時(shí)間：2022-06-15 19:46:01
導(dǎo)語(yǔ)：在稅收論文的撰寫(xiě)旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
著名稅務(wù)專(zhuān)家，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)管理系主任，會(huì)計(jì)學(xué)(中國(guó)第一位稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃方向)博士，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，《陽(yáng)光財(cái)稅叢書(shū)》編委會(huì)主任，創(chuàng)立“稅收籌劃規(guī)律”，首次提出“稅收籌劃契約思想”，是國(guó)內(nèi)稅收籌劃領(lǐng)域的領(lǐng)軍人物之一。目前主要研究領(lǐng)域?yàn)椋憾愂绽碚撆c實(shí)務(wù)、稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)管理、產(chǎn)權(quán)與企業(yè)重組等。
一、稅收契約及稅收契約關(guān)系
從社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，契約與稅收之間存在著一種共生互動(dòng)的關(guān)系。稅收籌劃作為由社會(huì)多方契約關(guān)系制約的、多方契約力量之合力推動(dòng)的一種經(jīng)濟(jì)行為，也與契約之間有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。
(一)政府與納稅人之間的稅收契約
稅收的本質(zhì)是一種契約關(guān)系。從現(xiàn)代稅收的邏輯發(fā)展來(lái)看，稅收原則是稅收征納過(guò)程中為簡(jiǎn)化判斷而對(duì)其工作環(huán)境所作的基本約定，稅收政策是政府和納稅人之間通過(guò)博弈達(dá)成的均衡契約，納稅報(bào)告①則可看作是稅收信息供求各方博弈均衡的格式化契約。正是基于稅收與契約所具有的深厚歷史淵源及現(xiàn)代稅收所內(nèi)涵的契約屬性，我們認(rèn)為，把稅收的本質(zhì)確定為一種特殊的契約關(guān)系是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
1.稅收是一種公共契約。
從契約視角觀察稅收，稅收的本質(zhì)是政府與納稅人之間存在的一種契約關(guān)系。納稅人向國(guó)家提供確定的稅收，并向國(guó)家交換無(wú)差別地享受公共產(chǎn)權(quán)的資格。國(guó)家利用其對(duì)政治資源的獨(dú)家壟斷，通過(guò)支配收取的稅收，提供契約標(biāo)明的回報(bào)，如國(guó)家安全、基礎(chǔ)設(shè)施等。
古典經(jīng)濟(jì)學(xué)大師亞當(dāng)·斯密在論述賦稅原則時(shí)曾講過(guò)這樣一段話：“一國(guó)國(guó)民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下取得收入的比例，繳納稅收，維持政府。”②接下來(lái)，他還有一段精辟的話：“一個(gè)大國(guó)的各個(gè)人須繳納政府費(fèi)用，正如一個(gè)大地產(chǎn)的公共租地者須按照各自在該地產(chǎn)上所受益的比例，提供它的管理費(fèi)一樣”③。由此可知，亞當(dāng)·斯密關(guān)于賦稅論的觀點(diǎn)，很大程度上也包含著交換思想。因此，國(guó)家征稅和納稅人繳稅完全是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換。這種權(quán)利、義務(wù)交換的載體便是稅收。所以，國(guó)家與納稅人之間也以稅收為紐帶構(gòu)成一種特殊的交換關(guān)系，這種交換本身便具有公共契約的性質(zhì)。
因此，政府和納稅人之間需要達(dá)成一種契約，這一契約通過(guò)法定形式固定下來(lái)，就構(gòu)成稅收征納之間就寬泛或具體意義上產(chǎn)權(quán)的分隔達(dá)成的書(shū)面契約。寬泛意義的契約，是稅收程序法，如稅收征管法等;具體意義的契約，是單項(xiàng)稅法，如增值稅法、個(gè)人所得稅法等④。因此，存在于政府與納稅人之間的稅收契約是政府強(qiáng)加給納稅人的一種不可推卸的契約，具有法定性特征，政府也成為不請(qǐng)自來(lái)的一個(gè)“法定契約方”，筆者傾向于把這種天然存在的稅收契約稱(chēng)為“法定稅收契約”。
稅收既然作為契約出現(xiàn)，政府與納稅人之間的稅收紐帶可以引入一種與契約高度相關(guān)的概念—債，對(duì)此，我們可以說(shuō)稅收是一種公法之債，它將國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收相對(duì)債務(wù)的關(guān)系。并將國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系上升為法律上保護(hù)的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。
在政府和納稅人之間稅收契約關(guān)系的履行中，超出作為這種產(chǎn)權(quán)契約的稅法規(guī)定的額度和范圍的征收就是掠奪，而納稅人也不應(yīng)該因其向政府付費(fèi)而提出某些過(guò)分的要求。但是，納稅人在一定時(shí)期既定的稅收制度下有進(jìn)行合法意義上的稅收籌劃的權(quán)利，邁倫·斯科爾斯(Myron S.Scholes)對(duì)此評(píng)價(jià)說(shuō)：“為實(shí)現(xiàn)各種社會(huì)目標(biāo)而設(shè)計(jì)的任何稅收制度都不可避免地會(huì)刺激社會(huì)個(gè)體進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)。任何既追求財(cái)產(chǎn)再分配、又資助特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收制度，都會(huì)導(dǎo)致邊際稅率在不同契約方之間，特定契約方在不同時(shí)期、不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生大幅變動(dòng)。”⑤
一旦契約訂立，總免不了違約或侵權(quán)的發(fā)生，在這種情況下，需要制定相關(guān)的條款予以限制，這在稅法中體現(xiàn)為稅收處罰。在稅收征管法中，這樣的條款極為分明。除了相應(yīng)的法律責(zé)任，還有關(guān)于核定征收、稅款追征、滯納金、納稅擔(dān)保、稅收保全等一系列的條款維持征納契約的履行并隨時(shí)提供救濟(jì)。另一方面，對(duì)于政府或其稅務(wù)當(dāng)局對(duì)納稅人可能造成的侵犯，也要承擔(dān)一定的責(zé)任：政府獲取稅務(wù)當(dāng)局要承諾執(zhí)法不當(dāng)下的賠償責(zé)任，如稅收保全不當(dāng)下的稅收賠償，以及超征稅款的加息歸還;規(guī)范稅收征管操作，并對(duì)越軌行為給與相應(yīng)處分，這體現(xiàn)在稅收征管法對(duì)于稅務(wù)人員徇私舞弊行為給與禁止性和懲罰性條款中。
2.稅收是公共契約的前提假設(shè)。
將稅收視為公共契約存在幾個(gè)前提假設(shè)：
第一，國(guó)家和納稅人的地位平等，即不存在強(qiáng)權(quán)操縱。
第二，稅收是中性的，體現(xiàn)一種正義精神。
第三，納稅人的產(chǎn)權(quán)明晰而確定，由稅法所約定的稅收額是清晰而確定的。
第四，國(guó)家和納稅人各自擁有獨(dú)立的利益，在法律上予以承認(rèn)并保護(hù)。
第五，法律充分考慮了征納雙方的利益，且其確定的稅率是適當(dāng)?shù)摹?/p>
在上述五項(xiàng)前提假設(shè)中，筆者認(rèn)為國(guó)家與納稅人之間的地位平等是最重要的，這體現(xiàn)了契約精神，貫穿于政府與納稅人之間的契約關(guān)系的各個(gè)層面上。
稅收倡導(dǎo)的正義精神也是稅收成為公共契約的重要前提。正義是政治文明與法律制度的最高理想和共遵價(jià)值理念，是判斷一種法律制度是否具有正當(dāng)根據(jù)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，“正義的許多原則—各得其所，黃金規(guī)則，絕對(duì)命令，公平原則，寬容要求，以及其他等等，被認(rèn)為超越了一切歷史經(jīng)驗(yàn)。”⑥稅收契約關(guān)系必須遵從正義理念，正義精神是稅法的核心價(jià)值和最高境界。法國(guó)《人權(quán)宣言》第20條規(guī)定：一切公民均有權(quán)監(jiān)督稅收的用途和了解其狀況。美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、日本等國(guó)還規(guī)定了納稅人訴訟制度來(lái)保障納稅人僅依契約納稅以及獲得應(yīng)得的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的權(quán)利。而且，美國(guó)、臺(tái)灣等一些國(guó)家和地區(qū)也不再把先行繳納稅款作為納稅人申請(qǐng)救濟(jì)的前置程序。這些在一定意義上都體現(xiàn)了稅收的正義精神。
(二)利益相關(guān)者交易中的稅收契約
契約是市場(chǎng)中交易當(dāng)事人在交易過(guò)程中所確立的一種權(quán)利義務(wù)關(guān)系。交易時(shí)所約定的基本內(nèi)容，構(gòu)成了契約的基礎(chǔ)。交易活動(dòng)的實(shí)質(zhì)是交易當(dāng)事人之間對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利所作出的契約安排，其目的是實(shí)現(xiàn)資源在時(shí)間和空間上的合理配置和有效利用。從利益相關(guān)者角度分析，企業(yè)與包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、客戶(hù)、職工等在內(nèi)的各利益相關(guān)者之間存在著微妙的關(guān)系，他們之間的博弈競(jìng)爭(zhēng)與合作關(guān)系是靠契約來(lái)維持的，這種契約其實(shí)是一種純粹的市場(chǎng)契約。
交易中所涉及的企業(yè)與利益相關(guān)者之間的稅收契約作為企業(yè)契約集合中的一個(gè)子契約，是在經(jīng)濟(jì)交易中形成、維護(hù)并履行的，其本質(zhì)是稅收影響各利益相關(guān)者收益分配與資源配置的一個(gè)強(qiáng)有力的工具。交易中的稅收契約明顯區(qū)別于政府與納稅人之間的“法定稅收契約”，如果我們給交易中的稅收契約一個(gè)準(zhǔn)確概念，可以表述如下：交易中的稅收契約是利益相關(guān)者在經(jīng)濟(jì)交易中所形成的有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)利流轉(zhuǎn)的有關(guān)稅收方面的協(xié)議或約定。筆者傾向于把交易中的稅收契約稱(chēng)為“相關(guān)者交易稅收契約”。
