計報告缺乏必要的審計指引
基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調(diào)查上市公司內(nèi)部審計報告發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行相當(dāng)一部分內(nèi)部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內(nèi)部控制有效性的評估進(jìn)行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責(zé)任：以財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)，設(shè)計、實施和維護(hù)有效的內(nèi)部控制，并對其有效性進(jìn)行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責(zé)任：立足于鑒證工作的基礎(chǔ)之上對XX公司上述內(nèi)部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結(jié)論：XX公司依據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范建立的內(nèi)部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。
2.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務(wù)報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務(wù)報告內(nèi)部控制，忽略了非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。
3.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計意見?，F(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的報告，同時，會計師事務(wù)所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。
4.內(nèi)審報告中極少涉及非財務(wù)報告內(nèi)部控制
企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出.在內(nèi)審報告中應(yīng)增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”.意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應(yīng)包括非財務(wù)報告內(nèi)部控制。然而上市公司中內(nèi)審報告簡單提及非財務(wù)報告內(nèi)部控制.其余報告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財務(wù)報表或財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性.對非財務(wù)報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關(guān).更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務(wù)報告有關(guān).忽視了非財務(wù)報告的內(nèi)部控制。
5.其他問題
上市公司盈利能力、財務(wù)報告質(zhì)量是我國上市公司內(nèi)部審計信息披露的重要影響因素，其表現(xiàn)在于：第一，對于盈利能力和財務(wù)報告質(zhì)量較高的上市公司而言，其內(nèi)部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現(xiàn)財務(wù)狀況異常勢必造成其股票交易受到證監(jiān)會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內(nèi)部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據(jù)表明公司規(guī)模是上市公司內(nèi)部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠?qū)?nèi)部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發(fā)揮。
三、完善我國上市公司內(nèi)部審計報告的相關(guān)建議
1.增強(qiáng)會計師事務(wù)所獨立性。由上述可知，我國會計師事務(wù)所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識教育、再培訓(xùn)，切實實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務(wù)所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理。
2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識。無論是上市公司還是會計師事務(wù)所均需樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，充分認(rèn)識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計報告制定，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。現(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內(nèi)部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則已是不容忽視，即內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。
4.加強(qiáng)上市公司內(nèi)審報告披露其他措施
針對上述上市公司內(nèi)審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強(qiáng)制性加大上市公司內(nèi)部審計信息披露力度，切實規(guī)避上市公司披露流于形式的不良現(xiàn)象；二是充分發(fā)揮證監(jiān)會職能，確保統(tǒng)一對上市公司內(nèi)部信息披露的內(nèi)容和格式，持續(xù)規(guī)范上市公司的披露行為；三是證監(jiān)會進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)督刮泥，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)上市公司和注冊會計師內(nèi)部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關(guān)法律法規(guī)予以嚴(yán)懲。
參考文獻(xiàn):
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[關(guān)鍵詞] 財務(wù)報告內(nèi)部控制 審計目標(biāo) 重大缺陷
一、財務(wù)報告內(nèi)部控制
內(nèi)部控制涉及到企業(yè)的方方面面,針對財務(wù)報告的可靠性而設(shè)計和實施的財務(wù)報告內(nèi)部控制只是其中的一個方面,有別于傳統(tǒng)的內(nèi)部會計控制。
為了貫徹SOX 404條款關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的管理層評估和注冊會計師審計的要求,美國SEC于2003年9月了《最終規(guī)則》,正式提出了財務(wù)報告內(nèi)部控制(Internal Control over Financial Reporting)的概念 ,強(qiáng)調(diào)了財務(wù)報告內(nèi)部控制的目標(biāo)在于合理保證財務(wù)報告的真實和完整。SEC選擇了一個目標(biāo)比較單一的財務(wù)報告內(nèi)部控制的概念,這是由于:
第一,將內(nèi)部控制的目標(biāo)集中在財務(wù)報告可靠性上,更有利于保護(hù)廣大投資者利益;第二,SEC認(rèn)為404條款中內(nèi)部控制的核心是針對財務(wù)報告的;第三,即使是這樣一個比較狹窄的概念,也會給上市公司增加大量的報告義務(wù)和成本負(fù)擔(dān);第四,歷史上注冊會計師對管理層內(nèi)部控制評估的檢查、評價或鑒證的范圍從來就是針對財務(wù)報告內(nèi)部控制。
根據(jù)SEC的定義,財務(wù)報告內(nèi)部控制具體包括以下控制政策和程序:第一,保持合理詳細(xì)程度的會計記錄,準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置過程;第二,為下列事項提供合理的保證:公司對發(fā)生的交易都進(jìn)行了必要的記錄,從而使財務(wù)報表的編制符合公認(rèn)會計原則的要求;公司所有的收支活動都經(jīng)過了管理層和董事會的合理授權(quán);第三,為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證,這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對公司的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。
財務(wù)報告內(nèi)部控制的各項控制政策和程序,目的在于防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告可能的錯誤和舞弊。根據(jù)防止或發(fā)現(xiàn)錯誤弊端的層次,財務(wù)報告內(nèi)部控制可以分為預(yù)防性控制和發(fā)現(xiàn)性控制,前者在于防止導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的錯誤和舞弊的發(fā)生,比如對錄入的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗、限制對資產(chǎn)和文件的接觸等;后者在于發(fā)現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生的導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的錯誤和舞弊,比如每月與銀行對賬、內(nèi)部審計人員對財務(wù)記錄的檢查等。
財務(wù)報告內(nèi)部控制是內(nèi)部控制概念的發(fā)展,它與內(nèi)部控制的傳統(tǒng)理解既有區(qū)別又有聯(lián)系。根據(jù)COSO報告對內(nèi)部控制的定義,內(nèi)部控制包含三個方面的目標(biāo),而財務(wù)報告內(nèi)部控制只包含了與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分;不包括與公司經(jīng)營活動的效率效果方面的目標(biāo);對于遵循性方面,也只保留了如何遵循SEC關(guān)于財務(wù)報告要求這類與財務(wù)報告編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。
二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)
AS5第3段規(guī)定,財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果存在重大缺陷,則被審計單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制是無效的。因此,注冊會計師必須計劃并執(zhí)行審計,以取得在管理層評估日被審計單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的證據(jù)。
1.財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性
COSO認(rèn)為,如果董事會和管理層能夠合理保證下述事項,那么就可以認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的:他們了解公司的經(jīng)營目標(biāo)在何種程度上得到了實現(xiàn);公布的財務(wù)報表是可信賴的;適用的法律和規(guī)章得到了遵循。
根據(jù)PCAOB的解釋,財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性是針對具體某一時點而言,更為明確地講,就是管理層評估日或者管理層簽署管理層評估報告的日期。做出這一規(guī)定是由財務(wù)報告內(nèi)部控制的特性決定的,因為財務(wù)報告內(nèi)部控制是一個連續(xù)動態(tài)的過程,雖然部分控制運行后能夠留下控制軌跡,如批準(zhǔn)銷售、發(fā)貨等,但也有很多控制在運行后是無跡可查的,如具體的業(yè)務(wù)活動過程。注冊會計師在審計財務(wù)報告內(nèi)部控制時所使用的審計程序往往只能獲取審計時點的證據(jù),當(dāng)然也就只能針對該時點的控制有效性發(fā)表審計意見。
