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當(dāng)前，內(nèi)部審計日益成為企業(yè)管理體系中的重要組成部分，其作用也在逐步擴大，越來越成為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部有效控制和監(jiān)督的重要方式。但內(nèi)部審計從機構(gòu)設(shè)置、工作重點、審計內(nèi)容的深度及廣度等方面，還未發(fā)揮出應(yīng)有的作用，更無法適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，從而影響了內(nèi)部審計的控制和監(jiān)督效果。論文討論了現(xiàn)代企業(yè)管理中內(nèi)部審計存在的問題及成因，并就促進(jìn)內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)管理中的應(yīng)用提出了對策建議。
【關(guān)鍵詞】
內(nèi)部審計；現(xiàn)代企業(yè)管理；應(yīng)用
內(nèi)部審計之父索耶關(guān)于內(nèi)部審計的定義是：對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨立評價，以確定是否遵循公認(rèn)的方針和程序，是否符合規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，是否有效和經(jīng)濟的使用了資源，是否在實現(xiàn)組織目標(biāo)。
1999年6月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（以下簡稱為IIA）批準(zhǔn)了關(guān)于內(nèi)部審計的新定義，中國內(nèi)部審計師協(xié)會對其最新的中文翻譯為“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！?/p>
1 現(xiàn)代企業(yè)管理中內(nèi)部審計的若干問題
1.1 不注重內(nèi)部審計的作用
長期以來，我國企業(yè)管理人員重外部審計，輕內(nèi)部審計。認(rèn)為外部審計具有鑒證作用，權(quán)威可信，內(nèi)部審計是內(nèi)部的自我監(jiān)督，只是走形式，不會對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。
1.2 我國內(nèi)部審計不夠獨立
獨立性，是內(nèi)部審計區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他監(jiān)督的特性。內(nèi)部審計能否有效發(fā)揮作用，關(guān)鍵在于能否保持充分的獨立性，尤其是獨立于審計對象。我國內(nèi)部審計機構(gòu)與作為審計對象的其他管理部門通常存在業(yè)務(wù)交叉，甚至人員也存在重疊，導(dǎo)致內(nèi)部審計機構(gòu)無法保持獨立性。
內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人的選派，通常也有企業(yè)管理層負(fù)責(zé)，導(dǎo)致內(nèi)部審計無法對管理層保持獨立。
這種不獨立的現(xiàn)狀，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計作用的有效發(fā)揮。
1.3 我國內(nèi)部審計法制建設(shè)滯后
我國內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展滯后的一個重要的因素就是法律法規(guī)的不完善。通常認(rèn)為內(nèi)部審計屬于企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，相關(guān)立法都只有原則性的規(guī)定，比較籠統(tǒng)，可操作性不強，致使實踐操作五花八門，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計的規(guī)范性和嚴(yán)厲性。
1.4 我國內(nèi)部審計人員整體素質(zhì)不高
內(nèi)部審計工作設(shè)計到企業(yè)業(yè)務(wù)活動的各個環(huán)節(jié)，涉及到工商、財會、稅務(wù)、生產(chǎn)、采購、銷售甚至戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)等各個方面，對內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)素養(yǎng)有很高的要求。
當(dāng)前，企業(yè)內(nèi)部審計人員主要由財會專業(yè)人員擔(dān)任，知識結(jié)構(gòu)和能力經(jīng)驗離內(nèi)部審計的內(nèi)在要求有不少差距。
1.5 內(nèi)部審計職能定位不準(zhǔn)，范圍狹窄
當(dāng)前，內(nèi)部審計的職能強調(diào)監(jiān)督，輕視管理。側(cè)重于對企業(yè)經(jīng)濟活動、資產(chǎn)狀況、經(jīng)營效率、戰(zhàn)略目標(biāo)的監(jiān)督檢查，對內(nèi)部經(jīng)營管理咨詢評價、督促改進(jìn)的功能不夠重視。
另一方面，內(nèi)部審計側(cè)重于財務(wù)會計的審計，對管理活動，尤其是投資、融資戰(zhàn)略、企業(yè)文化等管理決策的審計監(jiān)督還處于空白，審計范圍狹窄。
2 完善內(nèi)部審計的對策
2.1 提高內(nèi)部審計的獨立性
為了提高內(nèi)部審計的獨立性，要從機構(gòu)、人員、領(lǐng)導(dǎo)三方面入手：
一是內(nèi)部審計機構(gòu)要與企業(yè)其他業(yè)務(wù)部門減少工作交叉，機構(gòu)設(shè)置上要保持獨立。
二是內(nèi)部審計人員要減少在其他業(yè)務(wù)部門的兼職，確保內(nèi)部審計人員的工作不受企業(yè)其他業(yè)務(wù)部門的干擾。
三是內(nèi)部審計部門向企業(yè)董事會匯報工作，受企業(yè)董事會領(lǐng)導(dǎo)，避免內(nèi)部審計部門受管理層等審計對象的領(lǐng)導(dǎo)。
2.2 從單一職能向多重職能轉(zhuǎn)變
改變目前內(nèi)部審計重點服務(wù)于監(jiān)督職能的現(xiàn)狀，實現(xiàn)向多重職能的轉(zhuǎn)變。
除了對企業(yè)經(jīng)濟活動的合法性、真實可靠性開展審計，已監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟活動。更重要的，要注意發(fā)揮內(nèi)部審計的管理功能，服務(wù)于企業(yè)的管理改進(jìn)。
具體來說，內(nèi)部審計還應(yīng)具有診斷職能，通過審計活動，診斷問題，促進(jìn)企業(yè)開展管理改進(jìn)。同時，內(nèi)部審計還應(yīng)有咨詢服務(wù)職能，通過開展管理審計和績效審計，評價企業(yè)管理活動的優(yōu)缺點，提出相應(yīng)的管理改進(jìn)措施，做好管理層、董事會的參謀。
如果說原來內(nèi)部審計，主要是做好“看門人”，扮演監(jiān)督的角色；今后內(nèi)部審計的職能應(yīng)該拓展，要在替企業(yè)所有者當(dāng)好看門人的同時，當(dāng)好參謀和顧問。
3 完善企業(yè)內(nèi)部審計體系
完善內(nèi)部審計體系，可以從三個方面入手。一是通過制定規(guī)章制度，明確內(nèi)部審計的責(zé)任和管理。二是擬定內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)流程規(guī)范和指南，確保內(nèi)部審計的科學(xué)化和標(biāo)準(zhǔn)化。三是加強內(nèi)部審計人員的隊伍建設(shè)，從內(nèi)部審計人員的選拔、培養(yǎng)、考核等方面建立有效的內(nèi)部審計人才體系。
4 努力提高審計人員的素質(zhì)
必須對內(nèi)審人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，提高其道德修養(yǎng)和政策水平，加強專業(yè)知識培訓(xùn)，提升內(nèi)部審計人員的專業(yè)素養(yǎng)。
5 拓展內(nèi)部審計的工作領(lǐng)域
為適應(yīng)內(nèi)部審計職能從單一職能向多重職能的轉(zhuǎn)變，有必要進(jìn)一步拓展內(nèi)部審計的工作領(lǐng)域。在做好經(jīng)濟活動的會計審計的同時，可以嘗試重點向下列工作領(lǐng)域拓展：一是服務(wù)于內(nèi)部控制改進(jìn)的內(nèi)部控制審計；二是服務(wù)于管理層績效考核的離任審計、決策審計、經(jīng)營效率審計；三是服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險診斷的風(fēng)險管理審計；四是服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理的戰(zhàn)略管理審計；四是服務(wù)于生產(chǎn)管理的質(zhì)量控制審計。
可以預(yù)見，隨著審計向企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的拓展，審計服務(wù)于管理的功能將逐步得到體現(xiàn)。
6 完善內(nèi)部審計的環(huán)境
內(nèi)部審計，是內(nèi)部牽制制度的組成部分。內(nèi)部牽制制度旨在保障單位或企業(yè)內(nèi)部各部門相互牽制、相互監(jiān)督；財產(chǎn)清查只是定期核對財產(chǎn)物資，通過是否賬實相符，來檢查內(nèi)部牽制制度的執(zhí)行情況。但設(shè)立了內(nèi)部牽制制度，并不能保證其一定得到有效執(zhí)行；期末賬實相符，也不能必然保證內(nèi)部牽制制度已經(jīng)有效運行。通過內(nèi)部審計，對企業(yè)內(nèi)部包括內(nèi)部牽制制度在內(nèi)的各項制度和經(jīng)濟活動進(jìn)行審計，方能確保內(nèi)部牽制制度的有效運行。
有效的內(nèi)部審計，離不開健全的內(nèi)部審計環(huán)境。為此，企業(yè)應(yīng)建立科學(xué)的治理結(jié)構(gòu)，做好董事會、管理層、監(jiān)事會等內(nèi)部治理權(quán)利的分配和制衡，避免控制失效。要營造誠實守信的企業(yè)文化，在人才的選拔、培養(yǎng)、使用、考核等方面培育引導(dǎo)員工的誠信意識。同時，要科學(xué)設(shè)計企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，合理設(shè)置組織結(jié)構(gòu)，做到事前有防范，事中有監(jiān)督，事后有應(yīng)對。
綜上所述，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)通過評價和改善組織的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和管理過程的有效性，幫助組織改善經(jīng)營，實現(xiàn)價值最大化。
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論文關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計;獨立性;機構(gòu)設(shè)置
1 國外關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的研究成果
1.1 國外內(nèi)部審計的發(fā)展階段
隨著資本主義經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部審計的職能也從以查找錯誤為導(dǎo)向，單純的監(jiān)督、控制以及保護(hù)企業(yè)財產(chǎn)的“警察”角色，發(fā)展至今日以企業(yè)風(fēng)險管理為導(dǎo)向。
1.1.1 以“控制”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
20世紀(jì)40至60年代，在內(nèi)審制度產(chǎn)生的初期，企業(yè)只在總公司一級設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)，實行自上而下的巡回式審計，一般由會計部門領(lǐng)導(dǎo)，實質(zhì)上履行的是會計監(jiān)督職能。
1.1.2 以“流程”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
內(nèi)審職能到了20世紀(jì)70至80年代，變成以業(yè)務(wù)流程為關(guān)注點，對組織內(nèi)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的設(shè)計、效果和效益進(jìn)行評價。
1.1.3 以“風(fēng)險基礎(chǔ)”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
演進(jìn)至20世紀(jì)80到90年代，隨著國際金融一體化進(jìn)程加快，以“風(fēng)險基礎(chǔ)”為導(dǎo)向的內(nèi)審應(yīng)時而出，主要關(guān)注對企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程以及關(guān)鍵控制的風(fēng)險的辨識，從而采取措施，降低組織面臨的風(fēng)險。
1.1.4 以“企業(yè)風(fēng)險管理”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
到了上世紀(jì)90年代后期，企業(yè)對風(fēng)險的認(rèn)識產(chǎn)生了較大的轉(zhuǎn)變——認(rèn)為企業(yè)所面臨的是包含了財務(wù)管理、業(yè)務(wù)經(jīng)營、流程管理以及戰(zhàn)略管理等多方面的風(fēng)險，是企業(yè)的整體風(fēng)險，而不是局限于某一部分、某一功能或某一區(qū)域。
1.2 國外內(nèi)部審計獨立性的研究現(xiàn)狀
早在1947年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（iia）就將內(nèi)部審計界定為一種“獨立評價活動”，此后，內(nèi)部審計的定義雖幾經(jīng)變遷，但“獨立”作為內(nèi)部審計的顯著特征一直被包含在有關(guān)定義中。根據(jù)iia2001年提出的內(nèi)部審計最新定義，認(rèn)為內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構(gòu)的運作效率，從而幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。