“相關(guān)者交易稅收契約”被引入企業(yè)契約中，有利于解決利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，降低交易成本，從而有助于利益相關(guān)者之間維護(hù)適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)關(guān)系。從稅收籌劃角度分析，合理簽訂并履行“相關(guān)者交易稅收契約”，可以在更大范圍內(nèi)、更主動(dòng)地按所訂立契約的相關(guān)約定統(tǒng)一安排納稅事宜，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的戰(zhàn)略目標(biāo)。
(三)稅收契約的內(nèi)涵剖析
1.稅收契約是經(jīng)濟(jì)契約的一部分，如果研究“法定稅收契約”和“相關(guān)者交易契約”必須在企業(yè)契約的約束下展開(kāi)，因此極易被忽視。也有人認(rèn)為，稅收契約難以獨(dú)立存在，只是企業(yè)契約或財(cái)務(wù)契約的一部分，其實(shí)這種認(rèn)識(shí)很難透徹領(lǐng)會(huì)和把握稅收契約對(duì)經(jīng)濟(jì)的深度影響，這也是造成稅收契約受到關(guān)注較少，沒(méi)有形成系統(tǒng)性研究的重要原因。
2.從現(xiàn)有文獻(xiàn)觀察，一些學(xué)者已經(jīng)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度研究稅收籌劃及其契約安排問(wèn)題，譬如財(cái)務(wù)決策中的稅收因素分析，企業(yè)逃稅與稅務(wù)監(jiān)管的辯證與博弈關(guān)系。但稅收籌劃涉及面廣，綜合性強(qiáng)，從企業(yè)與契約方之間的關(guān)系入手研究稅收籌劃，尤其是從利益相關(guān)者之間的利益均衡角度研究稅收籌劃有一定的難度。
二、稅收籌劃的契約特征分析
(一)稅收籌劃源于契約關(guān)系
企業(yè)的實(shí)質(zhì)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，包括企業(yè)與股東、管理者、債權(quán)人、政府、職工、供應(yīng)商、客戶(hù)等之間的契約，而且各契約關(guān)系人之間又存在著利益沖突。當(dāng)我們承認(rèn)“經(jīng)濟(jì)人”的逐利本性、契約的不完全性和部分契約是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)等前提條件時(shí)，部分契約關(guān)系人(如股東或管理者)便有動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)進(jìn)行某些操縱，以減輕自身負(fù)擔(dān)并進(jìn)而實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。因此，只要企業(yè)稅負(fù)契約中使用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為決定稅負(fù)大小的重要指標(biāo)，則在稅負(fù)契約執(zhí)行過(guò)程中，投資者與經(jīng)營(yíng)者就會(huì)產(chǎn)生對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)及相關(guān)行為進(jìn)行管理控制的動(dòng)機(jī)，以謀取其自身的利益。納稅人掌握著公司真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，理性的納稅人自然具有強(qiáng)烈的利用現(xiàn)有的信息不對(duì)稱(chēng)性和契約的不完備性進(jìn)行稅收籌劃以減輕稅負(fù)的動(dòng)機(jī)?？梢哉f(shuō)，如果沒(méi)有契約關(guān)系的存在，稅收籌劃就沒(méi)有存在的必要性。
(二)稅收籌劃存在多重契約方
納稅人的稅收籌劃行為要考慮多重契約方，即在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)不僅要考慮納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間的關(guān)系，還要考慮納稅人與其利益相關(guān)者之間的關(guān)系。上面我們探討了稅務(wù)當(dāng)局和納稅人之間的法定稅收契約關(guān)系和交易中的稅收契約關(guān)系，所以納稅人開(kāi)展稅收籌劃所涉及到的契約方包括稅務(wù)當(dāng)局和利益相關(guān)者兩類(lèi)不同的契約方。
納稅人針對(duì)兩類(lèi)不同的契約方，應(yīng)采取不同的契約模式和稅務(wù)對(duì)策。研究稅收籌劃時(shí)引入契約方，可以將稅收籌劃看作是納稅人的最優(yōu)納稅設(shè)計(jì)行為，也可以稱(chēng)之為“稅收籌劃方案設(shè)計(jì)行為”。換言之，這里引入多個(gè)契約方，意在說(shuō)明納稅人的稅收籌劃行為必將涉及稅務(wù)當(dāng)局與利益相關(guān)者。這里引入“契約理論”作為研究的切入點(diǎn)，采用契約觀點(diǎn)，旨在說(shuō)明稅收籌劃的契約方影響著稅收籌劃的決策行為。邁倫·斯科爾斯曾對(duì)契約觀點(diǎn)作如下評(píng)論：“契約具體說(shuō)明在不同的環(huán)境下，契約各方作出決策和收取現(xiàn)金流的權(quán)利。”⑦接下來(lái)，他在全球稅收籌劃的三方面特征中闡述了“在稅收籌劃中必須考慮所有契約方”的觀點(diǎn)。
(三)稅收籌劃受到法定稅收契約關(guān)系的制約
稅收籌劃是納稅人在稅制框架內(nèi)通過(guò)投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的謀劃、安排以降低風(fēng)險(xiǎn)和減輕稅負(fù)的稅收規(guī)劃行為。稅收籌劃之所以出現(xiàn)，源于納稅人與政府之間的法定稅收契約關(guān)系。因?yàn)檎鳛槠髽I(yè)契約的參與者，在向企業(yè)提供公共物品的同時(shí)，也“強(qiáng)制”與企業(yè)簽訂了稅收契約，即頒布所制定的稅法，并規(guī)定應(yīng)繳納的稅金?？紤]到契約成本因素，政府并不與每一個(gè)納稅人進(jìn)行單獨(dú)談判協(xié)調(diào)，而是單向強(qiáng)制規(guī)定。所謂稅法其實(shí)就是政府與納稅人簽訂的通用稅收契約。在這種契約關(guān)系下，稅款征納是由稅收的強(qiáng)制性來(lái)保障的。政府征稅是出于保證財(cái)政收入以維護(hù)國(guó)家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而納稅人納稅則是一種責(zé)任和義務(wù)。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，出于自身利益的考慮，納稅人總有尋求節(jié)稅的動(dòng)機(jī)。如果稅收不具強(qiáng)制性，而是像慈善活動(dòng)一樣靠企業(yè)自愿捐贈(zèng)，那么，稅收籌劃就會(huì)失去其存在的意義。所以，只要存在法定稅收契約關(guān)系，就一定會(huì)存在稅收籌劃。稅收籌劃實(shí)際上是納稅人對(duì)稅收環(huán)境的一種適應(yīng)性反應(yīng)。但稅收籌劃必須在稅制框架內(nèi)開(kāi)展，這是法定稅收契約關(guān)系對(duì)稅收籌劃的一種強(qiáng)制性約定。
(四)契約的特性決定了稅收籌劃存在的必然性
契約天生具有不完全性，這是契約自身所無(wú)法克服的。盡管完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)構(gòu)成完全契約的充分條件，但在現(xiàn)實(shí)中，由于社會(huì)和未來(lái)事件的復(fù)雜性和不確定性、契約各方的有限理性和機(jī)會(huì)主義傾向、信息不對(duì)稱(chēng)以及交易成本的存在，制定一份包羅萬(wàn)象、完美無(wú)缺的完全契約幾乎是不可能的。同理，政府制定的稅收政策也是不可能成為完全契約的，肯定存在不完善之處，甚至是大的漏洞或缺陷。而且大多數(shù)國(guó)家的稅收制度都規(guī)定，企業(yè)的納稅活動(dòng)應(yīng)以會(huì)計(jì)所得為基礎(chǔ)，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確定應(yīng)納稅金。這樣一來(lái)，管理者就有可能根據(jù)企業(yè)自身狀況進(jìn)行稅收籌劃，以節(jié)約稅金支出。同時(shí)，納稅人對(duì)稅法可以選擇性利用、甚至“濫用”，對(duì)稅收規(guī)則的運(yùn)用擁有相當(dāng)?shù)淖灾鳈?quán)和控制權(quán)，這也部分解釋了稅收籌劃能夠存在的緣由。
(五)稅收籌劃可以利用契約關(guān)系降低交易費(fèi)用
對(duì)于企業(yè)的交易活動(dòng)，稅收籌劃的作用在于安排交易或創(chuàng)造交易，降低隱含在交易中的稅收負(fù)擔(dān)。因此，稅收籌劃擔(dān)負(fù)著實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的重任，即為最大化稅后收益而組織的生產(chǎn)要求考慮各契約方目前和未來(lái)的稅收狀況。納稅人的稅收籌劃旨在對(duì)各契約方之間的交易活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)而科學(xué)的安排，以降低交易活動(dòng)中的交易費(fèi)用和稅收負(fù)擔(dān)。所以，從契約角度觀察，稅收籌劃其實(shí)就是各契約方利用稅收契約關(guān)系的變化來(lái)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的。當(dāng)然，稅收契約關(guān)系的變化過(guò)程也是打破原有契約、構(gòu)建新契約的過(guò)程，這一過(guò)程有可能是長(zhǎng)期的。
(六)利用契約形式的變化節(jié)稅