做出此規(guī)定顯然背離了財務(wù)報表內(nèi)部控制審計的初衷,因為開展財務(wù)報表內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)是希望被審計單位能建立健全其內(nèi)部控制,從而提高財務(wù)報告的可靠性。當(dāng)注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表無保留意見時,只能意味著該時點是有效的,其他時段的有效性卻不得而知。實際上,整個時段的財務(wù)報告內(nèi)部控制都會影響到財務(wù)報告的可靠性。因此,并不能根據(jù)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論來推斷財務(wù)報告的可靠性。
必須看到,財務(wù)報告內(nèi)部控制審計服務(wù)的目標(biāo)和功能是有限的,財務(wù)報告的可靠性并不能過分依賴于內(nèi)部控制的外部審計來完成,更多的責(zé)任仍在于企業(yè)管理層建立健全內(nèi)部控制并努力實現(xiàn)其有效執(zhí)行;而且對整個年度的內(nèi)部控制做出評價,其成本是極其高昂的,也是無法實現(xiàn)的。同時,考慮到企業(yè)內(nèi)部控制制度具有一定的持續(xù)性,并不是經(jīng)常變化,從會計期末的內(nèi)部控制也可以大概了解企業(yè)整個期間的內(nèi)部控制情況。除此之外,財務(wù)報表審計中還要對企業(yè)其他期間的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評估。綜合以上分析,也許為了均衡起見,對某個時點的內(nèi)部控制發(fā)表意見是不錯的選擇。
2.重要不足與重大缺陷
AS5在判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性時,嚴(yán)格區(qū)分了重要不足(significant deficiency)和重大缺陷(material weakness)。
(1)重要不足與重大缺陷的定義
如果財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計或執(zhí)行不能合理保證管理層或員工在履行其職責(zé)的過程中防止或及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中可能存在的錯報,則認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在缺陷,可分為設(shè)計缺陷和運行缺陷。
根據(jù)重要性的原則,財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度是有差別的。如果一個控制缺陷可能導(dǎo)致的錯報或漏報對財務(wù)報表沒有明顯的實質(zhì)性影響,不足以改變使用者的決策,這種控制缺陷就不具有重要性。從管理層評估和披露財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的角度,控制缺陷可進(jìn)一步劃分為重大缺陷和重要不足,AICPA在2003年對此進(jìn)行了定義。但是,AICPA的定義只是考慮了控制缺陷導(dǎo)致的財務(wù)報表錯報的重要性,而忽視了產(chǎn)生這種錯報的可能性的大小。
(2)重大缺陷和重要不足的判斷
一項控制缺陷是重大缺陷還是重要不足,將影響到管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的判斷。管理層在評估過程中,發(fā)現(xiàn)公司存在一個或多個重要不足,只要這些重要不足或組合尚未構(gòu)成重大缺陷,管理層仍可認(rèn)為公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制是有效的。但是,如果公司存在一個或多個重大缺陷,管理層就不能認(rèn)為公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制是有效的。所以,合理判斷一個控制缺陷是否構(gòu)成了重大缺陷還是重要不足非常重要。
公司管理層可以從兩個方面來判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。一方面,是一個控制缺陷或單獨或連同其他控制缺陷,導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生錯報的金額大小;另一方面,是導(dǎo)致賬戶金額或列報產(chǎn)生錯報的可能性。
影響控制缺陷導(dǎo)致賬戶金額或列報產(chǎn)生錯報可能性的因素包括:財務(wù)報表賬戶、列報和有關(guān)認(rèn)定的性質(zhì),比如關(guān)聯(lián)方交易包含較大的風(fēng)險;有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債導(dǎo)致?lián)p失或舞弊的敏感性,高敏感性增加了風(fēng)險;決定有關(guān)金額大小所需判斷的主觀性、復(fù)雜性或范圍;已知或被發(fā)現(xiàn)的越過一項控制的原因或頻率;一項控制與其他控制的相互影響或關(guān)系;控制缺陷的相互影響;控制缺陷可能的未來結(jié)果。
影響控制缺陷導(dǎo)致賬戶金額錯報大小的因素包括:暴露于控制缺陷的財務(wù)報表賬戶或交易類別;本期已經(jīng)發(fā)生或?qū)眍A(yù)期發(fā)生的、暴露于控制缺陷的賬戶金額或交易類別的業(yè)務(wù)量。
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[3]PCAOB.2004.Auditing Standards 2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed In Conjunction with An Audit of Financial Statements,省略
關(guān)鍵詞：財務(wù)報告 內(nèi)部控制 審計與財務(wù)報表 審計
縱觀國外內(nèi)部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業(yè)和會計師事務(wù)所的成本。如何實現(xiàn)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的有機(jī)整合，進(jìn)一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內(nèi)部控制審計順利實施的關(guān)鍵。
一、整合內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的現(xiàn)實性意義
（一）有利于提升企業(yè)的審計效率，確保財務(wù)報表的可靠性
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質(zhì)上說是一種性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)，都是為了合理保證和鑒證責(zé)任方的認(rèn)定。財務(wù)報表審計是由注冊會計師參照相關(guān)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對企業(yè)的財務(wù)報表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進(jìn)一步提高財務(wù)報表的可靠性。在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，需要企業(yè)的管理層認(rèn)真認(rèn)定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認(rèn)定和聲明進(jìn)行審計的過程，雖然高于管理層認(rèn)定但卻無法有效鑒證財務(wù)報表信息的絕對可靠性。內(nèi)部控制審計是企業(yè)委托注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性及運行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計意見的一種審計活動，內(nèi)控審計更多的是依靠企業(yè)管理人員應(yīng)該充分熟悉企業(yè)的相關(guān)運行和管理內(nèi)容，能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部控制體系的可靠性和完整性詳細(xì)闡明清楚，科學(xué)認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊會計師針對相關(guān)的內(nèi)控認(rèn)定和說明部分的內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的審計。將兩者有機(jī)結(jié)合，有助于提升企業(yè)的審計效率，確保財務(wù)報表的可靠性。
（二）兩者相互補(bǔ)充，有利于降低審計風(fēng)險
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在內(nèi)容上具有十分密切的關(guān)聯(lián)性，這種內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性實現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補(bǔ)充，財務(wù)報表審計結(jié)果可以在很大程度上為審計人員認(rèn)識到內(nèi)部控制中可能會存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計的結(jié)果可以幫助審計人員及時優(yōu)化和改變審計計劃和程序。將二者進(jìn)行有機(jī)整合，一方面可以大幅度降低會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風(fēng)險。此外，在審計過程中所收集的證據(jù)和進(jìn)行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經(jīng)濟(jì)可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節(jié)約審計資源，提高審計質(zhì)量的必經(jīng)之路
在財務(wù)報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，并進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險評估，確定進(jìn)一步應(yīng)該執(zhí)行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質(zhì)性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。財務(wù)報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內(nèi)部控制，兩者在審計程序上存在著相關(guān)性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。
內(nèi)部控制審計中根據(jù)財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估對企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等收集到的有關(guān)信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，明確財務(wù)報告內(nèi)部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內(nèi)部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計實現(xiàn)整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境
要想有機(jī)整合財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，就必須按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ脑瓌t，通過多種途徑對被審計企業(yè)及其內(nèi)外部的相關(guān)環(huán)境進(jìn)行了解，明確出被審計企業(yè)所面臨的風(fēng)險，這是財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進(jìn)行有機(jī)整合的必要前提。此外還應(yīng)注意，內(nèi)部控制審計在了解被審計企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境時比財務(wù)報表審計要求更高。當(dāng)前我國企業(yè)所使用的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》從內(nèi)部環(huán)境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進(jìn)行審計提供了可靠的參照標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細(xì)地了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，內(nèi)部控制審計的成果可以被財務(wù)報表審計中充分利用，以了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統(tǒng)一業(yè)務(wù)組來執(zhí)行，在審計過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務(wù)組執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，可以通過加強(qiáng)溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業(yè)及相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境情況，是有效整合得以進(jìn)行的基礎(chǔ)。