iia（2003）也指出，恰當(dāng)?shù)膱蟾骊P(guān)系對實現(xiàn)獨立性、客觀性及在組織中的地位是至關(guān)重要的，它們是內(nèi)部審計有效履行其義務(wù)的必要因素。iia進(jìn)而提出“雙報告模型”。iia建議：cae在職能上應(yīng)向?qū)徲嬑瘑T會、董事會或其他適當(dāng)?shù)闹卫頇C構(gòu)報告并負(fù)責(zé)；cae的行政性報告應(yīng)當(dāng)面向ceo或另一位具有充分權(quán)利的高級管理人員，以使日常審計工作得到適當(dāng)?shù)闹С帧?nbsp;
2 我國關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的研究成果
2.1 我國內(nèi)部審計的發(fā)展階段
第一階段（1983年-1994年）為我國內(nèi)部審計初步建立的階段。中華人民共和國審計署成立后，就一直依靠行政力量推動企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計制度。1983年國務(wù)院批轉(zhuǎn)了審計署《關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》，首次提到了內(nèi)部審計監(jiān)督問題；1985年國務(wù)院頒布《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》；1989年審計署了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，這是我國第一部關(guān)于內(nèi)部審計的部門規(guī)章。這一階段通過行政法規(guī)確立了內(nèi)部審計的基本制度，促使我國內(nèi)部審計走上了依法審計的軌道。
第二階段（1994年-2002年）為我國內(nèi)部審計立法進(jìn)一步完善的階段。1994年8月頒布了《審計法》；1995年7月審計署了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》；1998年經(jīng)審計署批準(zhǔn)，中國內(nèi)部審計學(xué)會更名為中國內(nèi)部審計協(xié)會，使其成為對企業(yè)、事業(yè)行政機關(guān)和其他事業(yè)組織的內(nèi)審機構(gòu)進(jìn)行行業(yè)自律管理的全國性社會團(tuán)體組織。2001年中國內(nèi)部審計協(xié)會開始實行國際上通行的行業(yè)自律管理，推動我國內(nèi)部審級逐步走向職業(yè)化。
第三階段（從2003年開始至今）為我國內(nèi)部審計法規(guī)體系全面建立健全的階段。2003年3月審計署頒發(fā)了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，這一新規(guī)定的頒布，是我國內(nèi)部審計逐步走上法制化、規(guī)范化軌道的重要標(biāo)志。
2.2 我國企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的研究現(xiàn)狀
近年來，隨著我國加入世界貿(mào)易組織，經(jīng)濟的快速增長，經(jīng)濟行為越加國際化，我國企業(yè)內(nèi)部審計也得到了較快的發(fā)展，目前已具備了一定數(shù)量的組織機構(gòu)和人員，它在維護(hù)國家財經(jīng)法紀(jì)、改善企業(yè)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益等方面都發(fā)揮了積極作用。但同時我們也要看到，企業(yè)內(nèi)部審計在認(rèn)識、地位、人員素質(zhì)等方面還存在著一些問題。
3 影響我國企業(yè)內(nèi)部審計部門獨立性的主要因素分析
由于我國經(jīng)濟發(fā)展的特殊形式我國內(nèi)部審計的發(fā)展是先天不足。
3.1 公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷
在我國的上市公司中，比較常見的公司治理結(jié)構(gòu)缺陷主要表現(xiàn)在股東大會形同虛設(shè)、董事會難以對經(jīng)理層進(jìn)行有效約束、獨立董事難以發(fā)揮作用、監(jiān)事會未能充分發(fā)揮監(jiān)督作用等方面，這就嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計部門職能的發(fā)揮。
3.2 內(nèi)部審計的機構(gòu)設(shè)置不完善
目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計的報告關(guān)系呈現(xiàn)多元化狀態(tài)。盡管一些企業(yè)建立了審計委員會，并規(guī)定了內(nèi)部審計部門對審計委員會負(fù)責(zé)。但是對于內(nèi)部審計機構(gòu)對財會部門負(fù)責(zé)，多數(shù)的內(nèi)部審計機構(gòu)則對總經(jīng)理負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計機構(gòu)對董事會負(fù)責(zé)這樣的機構(gòu)設(shè)置，就嚴(yán)重的影響了內(nèi)部審計部門的獨立性，使其職能的發(fā)揮受到很大的限制。
3.3 內(nèi)部審計人員缺乏獨立性
內(nèi)部審計人員作為單位的一名成員，他們的工作、工資、其它福利等受本公司有關(guān)負(fù)責(zé)人的支配。這就使得內(nèi)部審計人員在履行其監(jiān)督和評價職能時有很多的顧慮。另外，由于領(lǐng)導(dǎo)的重視程度不夠，內(nèi)部審計被不切實際的精簡，人員隊伍不穩(wěn)定，從而使內(nèi)部審計人員對在審計部門的前途缺乏信心，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計人員的獨立性。
3.4 內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性
在我國現(xiàn)階段，上市公司的內(nèi)部審計機構(gòu)多是在本公司主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作的，直接對公司負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，其人員配置、職務(wù)升遷、工作地位及工資福利待遇等都由本單位負(fù)責(zé)人決定。這也就引出了一系列的問題，首先，內(nèi)部審計機構(gòu)在經(jīng)濟上不夠獨立；其次內(nèi)部審計人員執(zhí)紀(jì)執(zhí)法的程度直接受公司負(fù)責(zé)人的影響，缺乏獨立性。所以，我們從現(xiàn)階段我國上市公司機構(gòu)設(shè)置的現(xiàn)狀發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性，這就使得該機構(gòu)的整體職能難以發(fā)揮。
4 提高我國企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的對策
4.1 提高內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性
內(nèi)部審計獨立性的一個最主要標(biāo)志，就是內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置的獨立性?？茖W(xué)、有效的內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置是內(nèi)部審計發(fā)揮作用的保障。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，內(nèi)部審計部門與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，最終決定了內(nèi)部審計工作的獨立性程度。
4.2 實行統(tǒng)管統(tǒng)派制度，強化內(nèi)部審計的獨立性
為了強化內(nèi)部審計人員的獨立性，部門、單位的內(nèi)部審計人員可由內(nèi)部審計部門統(tǒng)一委派，內(nèi)部審計部門向委派單位收取一定費用，用以支付派出內(nèi)部審計人員的工資和福利。內(nèi)部審計人員實行統(tǒng)管統(tǒng)派制，從行政上和經(jīng)濟上解除了內(nèi)部審計人員對委派單位（或稱服務(wù)單位）的依存關(guān)系，消除了內(nèi)部審計人員的后顧之憂，增強了內(nèi)部審計人員的獨立性，擴大了內(nèi)部審計人員的自主權(quán)。內(nèi)部審計部門為了監(jiān)控審計質(zhì)量，考核內(nèi)部審計人員的政績，要求他們定期制訂審計計劃，并報送內(nèi)部審計部門；另一方面要規(guī)定內(nèi)部審計人員的試用期（如一年或二年），如果在試用期間不合格或不能取得相應(yīng)的職稱者，除進(jìn)行必要的教育外，必要時可以撤換。制定內(nèi)部審計輪崗制度，保證內(nèi)部審計人員定期輪換，內(nèi)部審計人員長期負(fù)責(zé)對某一部門或單位的審計工作，人情因素不可避免，影響其客觀、公正地履行審計職責(zé)。
4.3 提高內(nèi)部審計人員的獨立性
審計獨立性除了要求內(nèi)部審計機構(gòu)具有獨立性，還要求內(nèi)審人員在精神上保持獨立性、客觀性和遵守職業(yè)操守。我國《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)保持其獨立性和客觀性，不得參與被審計單位的任何實際經(jīng)營管理活動。
目前，我國多數(shù)企業(yè)在任用內(nèi)審人員時，僅僅考察其是否具備財務(wù)知識。因此，我國大多數(shù)內(nèi)部審計人員是從企業(yè)財務(wù)部門分離出來的。而財務(wù)收支審計是內(nèi)部審計的基礎(chǔ)性內(nèi)容，這種狀況造成內(nèi)部審計人員的獨立性較差。要提高內(nèi)部審計人員的獨立性，必須對內(nèi)部審計機構(gòu)實行專職化的人員配備。對從事內(nèi)部審計工作的人員在實行嚴(yán)格準(zhǔn)入制度的同時，也要對其進(jìn)行職業(yè)道德教育，使之對審計事項的判斷和決定不屈從于他人的意志，不受外界的干擾，保持客觀性和公正性。
4.4 內(nèi)部審計的外部化
除了提高內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員的獨立性之外，內(nèi)部審計外部化也是提高內(nèi)部審計獨立性的一種有效途徑。它主要有外包與合作兩種形式，前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計工作時，根據(jù)需要借助外部審計力量，共同完成內(nèi)部審計工作。形式上的獨立有助于提高實質(zhì)上的獨立。內(nèi)部審計外部化后，內(nèi)部審計工作全部或部分地由外部審計人員行使，他們既獨立于所有者，又獨立于經(jīng)營者，能夠站在客觀、公正的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營管理狀況、內(nèi)部控制狀況進(jìn)行監(jiān)督和評價。因此，適當(dāng)?shù)臈l件下，內(nèi)部審計外部化有利于提高內(nèi)部審計工作的獨立性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計與外部審計有機地結(jié)合起來，實現(xiàn)兩者的優(yōu)勢互補，促進(jìn)內(nèi)部審計獨立性的提高，從而推動內(nèi)部審計的發(fā)展。
論文摘要:文章認(rèn)為，我國政府審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)，放棄對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。政府審計可以考慮利用內(nèi)部審計成果，但不得推卸自己的責(zé)任。
政府審計是受人民委托對公共財產(chǎn)管理者承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟責(zé)任進(jìn)行的經(jīng)濟監(jiān)督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點，是社會經(jīng)濟運行的免疫系統(tǒng)。它對于加強國家宏觀調(diào)控，提高政府工作質(zhì)量和效率，強化權(quán)力制衡，健全民主與法制，都具有重要意義。
內(nèi)部審計是指企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置的審計機構(gòu)對本單位及其下屬單位財務(wù)收支的真實性、合法性、效益性及內(nèi)部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比，它具有地位的相對獨立性、審查的經(jīng)常性、及時性和針對性等特點。內(nèi)部審計是現(xiàn)代組織內(nèi)部控制不可缺少的重要內(nèi)容，對于防止、及時發(fā)現(xiàn)和有效糾正錯誤與舞弊，具有十分重要的作用。
為了健全我國審計體系，明確各種審計主體的責(zé)任，提高各種審計的效率，充分發(fā)揮各種審計的作用，必須正確處理政府審計與內(nèi)部審計的關(guān)系。筆者認(rèn)為，當(dāng)前應(yīng)當(dāng)重點解決好以下兩個問題：
一、政府審計與內(nèi)部審計關(guān)系的探討