納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以通過(guò)契約形式約定，不同的契約形式界定不同的業(yè)務(wù)模式。在企業(yè)利益相關(guān)者之間合理安排或調(diào)整其契約關(guān)系，可以在更大范圍內(nèi)、更主動(dòng)地安排納稅事宜以期達(dá)到節(jié)稅的目的。舉例來(lái)說(shuō)，納稅人購(gòu)買(mǎi)設(shè)備或者租賃設(shè)備都可以達(dá)到更新設(shè)備的目的，但這兩種方式對(duì)納稅人稅負(fù)的影響是截然不同的。稅法允許對(duì)建筑物、設(shè)備、機(jī)器進(jìn)行加速折舊來(lái)鼓勵(lì)資本性投資。因此，納稅人購(gòu)買(mǎi)設(shè)備加速折舊可以多抵扣應(yīng)稅收入，從而降低投資成本。如果納稅人租用的設(shè)備超過(guò)了經(jīng)濟(jì)壽命，租賃費(fèi)就只能按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行稅前扣除，而租賃費(fèi)扣除額的現(xiàn)值通常遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于折舊扣除的現(xiàn)值，這其中就存在稅收籌劃的空間。即稅收將取決于設(shè)備的投資方式，而設(shè)備的投資方式則完全依賴(lài)于納稅人與設(shè)備供應(yīng)商簽訂的一項(xiàng)安排財(cái)產(chǎn)權(quán)的契約。
[論文摘要]：商品稅的稅收職能涉及了財(cái)政收入職能、社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，其中，財(cái)政收入職能應(yīng)當(dāng)是目前主要的職能，社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能都應(yīng)當(dāng)加以限定。最適商品課稅理論和商品稅的稅收中性與稅收調(diào)控的研究在理論上為這種稅收職能的限定提供了依據(jù)。而在實(shí)踐中貫徹政策目標(biāo)的階段性原則和稅收職能的分工原則也有利于商品稅稅收職能的合理限定。
依據(jù)稅收學(xué)的理論，稅收的職能可以分為三類(lèi)，即：財(cái)政收入職能、社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能。商品稅作為一個(gè)重要的稅種，其稅收職能涉及到上述三個(gè)領(lǐng)域，但在不同的稅收職能間有所側(cè)重。包括我國(guó)在內(nèi)的眾多的發(fā)展中國(guó)家，商品稅是形成財(cái)政收入最多的一個(gè)稅種，同時(shí)由于商品稅自身的性質(zhì)，在發(fā)揮其他兩類(lèi)稅收職能的時(shí)候容易造成效率的損失。因此，在我國(guó)商品稅的稅收職能中財(cái)政收入職能是應(yīng)當(dāng)被強(qiáng)調(diào)的，而其他兩類(lèi)職能應(yīng)當(dāng)受到較強(qiáng)的限制。如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)“稅收杠桿”的作用，會(huì)使得商品稅應(yīng)當(dāng)被限制的職能沒(méi)有受到合理的限制，而另—方面，如果單純從經(jīng)典的稅收中性理念出發(fā)，將商品稅的社會(huì)政策職能與經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的發(fā)揮看成在任何條件下都是有損效率的，也是有所偏頗的。
在此，筆者力圖通過(guò)對(duì)商品稅的理論與實(shí)踐的分析，對(duì)商品稅稅收職能的發(fā)揮作出一個(gè)合理的限定，這個(gè)限定考慮的是對(duì)社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的限定。這個(gè)限定與經(jīng)典的稅收理論的限定存在著一定的差異，同時(shí)又與實(shí)踐中存在的某些過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收杠桿的觀念不同。
一、商品稅稅收職能的定位
在商品稅稅收職能定位的問(wèn)題上，與之密切相關(guān)的理論分析包括兩類(lèi)，一類(lèi)是最適商品課稅理論，另一類(lèi)是關(guān)于商品稅的稅收中性與稅收調(diào)控的研究，這兩類(lèi)理論分析分別是最適課稅理論和稅收中性與稅收調(diào)控理論在商品稅領(lǐng)域的具體化，二者之間是有聯(lián)系的。筆者以為，前者與商品稅社會(huì)政策職能的限定密切相關(guān)，而后者與商品稅經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的限定密切相關(guān)。按照這兩類(lèi)理論的分析，出于效率方面的原因，商品稅的社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能都應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格的限制，僅在有限的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮作用，主要包括以下兩個(gè)方面：第一，在社會(huì)政策領(lǐng)域，雖然通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)的再分配主要依靠的是所得稅，但是商品稅通過(guò)消費(fèi)領(lǐng)域?qū)κ杖氲恼{(diào)節(jié)作用仍然在一定程度上發(fā)揮作用；第二，在經(jīng)濟(jì)調(diào)控領(lǐng)域，商品稅依然被作為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、解決經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中某些問(wèn)題的有效手段而加以使用，能起到比其他調(diào)控手段更好的作用。
因此，商品稅稅收職能的合理定位是：在充分發(fā)揮財(cái)政收入職能的同時(shí)，社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能應(yīng)當(dāng)被限制在一個(gè)比較小的范圍內(nèi)，而這個(gè)范圍應(yīng)當(dāng)是商品稅的社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能可以發(fā)揮其獨(dú)到作用的范圍。
二、最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定
(一)最適商品課稅理論的主要研究?jī)?nèi)容
最適商品課稅理論，是最優(yōu)稅理論在商品稅領(lǐng)域的運(yùn)用，是從微觀的角度，在分析了商品稅與價(jià)格之間的關(guān)系、商品稅稅收負(fù)擔(dān)歸宿問(wèn)題后針對(duì)商品稅的效率與公平問(wèn)題提出的商品稅稅制設(shè)計(jì)方面的指導(dǎo)思想。
英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉姆斯首先對(duì)最適商品課稅理論進(jìn)行了討論，這一問(wèn)題的核心是如何在稅收收入既定的條件下做到對(duì)商品和勞務(wù)進(jìn)行課稅造成的超額負(fù)擔(dān)最小化。所謂的稅收超額負(fù)擔(dān)理論的基本思路是：除了一次性總付稅以外，任何其他的稅收都會(huì)通過(guò)將消費(fèi)者的資源轉(zhuǎn)移至政府和通過(guò)提高消費(fèi)品的價(jià)格，即課稅商品相對(duì)于非課稅商品的價(jià)格來(lái)影響消費(fèi)者的福利。前者屬于直接影響，因此只產(chǎn)生收入效應(yīng)，后者屬于間接影響，產(chǎn)生收入效應(yīng)和替代相應(yīng)。由于替代效應(yīng)的存在，消費(fèi)者的福利下降超過(guò)了納稅引起的收入減少，從而導(dǎo)致效率損失，被稱(chēng)為稅收的超額負(fù)擔(dān)。拉姆斯的研究后來(lái)被戴爾蒙德和米爾利斯(1971)和桑德莫(1976)等人歸結(jié)為比例性命題和逆彈性命題。其中，比例性命題指最適商品稅的稅收體系中稅率的確定應(yīng)當(dāng)使各種商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆彈性命題是指最適商品稅的稅收體系中稅率應(yīng)當(dāng)與需求彈性呈反比例關(guān)系。最適商品課稅理論的研究對(duì)于商品稅制的優(yōu)化提出了極富意義的思路，提醒我們?cè)谡魇丈唐范悤r(shí)應(yīng)當(dāng)注意效率損失問(wèn)題。但是，其結(jié)論難以在實(shí)踐中直接加以采用，主要的原因是：第一，結(jié)論的得出是建立在一系列假定的基礎(chǔ)之上的，現(xiàn)實(shí)情況并非完全與之相符；第二，難以對(duì)所有商品的需求彈性準(zhǔn)確測(cè)定；第三，上述結(jié)論的適用同稅收的公平原則存在著明顯的沖突。
(二)最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定
現(xiàn)實(shí)的商品稅稅制設(shè)計(jì)過(guò)程中，從最適商品課稅角度考慮，對(duì)于商品稅稅收職能的限制需要注意一個(gè)重要問(wèn)題：對(duì)流通中的商品普遍課稅和對(duì)部分商品課稅何者更為合適，以及統(tǒng)一的稅率和差別稅率何者更為合適的問(wèn)題。根據(jù)傳統(tǒng)稅收理論，在稅收收入一定的情況下，以均等稅率對(duì)流通中的商品普遍課稅比征收選擇性商品稅造成的效率損失更小。這是因?yàn)?，以較低的均等稅率對(duì)所有商品課稅不會(huì)影響到商品之間的相對(duì)價(jià)格，因此，這種稅雖然使消費(fèi)者可以購(gòu)買(mǎi)的商品數(shù)量有所減少，但一般不會(huì)影響消費(fèi)者在商品之間作出的選擇，也就是說(shuō)，以均等稅率對(duì)商品普遍課稅只會(huì)產(chǎn)生收入效應(yīng)，而不會(huì)產(chǎn)生替代效應(yīng)。而如果是征收選擇性商品稅，必然會(huì)改變商品之間的比價(jià)關(guān)系，在減少消費(fèi)者收入的同時(shí)也會(huì)改變消費(fèi)者對(duì)于商品的選擇，從而既產(chǎn)生收入效應(yīng)，又產(chǎn)生替代效應(yīng)。因此，在稅收收入一定的情況下，稅率均等的一般商品稅優(yōu)于選擇性商品稅。
對(duì)于這一結(jié)論還有另外一種證明的方法，即假設(shè)對(duì)某種商品征收的商品稅稅率為t，此時(shí)，如果將稅率降低到t/2，則稅率的降低為一半，而稅收收入的降低則少于一半，稅收超額負(fù)擔(dān)卻降低了3/4，由此可見(jiàn)，為了籌集等量的稅收收入，對(duì)所有商品以相同較低的稅率征收商品稅比征收選擇性商品稅造成的稅收超額負(fù)擔(dān)小，因而優(yōu)于選擇性商品稅。
通過(guò)以上的分析不難發(fā)現(xiàn)，就整體而言商品稅應(yīng)當(dāng)被設(shè)計(jì)成一種普遍征收的稅收，而且是稅率較為統(tǒng)一的稅收，由此，商品稅的社會(huì)政策職能應(yīng)當(dāng)受到較大的限制。