（二）對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試
內(nèi)部控制審計的核心程序是控制測試?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅鞔_提出要求，財務(wù)報表審計在特定的情況下必須進(jìn)行相應(yīng)的內(nèi)部控制測試，尤其是在對重大錯報風(fēng)險急性評估認(rèn)定時，或是當(dāng)單一采用實質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時。對企業(yè)在相關(guān)期間或時間內(nèi)的運行有效性進(jìn)行測試控制，實質(zhì)上是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。因此，內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)是實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在整合審計過程中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試時，首先要能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對控制風(fēng)險的評估結(jié)果進(jìn)行有力的支持。在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合運用多種方法，如對適當(dāng)人員進(jìn)行詢問、認(rèn)真觀察經(jīng)營活動及對相關(guān)文件進(jìn)行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補(bǔ)充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試
實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試是財務(wù)報表審計中實質(zhì)性程序所包含的兩大內(nèi)容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質(zhì)性分析程序主要是通過對數(shù)據(jù)間的關(guān)系進(jìn)行研究，從而對認(rèn)定的準(zhǔn)確性進(jìn)行科學(xué)的評價，主要適用于特定時間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。細(xì)節(jié)測試各類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務(wù)報表是否存在重大的錯報，采取實質(zhì)性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實可靠性又取決于內(nèi)部控制的有效性程度。因此，當(dāng)內(nèi)部控制審計的結(jié)果只關(guān)系到財務(wù)報表的內(nèi)部控制是否存在缺陷時，財務(wù)報表審計就不必采用實質(zhì)性分析程序，而應(yīng)相應(yīng)的采取細(xì)節(jié)測試。當(dāng)內(nèi)部控制審計結(jié)果證明財務(wù)報表層次的內(nèi)部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進(jìn)行細(xì)節(jié)測試，可以直接采用實質(zhì)性分析程序。實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的有機(jī)整合，必須采用合適的實質(zhì)性程序，才能實現(xiàn)二者的有效整合。
三、結(jié)論
綜上所述，可以看出財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項業(yè)務(wù)，社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為兩者的結(jié)合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實性基礎(chǔ)和依據(jù)。兩項工作的不同點在于一個是監(jiān)督審計工作的過程，一個是對審計結(jié)果進(jìn)行鑒證。企業(yè)各相關(guān)管理者和決策者只有熟知二者的內(nèi)在邏輯關(guān)系，才能將其進(jìn)行有機(jī)整合，真正實現(xiàn)審計的終極目標(biāo)，才能達(dá)到相互利用證據(jù)、相互印證結(jié)果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務(wù)報表的策略，因此，應(yīng)加強(qiáng)會計事務(wù)所與被審計單位的溝通，強(qiáng)化內(nèi)部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對相關(guān)審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內(nèi)部審計在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。
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關(guān)鍵詞：內(nèi)控自我評價報告 內(nèi)控審計報告 強(qiáng)制 自愿
一、引言
我國關(guān)于內(nèi)部控制的規(guī)范政策從08年五部委的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范開始才初步走向正規(guī)和成熟。當(dāng)前，雖然五部委所頒布的規(guī)范中無論對于內(nèi)部控制自我評價報告還是內(nèi)部控制審計報告都持有強(qiáng)制披露的態(tài)度，但是根據(jù)上交所和深交所每年關(guān)于做好上市公司年度報告的通知來看，我國上市公司關(guān)于內(nèi)控披露的整體環(huán)境還是自愿性的?？墒请S著《主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，可以看到，我國關(guān)于內(nèi)控制度披露的政策將在2014年上市公司年報披露的同時徹底強(qiáng)制化。
二、我國行政部門關(guān)于企業(yè)披露內(nèi)控情況制度的發(fā)展
（一）從“內(nèi)部控制鑒證報告”到“內(nèi)部控制審計報告”
這一過渡集中在09年年報披露到10年年報披露的過程中。出現(xiàn)這種情況歸根究底是由于國家行政部門特別是五部委頒發(fā)文件中對審計意見定義的改變。這種改變是一種良性的發(fā)展，意味著我們國家在實踐中對企業(yè)內(nèi)部控制認(rèn)識的深化。
之所以直至09年年末“鑒證報告”一攬獨大，是由于國家在政策中對企業(yè)內(nèi)部控制審計報告的定義傾向于“對董事會披露的內(nèi)部控制評價報告的核實意見”，根據(jù)核實意見出具企業(yè)內(nèi)部控制的審計意見。這種核實意見即被稱作“鑒證報告”。但是鑒證報告的應(yīng)用具有兩種可能性。一是企業(yè)的內(nèi)部控制著實有效，董事會披露的內(nèi)部控制評價報告也陳述了這種有效性，且指出企業(yè)的內(nèi)部控制不存在重大或明顯的缺陷。這樣，會計師事務(wù)所在審計中證實企業(yè)內(nèi)控有效的同時，其鑒證報告的結(jié)論是無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計意見。二是企業(yè)的內(nèi)部控制的運行中存在在明顯或重大的缺陷，但是董事會在內(nèi)控評價報告中明確指出，這樣，在會計師事務(wù)所審計處這種缺陷確實存在并可能出現(xiàn)消極影響的情況之下，其鑒證報告的結(jié)論仍然可以是無保留的。
這樣就很容易對企業(yè)外部的報表使用者進(jìn)行混淆，人們在潛意識中可能出現(xiàn)誤解企業(yè)有缺陷的內(nèi)部控制其運行是有效的。
因此，2010年之后，鑒證報告由審計報告所替代，并且不納入審計報告的定義范圍內(nèi)，出具鑒證報告的企業(yè)不認(rèn)為是出具了審計報告。
（二）從“出具評價結(jié)果”到“出具財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告”
出具“評價結(jié)果”所對應(yīng)的是內(nèi)部控制的鑒證報告。但是隨著鑒證報告已經(jīng)演化成為審計報告，五部委對于內(nèi)部控制認(rèn)識的深化還反映在范圍的深化上。
內(nèi)部控制分為狹義的內(nèi)部控制和廣義的內(nèi)部控制，狹義的內(nèi)部控制指的是只針對財務(wù)報表方面的內(nèi)部控制，廣義的內(nèi)部控制指的是企業(yè)所有方面的內(nèi)部控制。08年五部委在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，只是說明會計師事務(wù)所要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告，并不能辨認(rèn)出這種內(nèi)控審計是廣義的還是狹義的。但是到2010年五部委的作為基本規(guī)范有力補(bǔ)充的《內(nèi)部控制配套指引》中，五部委已經(jīng)能夠明確指出這種內(nèi)部控制是針對財務(wù)報告的，并且強(qiáng)調(diào)，對于非財務(wù)報告部分若有重大缺陷的，要給予披露。這樣，直至2014年深交所、上交所所有的上市公司需要披露會計事務(wù)所的審計報告，這種審計報告就是針對對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計。
（三）從“自愿”到“強(qiáng)制”
同美國的薩班斯法案不同，作為中國的薩班斯法案的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引》對于內(nèi)控審計報告的強(qiáng)制性披露不是一撮而就的，而是分階段、循序漸進(jìn)的，從2011年1月1日由雙重上市公司開始到2014年全部的深交所和上交所的上市公司必須強(qiáng)制性披露內(nèi)部控制審計報告，我國的控制審計報告披露有一個明顯的從“自愿披露”到“強(qiáng)制披露”的過程。總體來說，目前，我國的內(nèi)控審計報告披露還是自愿披露階段。
三、上交所我國行政部門關(guān)于企業(yè)披露內(nèi)控情況制度的發(fā)展
上交所制定的上市公司內(nèi)部控制指引是我國首部指導(dǎo)上市公司建立健全內(nèi)控機(jī)制的規(guī)范性文件，類似于美國證監(jiān)會頒布的薩班斯法案。它要求董事會對公司內(nèi)控負(fù)責(zé)，編制內(nèi)部控制自我評價報告，同時公司要在披露年度內(nèi)部控制評價報告的同時，披露會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價。
可以看出，這一指引的出臺帶有明顯的強(qiáng)制性，32條和31條要求在上交所上市的所有公司必須同時披露董事會編制的內(nèi)部控制的自我評價報告和會計事務(wù)所對內(nèi)控報告的核實評價。這一指引在2006年7月1日正式實施，但是由于在2006年12月31日上交所了上交所關(guān)于做好上市公司2006年度報告工作的通知，雖然規(guī)定內(nèi)容同上交所內(nèi)部控制指引的內(nèi)容相矛盾，但是由于其實施時間晚于指引的實施時間，所以于上交所上市的公司都以通知為準(zhǔn)進(jìn)行內(nèi)控報告及內(nèi)部控制審計報告的披露。從某種意義上來說，上交所制定的內(nèi)部控制指引并沒有真正實施。
四、深交所我國行政部門關(guān)于企業(yè)披露內(nèi)控情況制度的發(fā)展
（一）強(qiáng)制性