政府審計機關(guān)應(yīng)對公營單位的內(nèi)部審計機構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督是大多數(shù)國家的一種通行做法。例如美國《預(yù)算和審計法》就規(guī)定，GAO有指導(dǎo)聯(lián)邦各部門的內(nèi)部審計工作等非審計監(jiān)督職責(zé)?！度鸬鋰覍徲嫹ā芬惨?guī)定，國家審計署的職責(zé)包括：“監(jiān)督政府經(jīng)辦機構(gòu)內(nèi)部審計活動；監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計活動；在審計、會計和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人才?！钡?，政府審計機關(guān)對內(nèi)部審計機構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的西方國家中，都沒有設(shè)置專門的國有資產(chǎn)監(jiān)管部門。而且，近年來隨著內(nèi)部審計職業(yè)化的發(fā)展和新公共管理的興起，對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律職權(quán)都逐步轉(zhuǎn)讓給了內(nèi)部審計職業(yè)組織，只保留了對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督，以強化公營單位內(nèi)部審計和內(nèi)部控制，保證公共財產(chǎn)的安全完整。
我國現(xiàn)行《審計法》規(guī)定，政府審計機關(guān)有責(zé)任對政府各部門和國有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部審計機構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)和監(jiān)督的主要內(nèi)容有：制定內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和措施，并組織實施；指導(dǎo)和監(jiān)督部門單位依據(jù)法規(guī)和有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度，開展內(nèi)部審計工作；對內(nèi)部審計的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查；推廣內(nèi)部審計工作經(jīng)驗，宣傳內(nèi)部審計的工作成果；制定有關(guān)內(nèi)部審計工作的規(guī)章制度；幫助部門和企事業(yè)單位培訓(xùn)審計人員；指導(dǎo)內(nèi)部審計職業(yè)組織——內(nèi)部審計協(xié)會的工作；指導(dǎo)內(nèi)部審計準(zhǔn)則的制定工作等。
筆者認(rèn)為，我國政府審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)，放棄對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。
保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)的理由是：內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部審計質(zhì)量對內(nèi)部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內(nèi)部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產(chǎn)的保值增值和權(quán)益維護(hù)。作為公共財產(chǎn)安全完整、保值增值和享有權(quán)益的監(jiān)控者，政府審計機關(guān)有責(zé)任在對公營單位進(jìn)行有關(guān)審計時通過評審內(nèi)部審計工作，監(jiān)督其質(zhì)量，糾正其錯誤與不當(dāng)做法，促進(jìn)其提高工作質(zhì)量，強化內(nèi)部控制，保護(hù)國有資本的安全完整和合法權(quán)益不受侵犯。
放棄對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)的理由是：內(nèi)部審計職業(yè)化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內(nèi)部審計職業(yè)組織，而且內(nèi)部審計全球性職業(yè)組織——國際內(nèi)部審計師協(xié)會也已成立，我國內(nèi)部審計師協(xié)會也已成立。業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律是內(nèi)部審計職業(yè)組織的基本職責(zé)。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦，而且，企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部審計屬于“私人領(lǐng)域”，不宜由政府部門干涉。因此，對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計師協(xié)會來進(jìn)行。這樣做，可以使對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)更專業(yè)、更權(quán)威、更有效率，可以統(tǒng)一不同性質(zhì)單位的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律，可以使政府審計機關(guān)專注于公共領(lǐng)域的外部審計監(jiān)督。
至于國資委，作為國有企業(yè)的出資人代表，理應(yīng)從完善公司治理結(jié)構(gòu)的要求出發(fā)，對國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的工作進(jìn)行監(jiān)督、管理，甚至可以進(jìn)行直接領(lǐng)導(dǎo)。這與政府審計機關(guān)從保護(hù)國有資產(chǎn)的目的出發(fā)，對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督是不矛盾的。但是，這種情況下，如果政府審計機關(guān)仍然對國有單位內(nèi)部審計進(jìn)行基于所有權(quán)的指導(dǎo)和監(jiān)督，就與政府審計機關(guān)的身份不符，因為政府審計機關(guān)不是國有單位的所有者或其代表。
二、政府審計應(yīng)當(dāng)如何利用內(nèi)部審計成果
任何一種外部審計在對一個單位進(jìn)行審計時都要對其內(nèi)部審計的情況進(jìn)行了解，并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的一個重要組成部分。內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部的經(jīng)濟監(jiān)督機構(gòu)，不參與單位內(nèi)部的經(jīng)營管理活動，但要對各項經(jīng)營管理活動是否達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，是否遵循了單位的規(guī)章制度等進(jìn)行監(jiān)督，屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進(jìn)行審計時，要對內(nèi)控制度進(jìn)行測評，就需了解其內(nèi)部審計的設(shè)置和工作情況。第二，內(nèi)部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內(nèi)部審計在審計內(nèi)容、審計依據(jù)、審計方法等方面都和外部審計有一致之處，例如在進(jìn)行財務(wù)審計時，與外部審計的審計內(nèi)容相同，所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)都為國家統(tǒng)一制定的會計準(zhǔn)則和會計制度，在方法上都要評價內(nèi)控制度，檢查憑證、賬冊，核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內(nèi)審工作的成果創(chuàng)造了條件。第三，利用內(nèi)部審計工作成果可以提高工作效率，節(jié)約審計費用。外部審計人員在對內(nèi)部審計的工作進(jìn)行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場測試的工作量，提高工作效率，從而節(jié)約被審計單位的審計費用。
任何一種現(xiàn)代外部審計在對一個單位進(jìn)行審計時，都要對其包括內(nèi)部審計在內(nèi)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解，據(jù)以確定審計重點和審計程序與方法，提高審計效率，保證審計質(zhì)量；同時，針對內(nèi)部控制特別是內(nèi)部審計工作中存在的問題，提出改進(jìn)建議，以支持內(nèi)部審計工作，完善內(nèi)部控制，為以后的外部審計提供更好的基礎(chǔ)。此外，外部審計還可以根據(jù)工作需要利用內(nèi)部審計的內(nèi)部控制評審成果和對下屬單位審計的結(jié)果，以減少審計工作量，提高審計效率。
利用內(nèi)部審計成果之前，需要對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和內(nèi)部審計工作質(zhì)量進(jìn)行審核評價。政府審計機關(guān)只有在審核評價認(rèn)為內(nèi)部審計人員能夠嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，內(nèi)部審計工作規(guī)范，審計質(zhì)量控制嚴(yán)格，審計工作成果比較可靠時，才能對內(nèi)部審計成果進(jìn)行利用。利用內(nèi)部審計成果也不能推卸政府審計責(zé)任和損害內(nèi)部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。
參考文獻(xiàn):
2003年4月12日，中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布了內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則和十個具體準(zhǔn)則，為理論界提供了一個可以參照的內(nèi)部審計的定義?！秲?nèi)部審計基本準(zhǔn)則》中指出，“本準(zhǔn)則所稱內(nèi)部審計，是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)?！倍聦嵣?，伴隨著內(nèi)部審計定義的發(fā)展，現(xiàn)代內(nèi)部審計的理念也突破了傳統(tǒng)企業(yè)模式下對內(nèi)部審計認(rèn)識的誤區(qū)，內(nèi)部審計目標(biāo)已經(jīng)從傳統(tǒng)的“查錯糾弊”提升為“幫助組織增加價值”。
與此同時，內(nèi)部審計的內(nèi)容也更加豐富，涉及價值創(chuàng)造的各個流程。除了對財務(wù)收支進(jìn)行事后審計監(jiān)督以外，還有重點地開展事前審計以及事中審計，開始參與本企業(yè)的經(jīng)營決策活動，進(jìn)行管理咨詢，提出改善經(jīng)營的建議，發(fā)揮富于建設(shè)性的作用。內(nèi)部審計的職能定位也逐步由“監(jiān)督主導(dǎo)型”向“服務(wù)主導(dǎo)型”轉(zhuǎn)變，即在整個審計過程中努力與被審計人員維持良好的人際關(guān)系，共同分析錯誤和問題的實際及潛在影響，一起探討改進(jìn)的可行性和應(yīng)采取的措施，從而糾正問題、解決問題，最終改善企業(yè)的經(jīng)營管理。
針對現(xiàn)代內(nèi)部審計更高的目標(biāo)、更加豐富的內(nèi)容以及更高的職能定位，理論界與實務(wù)界同時對內(nèi)部審計工作提出了更高的要求，因此急需一套科學(xué)的績效評估體系，來評價內(nèi)部審計工作，以促進(jìn)內(nèi)部審計水平的提高。而當(dāng)前內(nèi)部審計績效評估的落后甚至缺失也正是阻礙內(nèi)部審計現(xiàn)代化的主要因素，所以有效的內(nèi)部審計績效評估方案的設(shè)計在當(dāng)前具有深遠(yuǎn)的意義。
而平衡計分卡已被證明是有效的績效評估工具，在美國推行了十幾年，美國的一千家大公司中有80％以上導(dǎo)入平衡計分卡，作為企業(yè)公司策略規(guī)劃、策略管理、績效衡量、財務(wù)與營運衡量的工具。所以引入平衡計分卡對內(nèi)部審計績效進(jìn)行評估，將是有益的嘗試，也將有利于優(yōu)化內(nèi)部審計流程，提升內(nèi)部審計效能，幫助企業(yè)增加價值，并會取得良好的效果。
二、平衡計分卡的引入及其對內(nèi)部審計績效評估的啟示
(一)平衡計分卡概述平衡計分卡(Balanced Scorecard)是一種綜合績效管理體系，最初源自1990年美國諾頓研究所主持并完成的“衡量未來組織的業(yè)績”這項課題的研究成果。這項課題的帶頭人美國哈佛商學(xué)院教授羅伯特?S?卡普蘭(Robert Ka-pJan)和諾朗頓研究院(NolanNorton Institute)的大衛(wèi)?P?諾頓(DavidNorton)于1992年、1993年和1996年分別在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表《平衡計分法：良好的績效測評體系》、《平衡計分卡的實際應(yīng)用》和《將平衡計分卡用于戰(zhàn)略管理系統(tǒng)》三篇論文。這三篇論文提出并論證了平衡計分卡的觀點、內(nèi)容及應(yīng)用方法。在這個階段，平衡計分卡是被作為一套全新的績效管理體系來使用的，它注重的是績效指標(biāo)的完善和平衡。1996年，關(guān)于平衡計分卡的第一本專著《平衡計分卡：化戰(zhàn)略為行動》的出版，標(biāo)志著這一理論的成熟，將平衡計分卡由一個業(yè)績衡量工具轉(zhuǎn)變?yōu)閼?zhàn)略管理工具。
平衡計分卡將組織經(jīng)營任務(wù)的決策轉(zhuǎn)化為四大部分的指標(biāo)：財務(wù)、顧客、內(nèi)部過程、學(xué)習(xí)與成長，將組織戰(zhàn)略分解為這四個方面的考察目標(biāo)，每一考察目標(biāo)分別設(shè)置幾個獨立的指標(biāo)，多種指標(biāo)組成了相互聯(lián)系的一個系列的指標(biāo)體系，這些目標(biāo)和指標(biāo)既保持一致又相互加強，構(gòu)成了一個有機的統(tǒng)一體，從而達(dá)到財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)、短期與長期、內(nèi)部與外部、過去與未來之間的平衡。
平衡計分卡提供了將各種財務(wù)和非財務(wù)的業(yè)績指標(biāo)相連接的因果關(guān)系模型。這種模型雖是新近發(fā)展起來的，但已被學(xué)術(shù)界和工商界廣泛接受。在各種版本的管理類、會計類、審計類教科書中，它作為一種計量工具幫助高級管理層對組織的總體業(yè)績進(jìn)行科學(xué)評價。在《財富》雜志評出的世界788強中，許多大公司都將這種模型用于公司的管理實踐中，一些大型會計師事務(wù)所也把平衡計分卡的應(yīng)用當(dāng)作一項新的咨詢業(yè)務(wù)。