然而，上述的傳統(tǒng)分析并沒(méi)有考慮到對(duì)于不同的商品，其需求價(jià)格彈性是不同的。按照統(tǒng)一的稅率對(duì)所有商品課稅，使價(jià)格等比例地發(fā)生變動(dòng)，但是，由于不同的商品其需求的價(jià)格彈性不同，因此商品需求的數(shù)量的變化并不相同，需求價(jià)格彈性大的商品在價(jià)格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較大，而需求價(jià)格彈性小的商品在價(jià)格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較小，因此，商品稅的扭曲效應(yīng)依然會(huì)出現(xiàn)?；谏鲜龅脑?，拉姆斯提出了彈性反比法則，主張對(duì)于需求價(jià)格彈性高的商品以較低的稅率課征商品稅，而對(duì)于需求價(jià)格彈性低的商品以較高的稅率課征商品稅。拉姆斯的彈性反比法則在理論上為人們所廣泛認(rèn)同，然而在實(shí)踐中，彈性反比法則的實(shí)施離不開(kāi)商品的需求價(jià)格彈性的數(shù)據(jù)，但商品的需求價(jià)格彈性是在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中難以準(zhǔn)確測(cè)度的，而對(duì)所有商品(或所有課征商品稅的商品)的需求價(jià)格彈性進(jìn)行測(cè)度在實(shí)踐中更是難以做到。
由此可見(jiàn)，在考慮不同商品需求價(jià)格彈性不同的情況下，普遍征收而稅率統(tǒng)一的商品稅依然存在效率的損失，筆者以為可以從另一個(gè)方面來(lái)這樣理解：這種從整體意義上定義的普遍而稅率統(tǒng)一的商品稅并非絕對(duì)不存在效率的損失，因此，商品稅的普遍征收與稅率統(tǒng)一僅具有指導(dǎo)性的意義，并非絕對(duì)。實(shí)踐中，最適課稅理論的指導(dǎo)意義在一定程度上得以體現(xiàn)，商品稅被進(jìn)一步劃分成若干個(gè)稅種，如增值稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅等，其中包括了普遍性征收的稅種，也包括了選擇性征收的稅種，有的稅種適用的稅率較為簡(jiǎn)單，而有的則較為復(fù)雜。
在征收一般稅所存在的問(wèn)題方面，除了并非真正不存在效率損失外還有一個(gè)重要的問(wèn)題是效率與公平的權(quán)衡。彈性反比法則的實(shí)施也會(huì)導(dǎo)致對(duì)一些生活必需品課征稅率較高的商品稅，而對(duì)某些高檔商品課征稅率較低的商品稅，這有悖于稅收的公平原則。因此，盡管與稅收效率存在著一定的沖突，對(duì)于生活必需品還是應(yīng)當(dāng)以較低的稅率課稅，甚至于不課稅。這是商品稅發(fā)揮社會(huì)政策職能的一個(gè)體現(xiàn)。
然而，在現(xiàn)實(shí)中一些特定的場(chǎng)合，依據(jù)彈性反比法則制定商品稅稅收政策恰恰可以同時(shí)滿(mǎn)足效率與公平的要求，這種同時(shí)滿(mǎn)足并非通常所說(shuō)的“兼顧”。我國(guó)學(xué)者岳樹(shù)民認(rèn)為：彈性反比法則雖然在實(shí)踐中難以實(shí)施，但它卻說(shuō)明了在一定條件下差別稅率是有效率的，這為差別稅率的設(shè)計(jì)提供了理論依據(jù)。事實(shí)上，在現(xiàn)實(shí)生活中出現(xiàn)了高收入人群某些相對(duì)較為固定的消費(fèi)領(lǐng)域和范圍，這些消費(fèi)往往是高收入者身份、地位等的一種外在表現(xiàn)，是其消費(fèi)中的“必需品”，價(jià)格在一定幅度內(nèi)的變化，并不會(huì)影響其消費(fèi)的數(shù)量，而低收入者則極少消費(fèi)。因此，對(duì)這些消費(fèi)品可以根據(jù)彈性反比法則的要求設(shè)計(jì)稅率，即對(duì)這些高收入者消費(fèi)的“生活必需品”征高稅。筆者贊同這種看法，彈性反比法則在上述范圍內(nèi)指導(dǎo)商品稅課征實(shí)踐是有積極意義的，這與“彈性反比法則與公平存在沖突”的基本判斷并不矛盾，因?yàn)槎呱婕暗姆秶兄@著的不同，前者是從一般意義上說(shuō)的，而后者涉及的是特殊的領(lǐng)域。依據(jù)彈性反比法則對(duì)高收入人群的生活必需品以較高的稅率課稅不但可以實(shí)現(xiàn)商品稅的稅收收入職能，而且可以實(shí)現(xiàn)商品稅的社會(huì)政策職能，且這種社會(huì)政策職能的實(shí)現(xiàn)與效率目標(biāo)之間并不存在沖突。雖然商品稅的社會(huì)政策職能整體上應(yīng)當(dāng)被限定，但在這種比較特殊的情況下還是值得肯定的。
從以上的分析中我們可以發(fā)現(xiàn)，最適商品課稅領(lǐng)域的研究經(jīng)歷了一個(gè)單純從效率角度出發(fā)加以研究到效率與公平權(quán)衡的過(guò)程。由此可見(jiàn)，稅收理論的研究應(yīng)當(dāng)是將現(xiàn)實(shí)的目標(biāo)加以權(quán)衡，而不是從單純的理念出發(fā)。同時(shí)，稅收學(xué)領(lǐng)域中的一些理念是基于經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的一些理念的，而這些理念往往又是建立在一些假定的基礎(chǔ)之上，這些假定在設(shè)定的時(shí)候往往是為了抽象出所研究問(wèn)題的主要方面，因此在一定程度上與現(xiàn)實(shí)的情況相符，但是，從另一個(gè)方面來(lái)看，這種相符是大致的而不是完全的。因此，如果將基于嚴(yán)格假定得出的結(jié)論在任何場(chǎng)合都奉為圭臬則往往會(huì)與現(xiàn)實(shí)發(fā)生沖突，即使是單純從效率的角度出發(fā)進(jìn)行考慮也是如此。因此，對(duì)商品稅稅收職能加以限定不應(yīng)當(dāng)將相關(guān)的理論，特別是最適商品課稅理論的一般研究過(guò)分地理念化。盡管效率與公平之間的替代關(guān)系毋庸置疑，但在某些場(chǎng)合確實(shí)可以在促進(jìn)公平的同時(shí)實(shí)現(xiàn)效率。
三、稅收中性、稅收調(diào)控的理論與商品稅稅收職能的限定
(一)稅收中性、稅收調(diào)控理論
稅收中性，指“國(guó)家在課稅時(shí)，除了納稅人負(fù)擔(dān)稅收外，不能因課稅而扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下資源的有效配置。即從保證經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與發(fā)展的角度考慮稅收與經(jīng)濟(jì)效率之間的相互關(guān)系，做到既要課稅，同時(shí)又要使社會(huì)資源得到有效利用?！?/p>
稅收調(diào)控“是國(guó)家憑借政治權(quán)力，在利用稅收參與國(guó)民收入分配的過(guò)程中，通過(guò)征稅與不征稅及多征稅與少征稅等方式來(lái)改變社會(huì)成員的物質(zhì)利益，以鼓勵(lì)或限制、維持其所從事的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使之按預(yù)定方向與規(guī)模發(fā)生變化的行為?！?/p>
稅收中性與稅收調(diào)控之間的關(guān)系是：一方面，二者在理論上有各自的作用領(lǐng)域，分別是市場(chǎng)有效和市場(chǎng)失效的領(lǐng)域；另一方面，將二者付諸實(shí)踐，相互之間還是存在一定的沖突而需要加以權(quán)衡，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)當(dāng)中的情形并非如理論上那樣容易區(qū)分。
(二)稅收中性、稅收調(diào)控與商品稅稅收職能的限定
商品稅屬于間接稅，與屬于直接稅的所得稅相比較，所得稅更符合稅收中性的思想，因?yàn)閺睦碚撋现v，所得稅改變的是私人的預(yù)算線，而不是商品之間的比價(jià)關(guān)系，因此，主要產(chǎn)生收入效應(yīng)而基本不產(chǎn)生替代效應(yīng)，而有差別的商品稅則有可能產(chǎn)生較強(qiáng)的替代效應(yīng)，造成效率損失，因此，商品稅雖然可以在發(fā)揮財(cái)政收入職能的同時(shí)在二定程度上發(fā)揮經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，但這種職能的發(fā)揮也應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格的限定，使其在一定程度上符合稅收中性的要求。
對(duì)于商品稅而言，符合稅收中性的要求主要包括以下幾個(gè)方面：第一，普遍征收的稅收稅率應(yīng)當(dāng)盡量統(tǒng)一。這里所說(shuō)的稅率盡量統(tǒng)一是相對(duì)的，包括稅率的檔次不應(yīng)當(dāng)過(guò)多和最高稅率與最低稅率之間的差距不應(yīng)當(dāng)過(guò)大。普遍征收的增值稅和進(jìn)口關(guān)稅，其稅基涉及到的商品種類(lèi)繁多，通常都囊括了一個(gè)國(guó)家中生產(chǎn)和消費(fèi)的商品的大部分，如果這些稅種的稅率檔次過(guò)多，或者差距過(guò)大，容易對(duì)商品之間的比價(jià)關(guān)系產(chǎn)生較大的干擾，嚴(yán)重影響市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用和消費(fèi)者從消費(fèi)中獲取的福利。第二，選擇性征收的稅收稅基應(yīng)當(dāng)較窄，且稅率一般不應(yīng)過(guò)高。選擇性征收的稅收，如消費(fèi)稅等，屬于非中性稅收，雖然有征收的合理性，但如果稅基過(guò)寬、稅率過(guò)高則同樣會(huì)對(duì)商品之間的比價(jià)關(guān)系產(chǎn)生較大的干擾，嚴(yán)重影響市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用，而其對(duì)于消費(fèi)的調(diào)控也會(huì)矯枉過(guò)正，影響消費(fèi)者的福利。第三，嚴(yán)格控制稅收減免和優(yōu)惠。過(guò)多過(guò)濫的稅收優(yōu)惠必然會(huì)影響基本稅制中出于稅收中性的考慮所做的安排，造成過(guò)多的超額負(fù)擔(dān)。