上交所制定的上市公司內(nèi)部控制指引從某種意義上說并沒有真正意義上實施過。深交所隨后制定的深交所內(nèi)部控制指引雖然實施比上交所遲了一年，但是從開始，深交所內(nèi)部控制自我評價報告方面就一直貫徹強(qiáng)制披露的政策，并且詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)編制內(nèi)部控制自我評價報告應(yīng)包含的最少內(nèi)容、披露方式。在2006年的通知中，深交所只是規(guī)定了董事會應(yīng)在“重要事項”中陳述企業(yè)內(nèi)控的建立健全和執(zhí)行情況，隨后，2007年即深交所的內(nèi)控指引正式實施同年，深交所規(guī)定企業(yè)的內(nèi)部控制自我評價報告應(yīng)在“公司治理結(jié)構(gòu)中”披露。之后，從2008年的通知至今，深交所一直明確規(guī)定企業(yè)內(nèi)控自我評價報告，都要以單獨的形式出具進(jìn)行披露，在“公司治理結(jié)構(gòu)”中只有企業(yè)當(dāng)年是否披露內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)控審計報告的信息。這相對于上交所和五部委的政策都更詳細(xì)具體。
（二）針對性
五部委制定的政策中從《內(nèi)部控制配套指引》開始，真正明確對于企業(yè)內(nèi)控有效性的審計是主要針對財務(wù)報告內(nèi)部控制，此前對于內(nèi)控審計是廣義還是狹義一直處于模糊的狀態(tài)。而上交所至2011年的通知中才明確對企業(yè)內(nèi)控的審計是狹義的。但深交所從鑒證報告時期開始，就在內(nèi)部指引中會計師事務(wù)所是就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見。
（三）廣泛性
五部委頒布的政策是對于全體上市公司，具有普遍性，但是深交所和上交所在制定各自的內(nèi)控政策時，對于主辦上市公司和創(chuàng)業(yè)板、中小企業(yè)板公司還是區(qū)別對待的，鑒于中小企業(yè)板及創(chuàng)業(yè)板的公司在內(nèi)控建立健全、管理等方面都較主板上市公司有一定的差距，對其也有著較低的要求。但是，隨著時間的推移，上海市場交易所的年報披露政策還是主要針對主板上市公司，只在2011年的年報披露通知中對擬加入上證治理板塊的公司才開始鼓勵其披露內(nèi)部控制自我評價報告。但是深交所從2009年開始，在《關(guān)于做好上市公司年報披露工作的通知》中一改之前通知內(nèi)容只適用于主板公司的態(tài)度，明確說明2009年關(guān)于年報披露的所有政策適用于深交所的所有企業(yè)。次年，深交所在對主板上市公司的內(nèi)控審計報告仍持有自愿性態(tài)度的同時，已經(jīng)規(guī)定中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年要求會計師事務(wù)所對公司與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計報告。
從以上幾點可以看出，雖然深交所和上交所各自對于上市公司內(nèi)控制度的政策同五部委規(guī)范的大方向是趨同的，但是相對于上交所的規(guī)則，甚至同國家政策相比，深交所的內(nèi)控規(guī)則都更先進(jìn)、更有力、更能體現(xiàn)出抓好上市公司內(nèi)控制度的大趨勢。
一、問題提出
2012年3月23日，山東新華制藥股份有限公司（000756）（以下簡稱“新華制藥”）公布了2011年度內(nèi)部控制審計報告，在該內(nèi)部控制審計報告中，信永中和會計師事務(wù)所對新華制藥內(nèi)部控制出具了否定意見的審計報告。這是我國證券市場中有關(guān)上市公司的第一份否定意見的內(nèi)部控制審計報告。由于否定意見的內(nèi)部控制審計報告的簽發(fā)，引起了社會各界的強(qiáng)烈關(guān)注，掀起了一股巨大的“浪潮”。新華制藥到底是怎么了？于是所有的媒體都聚焦在這件事件上。通常我們看到的內(nèi)部控制審計報告中，無保留意見的內(nèi)部控制審計報告較為常見，發(fā)表否定意見的內(nèi)部控制審計報告在以前從未出現(xiàn)過，無論是被審計單位，還是注冊會計師，都不希望發(fā)表此類意見的審計報告。所以，這份不同尋常的否定意見的內(nèi)控審計報告帶來的影響是非常巨大的。那么，為什么信永中和會計師事務(wù)所敢出具第一份否定意見的內(nèi)控審計報告呢？這其中的理由又是什么呢？到底發(fā)生了什么呢？下面我們就將對這些問題進(jìn)行分析。
二、新華制藥的歷史背景
新華制藥的前身是1943年成立于膠東抗日根據(jù)地的山東新華制藥廠。公司占地近300多萬平方米，現(xiàn)有職工5000多人，是我國重點骨干大型制藥企業(yè)、亞洲最大的解熱鎮(zhèn)痛類藥物生產(chǎn)與出口基地，以及國內(nèi)重要的心腦血管類、抗感染類及中樞神經(jīng)類等藥物生產(chǎn)企業(yè)。在我國化工及醫(yī)藥行業(yè)具有較高的企業(yè)地位和影響力。1996年12月本公司以香港為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國H股股票。1997年7月本公司以深圳為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國A股股票，是H股、A股上市公司。1998年11月經(jīng)中華人民共和國對外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)后，轉(zhuǎn)為外商投資股份有限公司02001年9月經(jīng)批準(zhǔn)增發(fā)A股普通股票3000萬股，同時減持國有股300萬股。新華制藥是中國醫(yī)藥工業(yè)十佳技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)，中國制藥工業(yè)50強(qiáng)。目前旗下有9家控股子公司。“新華牌”商標(biāo)是中國馳名商標(biāo)，是商務(wù)部重點培育和發(fā)展的出口品牌。
截至2012年6月30日，公司總股本為45731.26萬股，第一、二大股東分別為：山東新華醫(yī)藥集團(tuán)有限責(zé)任公司持有166115720股，占總股本比36.32%，香港中央結(jié)算（人）有限公司持股147963998股，占總股本32.36%。目前，公司年產(chǎn)化學(xué)原料藥總量2.5萬噸以上，是全球最大的安乃近、布洛芬、阿司匹林、咖啡因、左旋多巴等藥物生產(chǎn)企業(yè)，擁有乙氧苯柳胺等10個原料藥獨家品種，8個原料藥主導(dǎo)品種市場占有率居國內(nèi)第一位，制劑年生產(chǎn)能力為片劑達(dá)80億片、針劑3億支、膠囊2億粒。公司從創(chuàng)業(yè)之初，始終堅持技術(shù)第一、質(zhì)量第一，奉行“產(chǎn)品質(zhì)量關(guān)系企業(yè)生命，藥品質(zhì)量關(guān)系人的生命”的質(zhì)量理念，生產(chǎn)上嚴(yán)把質(zhì)量關(guān)，精益求精。公司是國內(nèi)首家通過IS09001、IS014001、IS010012三項認(rèn)證的醫(yī)藥化工企業(yè)，所有在產(chǎn)原料藥產(chǎn)品、制劑劑型均已通過GMP認(rèn)證，茶堿、布洛芬等8個產(chǎn)品通過了美國FDA認(rèn)證，茶堿、阿司匹林等10個產(chǎn)品獲得了歐洲COS證書，咖啡因產(chǎn)品通過了美國用戶的社會責(zé)任認(rèn)證、環(huán)境認(rèn)證，以及中國食品安全體系（HACCP）認(rèn)證。同時有多個產(chǎn)品在俄羅斯、印度等國家完成了注冊。大部分主導(dǎo)品種主要技經(jīng)指標(biāo)居國內(nèi)領(lǐng)先地位，高于國內(nèi)國際認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)。
2011年，山東欣康祺醫(yī)藥（以下簡稱欣康祺）因涉嫌非法集資于年底被立案調(diào)查，該案對新華制藥沖擊很大02012年3月15日，新華制藥披露，截至目前，欣康祺及其關(guān)聯(lián)方尚欠公司貨款6073.17萬元，對方經(jīng)營出現(xiàn)異常、資金鏈斷裂，可能對公司資金回籠產(chǎn)生較大影響。
三、新華制藥內(nèi)部控制審計關(guān)系理論分析
審計關(guān)系反映審計委托人、被審計人和審計人三者之間的委托和審計與被審計關(guān)系或鑒證與被鑒證之間的關(guān)系。內(nèi)部控制審計是獨立于年報審計的新興審計類別，與年報審計一樣同屬于審計鑒證范疇，具有審計鑒證三方面關(guān)系人，見圖1。兩者在最終目的、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?、風(fēng)險評估、控制測試具有一致性或相近性，但是，在具體目標(biāo)、保證程度、評價要求、報告類型和內(nèi)容等方面有別于年報審計。據(jù)此，內(nèi)部控制審計和年報審計可由審計委托人分別委托不同的審計師分別開展審計，也可委托同一家審計師同時開展審計即整合審計，最終獨立出具內(nèi)部控制審計報告和年報審計報告。
四、否定意見的內(nèi)部控制審計報告的誕生
新華制藥應(yīng)收賬款前五名的一重要客戶的消失。根據(jù)中國資本證券網(wǎng)顯示，2009年，欣康祺（其經(jīng)營方式為批發(fā)，經(jīng)營范圍為中成藥、化學(xué)藥制劑、抗生素、生化藥品、生物制品等）為新華制藥第一大客戶，共向新華制藥采購18147萬元商品，占其營收總額的7.94%；2010年，欣康祺為新華制藥第二大客戶，共向新華制藥采購11039萬元商品。但在2010年末，新華制藥應(yīng)收賬款前五名單位里并沒有欣康祺（第五名為PEPSICOLASALES&DISTRIBUTION欠款金額為609萬元，占其營收總額的4.22%。）
2011年中期，欣康祺為新華制藥第五大客戶，共向新華制藥采購1999.1萬元，占其營收總額的1.31%。2011年中期，新華制藥應(yīng)收賬款前五名單位里也沒有欣康祺（第五名為新華制藥壽光有限公司，欠款金額為898.8萬元）。
2012年3月15日，新華制藥董秘辦工作人員向中國資本證券網(wǎng)表示，與欣康祺終止業(yè)務(wù)是在公司發(fā)現(xiàn)其有資金斷裂的跡象時，應(yīng)該是在2011年底，目前欣康祺已經(jīng)停止經(jīng)營，在2011年上半年公司與欣康祺的業(yè)務(wù)就已經(jīng)減少了。但公告顯示，欣康祺及其關(guān)聯(lián)方欠其貨款總計6073.17萬元，且欣康祺并未出現(xiàn)在新華制藥2011年中報應(yīng)收賬款前五名單位中，所以新華制藥2011年下半年向欣康祺銷售商品不會少于5174.37萬元（6073.17898.8=5174.37）。既然在2011年上半年僅向欣康祺銷售了1999.1萬元（2010年中期為4314.5萬元），銷售商品已經(jīng)大幅減少，但2011年下半年向其銷售商品的金額又大幅增加了，這其中必有蹊蹺。
根據(jù)調(diào)查，新華制藥2011年年末的總資產(chǎn)為30.04億元，2011年主營業(yè)務(wù)收入29.38億元，凈利潤為0.76億元。信永中和會計師事務(wù)所對2011年財務(wù)報告出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
同年2011年，新華制藥披露了內(nèi)部控制評價報告，自我評價的結(jié)論為內(nèi)部控制失效；新華制藥聘請信永中和會計師事務(wù)所（以下簡稱“信永中和”）對其內(nèi)部控制體系的有效性出具內(nèi)部控制審計報告02012年3月23日，新華制藥被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告。該內(nèi)部控制審計報告中的“導(dǎo)致否定意見的事項”段和“審計意見”段如下：
四、導(dǎo)致否定意見的事項
重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。
新華制藥內(nèi)部控制存在如下重大缺陷：
1.新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限（以下簡稱醫(yī)貿(mào)公司）內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
2，新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。
上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（以下簡稱欣康祺醫(yī)藥）及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項60，731千元，同時，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失。2011年度，新華制藥對應(yīng)收欣康祺醫(yī)藥及與其存在擔(dān)保關(guān)系方貨款計提了48，585千元壞賬準(zhǔn)備。
有效的內(nèi)部控制能夠為財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整提供合理保證，而上述重大缺陷使新華制藥內(nèi)部控制失去這一功能。
新華制藥管理層已識別出上述重大缺陷，并將其包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在新華制藥2011年財務(wù)報表審計中，我們已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。本報告并未對我們在2012年03月25日對新華制藥2011年財務(wù)報表出具的審計報告產(chǎn)生影響。