(二)對內(nèi)部審計績效評估的啟示基于平衡計分卡在發(fā)達(dá)國家的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)越來越多地被應(yīng)用到企業(yè)、非營利組織以及政府中進(jìn)行戰(zhàn)略管理，并取得良好的效果。而我國內(nèi)部審計又急需一種有效的評估工具來達(dá)成戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略目標(biāo)的實施。因此，借鑒平衡計分卡理論精華構(gòu)建我國內(nèi)部審計特定的績效評估方案，對于評估和改進(jìn)內(nèi)部審計績效，從而實現(xiàn)建立增加經(jīng)濟組織價值的服務(wù)型內(nèi)部審計這一戰(zhàn)略目標(biāo)具有很大的現(xiàn)實意義。
首先應(yīng)樹立戰(zhàn)略管理的思想。平衡計分卡要求內(nèi)部審計評估指標(biāo)的建立要從戰(zhàn)略出發(fā)，圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)制定。這樣就可以將以前查錯糾弊的短期目標(biāo)轉(zhuǎn)到獨立客觀的鑒證與咨詢活動，增加組織價值，改善組織經(jīng)營的長遠(yuǎn)目標(biāo)上來。
其次是重視非財務(wù)指標(biāo)，以優(yōu)化組織各個職能部門的業(yè)務(wù)流程，協(xié)調(diào)整個價值鏈作為績效評估的重心。在平衡計分卡中，內(nèi)部審計將從事后審計轉(zhuǎn)為事前審計和事中審計，并重在參與式審計的管理目標(biāo)上來。目標(biāo)的實施要在各被審計的職能部門配合下進(jìn)行，所設(shè)計的評估指標(biāo)不僅考慮到影響實現(xiàn)目標(biāo)的內(nèi)部因素(加強審計)，同時考慮到外部因素(被審計部門滿意度)，兩者之間應(yīng)達(dá)到一種平衡狀態(tài)；并且將事后評估(經(jīng)濟損失的降低)和事中控制(審計質(zhì)量考核)向事前控制(審計人員整體的素質(zhì)與創(chuàng)新能力考核)轉(zhuǎn)變。
三、基于平衡計分卡的內(nèi)部審計績效評估方案設(shè)計
(一)確定戰(zhàn)略目標(biāo)隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計的內(nèi)容不斷豐富和發(fā)展，審計目標(biāo)的逐步深入以及審計作用的日益擴大，需要對內(nèi)部審計的任務(wù)、使命、財務(wù)情況、以及怎樣能讓被審計部門滿意有一個深入的了解，由以前單純注重查錯糾弊轉(zhuǎn)為關(guān)注整體服務(wù)，從而實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。
(二)四個層面的目標(biāo)分解及指標(biāo)設(shè)計將內(nèi)部審計的戰(zhàn)略目標(biāo)按照平衡計分卡的四個層面進(jìn)行分解，并對每一層面目標(biāo)達(dá)成的因素進(jìn)行考察。
財務(wù)層面：由于內(nèi)部審計的工作職能和特性，評估其績效主要是看內(nèi)部審計效率的高低，反映在內(nèi)部審計成本的降低上以及預(yù)防和減少損失的幅度上。可用每份審計報告平均成本和內(nèi)部審計人員人均成本等指標(biāo)表示。
顧客層面：平衡計分卡在客戶方面的內(nèi)容應(yīng)該真實地反映內(nèi)部審計部門在審計過程中為被審計部門提供了什么樣的服務(wù)，以及內(nèi)部審計部門在其他職能部門心目中的形象如何?？捎帽粚徲嫴块T滿意度，審計建議接受率，審計成果執(zhí)行率以及被審計部門反饋率等指標(biāo)表示。在這一層面推動被審計部門滿意的要素是內(nèi)部審計的服務(wù)是否優(yōu)質(zhì)高效。因此，內(nèi)部審計要把為其他職能部門服務(wù)的概念貫徹到內(nèi)部審計的每一環(huán)節(jié)當(dāng)中，通過不斷細(xì)分，把為被審計部門服務(wù)的重要性明確到每一個流程，轉(zhuǎn)化為審計部門內(nèi)部的指標(biāo)。使審計部門的審計都圍繞其他職能部門這一中心，確保為被審計部門提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面：重點在于對內(nèi)部審計作出正確定位，并堅持監(jiān)督與服務(wù)并舉的原則，提高內(nèi)部審計的效能。而為了確保
內(nèi)部審計有正確的定位，首先必須確定良好的內(nèi)部審計模式，只有良好的審計模式才能保證內(nèi)部審計執(zhí)行中的獨立性及有效性。同時內(nèi)部審計要做到監(jiān)督與服務(wù)的并舉，需要堅持從傳統(tǒng)的查錯糾弊轉(zhuǎn)變到增加組織價值，改善組織經(jīng)營的長遠(yuǎn)目標(biāo)上，所以可以通過內(nèi)部審計用于財務(wù)審計，經(jīng)營審計，合規(guī)性審計，信息系統(tǒng)審計以及綜合審計的時間比例指標(biāo)來分析，同時還關(guān)注后續(xù)審計的開展情況來進(jìn)行進(jìn)一步地監(jiān)控。當(dāng)然整個流程是由內(nèi)部審計人員來制定的，所以審計人員素質(zhì)與內(nèi)部創(chuàng)新能力決定了審計流程的好壞。
學(xué)習(xí)與成長層面：該層面關(guān)注的是內(nèi)部審計部門創(chuàng)新、提高和學(xué)習(xí)的能力，與審計部門的價值直接相連，可用審計人員教育程度，審計人員培訓(xùn)的費用增長率以及引進(jìn)并應(yīng)用先進(jìn)審計理論和方法的管理費用增長率等指標(biāo)表示。在這一層面，創(chuàng)新和學(xué)習(xí)反映了內(nèi)部審計部門和審計人員素質(zhì)的提高，而人員素質(zhì)的高低則反映了對人員的培訓(xùn)程度和學(xué)習(xí)氛圍，這是審計部門可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)。只有通過創(chuàng)新與學(xué)習(xí)，才能使內(nèi)部審計部門的整體管理水平得到提高，使審計部門具備前進(jìn)發(fā)展的動力。
根據(jù)對內(nèi)部審計部門分別在財務(wù)、顧客(被審計部門)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個方面可具體操作的戰(zhàn)略目標(biāo)的分析，為有效評估內(nèi)部審計績效從而設(shè)計出對應(yīng)的績效評估指標(biāo)體系。
(三)各層面內(nèi)在關(guān)系分析上述分解后的戰(zhàn)略目標(biāo)按照平衡計分卡四個層面(即財務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長)通過因果關(guān)系相互聯(lián)系起來，并被放在適合的計分卡要素欄里。通過這些要素間的邏輯關(guān)系，可以確認(rèn)每一層面目標(biāo)的核心績效推動因素，并將其連接起來，繪制通向戰(zhàn)略目標(biāo)的途徑。
經(jīng)過前面分析可知，被審計部門滿意和提高審計效率是保證內(nèi)部審計戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的兩個關(guān)鍵要素，兩者之間應(yīng)達(dá)到一種衡狀態(tài)。通過對內(nèi)部審計各評價指標(biāo)間因果關(guān)系分析，可以發(fā)現(xiàn)，推動這兩個目標(biāo)實現(xiàn)的最核心因素是人員素質(zhì)。人是最根本的動力，審計部門只有加強教育培訓(xùn)，使人員素質(zhì)提高和內(nèi)部協(xié)調(diào)合作得力，才能提高部門的整體能力，從而達(dá)到在審計方法和程序上不斷創(chuàng)新；才能提供獨立客觀的鑒證與咨詢服務(wù)，以增加組織價值，改善組織經(jīng)營，從而最終實現(xiàn)內(nèi)部審計的戰(zhàn)略目標(biāo)。
四、結(jié)論
本文在平衡計分卡的一般框架上，根據(jù)內(nèi)部審計的具體流程與業(yè)務(wù)要求，構(gòu)建了內(nèi)部審計績效評估的指標(biāo)體系，在某種程度上緩解了內(nèi)部審計長期以來缺乏一個科學(xué)“評估標(biāo)準(zhǔn)”的壓力，有利于內(nèi)部審計部門認(rèn)識自身存在的價值，優(yōu)化內(nèi)部審計流程，提升內(nèi)部審計效能，幫助企業(yè)增加價值，對內(nèi)部審計理論與實踐有很大的幫助。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；網(wǎng)絡(luò)；問題；對策
一、引言
網(wǎng)絡(luò)時代的到來使企業(yè)、事業(yè)單位的會計業(yè)務(wù)運作越來越依賴于信息系統(tǒng)，會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制也發(fā)生革命性的變革，在計算機網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制也遇到了很多與傳統(tǒng)環(huán)境不一樣的問題。
二、會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的主要問題
隨著計算機網(wǎng)絡(luò)迅猛發(fā)展，電子商務(wù)、網(wǎng)上交易、無紙化交易等的推行，所有的交易數(shù)據(jù)都由業(yè)務(wù)人員直接輸入計算機并上傳到網(wǎng)絡(luò)中，原來的核算、審核工作也基本由計算機自動完成，同時企業(yè)也將利用信息系統(tǒng)控制企業(yè)的經(jīng)濟活動，并將信息系統(tǒng)的控制作為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。但是在使用網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)的快捷方便同時也將企業(yè)的信息系統(tǒng)置于一個開放復(fù)雜的環(huán)境中，其安全問題又不得不考慮。本文針對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的主要問題分析如下。
（一）網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下數(shù)據(jù)存在易失性和安全性差
網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)的范圍擴大，數(shù)據(jù)介質(zhì)發(fā)生變化，各種信息轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式存儲在磁介質(zhì)上，如果發(fā)生火災(zāi)、被盜、感染病毒等，數(shù)據(jù)就丟失了，另外計算機網(wǎng)絡(luò)上硬件的老化及自然損壞也是數(shù)據(jù)容易丟失的原因。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制系統(tǒng)程序本身的漏洞較普通單機版更多，系統(tǒng)的安全性更差，而且會計信息系統(tǒng)下的權(quán)限分工主要依靠口令授權(quán)，每個相關(guān)人員都有與自己權(quán)限相對應(yīng)的口令，操作口令管理不嚴(yán)，容易在網(wǎng)絡(luò)上泄密或被人竊取，修改、擦除和拷貝均不會留下任何痕跡，由此帶來安全隱患。另外，網(wǎng)上銀行的開通，電子商務(wù)的普及，通過網(wǎng)上劃、轉(zhuǎn)資金，電子單據(jù)、電子貨幣、網(wǎng)上結(jié)算等電子化的出現(xiàn)，都需要采取新的有效的內(nèi)部控制方法，避免數(shù)據(jù)安全問題。
（二）數(shù)據(jù)的集成化和程序化加大了控制風(fēng)險
計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展使會計信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)日趨集成化和程序化，數(shù)據(jù)的訪問和交換均通過數(shù)據(jù)服務(wù)器進(jìn)行，傳統(tǒng)的人工輸入數(shù)據(jù)環(huán)節(jié)功能弱化，而網(wǎng)絡(luò)高速公路使數(shù)據(jù)處理迅速，并且聯(lián)網(wǎng)四通八達(dá)，某個環(huán)節(jié)發(fā)生的錯誤極有可能在短時間內(nèi)迅速蔓延，造成會計信息系統(tǒng)的癱瘓。會計信息系統(tǒng)使用的系統(tǒng)軟件和應(yīng)用程序的質(zhì)量決定著整個系統(tǒng)的安全性和使用價值，如果這些系統(tǒng)軟件和應(yīng)用程序中存在著嚴(yán)重的問題，將會加大了會計信息系統(tǒng)的控制風(fēng)險，會導(dǎo)致整個系統(tǒng)的崩潰。
（三）對系統(tǒng)使用人員綜合素質(zhì)能力要求更高
網(wǎng)絡(luò)信息時代帶來了大量的新技術(shù)、新知識，使企、事業(yè)單位的會計信息系統(tǒng)的環(huán)境發(fā)生了很大的變化，會計信息系統(tǒng)的安全保護(hù)，會計信息系統(tǒng)的操作人員、網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)管理員的崗位責(zé)任等問題，對會計信息系統(tǒng)使用人員素質(zhì)要求更高，會計部門不僅利用計算機完成基本的會計業(yè)務(wù)，還能利用計算機完成各種原先沒有的或由其他部門完成的更為復(fù)雜的業(yè)務(wù)活動。
（四）網(wǎng)絡(luò)犯罪的隱蔽性使得控制難度加大
會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)儲存在計算機磁性媒介上，容易被篡改。在計算機網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下系統(tǒng)數(shù)據(jù)高度集中，網(wǎng)絡(luò)黑客或部分人員可以通過一些黑客軟件瀏覽部分乃至全部數(shù)據(jù)文件，甚至能做到不留痕跡地復(fù)制、偽造、銷毀企業(yè)重要的數(shù)據(jù)，而且網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下這種犯罪具有很大的隱蔽性。計算機病毒的猖獗也為威脅著網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計信息系統(tǒng)，病毒制造者的技術(shù)日益高超，破壞力越來越大。另外會計信息系統(tǒng)軟件自身的BUG 和后門等因素也為系統(tǒng)的安全帶來諸多隱患。