在通過(guò)經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的發(fā)揮促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面，主要的稅收工具應(yīng)當(dāng)是企業(yè)所得稅而非商品稅，但是商品稅領(lǐng)域內(nèi)還是存在著一些相關(guān)的措施。在一些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，商品稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能確實(shí)可以較好地解決某些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的問(wèn)題。例如，降低、甚至于取消一些高污染產(chǎn)品的出口退稅可以較好地遏制那些只顧個(gè)體經(jīng)濟(jì)利益、不顧環(huán)境影響的經(jīng)濟(jì)行為，從而提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的質(zhì)量。
這些措施在一定程度上促進(jìn)了政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)注意的是，商品稅的實(shí)施同企業(yè)所得稅相比，原則性更強(qiáng)而靈活性較小，因此，不應(yīng)過(guò)分頻繁地通過(guò)商品稅的變動(dòng)來(lái)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)控，但這不包括按照既定的時(shí)間表進(jìn)行的分階段的稅率調(diào)整。同時(shí)，商品稅內(nèi)部不同的稅種其變動(dòng)的頻度在原則上也不應(yīng)當(dāng)相同，如增值稅一類(lèi)的稅收大幅度改變的情況很少發(fā)生，而進(jìn)口關(guān)稅中有些稅收本身就是以年度為單位執(zhí)行的，因此，在不同的調(diào)控手段都可以達(dá)到調(diào)控目標(biāo)的情況下，應(yīng)當(dāng)盡可能地通過(guò)那些靈活性強(qiáng)的稅收來(lái)進(jìn)行調(diào)節(jié)。
對(duì)于商品稅稅收職能的限定既要堅(jiān)持稅收中性的指導(dǎo)思想，又要重視稅收調(diào)控的作用，在稅收中性與稅收調(diào)控二者之間應(yīng)當(dāng)更加強(qiáng)調(diào)稅收中性。其內(nèi)涵是：在通過(guò)商品稅取得稅收收入的時(shí)候要盡量避免因?yàn)閷?duì)價(jià)格形成機(jī)制造成不必要的影響而扭曲市場(chǎng)對(duì)于資源的配置，造成稅收的超額負(fù)擔(dān)。同時(shí)，對(duì)于市場(chǎng)失靈的部分和某些社會(huì)目標(biāo)，要通過(guò)不同調(diào)控手段作用的比較，包括稅收調(diào)控以外的手段和其他稅種的稅收調(diào)控的比較，確定是否以商品稅中的某一個(gè)或某些稅種來(lái)進(jìn)行調(diào)控，對(duì)于應(yīng)當(dāng)運(yùn)用這些種類(lèi)的稅進(jìn)行稅收調(diào)控的，要注意其作用的機(jī)制可能對(duì)商品稅體系中的其他部分造成的影響，對(duì)下列可能存在的問(wèn)題進(jìn)行深入的分析：(1)是否因?yàn)檫@些措施的采用對(duì)商品稅作用的其他部分產(chǎn)生不利的影響。(2)是否會(huì)因?yàn)樯唐范愺w系中其他部分的作用而使調(diào)控的措施失去作用或者使其實(shí)際效果被顯著抵消。
四、稅收職能限定的實(shí)踐
除了理論上的分析之外，在實(shí)踐過(guò)程中，通過(guò)一些實(shí)踐性原則，主要是政策目標(biāo)的階段性原則和稅收職能的分工原則的貫徹使得商品稅財(cái)政收入以外的職能的發(fā)揮被限制在一個(gè)更加合理的范圍之內(nèi)。
(一)政策目標(biāo)的階段性原則
這里所說(shuō)的階段性是指在運(yùn)用商品稅發(fā)揮社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的過(guò)程中，不應(yīng)將其視為簡(jiǎn)單的從一種狀態(tài)到另一種狀態(tài)的變動(dòng)，而應(yīng)當(dāng)將其視為一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。一個(gè)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，通過(guò)商品稅制度上的設(shè)計(jì)與變更來(lái)實(shí)現(xiàn)某些政策目標(biāo)的做法往往具有比較強(qiáng)的階段性，相對(duì)于商品稅在實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入方面的長(zhǎng)期占有的首要地位，這種政策目標(biāo)的階段性往往要強(qiáng)得多。
遵守政策目標(biāo)的階段性原則，要注重每一個(gè)時(shí)間跨度較短階段的實(shí)際情況，而這樣做的目的恰恰是為了實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的穩(wěn)定發(fā)展。在生產(chǎn)領(lǐng)域不能通過(guò)相關(guān)的稅收政策謀求較短時(shí)間內(nèi)不切實(shí)際的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)升級(jí)和出口產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)升級(jí)，這樣做即使在較短的時(shí)間內(nèi)可以維持，但一段時(shí)間之后必然會(huì)致使經(jīng)濟(jì)發(fā)展陷入困境。在消費(fèi)領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的消費(fèi)水平來(lái)進(jìn)行調(diào)節(jié)，如果消費(fèi)水平提高后營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅的征收沒(méi)有適應(yīng)這種變化，則可能阻礙消費(fèi)的增長(zhǎng)，而消費(fèi)增長(zhǎng)受到制約則可以反過(guò)來(lái)制約生產(chǎn)的發(fā)展。同時(shí)，在資源和環(huán)境約束日益明顯的情況下，貫徹政策目標(biāo)的階段性原則應(yīng)當(dāng)做到果斷放棄那些不利于長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的而只能獲得短期利益的做法。通過(guò)階段性原則的貫徹，使得商品稅在實(shí)現(xiàn)社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能方面的具體措施及時(shí)調(diào)整，避免不切實(shí)際的稅收政策或稅收政策落后于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的現(xiàn)狀所造成的損失。
(二)稅收職能的分工原則
在商品稅中，由于各個(gè)稅種的稅收在微觀層面上都是通過(guò)價(jià)格機(jī)制發(fā)揮作用的，因此，對(duì)于同一種商品的調(diào)節(jié)可能在從生產(chǎn)到消費(fèi)的不同環(huán)節(jié)上都可以實(shí)現(xiàn)，但是，由于在不同的環(huán)節(jié)通過(guò)不同稅種進(jìn)行調(diào)節(jié)有可能是不相同的，因此，在進(jìn)行這種調(diào)節(jié)作用時(shí)要考慮到是否會(huì)產(chǎn)生其他方面的不利影響，即在商品稅內(nèi)部，要通過(guò)作用機(jī)制的比較分析來(lái)確定何種稅收適合于實(shí)現(xiàn)何種稅收職能，以及是否需要通過(guò)不同的稅種實(shí)現(xiàn)相同的稅收職能，并以此為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)不同稅種之間的合理有效的分工。
通過(guò)商品稅中不同稅種稅收職能的分工，可以有效地克制過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收杠桿的傾向，使商品稅體系在結(jié)構(gòu)上更為簡(jiǎn)化，使其對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響更小，同時(shí)，也能夠使保留下來(lái)的商品稅稅收制度更具效率，將商品稅在形成稅收收入方面之外的其他職能限定在合理的范圍之內(nèi)。
(一)預(yù)算管理流程欠缺完善
完備的預(yù)算管理植根于財(cái)務(wù)管理并需要會(huì)計(jì)核算作為保障，最終通過(guò)數(shù)字形式進(jìn)行展現(xiàn)，整個(gè)管理流程由財(cái)務(wù)部門(mén)制定預(yù)算章程并進(jìn)行控制管理。但是在實(shí)際操作流程中，預(yù)算管理工作的進(jìn)程中缺少稅收等部門(mén)和工會(huì)等組織的財(cái)務(wù)，這些部門(mén)組織對(duì)預(yù)算流程的存在重視度不足或者抵觸心理。此外，一些財(cái)務(wù)工作人員缺乏足夠的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，在預(yù)算管理中存在國(guó)土資源財(cái)政稅收方面知識(shí)的匱乏，從而導(dǎo)致預(yù)算管理工作無(wú)法正確順暢進(jìn)行，存在嚴(yán)重不符合實(shí)際和科學(xué)性缺失的問(wèn)題。
(二)預(yù)算合理度存在缺失
多數(shù)預(yù)算草案在經(jīng)管理層審批時(shí)，預(yù)算滿(mǎn)意度成為管理層批準(zhǔn)草案的重要依據(jù)，這導(dǎo)致預(yù)算草案存在較大的主觀意志，無(wú)法客觀合理地反映國(guó)土資源財(cái)政稅收的目標(biāo)和作用。為了保證預(yù)算可以真正對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行細(xì)化，預(yù)算審批工作需要將重心放在客觀實(shí)際方面。具體考察預(yù)算草案是否符合國(guó)土資源的戰(zhàn)略舉措、預(yù)算編制是否完備以及預(yù)算的具體指標(biāo)原則是否與國(guó)土資源財(cái)政稅收的相關(guān)制度相符等，從而切實(shí)保證預(yù)算的合理性，推動(dòng)預(yù)算工作的合理開(kāi)展進(jìn)行。
(三)預(yù)算過(guò)程存在觀念缺失
在國(guó)土資源財(cái)政稅收施行預(yù)算管理的進(jìn)程中，相關(guān)部門(mén)在管理資金的具體支出中設(shè)置了嚴(yán)格的預(yù)算控制措施，對(duì)費(fèi)用支出實(shí)行嚴(yán)格的控制，從而導(dǎo)致管理部門(mén)以節(jié)省成本費(fèi)用為目的，對(duì)必要的活動(dòng)進(jìn)行了削減或廢除，很大程度上違背了預(yù)算管理施行的目的，對(duì)國(guó)土資源的發(fā)展進(jìn)程也產(chǎn)生了一定的損害。