五、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見
我們認(rèn)為，由于存在上述重大缺陷及其對實現(xiàn)控制目標(biāo)的影響，新華制藥于2011年12月5舊未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。
信永中和會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司
中國注冊會計師：唐炫
中國注冊會計師：薛更磊
中國北京
二〇一二年三月二十三日五、對新華制藥公司否定意見內(nèi)部控制審計報告的分析
信永中和會計師事務(wù)所為什么敢出具在中國證券市場中第一個否定意見內(nèi)部控制審計報告呢？它所認(rèn)為的新華制藥的內(nèi)部控制主要存在兩大重要缺陷是否足以導(dǎo)致出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告？
（一）新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（以下簡稱醫(yī)貿(mào)公司）內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大，是否違背了內(nèi)部控制的要求？
“授信”一詞是指商業(yè)銀行向非金融機(jī)構(gòu)客戶直接提供的資金，或者對客戶在有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動中可能產(chǎn)生的賠償、支付責(zé)任做出的保證，包括貸款、貿(mào)易融資、票據(jù)融資、融資租賃、透支、各項墊款等表內(nèi)業(yè)務(wù)，以及票據(jù)承兌、開出信用證、保函、備用信用證、信用證保兌、債券發(fā)行擔(dān)保、借款擔(dān)保、有追索權(quán)的資產(chǎn)銷售、未使用的不可撤消的貸款承諾等表外業(yè)務(wù)。簡單來說，授信是指銀行向客戶直接提供資金支持，或?qū)蛻粼谟嘘P(guān)經(jīng)濟(jì)活動中的信用向第三方作出保證的行為。在本案例中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。顯然，新華制藥的子公司醫(yī)貿(mào)公司其企業(yè)內(nèi)部顯然沒有進(jìn)行有效、合理、及時的信息溝通，才會導(dǎo)致其三個部門同時對一家公司授信，從而導(dǎo)致授信額度過大，進(jìn)而承擔(dān)了較大的風(fēng)險。而信息與溝通是內(nèi)部控制五要素之一，是指在人員能夠履行責(zé)任的方式及時間范圍內(nèi)，識別、取得和報告經(jīng)營、財務(wù)及法律遵守的相關(guān)資訊的有效程序和系統(tǒng)。這包括最高層將與控制有關(guān)事宜重要性及個人擔(dān)當(dāng)?shù)慕巧蛳录墏鬟_(dá)、向上級匯報重要信息的渠道以及與外部利益相關(guān)者保持有效溝通。COSO報告認(rèn)為，一個良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個時間之內(nèi)，辨別、取得適當(dāng)?shù)男畔?，并加以溝通，使員工順利履行其職責(zé)。
可見，信息與溝通能夠在減少出現(xiàn)誤解的可能性，從而達(dá)到控制風(fēng)險，是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，但是新華制藥在內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，且存在多頭授信，說明新華制藥案例中信息與溝通是無效的，而信息與溝通無效既是內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象之一，同時也構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷。
所以，信永中和會計師事務(wù)所在新華制藥2011年度內(nèi)部控制報告中披露的醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，多頭授信導(dǎo)致授信額度過大構(gòu)成其出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告的理由。
（二）新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況，這是否影響內(nèi)部控制？
據(jù)2011年報顯示，山東欣康祺醫(yī)藥有限公司注冊資本為2180萬元，而截至2011年12月31日，醫(yī)貿(mào)公司應(yīng)收欣康祺醫(yī)藥4060.6萬元，同時還應(yīng)收與欣康祺存在擔(dān)保關(guān)系的華邦醫(yī)藥979.6萬元，百易美醫(yī)藥399.6萬元，山東藥材高新分公司334.3萬元，以及新寶醫(yī)藥299.1萬元，合計6073.1萬元。由此我們可以看出，醫(yī)貿(mào)公司應(yīng)收欣康祺醫(yī)藥4060.6萬元大于其注冊資本2180萬元，不符合醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定的對客戶授信額度不得大于客戶注冊資本這一規(guī)定，違反了內(nèi)部控制的要求。
以此同時，醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況，說明公司內(nèi)部除了存在信息與溝通方面的不足外，監(jiān)督也是有問題。而且新華制藥在得知欣康祺資金鏈斷裂的情況下才在2011年度按80%比例計提壞賬準(zhǔn)備，計提壞賬準(zhǔn)備金額合計4858.5萬元，說明醫(yī)貿(mào)公司應(yīng)收賬款管理存在缺陷，這足以說明公司內(nèi)部的風(fēng)險評估方面也是有問題的。而我們知道，內(nèi)部控制五要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督。風(fēng)險評估并非一個理論過程，而且常常對企業(yè)的整體成功起至關(guān)重要的作用。同時有效的監(jiān)督能夠及時、有效地識別出控制失敗或控制缺陷，并報告給那些對控制負(fù)責(zé)的員工或高層管理人員，以及時實施糾正措施。如果監(jiān)督無效，就難以保證內(nèi)部控制有效運行，正因為如此，COSO專門了《內(nèi)部控制體系監(jiān)督指南》?？梢?，醫(yī)貿(mào)公司在內(nèi)部控制方面存在及其重大的缺陷，內(nèi)部控制是無效的。
新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司在以上兩個內(nèi)控方面存在重大缺陷，同時，作為母公司的新華制藥的內(nèi)部控制也是問題多多。首先，新華制藥2011年年報顯示，2011年年初企業(yè)計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備0.31億元，年末應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備金額驟升至5.45億元，占應(yīng)收賬款總額的17.2%，主要是新華制藥在事發(fā)后才對壞賬進(jìn)行大額補(bǔ)提。說明新華制藥的風(fēng)險意識很弱，在信用銷售前沒有進(jìn)行充分的風(fēng)險評估，才導(dǎo)致問題的發(fā)生。其次，下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大及對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。說明母公司對子公司的內(nèi)部監(jiān)督方面存在嚴(yán)重缺陷，同時在信息與溝通方面母子公司更是存有重大不足，才導(dǎo)致此事件的發(fā)生。母公司新華制藥應(yīng)該對其內(nèi)部控制進(jìn)行整改以加強(qiáng)公司的內(nèi)部控制。
所以，信永中和會計師事務(wù)所在新華制藥2011年度內(nèi)部控制報告中披露的新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況構(gòu)成其出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告的理由。
（三）多個重大缺陷與否定意見的內(nèi)部控制審計報告關(guān)系
陳武朝（2012）指出我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第22條列出的表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表；注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。此案例的財務(wù)報表中在內(nèi)部控制方面已經(jīng)披露了該重大錯報。同時，我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第17條規(guī)定：“重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，由企業(yè)根據(jù)上述要求自行確定?！痹谛氯A制藥的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中的非財務(wù)報告缺陷方面，從定性方面說，符合重大缺陷的條件是：具備合理可能性及導(dǎo)致公司部分業(yè)務(wù)能力喪失，危及公司持續(xù)經(jīng)營、具備合理可能性及導(dǎo)致重大的財務(wù)損失以及具備合理可能性及導(dǎo)致負(fù)面消息在全國各地流傳，對企業(yè)聲譽(yù)造成重大損失。
信永中和會計師事務(wù)所在新華制藥2011年度內(nèi)部控制審計報告中披露的上述兩個缺陷中涉及了內(nèi)部控制五要素中的三個要素，構(gòu)成了重大缺陷的條件。所以，信永中和會計師事務(wù)所對新華制藥2011年度內(nèi)部控制審計報告出具否定意見是合理的。
（四）同一時期財務(wù)報表審計意見與內(nèi)部控制審計意見關(guān)系
從新華制藥披露的2011年年報中，我們可以獲知，在內(nèi)部控制制度執(zhí)行的效果及獨立董事、監(jiān)事會對公司內(nèi)部控制自我評價中均提到了新華制藥在報告期內(nèi)新華制藥全資子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司對客戶授信額度過大導(dǎo)致較大經(jīng)濟(jì)損失，公司未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制，還披露了公司內(nèi)控存在的重大缺陷及整改情況。但是，同期的財務(wù)報表審計意見不同于內(nèi)控審計的否定意見，而是無保留意見，表明盡管內(nèi)控存在重大缺陷，但并非意味著財務(wù)報表存在未調(diào)整的重大錯報，說明內(nèi)部控制審計意見為非標(biāo)意見，財務(wù)報表審計意見不一定為非標(biāo)意見。反之，如財務(wù)報表審計意見為否定或非標(biāo)，那么內(nèi)控一定存在重大缺陷，財務(wù)報表重大錯報非被內(nèi)部控制所控制，內(nèi)部控制審計意見必定為非標(biāo)審計意見。也即財務(wù)報表審計意見為非標(biāo)，內(nèi)部控制審計一定為非標(biāo)意見。
（五）前后期內(nèi)部控制審計意見的關(guān)系
前期內(nèi)部控制審計意見的好壞會對后期內(nèi)部控制審計意見產(chǎn)生影響，當(dāng)前期出具了非標(biāo)內(nèi)控審計意見，就會引起注冊會計師對該企業(yè)內(nèi)控的關(guān)注度，對內(nèi)控的審計將會比較嚴(yán)格和慎重，所需獲取的審計證據(jù)就會增加，以至于后期的內(nèi)控審計意見也會相應(yīng)根據(jù)前期的審計結(jié)果而仔細(xì)斟酌；當(dāng)前期出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留內(nèi)控審計意見，這將給注冊會計師一個良好的信號，在對企業(yè)內(nèi)控審計時相對需要獲取的審計證據(jù)就會比較少，后期的內(nèi)控審計意見也相對更為樂觀。同時，當(dāng)后期的審計意見出現(xiàn)非標(biāo)內(nèi)控審計意見類型時，會促使注冊會計師關(guān)注前期的內(nèi)控審計意見，乃至去核查前期內(nèi)控審計意見的合理性，從而判斷企業(yè)在內(nèi)控方面是否存有問題以及注冊會計師是否存在失職行為。就新華制藥2011年度內(nèi)部控制審計意見為否定意見，不難推斷這些內(nèi)控重大缺陷是否早已存在于2010年或之前的內(nèi)部控制中，進(jìn)而質(zhì)疑新華制藥2010年度內(nèi)部控制審計意見的適當(dāng)性。
六、否定意見審計報告的利益相關(guān)方分析
從新華制藥2011年度內(nèi)部控制否定意見的審計報告書中可知企業(yè)和注冊會計師分明對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。企業(yè)的責(zé)任體現(xiàn)在：按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，并評價其有效性是新華制藥董事會的責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任體現(xiàn)在：注冊會計師是在實施審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露。