三、會計信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)內(nèi)部控制問題的解決對策
要實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)安全可靠地運行，必須針對上面分析的系統(tǒng)內(nèi)部控制問題提出解決問題的辦法，筆者認(rèn)為可以通過以下四個方面。
（一）建立數(shù)據(jù)管理制度，加強數(shù)據(jù)安全保密
建立嚴(yán)格的數(shù)據(jù)管理制度，如保證會計信息系統(tǒng)硬件的防火、防水、防磁、防塵等安全；建立數(shù)據(jù)的備份制度，防止信息數(shù)據(jù)丟失；預(yù)防計算機病毒，防止病毒對信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的安全造成極大的危害；禁止非操作和維護(hù)人員使用會計信息系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)計算機，或者通過網(wǎng)絡(luò)隨意進(jìn)入會計信息系統(tǒng)。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，要時刻防范網(wǎng)絡(luò)黑客和病毒的攻擊、竊取、破壞，需要采用操作授權(quán)、口令控制、數(shù)據(jù)加密、職能權(quán)限管理、操作日志管理等新的控制方法，這一切必須嚴(yán)格通過口令的控制來實現(xiàn)，另外還要安裝防火墻，禁止安裝網(wǎng)絡(luò)下載程序，嚴(yán)格執(zhí)行移動存儲介質(zhì)管理制度，確保數(shù)據(jù)的安全。
（二）加強軟硬控制，規(guī)范操作流程
數(shù)據(jù)的集成化和程序化更要加強網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的硬件和軟件的控制?？梢酝ㄟ^奇偶校驗、冗余校驗、重復(fù)處理校驗、回聲校驗、設(shè)備校驗和有效性校驗等來保證硬件系統(tǒng)正確可靠的控制，可以通過設(shè)計的軟件內(nèi)部中的各種處理故障、糾正錯誤、保證系統(tǒng)安全的控制軟件來保證軟件系統(tǒng)正常運行。操作上要保證輸入數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，另外計算機軟硬件的安裝要保證可靠性，操作上的一些具體的措施有：部門內(nèi)部的職責(zé)分離、憑證審核、手續(xù)控制、建立科目名稱與代碼對照文件、設(shè)計科目代碼自動校驗功能、試算平衡校驗等。
（三）加強人員管理，提高綜合素質(zhì)
會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制系統(tǒng)需要加大對現(xiàn)有相關(guān)人員的繼續(xù)教育，確保系統(tǒng)內(nèi)每一個人員都能知道其所擁有的權(quán)力和承擔(dān)的責(zé)任，注重培養(yǎng)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高會計信息系統(tǒng)使用人員的風(fēng)險防范意識，使其能適應(yīng)現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)賴以生存的瞬息萬變的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境。為了實現(xiàn)這一點，企、事業(yè)單位需要制定相應(yīng)的制度來規(guī)范加強會計信息系統(tǒng)使用人員的管理，需要制定操作管理制度、網(wǎng)絡(luò)軟硬件管理制度、會計檔案管理制度等網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)部控制制度，將制度落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié)，樹立每一個人員都應(yīng)對系統(tǒng)的內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任的觀念。同時相關(guān)人員必須掌握一定的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)方面的知識和技能，全面熟悉網(wǎng)絡(luò)會計信息系統(tǒng)的特點和風(fēng)險，參與分析單位的各項業(yè)務(wù)活動，了解與業(yè)務(wù)過程相應(yīng)的信息處理過程，使會計核算工作在健全、有效的內(nèi)部控制之下進(jìn)行。
（四）健全相關(guān)法律、法規(guī)
我國財政部雖然已經(jīng)頒布了一系列內(nèi)部控制規(guī)范，但有關(guān)會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制方面的法律法規(guī)還不多，所以我們要與時俱進(jìn)，加快防止會計信息系統(tǒng)犯罪的法制化進(jìn)程，要健全相關(guān)法律法規(guī)，企、事業(yè)單位要制定在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下相應(yīng)的會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制法規(guī)，要明確會計信息系統(tǒng)中哪些方面受法律保護(hù)，對未經(jīng)許可接觸會計信息系統(tǒng)有關(guān)數(shù)據(jù)文件的行為要有明文確定屬于犯罪行為，并且明確懲處方法，為網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)提供一個良好的社會環(huán)境。
四、實際應(yīng)用——企業(yè)ERP系統(tǒng)信息與網(wǎng)絡(luò)安全性分析
企業(yè)的ERP系統(tǒng)幾乎覆蓋了企業(yè)運作的所有部分，包括生產(chǎn)、營銷、管理、客服、售后服務(wù)等等。因此，在某種程度上可以將ERP系統(tǒng)作為企業(yè)中樞系統(tǒng)，統(tǒng)領(lǐng)一切其他子系統(tǒng)，子系統(tǒng)在總系統(tǒng)的分配調(diào)度下協(xié)調(diào)工作，共同為企業(yè)整體的運轉(zhuǎn)提供保證。如果中樞系統(tǒng)出現(xiàn)問題，將導(dǎo)致整個企業(yè)運轉(zhuǎn)出現(xiàn)問題，甚至導(dǎo)致整個企業(yè)的癱瘓，可以說，REP系統(tǒng)的安全穩(wěn)定對于企業(yè)整體的安全有著重要作用。
（一）網(wǎng)絡(luò)組建模式
目前來看，我國使用REP系統(tǒng)的企業(yè)大多為計算機方面的企業(yè)，多數(shù)采用的都是構(gòu)建主干網(wǎng)后通過主干網(wǎng)將各個子系統(tǒng)互相聯(lián)系，子系統(tǒng)彼此之間相互聯(lián)系，共同構(gòu)成整個完善系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)。這類系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)中心一般都在企業(yè)總部，以總部為出發(fā)點，將分支與子企業(yè)相聯(lián)系，實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)的互聯(lián)。作為整體網(wǎng)絡(luò)重要的環(huán)節(jié)，總部不僅僅是作為網(wǎng)絡(luò)的中心，還是整體系統(tǒng)的管理樞紐。盡管不同行業(yè)的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)在結(jié)構(gòu)功能上會有所不同，但整體上基本結(jié)構(gòu)相同，大致可以分為商務(wù)部、信息部和辦公部三部分，這些部分在不同企業(yè)會承擔(dān)著不同的責(zé)任和義務(wù)。
（二）安全需要
企業(yè)ERP系統(tǒng)的安全與穩(wěn)定關(guān)系到整個企業(yè)能否正常運行，是企業(yè)需要特別注重的方面。為了保證系統(tǒng)的安全，不僅僅要保證主系統(tǒng)不受外部干擾，還應(yīng)確保各個部門之間的聯(lián)系和資源共享得到安全保證，做到不越權(quán)進(jìn)行彼此互訪，防止內(nèi)部安全系統(tǒng)出現(xiàn)問題。值得注意的是，目前很多企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部溝通時都會采用電子郵件或者網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)等方式，這就給一些外來人員提供了一些可乘之機，因此在進(jìn)行此類的溝通時，企業(yè)應(yīng)該注意保證內(nèi)部的安全可靠，必要時可以對所交流信息進(jìn)行加密處理，保證內(nèi)部資料不被外泄。
（三）系統(tǒng)的安全目標(biāo)
（1）保證企業(yè)內(nèi)部信息在傳遞獲取過程中保持完整性和獨立性，嚴(yán)格控制內(nèi)部人員對于信息的處理和使用，防止信息外泄。（2）信息在進(jìn)行交流和溝通時，對于一些重要文件內(nèi)容的處理應(yīng)該在得到相關(guān)部門允許后才開始分享。保證企業(yè)重要信息安全性。（3）控制外來人士對于企業(yè)網(wǎng)絡(luò)的使用和訪問，可以通過監(jiān)察訪問人士IP地址的方法對來訪人員進(jìn)行監(jiān)督，一旦發(fā)現(xiàn)可疑人士，馬上報告相關(guān)部門，針對來訪人員特征，采取相應(yīng)措施進(jìn)行處理。
（四）信息安全目標(biāo)
在經(jīng)濟快速發(fā)展的現(xiàn)代，信息資源在某種程度上已經(jīng)成為一種資本，擁有最新消息，最廣泛信息來源的企業(yè)往往能未雨綢繆，及時規(guī)避一些即將到來的風(fēng)險，最大限度保全企業(yè)。因此，企業(yè)的信息安全也就顯得格外重要，可以說，誰掌握了最新最可靠的信息，誰就擁有了在市場競爭的主動權(quán)。一般來說，按照信息的重要程度可以分為以下四類：公共級信息、內(nèi)部級信息、機密級信息和限制級信息共四類。
（1）公共信息指那些對于企業(yè)來說沒有重要意義的信息，這種信息可以透露給觀眾，由于它本身不具有太大價值，它的泄漏也不會對企業(yè)產(chǎn)生影響。（2）內(nèi)部信息比公共信息機密性要高一些，有一些信息對于企業(yè)有著一定的利用價值，不是以直接公布給公眾。但有些信息可以通過其他方式傳遞給取到信息獲取資格的公眾人士。（3）機密信息一般指對于企業(yè)有著重要作用的信息，這部分信息需要嚴(yán)格保密，一旦泄露很可能對合作的客戶服務(wù)商等造成極為不利的影響，因此在企業(yè)內(nèi)部需要進(jìn)行加密處理，防止外來人士對機密信息隨意利用。（4）限制級信息的安全等級最高，需要進(jìn)行特殊處理，這部分信息在企業(yè)內(nèi)部也應(yīng)該做周密的保密處理，只能對企業(yè)內(nèi)部特殊人員開放。信息一旦泄露將可能給企業(yè)帶來毀滅性打擊，因此在使用和處理限制級信息的時候，一定做到多重保密手段綜合使用，最大化的保證信息的安全穩(wěn)定。
（五）企業(yè)ERP系統(tǒng)的安全體系結(jié)構(gòu)
首先需要滿足安全策略，構(gòu)建一套整體安全穩(wěn)定的系統(tǒng)，并進(jìn)行身份識別設(shè)置，對于外來人員的訪問資格進(jìn)行限制，這是目前最流行的保護(hù)方式，也是最常用的方式之一。其次應(yīng)該對系統(tǒng)進(jìn)行授權(quán)管理和對訪問進(jìn)行控制。一方面控制物理方面的訪問，如采用警報器、安全鑰匙等。另一方面保證邏輯訪問控制，包括防火墻系統(tǒng)和交換機系統(tǒng)等。最后應(yīng)該確保信息的保密性和完整性。對信息進(jìn)行分級設(shè)置，保證不同保密等級的信息得到相應(yīng)保護(hù)。參考文獻(xiàn)：
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摘要本論文對內(nèi)部審計自身缺陷的作了具體的分析和綜述，并從內(nèi)部審計重要的環(huán)節(jié)內(nèi)控制度角度的缺陷對內(nèi)部審計有重大影響展開，最后從審計思想、審計制度建設(shè)、審計執(zhí)行和文化建設(shè)，以及法律保障方面提出了化解的建議。
關(guān)鍵詞內(nèi)部審計自身缺陷內(nèi)部控制
一、前言
任何一種制度的確立都不可能完美，都有其自身的天然缺陷。我們只有對某種制度自身缺陷有著清晰的認(rèn)識，才有可能在執(zhí)行中揚長避短，盡可能使制度發(fā)揮最大的作用。內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)的動作效率。而在我國，內(nèi)部審計是指由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或人員，對其內(nèi)部控制的有效性、財務(wù)信息的真實性和完整性以及經(jīng)營活動的效率和效果等開展的一種評價活動。內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)管理中有著重要的作用，因此研究內(nèi)部審計的不足并加以改進(jìn)有著重大的意義。
二、我國內(nèi)部審計自身缺陷存在以下幾個方面
1．內(nèi)部審計思想的不完善
我國是官本位主導(dǎo)的社會，并圍繞這一點產(chǎn)生了相應(yīng)的文化和理念，對權(quán)力自身的監(jiān)督缺乏思想上的認(rèn)識。因此企業(yè)不重視內(nèi)部審計工作，一些領(lǐng)導(dǎo)甚至認(rèn)為審計工作限制了自己在企業(yè)中的活動空間，削弱了自己在企業(yè)中的地位。于是，在審計工作中甚至刻意抵觸審計工作人員工作，同時減少對審計機構(gòu)的人員和物力支持。我國大部分企業(yè)對內(nèi)部審計思想上認(rèn)識不足、概念混亂，重視程度不夠。
2．內(nèi)部審計缺乏獨立性