二、強(qiáng)化國(guó)土資源財(cái)政稅收預(yù)算管理的措施
(一)完善預(yù)算管理機(jī)制
預(yù)算管理需要相關(guān)部門(mén)的協(xié)調(diào)合作，各部門(mén)需要切實(shí)做好本職工作，保證預(yù)算管理機(jī)制的完備和工作的合理開(kāi)展。預(yù)算決策層包括國(guó)土資源領(lǐng)導(dǎo)層和各部門(mén)資質(zhì)的相關(guān)負(fù)責(zé)人，其主要針對(duì)本單位的發(fā)展計(jì)劃和目標(biāo)進(jìn)行審議工作。決策層需要針對(duì)國(guó)土資源各部門(mén)的計(jì)劃目標(biāo)制定責(zé)任書(shū)，并根據(jù)實(shí)際情況制定相關(guān)程序以確保預(yù)算編制的合理性。對(duì)預(yù)算草案根據(jù)相關(guān)章程和實(shí)際情況進(jìn)行審查，切實(shí)保證其符合國(guó)土資源單位發(fā)展的預(yù)算草案。對(duì)財(cái)政稅收的預(yù)算工作需要切實(shí)保證預(yù)算職能部門(mén)的設(shè)立，對(duì)于規(guī)模特殊的單位，可以由財(cái)務(wù)部門(mén)承擔(dān)職能部門(mén)的責(zé)任，有財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人兼任預(yù)算責(zé)任人。財(cái)務(wù)部門(mén)需要保證預(yù)算崗位的切實(shí)設(shè)置，將預(yù)算管理工作切實(shí)落到實(shí)處。預(yù)算工作人員需要具備合格的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，了解預(yù)算管理相關(guān)法律政策；掌握國(guó)土資源方面的工作任務(wù)、目標(biāo)等各項(xiàng)事務(wù)；熟悉單位各部門(mén)的運(yùn)行機(jī)制和職責(zé)；掌握會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)并具備會(huì)計(jì)核算能力等。預(yù)算責(zé)任部門(mén)要切實(shí)做好本職工作，在實(shí)施預(yù)算管理過(guò)程中嚴(yán)格依照制定的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行工作，根據(jù)單位實(shí)際情況進(jìn)行相關(guān)預(yù)算工作，保證預(yù)算各項(xiàng)措施落實(shí)到位。在責(zé)任部門(mén)內(nèi)部設(shè)置預(yù)算員進(jìn)行部門(mén)內(nèi)部的預(yù)算編制工作并切實(shí)做好相關(guān)監(jiān)督工作，保證預(yù)算在正確合理的情況下運(yùn)行。
(二)提高工作人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)行力度
財(cái)務(wù)人員在國(guó)土資源財(cái)政稅收預(yù)算管理中起著組織運(yùn)行、匯總信息的關(guān)鍵作用，需要擁有足夠的業(yè)務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和職業(yè)素養(yǎng)，因此，財(cái)務(wù)人員不僅在技術(shù)層次上需要不斷強(qiáng)化，同時(shí)要不斷提升專(zhuān)業(yè)知識(shí)的廣度和深度，不斷提升自身的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際預(yù)算工作中，財(cái)務(wù)人員需要以企業(yè)管理者的姿態(tài)進(jìn)行預(yù)算管理工作，在預(yù)算管理工作中運(yùn)用管理方面的相關(guān)知識(shí)，最具體的優(yōu)化統(tǒng)籌工作。并在理念上向事業(yè)化方向靠攏，及時(shí)更新觀念，不斷進(jìn)行事業(yè)化方面的知識(shí)學(xué)習(xí)，將市場(chǎng)和利潤(rùn)作為工作指導(dǎo)方向，實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)理念向現(xiàn)代化理念的過(guò)渡更新。從而突破財(cái)務(wù)技術(shù)的局限性，轉(zhuǎn)變舊有存在的單純統(tǒng)計(jì)數(shù)字的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)技術(shù)，建立新形式的運(yùn)用具體數(shù)據(jù)對(duì)財(cái)政收支狀況、預(yù)算統(tǒng)計(jì)工作進(jìn)行具體的分析匯總工作，從而實(shí)現(xiàn)由羅列數(shù)字向利用數(shù)字表達(dá)意圖的方向邁進(jìn)。預(yù)算執(zhí)行中要強(qiáng)調(diào)落實(shí)程度和執(zhí)行力度，預(yù)算指標(biāo)需要嚴(yán)格遵守施行，除發(fā)生重大變更事項(xiàng)如經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，否則需要嚴(yán)格執(zhí)行，堅(jiān)持將預(yù)算草案的各項(xiàng)工作具體落實(shí)，從而杜絕對(duì)預(yù)算工作進(jìn)行擅自調(diào)整或者將資金移作他用的情況出現(xiàn)。預(yù)算管理的執(zhí)行力度一旦遭到削弱，就會(huì)失去本該具有的權(quán)威性，對(duì)預(yù)算管理工作造成障礙并阻礙預(yù)算目標(biāo)的具體實(shí)現(xiàn)，隨意而頻繁地更改調(diào)整預(yù)算更加會(huì)造成財(cái)務(wù)管理功能缺失，那么國(guó)土資源在績(jī)效考評(píng)方面的價(jià)值也會(huì)失去應(yīng)有的意義。
(三)全面增強(qiáng)預(yù)算管理水平
預(yù)算管理水平的增強(qiáng)需要以資金管理作為切入點(diǎn)，并對(duì)預(yù)算指標(biāo)的運(yùn)行過(guò)程做全程有效的了解掌握，保證資本預(yù)算進(jìn)行嚴(yán)格的編制和審核工作。成本預(yù)算和資金預(yù)算需要保證緊密結(jié)合，充分保證預(yù)算管理發(fā)揮最大功用。國(guó)土資源財(cái)政稅收預(yù)算需要與國(guó)家整體資源規(guī)劃相符合，但在實(shí)際預(yù)算工作中，存在機(jī)械依據(jù)預(yù)算目標(biāo)執(zhí)行預(yù)算管理工作，忽視財(cái)政稅收在現(xiàn)實(shí)中的具體作用和國(guó)土資源規(guī)劃中的合理性。針對(duì)這種目標(biāo)偏轉(zhuǎn)的情況，需要對(duì)預(yù)算管理工作進(jìn)行細(xì)化要求，是預(yù)算能夠更加實(shí)際地反映計(jì)劃的條件，同時(shí)，在預(yù)算掌控方面進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂普{(diào)節(jié)，在預(yù)算管理中體現(xiàn)一定的靈活特性。預(yù)算管理施行期間，一些執(zhí)行部門(mén)認(rèn)為預(yù)算管理工作需要對(duì)每一項(xiàng)具體工作進(jìn)行細(xì)化，做出相應(yīng)的規(guī)劃細(xì)分。這要過(guò)于細(xì)致的劃分會(huì)導(dǎo)致各執(zhí)行部門(mén)靈活性的缺失，在執(zhí)行中缺乏應(yīng)變能力和管理工作的余地，對(duì)財(cái)政稅收預(yù)算工作造成不小的阻力。因此，工作細(xì)化方面的程度需要依據(jù)國(guó)土資源單位實(shí)際情況和工作中面臨的具體事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而保證財(cái)政稅收在合理有序的制度下進(jìn)行。預(yù)算在制定過(guò)程中，通常會(huì)參照歷史預(yù)算記錄作為現(xiàn)在預(yù)算工作的參考依據(jù)。這種預(yù)算工作方式存在嚴(yán)重弊端，職能部門(mén)會(huì)直接應(yīng)用歷史支出額度當(dāng)作預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，從而擴(kuò)大預(yù)算支出額度，更可以在之后的年度預(yù)算中得到更高額度的標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)此種現(xiàn)狀，需要運(yùn)用相應(yīng)的預(yù)算控制措施進(jìn)行規(guī)避，通過(guò)細(xì)化報(bào)表內(nèi)容、完善報(bào)表系統(tǒng)等方式，降低認(rèn)為因素在預(yù)算管理中的干預(yù)，切實(shí)提高預(yù)算的科學(xué)性。預(yù)算執(zhí)行進(jìn)程中，執(zhí)行人員需要切實(shí)管理好預(yù)算工作，推動(dòng)預(yù)算施行力度，必要情況下，可以根據(jù)實(shí)際狀況做具體的調(diào)整修訂工作。盡管預(yù)算是對(duì)未來(lái)財(cái)政各方面狀況的預(yù)見(jiàn)推測(cè)，并具有相關(guān)措施對(duì)突況進(jìn)行必要的應(yīng)變處理。但是，在實(shí)際工作中，現(xiàn)實(shí)情況的不斷變化，總會(huì)出現(xiàn)無(wú)法真正遇見(jiàn)的情況，因此，預(yù)算管理需要靈活變通，施行中做好定期的檢查工作，在情況發(fā)生重要變化時(shí)，需要對(duì)預(yù)算進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整或者重新對(duì)預(yù)算的某些環(huán)節(jié)進(jìn)行更改修訂，從而切實(shí)完成預(yù)期目標(biāo)。
三、結(jié)束語(yǔ)
關(guān)鍵字稅收籌劃避稅節(jié)稅
Abstract：Withthedevelopmentofourcountrymarketeconomy,theenterprisepositionasthemarketplacemainbodymakesclearlystepbystep.Mostenterprisesmoreandmorecareforoneselfcost,andmoreandmorepayattentiontothetaxrevenuedisbursementandpayingdutycost.Sothetaxplanningisabsorbedattentionbymanyenterprisesseriously.Throughanalyzingthetaxplanning`sconcept,principleandeffect,thewriterdiscussedtheapproachhowenterprisescarryingoutthetaxplanning.