否定意見審計報告對信永中和會計師事務(wù)所的影響：馬燕（2012）認(rèn)為，馬后炮難掩嚴(yán)重失職，出現(xiàn)如此“人禍”，新華制藥2011年的內(nèi)控審計必然不能輕易過關(guān)。但真正出事后，信永中和才出具內(nèi)控否定意見，如此馬后炮不禁令人起疑。甚至有會計師行業(yè)人士說，內(nèi)控工作的問題一般都不是短時間內(nèi)存在的，如果公司的內(nèi)控制度并沒有發(fā)生變化，此前的審計工作中不可能毫無察覺，新華制藥內(nèi)控制度的重大缺陷此前一直沒有審計出，而在否定意見報告書中信永中和在內(nèi)控審計報告中辯稱，內(nèi)部控制具有固有局限性，存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯報的可能性。此外，由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng)，或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档停鶕?jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險。這都是不對的，審計就是發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險，上市公司的內(nèi)控審計是審計工作中的重要一環(huán)。制度的缺陷沒有審計出來，絕對是事務(wù)所的責(zé)任。無論從哪個方面講，都是事務(wù)所的嚴(yán)重失職。
否定意見審計報告對新華制藥公司的影響：上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項60731千元，同時，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失，大額應(yīng)收賬款60731千元或成壞賬打水漂了。截止2012年4月26日，2012年第一季度凈利潤同比減少近五成。公司26日公布一季報顯示，1～3月實現(xiàn)營業(yè)總收入7.70億元，同比下降8.78%；歸屬上市公司股東凈利潤1478.61萬元，同比下降48.91%。對于內(nèi)部控制出現(xiàn)了重大缺陷，新華制藥已經(jīng)注意到，并采取了一些措施，在2011年年報中，針對報告期內(nèi)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，公司通過建立完善相關(guān)制度，增大檢查力度等相應(yīng)措施進(jìn)行了整改：對子公司控制方面，針對子公司內(nèi)控制度中缺少多頭授信的規(guī)定及內(nèi)控制度執(zhí)行不嚴(yán)導(dǎo)致對客戶授信額度過大造成損失的問題，公司修訂印發(fā)了《山東新華制藥股份有限公司營銷信用風(fēng)險管理辦法》，對多頭授信做出明確規(guī)定，并加大了監(jiān)督檢查力度，以防形成新的因授信額度過大導(dǎo)致的信用風(fēng)險。
否定意見審計報告對投資者的影響：當(dāng)這份內(nèi)部控制否定審計意見一出，次日，公司的股價就受到了影響，從圖2我們可以看出，公司的股價從2012年3月23日之后便一直呈現(xiàn)出一個下降的趨勢。
七、該案例對我國注冊會計師行業(yè)的啟示
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計；會計盈余質(zhì)量
塞班斯法案對上市公司財務(wù)報告內(nèi)部審計提出了更高的要求，要求上市公司在內(nèi)部控制和財務(wù)報表審計兩方面來保證財務(wù)報告質(zhì)量，這也為上市公司提出了一個新的課題，即通過有效的內(nèi)部控制審計來提升盈余質(zhì)量，優(yōu)化資本配置?；谝陨希疚慕Y(jié)合實證分析，探討了內(nèi)部控制審計對會計盈余質(zhì)量的影響。
一、內(nèi)部控制審計與盈余質(zhì)量關(guān)系的假設(shè)
提出內(nèi)部控制審計與盈余質(zhì)量管理關(guān)系的兩個假設(shè)，具體如下：
（一）假設(shè)1
內(nèi)部控制審計有利于提升企業(yè)會計盈余管理成效，促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)控機(jī)制，且注冊會計師會受到來自于監(jiān)管方的壓力，在內(nèi)部控制審計過程中會更加全面、客觀、深入地查找企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題。因此提出假設(shè)1：披露內(nèi)部審計報告的公司會計盈余質(zhì)量更高。
（二）假設(shè)2
在內(nèi)部控制審計下，公司管理層對審計意見更為重視，能夠及時整改內(nèi)部控制缺陷，完善內(nèi)部控制制度和環(huán)境，從而提升盈余質(zhì)量。因此提出假設(shè)2：強(qiáng)制內(nèi)部控制審計能夠提升會計盈余質(zhì)量。
二、實例分析
選取滬深股市A股上市公司（2011-2015）為樣本，以《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》為基礎(chǔ)，剔除不合適樣本，留下樣本共3813個，利用SPSS軟件進(jìn)行樣本分析[1]。變量描述性統(tǒng)計結(jié)果如表1所示，被解釋變量為ABS_DA，其應(yīng)計會計盈余管理程度最大值為2.998，最小值0.000，均值為0.080。通過數(shù)據(jù)比對可知，上市公司應(yīng)計會計盈余管理水平存在較大差異，ICA為解釋變量，其能夠詮釋上市公司對內(nèi)部審計報告內(nèi)容的紕漏，ICA均值為0.443，代表接近50%的上市公司對內(nèi)部控制審計報告進(jìn)行了披露。從控制變量上來看，Size為公司規(guī)模，均值為21.97，最大值為26.31，最小值為17.53，說明樣本中上市公司規(guī)模差異不大，相對均等。
表2為樣本各變量回歸結(jié)果，由表2分析可知，在樣本上市公司中，被解釋變量的實際值與預(yù)測值差異并不明顯，二者基本一致。模型中的ICA作為解釋變量和被解釋變量為負(fù)，在1%置信水平上較為顯著，說明有著顯著負(fù)相關(guān)，證實了具備內(nèi)部控制審計的上市公司會計盈余水平更高，假設(shè)1成立。ABS_DA均值為0.080，披露內(nèi)部審計報告，即相較于未執(zhí)行內(nèi)部控制審計的上市公司來說，執(zhí)行內(nèi)部控制審計的上市公司盈余質(zhì)量要更高，驗證了假設(shè)2。
三、結(jié)論
綜上所述，內(nèi)部控制審計對企業(yè)會計盈余質(zhì)量有著重要的影響，相較于為披露內(nèi)控審計報告的公司來說，披露的公司會計盈余質(zhì)量更高，相較于為執(zhí)行內(nèi)控審計的公司來說，執(zhí)行內(nèi)控審計公司的會計盈余質(zhì)量更高，強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計也有利于提升會計盈余質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
一、內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟(jì)權(quán)威性
判斷單位內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟(jì)信息權(quán)威，關(guān)鍵在于內(nèi)部審計的經(jīng)濟(jì)權(quán)威。在市場經(jīng)濟(jì)體制逐步建立的情況下，高校經(jīng)濟(jì)活動由單一性向多樣性方面，經(jīng)濟(jì)實力有了較快增長。但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展需不需要內(nèi)部審計，答案是肯定的。經(jīng)濟(jì)管理告訴我們，內(nèi)部審計是單位內(nèi)控制度建設(shè)的重要組成部分，是為了內(nèi)控制度需要而設(shè)置的，也是規(guī)避經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險的重要監(jiān)督環(huán)節(jié)。因此，如果按照上述認(rèn)識建立起來的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，其在單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)權(quán)威是毫無疑問的。從另一個角度講，內(nèi)審人員看重的正是內(nèi)部審計的權(quán)威性，而被審對象懼怕的也是審計的權(quán)威性。所以，如果要讓內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟(jì)信息具有價值，首先要規(guī)范我們的審計機(jī)構(gòu)，提高審計權(quán)威。否則人微言輕，審計報告中的經(jīng)濟(jì)信息價值就難以得到體現(xiàn)。
二、內(nèi)部審計報告的信息質(zhì)量
內(nèi)部審計報告和單位財務(wù)報告一樣都存在一個信息質(zhì)量。我們知道一個單位的財務(wù)報告的信息真實與否直接影響到單位的重大經(jīng)濟(jì)決策問題，如果是對外的財務(wù)報告信息有誤還會導(dǎo)致投資者的損失。與其一樣，審計報告中所提供的經(jīng)濟(jì)信息真實與否，不僅僅是針對被審計對象的，也不僅僅是是否影響審計權(quán)威的問題，關(guān)鍵是這個審計報告所提供的經(jīng)濟(jì)信息具有多大的價值，信息質(zhì)量如何。我們可以想象，如果審計報告所提供的經(jīng)濟(jì)信息真實可靠，含金量較高，那么對經(jīng)濟(jì)管理的推動作用是毋庸置疑的，不僅領(lǐng)導(dǎo)會認(rèn)可采納，也使審計報告具有嚴(yán)肅性和威懾力。
當(dāng)然，審計報告的信息質(zhì)量高低，除了關(guān)系到審計人員的業(yè)務(wù)能力外，信息質(zhì)量的評判標(biāo)準(zhǔn)也相當(dāng)重要。在現(xiàn)實工作中，同一份審計報告，被審對象和委托者對于報告中的經(jīng)濟(jì)信息可能會有不同的理解，這是因為他們所處的地位不同決定的。但是，對于任何一方來講，審計報告所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息應(yīng)該是清晰、簡明、易懂，應(yīng)該客觀、公正、真實，這是最基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，也容易被大家認(rèn)可和接受。
對于審計報告中的經(jīng)濟(jì)信息評判，審計報告的編制質(zhì)量顯得尤為重要。在日常審計業(yè)務(wù)中，象財務(wù)收支審計、任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、重大項目專項審計和經(jīng)濟(jì)效益審計等審計報告中都包含了眾多的有用的經(jīng)濟(jì)信息。在審計實務(wù)操作過程中，被審對象所提供的財務(wù)資料，審計人員是難以認(rèn)定其真?zhèn)蔚?，這就象上市公司中的造假行為一樣，一時是難以發(fā)現(xiàn)的。所以，我們希望審計報告真實，首要前提是假設(shè)被審對象所提供的會計資料和其他被審資料真實，否則審計披露的經(jīng)濟(jì)信息就沒有價值。因此，審計人員應(yīng)該以自己的專業(yè)判斷能力，認(rèn)真加以識別被審對象所提供的財務(wù)會計資料的真實性，這是寫好審計報告的前提。
另外，當(dāng)收集了大量的財務(wù)數(shù)據(jù)后，還有一個確認(rèn)和分析過程，審計人員出于職業(yè)習(xí)慣，總希望把所審計內(nèi)容，以文字加以說明，或以經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認(rèn)的數(shù)據(jù)，一定是要體現(xiàn)《會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》或《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和行業(yè)分類會計、財務(wù)制度或其他相關(guān)財經(jīng)制度原則和要求。只要依據(jù)充分，分析嚴(yán)謹(jǐn)，正確，那么所構(gòu)思撰寫的審計報告必然會充分反映審計內(nèi)容，從而就會大大提高審計報告中經(jīng)濟(jì)信息的質(zhì)量，為被審計對象和委托者接受和利用。
三、單位管理者對審計報告的認(rèn)識有待提高
微觀學(xué)的告訴我們，任何一項經(jīng)濟(jì)活動都有一個成本與效益的關(guān)聯(lián)，審計活動也不例外。對于每個審計項目，審計人員幾乎都花費了大量的人力物力，其出具的內(nèi)部審計報告體現(xiàn)的是審計價值和審計成果，精明的管理者是會充分意識到審計報告中的經(jīng)濟(jì)信息價值的，他們會聽取和采納審計人員的意見和建議，從而去改進(jìn)單位的經(jīng)濟(jì)管理工作。但是，確實也有不少單位的管理者沒有意識到審計報告中的經(jīng)濟(jì)信息價值，沒有去認(rèn)真審計報告，更談不上維護(hù)審計工作的權(quán)威了，如此這樣的局面維持下去，審計成了擺設(shè)。這些單位的主要管理者所以會在認(rèn)識上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：