企業(yè)內(nèi)部審計獨立性不強，主要表現(xiàn)在兩方面：（1）缺乏獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)。在我國，內(nèi)部審計機構(gòu)大多不是單獨設(shè)立，而是置于其它部門領(lǐng)導(dǎo)之下，缺乏獨立性。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計體制，內(nèi)部審計機構(gòu)往往出現(xiàn)經(jīng)理既是審計的領(lǐng)導(dǎo)者，又是內(nèi)部審計監(jiān)督的對象的現(xiàn)象，內(nèi)部審計形同虛設(shè)。（2）缺乏獨立的內(nèi)部審計人員。首先是內(nèi)部審計人員身份是單位一員，他們的工資、工作及其它福利都受本單位有關(guān)負(fù)責(zé)人的支配，使他們履行審計責(zé)任時有許多顧慮，不能實事求是。再者，內(nèi)部審計人員來源大部分都是由會計或管理人員兼任，會受到很多利益因素制約，不能獨立客觀公正地發(fā)表審計師意見。
3．內(nèi)部審計手段不科學(xué)
我國內(nèi)部審計范圍較窄，更多側(cè)重財務(wù)方面，對于管理方面涉及得比較少。審計手段落后，仍停留在手工審計階段，缺乏有效性。內(nèi)部審計報告質(zhì)量差，工作程序不規(guī)范。由于審計工作不全面、細(xì)致和深入，分工不合理，對查出問題沒有仔細(xì)分析，不能提出有效的建議，人為降低審計成果。另外審計評價準(zhǔn)確性不強，同時受單位領(lǐng)導(dǎo)意圖干擾，審計工作失真嚴(yán)重。工作程序不規(guī)范，部分審計人員僅僅關(guān)注于查錯防弊，未深入到管理和經(jīng)營領(lǐng)域。同時審計缺乏有效的過程控制。內(nèi)審質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不明確，往往是事后審計，審計程序未按審計原則，無法對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全過程、全方位的監(jiān)督和評價。審計信息反饋滯后，審計領(lǐng)導(dǎo)不能及時準(zhǔn)確地把握現(xiàn)場審計動態(tài)。審計質(zhì)量不高，通過審計未能發(fā)現(xiàn)存在的重大問題。
4．內(nèi)部審計人員設(shè)置不合理，自身素質(zhì)不高
隨著企業(yè)經(jīng)營多元化，企業(yè)投資形式多樣化，要求審計人員的知識面也要多元化，不僅懂財務(wù)和審計知識，而且還要精通企業(yè)的各項相關(guān)業(yè)務(wù)。由于我國大部分審計人員都是由財務(wù)人員轉(zhuǎn)過來的，知識面相對狹窄，缺乏系統(tǒng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，審計能力不足且后續(xù)教育不足。同時，內(nèi)部審計人員組成結(jié)構(gòu)單一，工作效率差。再加上，有的審計人員不能自律，可能利用手中權(quán)利營私舞弊，存在貪污受賄等不良行為。因此，造成內(nèi)部審計人員整體素質(zhì)不高，不能細(xì)致透徹分析問題，難以提出具有參考價值的建議，審計成果不佳，難以形成很好的社會影響和引起領(lǐng)導(dǎo)的足夠重視。
5．內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部審計有影響
內(nèi)部審計與內(nèi)部控制既有區(qū)別，又有聯(lián)系。內(nèi)部審計是一種特殊的內(nèi)部控制，是對內(nèi)部控制的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督，通過內(nèi)部審計來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的問題，進(jìn)而解決問題完善內(nèi)部控制。因此內(nèi)部控制的缺陷必將對內(nèi)部審計帶來影響。（1）內(nèi)部控制自身局限性。內(nèi)部控制自身存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯報的可能性。企業(yè)的現(xiàn)行內(nèi)控制度可能并非十分完善，對于個別的、偶發(fā)的業(yè)務(wù)難以進(jìn)行有效控制。同時制度的滯后性，使其不能很快隨經(jīng)營環(huán)境改變而隨時調(diào)整。（2）內(nèi)部控制評價不一致，不同注冊會計師對同一被審計單位的評價結(jié)果不相同。主要因為我國目前多種經(jīng)濟體制并存，內(nèi)控制度千差萬別，沒有一個統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)和尺度，加上注冊會計師經(jīng)驗不足，使審核報告的可信度不足。（3）風(fēng)險評估不足，風(fēng)險意識薄弱。企業(yè)沒有建立相應(yīng)的風(fēng)險評估機制，決策隨意大。（4）沒有有效的內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督失位，流于形式，使內(nèi)部審計也未能發(fā)揮作用，整個監(jiān)督環(huán)節(jié)失去應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性。（5）會計信息失真，主要因為我國會計信息質(zhì)量較差，財務(wù)會計可信度不高，我國企業(yè)內(nèi)控制度存在重大缺陷。（6）運行中的人為限制，執(zhí)行人員難免會有粗心大意、判斷失誤等錯誤發(fā)生。也會出現(xiàn)部分人員相互勾結(jié)舞弊，管理層越權(quán)操作、職位濫用等現(xiàn)象，直接影響制度有效運行。
三、對內(nèi)部審計自身缺陷的化解和加強內(nèi)控制度的建設(shè)
1．加強內(nèi)部審計思想創(chuàng)新和宣傳
解放思想，打破習(xí)慣勢力和主觀偏見的束縛。我國內(nèi)部審計思想大多是由西方引進(jìn)而來，我們要批判地借鑒國際經(jīng)驗，在實際應(yīng)用中一定要結(jié)合我國國情。面對我國內(nèi)部審計思想薄弱，概念混亂，我們要加強思想創(chuàng)新，不斷完善內(nèi)部審計思想。同時，加強審計思想宣傳，明白內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)管理上的重要性，轉(zhuǎn)變觀念，重視內(nèi)部審計工作。
2．增強內(nèi)審獨立性，可以考慮內(nèi)審?fù)獍?/p>
首先是改變內(nèi)部審計機構(gòu)從屬于其它部門或總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)審管理體制，將其置于獨立的產(chǎn)權(quán)主體領(lǐng)導(dǎo)之下，要企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展需要主動設(shè)置，保持其相對獨立性，增強內(nèi)部審計的權(quán)威性。另外，內(nèi)部審計的外包作為內(nèi)部審計發(fā)展的新方向，是內(nèi)審獨立性發(fā)展的必然要求。內(nèi)部審計外包可以很好解決內(nèi)審獨立性不足的問題，而且可以有效降低內(nèi)審人員招募、培訓(xùn)費用和維持成本。因此將內(nèi)審進(jìn)行外包較為經(jīng)濟，節(jié)約企業(yè)成本，不失為一個好的方法。
3．完善和提高內(nèi)部審計手段
要提高和完善內(nèi)部審計的職能范圍，并明確以管理視角進(jìn)行內(nèi)部審計的思想認(rèn)識，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為企業(yè)內(nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)。內(nèi)部審計定位要明確，扮演好評價和監(jiān)督的雙重角色，突然其內(nèi)向服務(wù)性的職能。同時改變內(nèi)部審計傳統(tǒng)手工審計的方法，利用計算機進(jìn)行審計，提高內(nèi)審有效性。企業(yè)要建立一個信息化的審計操作平臺，能夠?qū)ζ髽I(yè)資金、各項資產(chǎn)進(jìn)行跟蹤，實現(xiàn)對企業(yè)財務(wù)信息和會計實施情況進(jìn)行有效監(jiān)控和評價。提高內(nèi)部審計工作的效率和質(zhì)量。
4．加強人員素質(zhì)培養(yǎng)
合理調(diào)配內(nèi)部審計人員、實行重要崗位定期輪崗制度，使內(nèi)審機制更好地發(fā)揮功效。最重要是提高人員素養(yǎng)，包括思想和職業(yè)道德素養(yǎng)，以及專業(yè)技能素養(yǎng)。
企業(yè)要注重審計人員的后續(xù)教育，注重計算機等信息技術(shù)的培養(yǎng)，不斷更新充電，以適應(yīng)日新月異的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化。同時利用可行的激勵措施來增強內(nèi)審人員的工作積極性和熱情，提高其審計責(zé)任感和事業(yè)心，引發(fā)其內(nèi)控積極性，保障企業(yè)內(nèi)控機制得以有效落實。
5．完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，增強內(nèi)部審計可操作性
完善企業(yè)內(nèi)控制度，提高企業(yè)內(nèi)部審計的地位和層次。防止出現(xiàn)錯報的可能性，將人為因素降到最低。建立能夠獨立開展工作，不受企業(yè)管理層制約的內(nèi)部審計體制，統(tǒng)一和完善內(nèi)審工作規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，做到客觀評價。健全企業(yè)風(fēng)險評估和內(nèi)部監(jiān)督制度，對會計信息處理要客觀真實，才能有效察缺補錯，防止舞弊現(xiàn)象。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)控制度的重要組成部分，又是對內(nèi)控有效性進(jìn)行監(jiān)督。只有完善和規(guī)范的內(nèi)部控制制度，才能增強內(nèi)部審計的有效性。
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論文關(guān)鍵詞：績效審計，人民銀行，審計方法
績效審計在西方國家的興起已有四十多年的歷史了，它的產(chǎn)生是針對政府部門所具有的非營利性來衡量政府工作績效的水平，查找政府工作中阻礙績效發(fā)揮的問題，最終實現(xiàn)發(fā)揮政府最大效能實現(xiàn)最大的社會效益的目的【1】。在我國，中國人民銀行履行中央銀行職能，擔(dān)負(fù)著制定和實施貨幣政策、提供金融服務(wù)、維護(hù)金融穩(wěn)定的職責(zé)審計方法，其能否正確履行職責(zé)直接關(guān)系著國家金融乃至整體經(jīng)濟的穩(wěn)定和發(fā)展。在人民銀行內(nèi)部推行績效審計對于人民銀行提高自身的績效水平，履行好自身職責(zé)，實現(xiàn)人民銀行工作的最終目標(biāo)具有重要的意義。
2005年，在人民銀行內(nèi)審工作會議上，人民銀行副行長項俊波同志提出，內(nèi)審部門要積極探索績效審計在中央銀行的運用，開拓創(chuàng)新，推動人民銀行內(nèi)審工作不斷上層次、上臺階。2007年，人民銀行上海分行、?？谥行闹械确种C構(gòu)開始進(jìn)行績效審計試點和研究，經(jīng)2年的實踐和摸索，逐步形成了行之有效的開展模式和審計方法論文服務(wù)。
一、人民銀行開展績效審計的主要內(nèi)容
績效審計的核心涵義在其“3E”性，即經(jīng)濟性、效率性和效果性【2】。對于人民銀行來說，績效審計的核心內(nèi)容就是履行職責(zé)過程中資源利用的“經(jīng)濟性”、行政管理的“效率性”和行政活動的“效果性”【3】。審計內(nèi)容具體可以細(xì)分為資源配置、管理決策、內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)管理等幾個方面。
1.資源配置方面：一是人力資源的配置與管理審計方法，如配置的人員數(shù)量、人員結(jié)構(gòu)，包括年齡結(jié)構(gòu)、知識結(jié)構(gòu)等是否合理科學(xué)，是否符合營業(yè)部的業(yè)務(wù)工作需求；是否將人員學(xué)習(xí)培訓(xùn)作為一項經(jīng)常性工作，培訓(xùn)的針對性、有效性如何，員工激勵機制如何；人員平均工作量是否充實，是否存在人浮于事的現(xiàn)象等等。二是物質(zhì)資源配置情況，如硬件設(shè)備設(shè)施的性能能否滿足業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)的要求，是否存在閑置或利用率不高的資產(chǎn)。
2.管理與決策方面：一是工作規(guī)劃的合理性，主要是看部門是否制定了中長期規(guī)劃，規(guī)劃內(nèi)容是否全面，是否涵蓋了黨風(fēng)廉政建設(shè)、金融服務(wù)等方面的內(nèi)容，是否采取確實可行的措施保障工作規(guī)劃的實行。二是領(lǐng)導(dǎo)決策的科學(xué)性，側(cè)重點主要是領(lǐng)導(dǎo)決策是否按規(guī)定的議事程序進(jìn)行審計方法，領(lǐng)導(dǎo)決策是否充分聽取群眾意見、是否充分體現(xiàn)了民主集中制的原則，領(lǐng)導(dǎo)決策是否體現(xiàn)了客觀、公正、公平的原則；重大事項的決策是否體現(xiàn)了合理性和經(jīng)濟性。三是內(nèi)部管理的有效性，如員工對與部門的認(rèn)知度、團(tuán)隊精神、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的合理性，權(quán)限管理是否按制度要求實行分級管理，是否按要求進(jìn)行授權(quán)管理，發(fā)現(xiàn)問題的整改能力如何等等。
3.內(nèi)部控制方面：加強內(nèi)部管理，完善內(nèi)控制度是中央銀行各單位依法、正確、有效履行職責(zé)，促進(jìn)各項工作規(guī)范、有序、高效的重要保障。在內(nèi)部控制上，重點應(yīng)放在內(nèi)部控制的“四性”上。一是有效性，內(nèi)部控制是否準(zhǔn)確識別和防御風(fēng)險，促進(jìn)業(yè)務(wù)運行和管理活動正常開展論文服務(wù)。二是全面性，內(nèi)部控制是否覆蓋各層級、各崗位的各個方面，完整貫穿業(yè)務(wù)運行或管理活動的各個環(huán)節(jié)。三是及時性審計方法，內(nèi)部控制是否優(yōu)先定位于業(yè)務(wù)運行或管理活動的首位，是否堅持“內(nèi)部控制先行，從源頭控制風(fēng)險，是否根據(jù)各方面情況的發(fā)展變化及時修訂有關(guān)制度，是否結(jié)合實際制定了防范各項風(fēng)險的應(yīng)急方案。四是合理性，內(nèi)部控制是否與中央銀行營業(yè)部的管理要求和業(yè)務(wù)要求特點相應(yīng)，是否在綜合考慮風(fēng)險損失和機構(gòu)自身條件下，考慮以合理的成本、恰當(dāng)?shù)拇胧┖头椒▉硖幚盹L(fēng)險。