Keyword:taxplanningtaxavoidancesavetax
稅收和我們每個(gè)人的關(guān)系越來(lái)越密切，隨著我國(guó)改革開(kāi)放程度的不斷加深，居民的個(gè)人收入水平在不斷的提高，企業(yè)的國(guó)際程度也在不斷的提高，因此，企業(yè)和個(gè)人的涉稅事項(xiàng)不斷增多，不論在哪個(gè)國(guó)家，都要求納稅人依法納稅，對(duì)不履行納稅義務(wù)的人要給予法律制裁，但是在不違背稅法的前提下，納稅人是否能夠合法的減少自己的稅收負(fù)擔(dān)呢？正是在這樣的情況下，稅收籌劃活動(dòng)在我國(guó)越來(lái)越受到重視，但目前人們對(duì)稅收籌劃還存在著種種的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí),有的人想利用稅收籌劃之名行偷稅漏稅之實(shí),也有的想借此進(jìn)行逃稅避稅，那么什么是稅收籌劃，它又有什么樣的作用，我們?cè)鯓硬拍軐?shí)現(xiàn)稅收籌劃？
一、稅收籌劃的含義
當(dāng)國(guó)家對(duì)煙酒課以重稅，某君戒掉煙酒；當(dāng)國(guó)家對(duì)咖啡課以重稅時(shí)，某君用喝茶代替了喝咖啡；某人為了給其繼承人留下盡可能多的財(cái)富，設(shè)法通過(guò)各種手段分割其產(chǎn)業(yè)，并將產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)化成不同類(lèi)型的財(cái)產(chǎn)，以便在國(guó)家對(duì)其征收財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅之前達(dá)到少交稅的目的。以上三個(gè)案例在沒(méi)有違反法律的情況下，都實(shí)現(xiàn)了減少稅收負(fù)擔(dān)的意圖，但是三者之間也有所區(qū)別，煙酒稅的立法意圖中包括抑制煙、酒消費(fèi)的因素，前兩者是與立法精神相一致的；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅的立法精神是以收入和控制資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方面考慮得，與法律意圖相違背，那么在不違背法律的前提下，是否與立法精神相一致是學(xué)界關(guān)于稅收籌劃爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，即稅收籌劃與避稅誰(shuí)的外延更大。
筆者認(rèn)為避稅應(yīng)屬于稅收籌劃,理由如下:避稅行為是非違法的,這是法治社會(huì)中人們達(dá)成的共識(shí)。任何國(guó)家和地區(qū)的稅收法律法規(guī)都是該國(guó)或該地區(qū)政府意志書(shū)面形式的體現(xiàn),納稅人對(duì)稅法的尊重是對(duì)書(shū)面文件的尊重,當(dāng)然也就是對(duì)相關(guān)政府的尊重。如果說(shuō)稅法本身與立法者的意志有出入,其責(zé)任應(yīng)在立法者而不在納稅人。避稅不是對(duì)稅法規(guī)定的違反,而是對(duì)稅法的挑戰(zhàn)。稅法的制定與企業(yè)的避稅行為是相互促進(jìn)的,避稅有利于促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。至于避稅導(dǎo)致的國(guó)家財(cái)政收入的減少,也不是納稅人的原因,而是稅法的滯后帶來(lái)的，所以國(guó)家不能對(duì)稅收以道德名義提出額外的要求。
因此，稅收籌劃是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過(guò)對(duì)納稅主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資等涉稅事項(xiàng)作出事先安排，已達(dá)到少繳稅和遞延繳納目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。納稅籌劃應(yīng)包括四方面內(nèi)容：一是采用合法的手段進(jìn)行的節(jié)稅籌劃；二是采用非違法的手段進(jìn)行的避稅籌劃；三是采用經(jīng)濟(jì)手段，特別是價(jià)格手段進(jìn)行的稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃；四是歸整納稅人帳目，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。從其定義不難看出,稅收籌劃以法律為底線,只要不違法而又能節(jié)稅的手段即可被劃入稅收籌劃的范圍內(nèi)。
二稅收籌劃的意義
（一）有助于實(shí)現(xiàn)納稅人財(cái)務(wù)利益最大化
稅收籌劃可以減少納稅人的稅收成本，稅收可視作經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，是企業(yè)純利潤(rùn)的減項(xiàng)，企業(yè)在不違法的前提下不納稅或少納稅，就意味著花少量的費(fèi)用獲得同樣的法律認(rèn)可和國(guó)家法律保護(hù)，同時(shí)稅收籌劃還可以防止納稅人陷入稅法陷阱，稅法陷阱是稅法漏洞的對(duì)稱(chēng)，稅法漏洞的存在，給納稅人提供了避稅的機(jī)會(huì)；而稅法陷阱的存在，又讓納稅人不得不小心，否則會(huì)落入稅務(wù)當(dāng)局設(shè)置的看似漏洞，實(shí)為陷阱圈套。納稅人一旦落入稅法陷阱，就要繳納更多的稅款，影響納稅人的正常收益。稅收籌劃可以防止落入稅法陷阱，不繳不該繳納的稅款，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)利益最大化。
（二）有助于提高納稅人的納稅意識(shí)
稅收籌劃是企業(yè)納稅意識(shí)提高到一點(diǎn)階段的表現(xiàn)，是與經(jīng)濟(jì)體制改革改革發(fā)展到一定水平相適應(yīng)的。如果稅法的絕對(duì)權(quán)威未能體現(xiàn)，企業(yè)的納稅意識(shí)普遍淡薄，不用進(jìn)行稅收籌劃也能取得較大的稅收利益。一旦稅法能夠嚴(yán)格執(zhí)行，企業(yè)為減輕稅收負(fù)擔(dān)，當(dāng)然會(huì)進(jìn)行稅收籌劃，不過(guò)是在保證依法納稅的提前下操作。
（三）有助于優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)
納稅人根據(jù)稅法中稅基與稅率的差別和稅收優(yōu)惠政策，實(shí)施投資、融資和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等決策，盡管在主觀上是為了減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，但在客觀上卻是在國(guó)家稅收杠桿的作用下，逐步走向優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的道路，有利于資本流動(dòng)和資源的合理配置。
（四）有可能增加國(guó)家財(cái)政收入總量
企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，雖然旨在降低企業(yè)稅負(fù)，但隨著產(chǎn)業(yè)布局的逐漸合理，可以促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展。企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大了，效益提高了，收入和利潤(rùn)增加了，從整體和發(fā)展上來(lái)看，國(guó)家的財(cái)政收入也將同步增長(zhǎng)。
三稅收籌劃的原則
只有把握籌劃原則，才能實(shí)現(xiàn)稅收籌劃效益最大化。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)稅收籌劃應(yīng)遵循以下原則：
（一）不違法原則。稅收籌劃是在不違反現(xiàn)行稅法的前提下進(jìn)行的，是以國(guó)家政府指定的稅法為研究對(duì)象，對(duì)不同的納稅方案進(jìn)行比較后做出的納稅優(yōu)化選擇。稅收籌劃必須要遵守稅收法律和政策，只有在這個(gè)前提下，才能保證所設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、納稅方案為稅收部門(mén)所認(rèn)可，否則會(huì)收到相應(yīng)的懲罰并承擔(dān)法律責(zé)任。這是稅收籌劃的最基本原則和稅收籌劃賴(lài)于生存的前提條件。
（二）成本效益原則。任何一項(xiàng)籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項(xiàng)籌劃方案的實(shí)施，納稅人在取得部分稅收利益的同時(shí)，必然會(huì)為該籌劃方案的實(shí)施付出額外的費(fèi)用，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)機(jī)會(huì)收益。因此，稅收籌劃應(yīng)遵循成本效益原則，既考慮稅收籌劃的直接成本，同時(shí)還要將稅收籌劃方案比較選擇中所放棄方案的可能收益作為機(jī)會(huì)成本加以考慮，而不能一味地考慮稅收成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實(shí)施引發(fā)的其他費(fèi)用的增加或收入的減少，必須綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來(lái)絕對(duì)的收益。只有當(dāng)稅收籌劃所獲取的收益大于成本時(shí)，該籌劃方案可行。這就要求企業(yè)始終要以企業(yè)本身的健康發(fā)展為前提，注重整體經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，不能因?yàn)榻档土艘粋€(gè)稅種的成本，而過(guò)多的增加其它成本費(fèi)用（包括其它稅款）；也不能僅僅為降低稅收成本，過(guò)度增加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，以致影響到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的根本。