1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長或院長，并不是單位資產(chǎn)的所有者，公有經(jīng)濟(jì)下的高校和醫(yī)院的資產(chǎn)都是國有資產(chǎn)，他們只不過是受托經(jīng)營者，這樣的運行體制導(dǎo)致了管理者沒有內(nèi)在的追求效益的動力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，經(jīng)營機(jī)制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經(jīng)說明這種體制下的經(jīng)營就是缺乏追求長期盈利的內(nèi)在動力。
2．專家、學(xué)者治理。高校和醫(yī)院都是知識密集型事業(yè)單位，這些具有高學(xué)歷、專家型的業(yè)務(wù)專家，對于、醫(yī)療、科研的重視和全身心投入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)管理。這種“差別服務(wù)”導(dǎo)致了他們對于經(jīng)濟(jì)管理缺乏了解，也缺少資產(chǎn)運作能力，他們整天忙于業(yè)務(wù)，哪有時間坐下來看你寫的審計報告，更不會靜下心來審計報告中的經(jīng)濟(jì)信息了。這種采取行政任命的主要領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)然只能對上級負(fù)責(zé)了。
［關(guān)鍵詞］內(nèi)部控制審計；問題；建議
1引言
我國上市公司不斷發(fā)生財務(wù)造假案，公司內(nèi)控制度暴露出很多問題，這給股東們帶來了巨大的損失。為了降低內(nèi)控問題帶來的自身利益的損失，股東開始采取措施應(yīng)對內(nèi)控問題，內(nèi)控審計業(yè)務(wù)初步形成，該項業(yè)務(wù)既保障了股東的權(quán)益，又促進(jìn)了企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。然而，我國內(nèi)控審計存在一些問題，本文通過案例分析法對上海家化進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計問題，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。希望能夠為注冊會計師的內(nèi)控審計工作提供指導(dǎo)性的意見，同時更好地完善上市公司自身的內(nèi)控體系。
2上海家化內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀
2012年，安永華明會計師事務(wù)所對上海家化出具了內(nèi)控審計報告，但并未披露。2013年，審計機(jī)構(gòu)更換為普華永道中天會計師事務(wù)所，對公司進(jìn)行整合審計，并為其出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的財務(wù)報表審計報告和否定意見的內(nèi)控審計報告。
2．1審計計劃階段
在計劃階段，普華永道中天制定了總體審計策略和具體審計計劃，總體審計策略包括確定審計范圍、審計時間和審計方向。具體審計計劃，一是風(fēng)險評估程序，包括一般風(fēng)險評估程序、針對特定項目的程序、了解內(nèi)控、對風(fēng)險評估和審計計劃討論、評估重大錯報風(fēng)險。二是計劃的進(jìn)一步審計程序，根據(jù)評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，實施進(jìn)一步審計程序包括控制測試及實質(zhì)性程序。
2．2了解上海家化內(nèi)部控制
內(nèi)部環(huán)境：上海家化大股東平安信托和董事長葛文耀在公司發(fā)展方向上存在分歧。平安信托看重家化資產(chǎn)增值，而葛文耀主張對公司進(jìn)行擴(kuò)張，兩者存在矛盾。此外，上海家化主營化妝品銷售，這一行業(yè)的特點導(dǎo)致上海家化在產(chǎn)品銷售后銷售返利及運費的計提存在跨期結(jié)算的情況，收入虛增比較嚴(yán)重。風(fēng)險評估：上海家化主要面臨運營風(fēng)險，如關(guān)聯(lián)交易、銷售返利和運費的計提、可供出售金融資產(chǎn)的重分類以及會計人員對會計準(zhǔn)則的忽略等。此外，公司管理者和大股東在公司發(fā)展方向上的分歧，也增加了公司的運營風(fēng)險。控制活動：上海家化建立了日常業(yè)務(wù)授權(quán)審批控制；對重大業(yè)務(wù)和事項實行聯(lián)簽制度；建立績效考核制度。這些為控制活動的運行提供了基礎(chǔ)。但是，上海家化會計系統(tǒng)控制方面存在嚴(yán)重不足，沒有清楚地規(guī)定從憑證到報表的一整套賬務(wù)處理流程，有些從事財務(wù)工作的人甚至沒有取得從業(yè)資格證書。信息與溝通：上海家化在信息搜集方面綜合利用內(nèi)外部信息。但是在信息公布方面存在信息不完整的問題。此外，在上海家化吸收新的股東進(jìn)入公司時，平安和原董事長在公司戰(zhàn)略上的分歧被掩蓋了。內(nèi)部監(jiān)督：上海家化審計委員會成員有一名董事、兩名獨立董事。審計委員會能夠履行其職責(zé)。但是公司未能明確內(nèi)審機(jī)構(gòu)與其他機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督過程中的職責(zé)范圍，缺少對內(nèi)部監(jiān)督的規(guī)范措施，相關(guān)部門對內(nèi)控監(jiān)督的執(zhí)行不到位。
2．3測試及評價上海家化內(nèi)部控制
普華永道對上海家化執(zhí)行了控制測試。本文主要通過上海家化銷售與收款來說明測試內(nèi)控設(shè)計及運行有效性。一是測試內(nèi)控設(shè)計有效性。注冊會計師通過對銷售交易控制測試表得出有些子公司未能建立在會計期末對當(dāng)期應(yīng)付但沒有付的銷售返利和運輸費等進(jìn)行統(tǒng)計和預(yù)提的內(nèi)部控制，影響了財務(wù)報告中銷售和運輸費的交易完整性、準(zhǔn)確性以及截止性認(rèn)定，與其有關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。二是測試內(nèi)控運行有效性。注冊會計師通過控制測試，發(fā)現(xiàn)公司在2012年沒有計算和計提銷售返利，此外公司也沒有對尚未結(jié)算但已發(fā)生的運輸費予以預(yù)提。公司內(nèi)部控制執(zhí)行方面存在重大缺陷。
2．4審計完成階段
在完成以上審計程序后，上海家化因關(guān)聯(lián)交易、銷售返利及運輸費的計提問題被注冊會計師出具了否定意見審計報告。
3上海家化內(nèi)部控制審計存在的問題
3．1控制活動執(zhí)行不當(dāng)
上海家化從事財務(wù)工作的人不具備從業(yè)資格，在實際工作中，相關(guān)理論知識運用不合理。2013年年報顯示，上海家化會計處理差錯主要有：第一，2013年發(fā)現(xiàn)有些部門在上年未計提已經(jīng)發(fā)生的銷售返利，此外公司也沒有預(yù)提已經(jīng)發(fā)生的運輸費。第二，2013年發(fā)現(xiàn)公司預(yù)計自2012年12月31日起一年內(nèi)出售的可供出售金融資產(chǎn)計入了2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的非流動資產(chǎn)，但事實上，該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計入其他流動資產(chǎn)科目。由此可以得出，上海家化財務(wù)人員勝任能力不足，同時表明公司的內(nèi)控活動執(zhí)行不當(dāng)。
3．2內(nèi)部監(jiān)督力度軟弱
上海家化董事會審計委員會成員只有一名董事和兩名獨立董事，雖然該人數(shù)符合最低標(biāo)準(zhǔn)，但由于上海家化組織機(jī)構(gòu)復(fù)雜，在實際中這個人數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。報告顯示審計委員會承擔(dān)了其應(yīng)負(fù)的責(zé)任，通過檢查內(nèi)審報告，并沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)審工作有重大缺陷。2013年公司內(nèi)控自評報告披露，董事會認(rèn)為公司未能按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和相關(guān)規(guī)定的要求在所有重大方面保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。公司被出具否定意見審計報告，是因為其存在與內(nèi)控相關(guān)的財務(wù)報表重大錯報缺陷。雖然報告指出公司監(jiān)督了內(nèi)控，但并沒有說明監(jiān)督的過程和具體方式，其內(nèi)控制度流于形式?？梢?，上海家化內(nèi)部控制監(jiān)督力度軟弱。
3．3注冊會計師缺少應(yīng)有的專業(yè)勝任能力
注冊會計師在對上海家化審計時缺少勝任能力。對于多年一直審計上海家化的前任會計師事務(wù)所安永華明來說，應(yīng)該比較了解公司內(nèi)控設(shè)計及執(zhí)行情況，但關(guān)聯(lián)方交易、銷售返利和運費的計提問題并不是2013年度新發(fā)生的業(yè)務(wù)，2012年與其相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷也存在，安永華明卻沒有對這一內(nèi)控缺陷進(jìn)行披露。審計機(jī)構(gòu)更換伊始，就暴露出公司如此大的內(nèi)控問題，安永華明的獨立性及專業(yè)勝任能力受到嚴(yán)重質(zhì)疑。內(nèi)控制度的建設(shè)是一項長期的工程，內(nèi)控制度的缺陷也不是一下就能暴露出來的，注冊會計師缺失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與客觀公正，其專業(yè)勝任能力有待商榷。
3．4注冊會計師在對上海家化整合審計中的問題
普華永道中天對公司進(jìn)行了整合審計，對2013年度內(nèi)控制度出具了否定的審計意見。一方面，注冊會計師主要從事報表審計工作，且強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)控審計的時間比較短，注冊會計師對內(nèi)控審計的理論知識尚不熟悉，缺少充足的實踐經(jīng)驗，缺乏專門進(jìn)行整合審計的人才。另一方面，注冊會計師采用整合審計方式，不利于保持其自身獨立性。由于兩者的目標(biāo)、對象、標(biāo)準(zhǔn)均不相同，因此兩者需由不同的會計師事務(wù)所審計，從而互相牽制彼此。整合審計的方式雖然降低了審計成本，但卻有可能導(dǎo)致注冊會計師喪失獨立性。
4改進(jìn)內(nèi)部控制審計問題的建議
4．1合理執(zhí)行內(nèi)控活動
企業(yè)需要根據(jù)內(nèi)控缺陷制定與之對應(yīng)的方案，采取積極的整改措施，在不斷試驗、不斷修改的反復(fù)驗證過程中，進(jìn)一步完善自身內(nèi)控制度。根據(jù)有關(guān)制度，公司必須依法設(shè)置會計機(jī)構(gòu)，聘用有勝任能力的財務(wù)人員。財務(wù)人員需要具備從業(yè)資格。會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人需要有會計師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格。定期對職工的工作進(jìn)行考評，合理制定考核標(biāo)準(zhǔn)，并在實踐中嚴(yán)格執(zhí)行，對成績突出的職員給予相應(yīng)獎勵，對成績較差的職員給予相應(yīng)懲罰。
4．2加強(qiáng)內(nèi)控監(jiān)督力度
一方面，企業(yè)應(yīng)界定內(nèi)審部門職能，讓其做好日常監(jiān)督工作，保證該部門的獨立性，使監(jiān)督工作更好地融入公司治理，協(xié)助管理層改善經(jīng)營管理，同時，當(dāng)組織機(jī)構(gòu)比較復(fù)雜時，企業(yè)需要聘用更多的獨立董事進(jìn)入審計委員會從而起到相互制約的作用，讓審計委員會真正履行監(jiān)督職能，而不僅僅是“擺設(shè)”。另一方面，監(jiān)管部門需要根據(jù)企業(yè)的特點將企業(yè)進(jìn)行劃分，然后對不同類別的企業(yè)制定不同的內(nèi)審組織架構(gòu)，規(guī)定不同的內(nèi)審人員數(shù)量。同時積極調(diào)研解內(nèi)控監(jiān)督的執(zhí)行情況，使內(nèi)部監(jiān)督真正落實到位。
4．3提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力