4.業(yè)務(wù)管理方面：營業(yè)部是為轄區(qū)金融機構(gòu)提供金融服務(wù)的重要窗口，如何評價其提供金融服務(wù)過程中是否體現(xiàn)了經(jīng)濟性、效率性和效果性，是開展績效審計的主要內(nèi)容。在開展對金融服務(wù)業(yè)務(wù)的績效審計時，主要把握下面的內(nèi)容：一是業(yè)務(wù)工作的完成情況，是否按時按要求完成每一筆業(yè)務(wù)。二是業(yè)務(wù)工作量情況，工作任務(wù)是否合適審計方法，是否存在人浮于事現(xiàn)象。三是業(yè)務(wù)工作的效果如何，“窗口服務(wù)”滿意度如何，業(yè)務(wù)差錯率是否控制在可承受的范圍內(nèi)等等。
二、人民銀行績效審計的方法運用
績效審計內(nèi)容的廣泛性和復(fù)雜性，決定了其必然需要運用多種審計方法。本文結(jié)合營業(yè)部績效審計的工作實踐，對部分績效審計方法做一介紹【4】【5】【6】。
1.審計查證法。審計查證法是指審計人員運用檢查、觀察、詢問、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等傳統(tǒng)合規(guī)性審計方法來進(jìn)行調(diào)查取證論文服務(wù)。如對內(nèi)部管理、內(nèi)控機制建設(shè)等方面內(nèi)容的審計可以使用該方法。
2.比率分析法，指審計人員對反映部門業(yè)務(wù)工作效果的重要指標(biāo)進(jìn)行驗算和比較，如業(yè)務(wù)差錯率、重大業(yè)務(wù)差錯率等進(jìn)行驗算，并與上年度、人行系統(tǒng)平均水平、最高水平或最低水平等進(jìn)行比較，從中找出差距，分析原因，為提高業(yè)務(wù)服務(wù)質(zhì)量提供建議。
3.問卷調(diào)查法，指通過對特定客戶或人群發(fā)放調(diào)查問卷并回收的方式獲得相關(guān)數(shù)據(jù)和信息的一種方法。營業(yè)部主要是為轄區(qū)金融機構(gòu)提供柜臺服務(wù)，為了評價其服務(wù)的質(zhì)量審計方法，可以采用客戶滿意度調(diào)查的方式進(jìn)行。
4.業(yè)務(wù)活動分析法，是指采用對比分析法、業(yè)務(wù)跟蹤法、統(tǒng)計分析法等業(yè)務(wù)活動分析技術(shù)方法，找出業(yè)務(wù)活動中影響效益的關(guān)鍵因素并進(jìn)行評價。
5.其它方法，如領(lǐng)導(dǎo)座談法、函證法等。領(lǐng)導(dǎo)座談法主要應(yīng)用于前期審計調(diào)查階段，由部門領(lǐng)導(dǎo)向?qū)徲嫿M成員介紹部門的總體工作情況，以便審計人員對被審計部門有一個概括性的認(rèn)識，便于審計工作的深入開展。函證法主要用于向辦公室、人事、監(jiān)察等部門核實被審計部門的相關(guān)獎罰信息。
三、人民銀行開展績效審計的具體建議
（一）明確審計目標(biāo)，把握審計方向
明確審計目標(biāo)是開展績效審計工作的基礎(chǔ)，也是控制審計質(zhì)量的源頭，是整個審計工作中的第一道工序【7】。與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計不同，績效審計是對審計對象利用資源的“經(jīng)濟性”、“效率性”和“效果性”進(jìn)行的綜合評價，它不局限于傳統(tǒng)內(nèi)部審計所進(jìn)行的合規(guī)性和合法性鑒定，而是上升到對工作業(yè)績與效率的評價層面上來【8】。一般來說審計方法，績效審計有以下幾點目標(biāo)：一是促進(jìn)審計對象建立健全內(nèi)部控制制度、加強管理，實現(xiàn)從管理中要效益；二是發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，預(yù)防業(yè)務(wù)風(fēng)險，杜絕重大業(yè)務(wù)差錯；三是實現(xiàn)部門人財物資源的優(yōu)化配置；四是理順業(yè)務(wù)流程，提高工作效率論文服務(wù)。
（二）加強績效審計程序創(chuàng)新與管理
盡管人民銀行績效審計的程序與其它類型審計一樣，可分為審計計劃、實施、報告和后續(xù)階段【9】。但績效審計畢竟是新興的審計形式，沒有完整的模式可以遵循，實際工作面臨很多新的問題。如績效審計需要針對被審計部門的實際情況設(shè)計客觀科學(xué)的評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)，研究采用合適的審計方法等，這恰是以往的履職離任等合規(guī)性審計所沒有的【10】。因此，創(chuàng)新績效審計程序，嚴(yán)格按程序辦事，是績效審計工作實踐中一個十分重要的環(huán)節(jié)。
（三）編制周密可行的審計方案
開展任何形式的審計項目審計方法，編制周密的審計方案是必不可少的，績效審計當(dāng)然也不例外，比如要明確審計目標(biāo)、審計范圍、審計對象、審計人員組成、審計進(jìn)度安排等等。但與以往的領(lǐng)導(dǎo)干部履職離任審計有所不同的是，編制績效審計方案時，要根據(jù)被審計部門的實際情況設(shè)置科學(xué)合理的績效審計評價指標(biāo)體系和評價標(biāo)準(zhǔn)，用以指導(dǎo)整個現(xiàn)場審計的實施。
（四）強化審計結(jié)果，為相關(guān)部門改善工作提出審計建議
與以往的領(lǐng)導(dǎo)干部履職離任等常規(guī)性審計相比，績效審計更加注重績效的表現(xiàn)，即利用人力、物力和財力等各種行政資源的經(jīng)濟性、效果性和效率性。通過績效審計，審計人員應(yīng)該針對審計中發(fā)現(xiàn)的不足和缺陷及時反映給相關(guān)部門和領(lǐng)導(dǎo)，并提出改進(jìn)建議，充分發(fā)揮績效審計的監(jiān)督功能。
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【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計;專業(yè)勝任能力;需求框架
一、內(nèi)部審計職業(yè)面臨的新變化、新挑戰(zhàn)
(一)內(nèi)部審計職業(yè)的新變化
21世紀(jì)的內(nèi)部審計職業(yè)開始走向深層次的專業(yè)化(Professionalism),并且隨著內(nèi)部審計定義和職責(zé)范圍的拓展而不斷發(fā)展。根據(jù)2001年國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)的最新定義,內(nèi)部審計的最新變化體現(xiàn)在三個方面:第一,內(nèi)審服務(wù)由確認(rèn)服務(wù)向確認(rèn)與咨詢服務(wù)并舉轉(zhuǎn)變;第二,內(nèi)審的目的是為企業(yè)增加價值;第三,內(nèi)審關(guān)注的重點是企業(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理流程。與新定義相對應(yīng),IIA又提出了內(nèi)部審計作業(yè)的定義:一個部門、分支、咨詢小組或者其他從業(yè)人員提供的獨立、客觀保證和咨詢服務(wù),其目的是改善組織的運營并增加組織的價值。內(nèi)部審計作業(yè)通過提供系統(tǒng)、完整的方式評價和改善組織風(fēng)險管理、控制和治理流程等的效率,從而有助于組織實現(xiàn)目標(biāo)。內(nèi)部審計的這些新變化會對內(nèi)部審計職業(yè)和內(nèi)部審計人員產(chǎn)生什么影響呢?
(二)內(nèi)部審計職業(yè)的新挑戰(zhàn)
內(nèi)部審計和內(nèi)部審計作業(yè)的新定義對于內(nèi)部審計人員也提出了新的要求和挑戰(zhàn),內(nèi)部審計師既要幫助客戶開發(fā)優(yōu)秀的業(yè)務(wù)系統(tǒng)并提供客觀的評價、鑒證等確認(rèn)服務(wù),又要為同樣的系統(tǒng)提供咨詢建議,并嘗試在兩者之間找到不同組合的平衡點。內(nèi)部審計人員的職責(zé)一方面是協(xié)助經(jīng)理及其團(tuán)隊;另一方面是為公司整體服務(wù)并經(jīng)常向獨立的審計委員會進(jìn)行報告。因此,內(nèi)部審計將在公司治理、控制、風(fēng)險管理等方面變得不可替代,也將越來越受到公司權(quán)力機構(gòu)、高級管理層的重視。
結(jié)合我國內(nèi)審發(fā)展現(xiàn)狀,我國內(nèi)部審計人員將面臨三大挑戰(zhàn)。第一個挑戰(zhàn)是專業(yè)知識與管理能力的更新與提高。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、企業(yè)內(nèi)控制度的完善、外部制約機制的加強、內(nèi)部管理水平的提高,內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為企業(yè)內(nèi)部的管理、決策及效益服務(wù),內(nèi)部審計的職能作用也應(yīng)從審查和監(jiān)督向評價與咨詢方向拓展,因此內(nèi)審人員在企業(yè)中的定位也應(yīng)從以監(jiān)督為主的角色向以評價與監(jiān)督并重的“參謀”、“助手”等角色轉(zhuǎn)變。在這一過程中,內(nèi)審人員不僅要通曉財務(wù)及審計知識,還應(yīng)熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標(biāo)和計劃,精通公司各項相關(guān)業(yè)務(wù)及經(jīng)營管理方面的知識,了解本單位的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制,并通過實踐積累管理經(jīng)驗與能力,具有較高的專業(yè)勝任能力,以適應(yīng)并完成內(nèi)部審計提供咨詢服務(wù)的新變化。
第二個挑戰(zhàn)是內(nèi)審人員風(fēng)險意識的提高。隨著新的內(nèi)部審計的關(guān)注點轉(zhuǎn)向風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理,內(nèi)部審計也轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計。與以往內(nèi)審發(fā)展的各階段相比,風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計對內(nèi)審人員的要求和挑戰(zhàn)更高。IIA1999-2000年度主席約翰遜(Howard Johnson)認(rèn)為,在風(fēng)險導(dǎo)向階段,內(nèi)審人員除了具備廣博的知識并有強烈的求知欲之外,還應(yīng)當(dāng)化被動為主動,主動確認(rèn),分析風(fēng)險,尋找問題所在,尋找服務(wù)機會,力求讓自己提供的服務(wù)具有前瞻性和彈性,公平表達(dá),并與組織內(nèi)部各單位及各階層管理者建立良好的合作關(guān)系。
第三個挑戰(zhàn)是溝通和人際交往協(xié)調(diào)能力的提高。新定義對于內(nèi)審的定位是為組織增加價值,因此內(nèi)審人員的工作不光是為了尋找問題,更要能夠幫助企業(yè)帶來價值增值。因此內(nèi)審人員在保持原有的獨立性和客觀性的基礎(chǔ)上,要善于處理人際關(guān)系,善于協(xié)調(diào)組織內(nèi)部各方之間的利益,建立良好的溝通聯(lián)系,提高自身的組織協(xié)調(diào)能力。
這些新的變化與挑戰(zhàn),無疑對我國內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力提出新的要求?，F(xiàn)實是,企業(yè)的內(nèi)部審計人員數(shù)量相對有限、知識結(jié)構(gòu)單一、技術(shù)不精。而面臨的任務(wù)卻復(fù)雜多樣。那么,如何更好地調(diào)動并發(fā)揮內(nèi)審人員的專業(yè)能力以提高企業(yè)管理水平和實現(xiàn)價值增值,成為越來越值得關(guān)注和研究的問題。目前我國關(guān)于內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德基本原則、概念框架、專業(yè)勝任能力的相關(guān)研究還很少,不利于指導(dǎo)內(nèi)部審計人員的實際操作。沒有對內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力的評價、培訓(xùn)和考核標(biāo)準(zhǔn),不利于提高我國內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì),更不利于提高企業(yè)的管理水平。因此,本文將在闡述內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力結(jié)構(gòu)與內(nèi)容的基礎(chǔ)上,構(gòu)建需求框架,通過構(gòu)建專業(yè)能力需求框架,可以為企業(yè)聘用、評價優(yōu)秀的內(nèi)審人員提供一種思路和標(biāo)準(zhǔn),并對現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)審人員的后續(xù)教育與培訓(xùn)提供方向。
二、內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力結(jié)構(gòu)闡釋
(一)專業(yè)勝任能力內(nèi)涵
專業(yè)勝任能力(Competency)是David Mc Celand于1973年首次提出的。他認(rèn)為,勝任能力是個體所擁有的導(dǎo)致在某一工作崗位上取得出色業(yè)績的潛在的深層次特征,這種能力有助于將某一工作中表現(xiàn)優(yōu)異者與表現(xiàn)平庸者區(qū)別開來。它不同于專業(yè)能力(Capability),后者僅是用來表現(xiàn)能力的專業(yè)知識、專業(yè)技術(shù)、專業(yè)價值、道德和需要展現(xiàn)專業(yè)勝任能力的態(tài)度。