會計師事務(wù)所應(yīng)成立項目組，負(fù)責(zé)內(nèi)控審計工作，應(yīng)加大對注冊會計師培訓(xùn)。第一，會計師事務(wù)所可以聘請信息技術(shù)方面的專家，專門負(fù)責(zé)培訓(xùn)工作?？梢詾槊總€項目組配備一名專家，解決審計工作中的技術(shù)問題。第二，由于內(nèi)控的范圍很廣，這就需要有關(guān)部門定期對注冊會計師進(jìn)行培訓(xùn)，使其熟練掌握一些專業(yè)以外的知識，進(jìn)而提高勝任能力。再次，后續(xù)教育對注冊會計師必不可少，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時關(guān)注相關(guān)政策和準(zhǔn)則的變化，真正做到終身學(xué)習(xí)。最后，注冊會計師應(yīng)提高自身職業(yè)道德素養(yǎng)，主動學(xué)習(xí)相關(guān)知識，保持自身的獨立性，保證出具的內(nèi)部控制審計報告的真實完整。
4．4提高整合審計獨立性與流程優(yōu)化
在進(jìn)行內(nèi)控審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師既可以采取整合審計，也可以分別對財務(wù)報表和內(nèi)部控制進(jìn)行審計。由于相關(guān)準(zhǔn)則并未明確規(guī)定選擇兩種方法中的哪一種，所以在成本因素的影響下，被審計單位往往選擇同一家事務(wù)所對其進(jìn)行整合審計，這不利于注冊會計師保持自身獨立性，所以，監(jiān)管部門需要對此進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，以免出現(xiàn)注冊會計師自身“摸著石頭過河”的現(xiàn)象。我國內(nèi)控審計實施時間較短，導(dǎo)致我國在實際工作中缺少專門的審計方法。注冊會計師應(yīng)積極學(xué)習(xí)并理解內(nèi)部控制相關(guān)知識，并將其熟練運用到實際工作中，逐步優(yōu)化內(nèi)控審計流程。
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進(jìn)入21世紀(jì)以后，英美等發(fā)達(dá)國家將公司治理轉(zhuǎn)向內(nèi)部治理，尤其上市公司，被強(qiáng)制披露自身內(nèi)部有效以及財務(wù)報告審計。2012年，我國對此作出相關(guān)的規(guī)定，即企業(yè)需聘請會計事務(wù)所對內(nèi)部控制和財務(wù)報告進(jìn)行審計。由此，嘗試從審計五要素方面進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與財務(wù)報表審計存在一致性或互補(bǔ)性，為整合審計的實行提供了可能性。
關(guān)鍵詞：
內(nèi)部控制審計；財務(wù)報告審計；整合審計
中圖分類號：
F23
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1672―3198（2015）21012301
1引言
美國、日本、歐盟為代表的發(fā)達(dá)國家的會計師事務(wù)所開始同時接受財務(wù)報告審計、內(nèi)控有效性審計兩項業(yè)務(wù)。自2010年開始，我國開始在財務(wù)報告審計、內(nèi)部控制審計等制定單獨法律、準(zhǔn)則規(guī)范。其中，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確指出：注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計（上海證券網(wǎng)站），中國滬市主板市場一千多家上市公司之中，有712家上市公司披露了2012年度內(nèi)控審計報告。650家披露2013年度內(nèi)控審計，950家披露年度2014內(nèi)部控制審計報告?？梢?，大部分上市公司同時接受財務(wù)報表審計與內(nèi)控有效性審計。我國應(yīng)當(dāng)深入研究整合審計的可行之處，廣泛地推進(jìn)整合審計。
2研究現(xiàn)狀
“內(nèi)部控制審計”這一概念首先出現(xiàn)在美國薩班斯法案之中，即將對公司管理層內(nèi)控自評報告以及合理性進(jìn)行審計。針對上述內(nèi)控審計實施成本，F(xiàn)oley&Lardner會計公司專門進(jìn)行了調(diào)查研究，公司的審計成本翻倍上升，其中非直接成本增長更快。
審計研究領(lǐng)域熱點是謝曉燕等學(xué)者對整合審計方面研究。謝曉燕等人采用規(guī)范研究、對比分析等，探析傳統(tǒng)審計與整合審計二者之間的區(qū)別、聯(lián)系。謝曉燕等考慮到國內(nèi)企業(yè)現(xiàn)狀，開始嘗試采用案例研究、實證等分析出報告生成、等階段的整合點，王愛華、劉楊等將內(nèi)控與公司治理聯(lián)系起來，管理層責(zé)任和注冊會計師獨立審計責(zé)任，內(nèi)審與外部審計人員的關(guān)系等重要問題進(jìn)行剖析，找到相通之處，并加以合理運用。
綜上所述，目前對整合審計的研究主要從審計各個階段角度進(jìn)行分析，需要進(jìn)行多方面的探索，因而嘗試從審計五要素出發(fā)，對整合審計的可行性分析。
3從審計的五要素出發(fā)進(jìn)行對比分析整合審計的可行性
3.1業(yè)務(wù)三方關(guān)系
內(nèi)部審計是指注冊會計師要對管理層自評的內(nèi)控有效性報告進(jìn)行審計并出具相關(guān)報告（注冊會計師），其預(yù)期價值是滿足投資者、債權(quán)人、政府等的需求。
財務(wù)報表審計是指管理層和治理層（若適用）應(yīng)確認(rèn)并認(rèn)可編制的財務(wù)報表，而注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，投資者、債權(quán)人、政府等根據(jù)審計報告和財務(wù)報表作出決策。
兩種審計之中，三方關(guān)系的具體對象基本保持一致。目前無論是財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計，滬深上市公司披露的兩種審計報告在審計模式、內(nèi)部控制風(fēng)險的測試、評估和識別相似性。因此，若采用整合審計，即在財務(wù)報表審計中，同時進(jìn)行內(nèi)部控制審計，可以在保證財務(wù)信息質(zhì)量同時減少被審計單位與事務(wù)所的人力、物力等投入，高效地溝通，避免重復(fù)的取證等審計環(huán)節(jié)，節(jié)約雙方的成本和時間。實行整合審計可以提高信息質(zhì)量，更好地提供公允可靠的信息，而這正是預(yù)期使用者的根本需求所在。
3.2鑒證對象
《內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確規(guī)定：企業(yè)必須自行評價其內(nèi)控制度有效性，同時還需要聘請外部獨立機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計。目前，我國內(nèi)部審計的鑒證對象是內(nèi)部控制自評報告。
中國注冊會計法規(guī)定，財務(wù)報告審計是圍繞建立在法定的某一財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的一整套財務(wù)開展的審計活動。目前我國的財務(wù)報表涵蓋內(nèi)容至少是四表一注，能夠基本如實、及時反映企業(yè)的某一時點的經(jīng)濟(jì)資源或者某一經(jīng)濟(jì)資源的變化。
雖然從表面看，兩者的鑒證對象不同，但是在審計實施過程發(fā)現(xiàn)，對財務(wù)報告審計時，需要考慮或利用內(nèi)部控制的有效性，注冊會計會計師也需要利用內(nèi)部審計人員的工作成果展開自身工作。
財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計均需要考慮所服務(wù)對象的發(fā)展現(xiàn)狀、行業(yè)環(huán)境、單位性質(zhì)及戰(zhàn)略目標(biāo)等進(jìn)行了解，以知悉相關(guān)的缺陷與風(fēng)險。在前者的審計工作實施過程之中，事務(wù)所審計人員一般需要熟悉企業(yè)的與財務(wù)報告直相關(guān)的內(nèi)部控制概況，而這恰恰是內(nèi)審的必然要求。若實施整合審計，可以同步進(jìn)行，減少重復(fù)性工作。另一方面，在風(fēng)險應(yīng)對階段：財務(wù)報表審計之中，注冊會計師在“在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的”或者“僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”等情況下應(yīng)當(dāng)實施控制測試；內(nèi)審報告之中，注冊會計師審計關(guān)鍵就是對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試，必須獲得更多的充足、準(zhǔn)確、相關(guān)的審計證據(jù)。所以，企業(yè)聘用同一會計事務(wù)所進(jìn)行整合審計時，注冊會計師僅需按
照高標(biāo)準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則要求，加大內(nèi)部控制有效測試力度，方可滿足兩項審計工作的需求，從而節(jié)省了時間和總成本。
3.3審計證據(jù)
在審計證據(jù)收集手段方面而言，測試內(nèi)控有效性的程序包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行和穿行測試等五種。在財務(wù)報表審計中，收集審計證據(jù)的程序。相比而言，除了上述五種程序外，還增加了函證、重新計算和分析程序等。
在搜集相關(guān)審計證據(jù)時間安排方面，企業(yè)內(nèi)部審計審計傾向于在會計年度結(jié)束時統(tǒng)一進(jìn)行，獲取的是期末時點證據(jù)。而注冊會計師對整套財務(wù)報告審計，一般會根據(jù)審計工作實際情況和需要來安排獲取什么時點或時期的證據(jù)。
從審計證據(jù)收集程序的范圍看，在內(nèi)部控制審計目的在于有效性測試，證據(jù)范圍在側(cè)重這一領(lǐng)域。而在財務(wù)報告審計中，不僅要獲取與審計相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的證據(jù)，還必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報來設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。
搜集可靠相關(guān)的審計證據(jù)是審計工作的重中之重。無論哪種類型審計，都必須重視證據(jù)搜集。因而，更應(yīng)該考慮整合審計，統(tǒng)一管理、安排證據(jù)收集工作。這樣就可以減少逐步開展各種審計工作的繁瑣性，提高證據(jù)充足性，還可以節(jié)約成本。根據(jù)上述對比分析，兩種審計的工作成果完全可以共享，證據(jù)收集手段、時間安排、涵蓋范圍都有很多相通之處，可以同步進(jìn)行。
3.4審計報告
按照現(xiàn)行的注冊會計師法的規(guī)定，審計意見和審計報告類型主要根據(jù)是是否獲取了充分恰當(dāng)證據(jù)證明財務(wù)報表存在重大錯報。審計報告一般分為標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)兩種。相應(yīng)地，審計意見分為無保留和非無保留意見（保留、無法表示、否定、強(qiáng)調(diào)事項）。
內(nèi)部控制審計意見對財務(wù)報告審計意見形成會產(chǎn)生一定的影響。若內(nèi)部控制審計意見為重大缺陷，注冊會計師就放棄控制測試，直接采用實質(zhì)性程序收集證據(jù)，評估該項缺陷對財務(wù)報表編制以及對后續(xù)審計工作安排的影響；反之，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價財務(wù)報表審計中實施的實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響。了解和測試內(nèi)部控制采用的審計方法等方面存在很大相似支持。這些共同點都是開展整合審計的基本理論依據(jù)。
3.5判斷標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部控制審計用于評價或計量鑒證對象的標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定。財務(wù)報告審計鑒證基本標(biāo)準(zhǔn)是某個或某些合法合理的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，這是目前會計法要求采用的財務(wù)報告基礎(chǔ)。雖然兩者標(biāo)準(zhǔn)不盡不同，但是對標(biāo)準(zhǔn)的選擇有相同或相似的要求。因此，采用整合審計，可以在風(fēng)險評估、應(yīng)對，以及審計意見形成方面時，綜合考慮和充分利用內(nèi)部控制審計中實施的、所有針對控制設(shè)計和運行有效性測試的結(jié)果，不必過于考慮結(jié)果的可靠性。
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