關(guān)于內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力的界定,國際內(nèi)部審計師協(xié)會制定了很多國際標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則。比如1999年的《內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力框架》(Competency Framework for Internal Audit,簡稱CFIA),其中討論了使內(nèi)部審計人員能夠稱職完成任務(wù)所應(yīng)具備的屬性,包括兩種類型,即認(rèn)知技能和行為技能,前者被細(xì)分為技術(shù)技能、分析設(shè)計技能和鑒別技能,后者被細(xì)分為個人技能、人際技能和組織技能;2004年頒布了《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》(Standards for the Professional Practice of Internal Auditing,簡稱SPPIA),其中包含有《內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范》(Internal Audit Code of Ethnics),它不再對內(nèi)審人員行為規(guī)范進(jìn)行簡單羅列,而是分為兩個層次,即基本要求和行為規(guī)則,其中基本要求包括正直、客觀、保密和勝任,行為規(guī)則是對基本要求的細(xì)化;2009年又頒布了《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》(International Professional Practices Framework,簡稱IPPF),其中的“職業(yè)道德規(guī)范”是根據(jù)2001年內(nèi)部審計新定義調(diào)整的,并確定為“強制推行部分”。
我國對于專業(yè)勝任能力的研究起步于20世紀(jì)90年代,中國內(nèi)部審計協(xié)會于2003年制定頒布了《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》,在一般準(zhǔn)則中規(guī)定內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)具備必要的學(xué)識及業(yè)務(wù)能力,遵循職業(yè)道德規(guī)范,保持獨立性和客觀性,并具有較強的人際交往技能。2003年內(nèi)審協(xié)會還參考IIA的《內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范》頒布了我國的《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》,結(jié)合我國道德文化觀念和我國內(nèi)部審計實際情況制定了11條規(guī)范。但是目前,我國針對內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力的法規(guī)還很欠缺,相關(guān)框架還沒有形成。
(二)專業(yè)勝任能力結(jié)構(gòu)
根據(jù)Mc Celand的專業(yè)勝任能力模型(如圖1所示),人的專業(yè)勝任能力包括海面上的冰山和海面下的深層次部分。海面上是人的顯性勝任能力,包括基本行為表現(xiàn)、所具有的知識和一部分能力,海面下是人的隱性勝任能力,包括隱性的能力和職業(yè)素養(yǎng)(其中包括動機、特質(zhì)和自我概念①)。
本文借鑒專業(yè)勝任能力模型,構(gòu)建我國內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力的結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容(如圖2所示)。本文認(rèn)為,一個合格的內(nèi)部審計人員的綜合勝任能力是由四方面構(gòu)成。首先是動機,動機是指內(nèi)審人員的工作態(tài)度和積極性程度。之所以將它放到金字塔圖的最低端,因為“動機”直接決定了內(nèi)審人員的工作方向和其他素質(zhì)具備的前提及可能性。沒有工作的動機,其他素質(zhì)都沒有存在的可能,即使存在,也不能最大化發(fā)揮。其次是職業(yè)道德,這一勝任能力是在愿意從事內(nèi)審職業(yè)之后產(chǎn)生的,它涵蓋了內(nèi)部審計職業(yè)中所應(yīng)具備的道德規(guī)范和底線,并制約著后面素質(zhì)發(fā)揮和應(yīng)用的方向,是后面技能和知識存在的基礎(chǔ),一個職業(yè)道德有問題的內(nèi)審人員即使技能突出、知識淵博,沒有了職業(yè)道德的規(guī)范,也是不具備內(nèi)審人員的勝任能力的。再次是技能,這是開展內(nèi)審工作的技術(shù)基礎(chǔ),它決定了一個內(nèi)審人員是不是具備開展各項工作的能力,包括對知識的獲取能力,因此它比知識要素更為重要。最后是知識,是一個內(nèi)審人員應(yīng)該具備的各種知識的總和,它是在技能基礎(chǔ)上獲取和拓展的。
內(nèi)部審計人員的四部分專業(yè)勝任能力之間是相互聯(lián)系、相互辯證的。動機和職業(yè)道德是內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力的保證,內(nèi)審人員職業(yè)素養(yǎng)的高低,是影響內(nèi)審工作質(zhì)量的關(guān)鍵,只有具備職業(yè)道德的內(nèi)審人員,才能體現(xiàn)審計工作的獨立性、客觀性和權(quán)威性,才能充分發(fā)揮內(nèi)審對于企業(yè)的監(jiān)督、評價和鑒證的作用。技能是內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力的核心,具備相應(yīng)的專業(yè)技能是開展審計工作的前提條件,如何更好地把專業(yè)知識運用到審計工作中、如何通過審計工作整合已知和未知的知識是比掌握知識本身更重要的技能。因此,只有具備了相應(yīng)的技能,才能夠?qū)嵤徲嫴⑻岣邔徲嬛R的持續(xù)獲取能力、提高咨詢服務(wù)能力,適應(yīng)審計領(lǐng)域拓展的需要。
縱向看圖2的四個要素,下面要素是上面要素的基礎(chǔ),而上面要素是下面要素的表象。因此,越接近下面的要素越重要,它構(gòu)成整個專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ);越接近上面的要素越綜合,它是在下面要素實現(xiàn)之后的表現(xiàn)。研究表明,真正能夠把優(yōu)秀內(nèi)審人員與一般內(nèi)審人員相區(qū)別的是基礎(chǔ)部分,比如第1、2部分。具體結(jié)構(gòu)見表1。
(三)專業(yè)勝任能力的主要內(nèi)容
1. 動機
(1)良好的工作態(tài)度
積極進(jìn)取、追求卓越、有緊迫感、換位思考、相信并鼓勵他人、更具活力、積極表達(dá)意見并與管理當(dāng)局討論重要問題、決心做出非凡成就,有強烈的責(zé)任感和使命感。
(2)主動服務(wù)的意識
主動與領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)部門溝通,加深其對內(nèi)審人員的重視和依賴,防止被邊緣化。
2. 職業(yè)道德
職業(yè)道德是顯示個體屬于某個專業(yè)領(lǐng)域的合格成員所需要具備的職業(yè)品性,包括專業(yè)行為和道德標(biāo)準(zhǔn)。2009年1月IIA頒布的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》(IPPF)中在“職業(yè)道德規(guī)范”中對內(nèi)部審計人員規(guī)定了四個基本要求,分別是誠信、客觀、保密和勝任。這四個要求、原則及其行為規(guī)則較好地涵蓋了內(nèi)部審計人員所需要具備的職業(yè)道德內(nèi)容。但是本文認(rèn)為“勝任”是與技能和知識相關(guān)的,因此本文關(guān)于職業(yè)道德的主要內(nèi)容調(diào)整為三個部分:價值觀、職業(yè)操守和職業(yè)進(jìn)取,并包括了IPPF的其他三個要求,具體內(nèi)容見表2。事實上,我國內(nèi)部審計協(xié)會2003年頒布的《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》中對內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德的要求基本上就是從這幾個角度搭建的,并且與我國國家審計署(2003)對于審計師專業(yè)品質(zhì)(包括獨立性、客觀性、穩(wěn)健與謹(jǐn)慎、熟練的專業(yè)技能、保守秘密和遵守廉政紀(jì)律)的規(guī)定相吻合。
3. 技能
關(guān)于內(nèi)審人員的技能,IIA1999年的《內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力框架》(CFIA)中已經(jīng)清晰地討論了內(nèi)部審計人員能夠稱職完成任務(wù)所應(yīng)具備的能力屬性,包括認(rèn)知技能與行為技能(見表3)。
這六種技能很好地概括和詮釋了內(nèi)部審計人員所需具備的能力,具體內(nèi)容見表4。這是CFIA列出的不同技能對內(nèi)部審計人員的要求,對于實務(wù)工作者在識別合格的應(yīng)聘者、制訂培訓(xùn)計劃和提拔人員時十分有用。
4. 知識
關(guān)于內(nèi)部審計人員職業(yè)知識體系,我國一直很重視,并且通過《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計人員后續(xù)教育實施辦法》等法規(guī)對內(nèi)部審計人員在開展具體審計活動要具備的相關(guān)領(lǐng)域知識作了相關(guān)規(guī)定。如應(yīng)具備經(jīng)營管理、治理結(jié)構(gòu)、風(fēng)險管理、計算機技術(shù)等知識。但是,這些規(guī)定相對分散和凌亂,沒有形成體系。因此,本文根據(jù)內(nèi)部審計人員的職業(yè)知識體系所關(guān)注的問題(比如內(nèi)審的角色是什么、提供增值服務(wù)需要何種能力素質(zhì)等),借鑒陳佳俊、賀穎奇(2009)的研究成果,結(jié)合我國內(nèi)部審計人員的相關(guān)要求,將職業(yè)知識系統(tǒng)劃分為四個部分,即職業(yè)基礎(chǔ)知識、執(zhí)業(yè)技能知識、職業(yè)環(huán)境知識及經(jīng)驗,見表5。
三、內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力需求框架構(gòu)建
我國內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力主要內(nèi)容的構(gòu)建是為了選擇、聘用合格甚至優(yōu)秀的內(nèi)部審計人員為企業(yè)所用,也是為了對現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部審計人員進(jìn)行管理、培訓(xùn)和評價。因此,本文搭建了專業(yè)勝任能力的需求框架。
根據(jù)圖3, 對內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力的需求判斷源于勝任實務(wù)和關(guān)鍵角色。其中勝任實務(wù)是個人根據(jù)其具備的顯性勝任能力體現(xiàn)在實際審計業(yè)務(wù)操作中的勝任程度,關(guān)鍵角色是個人根據(jù)其具備的隱性勝任能力體現(xiàn)在不同角色工作中的勝任能力,關(guān)鍵角色和勝任實務(wù)在專業(yè)勝任能力標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)下相互結(jié)合,得出內(nèi)審人員是否勝任的結(jié)論。
在這個需求框架中,由于內(nèi)審人員所處的角色不同,其具備執(zhí)業(yè)能力特性和權(quán)力不同,承擔(dān)的責(zé)任不同,完成的任務(wù)不同,業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果也不同。在我國,并沒有對內(nèi)部審計人員按照勝任能力進(jìn)行測評和分類。但事實上,現(xiàn)實中內(nèi)部審計人員可以被劃分為三種類別,剛從事內(nèi)部審計的新員工、勝任的內(nèi)部審計人員和內(nèi)部審計管理人員。因此,針對不同階段的內(nèi)審人員,專業(yè)勝任能力的需求內(nèi)容也需要有所區(qū)別。鑒于此,本文參考針對公共部門的內(nèi)部審計能力模型構(gòu)建了如下的評價標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn),可以將內(nèi)部審計人員劃分為五個等級,依據(jù)每個等級對內(nèi)審人員的要求來判斷內(nèi)審人員的勝任能力。
四、結(jié)論及啟示
本文根據(jù)內(nèi)部審計的最新變化以及對內(nèi)審人員的新挑戰(zhàn),構(gòu)建了一個內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力模型,其中包括四個專業(yè)勝任能力要素,分別是動機、職業(yè)道德、技能和知識。并在此基礎(chǔ)上,搭建了一個需求框架。
通過內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力模型和需求框架的構(gòu)建,本文為內(nèi)審人員提供了一個專業(yè)勝任能力的標(biāo)準(zhǔn),量化企業(yè)對內(nèi)部審計人員的招聘、培訓(xùn)、評價和考核的操作,并為未來內(nèi)部審計人員的職業(yè)發(fā)展提供了方向。
我國對于內(nèi)部審計人員職業(yè)的相關(guān)發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)還不健全,內(nèi)部審計要加強對審計職業(yè)的規(guī)劃與評價,因此提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)勢在必行。內(nèi)部審計人員要加強學(xué)習(xí),提高風(fēng)險管理、內(nèi)控和服務(wù)增值的意識,創(chuàng)新工作能力,發(fā)揮自身的主觀能動性和積極性,并培養(yǎng)內(nèi)部審計師與企業(yè)內(nèi)相關(guān)部門和管理人員的溝通能力和溝通技巧,真正成為為企業(yè)提供價值增值的專家。
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