（三）財(cái)務(wù)利益最大化原則。稅收籌劃的最主要目的，歸根結(jié)底是要使納稅人的可支配財(cái)務(wù)利益最大化，即稅后財(cái)務(wù)利益最大化。納稅人財(cái)務(wù)利益最大化除了考慮節(jié)減稅收外，還要考慮納稅人的綜合經(jīng)濟(jì)利益最大化，不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人未來(lái)的財(cái)務(wù)利益，不僅要考慮納稅人的短期利益，還要考慮納稅人的長(zhǎng)期利益，不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增加。
（四）稅收籌劃的謹(jǐn)慎性原則。稅收籌劃面臨諸多的不確定性以及不斷變化的規(guī)則約束，因此其風(fēng)險(xiǎn)更難于掌控，需要更多的風(fēng)險(xiǎn)分析與風(fēng)險(xiǎn)管理。稅收籌劃經(jīng)常在稅收法律法規(guī)規(guī)定性的邊緣上進(jìn)行操作，這就意味著其蘊(yùn)含著很大的操作風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃主要有兩大風(fēng)險(xiǎn)：經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)和稅收政策變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)主要是由于企業(yè)不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)到經(jīng)營(yíng)方案的實(shí)現(xiàn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)與稅法的“剛性”有關(guān)，目前我國(guó)稅收政策還處于頻繁調(diào)整時(shí)期，這種政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。另外，稅收籌劃之所以有風(fēng)險(xiǎn)，還與國(guó)家政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及企業(yè)自身活動(dòng)的不斷變化有關(guān)。企業(yè)必須隨時(shí)根據(jù)國(guó)家政策做出相應(yīng)的調(diào)整，采取措施分散風(fēng)險(xiǎn)，爭(zhēng)取盡可能大的稅收收益。
四稅收籌劃的途徑
稅收籌劃空間的角度不同，其有多種劃分方式，但是基本上還是通過(guò)稅基、稅率、稅額和稅期這四個(gè)方面實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的。
（一）改變稅基進(jìn)行稅收籌劃
通過(guò)稅基的減少來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目標(biāo)是納稅籌劃最基本的方法之一，納稅人在進(jìn)行納稅籌劃是應(yīng)充分考慮稅基籌劃可以帶來(lái)的稅收利益.從改變稅基的角度進(jìn)行納稅籌劃可分為以下三種:
1、起征點(diǎn)籌劃技術(shù)
起征點(diǎn)，又稱(chēng)“征稅起點(diǎn)”或“起稅點(diǎn)”，是指稅法規(guī)定對(duì)征稅對(duì)象開(kāi)始征稅的起點(diǎn)數(shù)額。征稅對(duì)象的數(shù)額達(dá)到起征點(diǎn)的就全部數(shù)額征稅，未達(dá)到起征點(diǎn)的不征稅。該數(shù)額通常由稅法確定，但也存在著一定的地區(qū)差異。在進(jìn)行起征點(diǎn)納稅籌劃時(shí)，首先應(yīng)該對(duì)各個(gè)地方的起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)有一定的了解。其次，由于起征點(diǎn)的全額累進(jìn)，即在起征點(diǎn)以下免稅，起征點(diǎn)以上全額計(jì)稅，因此在預(yù)計(jì)稅基會(huì)超過(guò)或接近起征點(diǎn)事就應(yīng)該將其控制在起征點(diǎn)以下，使納稅人獲得更大的整體利益。
2、分劈籌劃技術(shù)
分劈籌劃技術(shù)是指在合法和合理的情況下，使所得、財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或更多個(gè)納稅人之間進(jìn)行分劈而直接節(jié)稅的稅收籌劃技術(shù)。出于調(diào)節(jié)收入等社會(huì)政策的考慮，各國(guó)的所得稅和財(cái)產(chǎn)稅一般都采用累進(jìn)稅率，計(jì)稅基數(shù)越大，適用的最高邊際稅率也越高。把所得、財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或更多個(gè)納稅人之間進(jìn)行分劈，可以使計(jì)稅基數(shù)降至低稅率級(jí)別，從而降低最高邊際適用稅率，節(jié)減稅收。但是分劈技術(shù)適用的人和進(jìn)行分劈的項(xiàng)目有限，條件也比較苛刻，因此分劈技術(shù)適用范圍狹窄，采用分劈技術(shù)節(jié)稅不但要受到許多稅收條件的限制，還要受到許多非稅條件如分劈參與人等復(fù)雜因素的影響，所以技術(shù)較為復(fù)雜。
3、扣除籌劃技術(shù)
扣除籌劃技術(shù)是指在合法和合理的情況下，使扣除額增加而直接節(jié)稅，或調(diào)整各個(gè)計(jì)稅期的扣除額而相對(duì)節(jié)稅的稅收籌劃技術(shù)。在同樣多收入的情況下，各項(xiàng)扣除額、寬免額、沖抵額等越大，計(jì)稅基數(shù)就會(huì)越小，應(yīng)納稅額就也越小，所節(jié)減的稅款也就越大?？鄢夹g(shù)適用范圍廣，無(wú)論是自然人還是企業(yè)都可以使用，但是稅法中對(duì)扣除、寬免、沖抵等規(guī)定非常復(fù)雜，因此扣除技術(shù)往往需要精通稅法。技術(shù)要求高。
（二）通過(guò)稅率差異進(jìn)行納稅籌劃
稅率差異是指性質(zhì)相同或相似的稅種適用稅率的不同。稅率差異技術(shù)是利用稅法規(guī)定的稅率差異，在合法合理的情況下對(duì)納稅人自身情況進(jìn)行籌劃，以適用較低的稅率，達(dá)到絕對(duì)節(jié)稅的目的。通常來(lái)說(shuō)，稅率差異納稅籌劃技術(shù)可以通過(guò)以下兩種方法進(jìn)行籌劃：
1、投資低稅率行業(yè)
利用低稅率的行業(yè)實(shí)施納稅籌劃有兩個(gè)方面的思路：一方面，在企業(yè)設(shè)立考慮行業(yè)的稅負(fù)情況，把稅收優(yōu)惠因素作為投資決策的重要的因素，順應(yīng)國(guó)家稅收政策，以減輕稅收負(fù)擔(dān)；另一方面，在可能的情況下舉辦有稅收優(yōu)惠的行業(yè)。例如在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資稅率為15％，實(shí)行兩免三減半的稅收優(yōu)惠。
2、投資低稅率地區(qū)
由于我國(guó)地域廣闊，國(guó)家對(duì)不同地區(qū)規(guī)定不同的稅率，在納稅籌劃中，運(yùn)用最為廣泛的是針對(duì)不同地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃。這種區(qū)域性的稅收優(yōu)惠差異，給投資提供了更多的投資選擇和利用的機(jī)會(huì)，納稅人在投資和納稅時(shí)，必須對(duì)此進(jìn)行慎重選擇并充分運(yùn)用稅收政策。例如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、保稅區(qū)等都有一定程度的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可在這些地區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)，已獲得低稅率優(yōu)勢(shì)。
（三）通過(guò)稅額的變化進(jìn)行納稅籌劃
通過(guò)改變應(yīng)納稅額的納稅籌劃方法就是利用稅法規(guī)定的退稅、減免稅以及稅收抵免等直接減少應(yīng)納稅額的籌劃方法。該籌劃方法可分為以下幾種：
1、退稅籌劃技術(shù)
退稅技術(shù)是指在合法和合理的情況下，使稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人已納稅款而直接節(jié)稅的稅收籌劃技術(shù)。在已繳納稅款的情況下，退稅無(wú)疑是償還了繳納的稅款，節(jié)減了稅收，所退稅額越大，節(jié)減的稅收就越多。稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人退稅的情況一般有：稅務(wù)機(jī)關(guān)誤征或是多征的稅款；納稅人多繳納的稅款；零稅率商品的伊納國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅稅款；符合國(guó)家退稅獎(jiǎng)勵(lì)條件的已納稅款。退稅技術(shù)涉及的退稅主要是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人符合國(guó)家退稅獎(jiǎng)勵(lì)條件的已納稅款。比如，我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)的合格在投資，允許退還已納企業(yè)所得稅的40%，就是一種獎(jiǎng)勵(lì)性的退稅。
2、減免稅籌劃技術(shù)
減免稅是國(guó)家對(duì)特定的行業(yè)、地區(qū)、企業(yè)、項(xiàng)目或情況所給予納稅人的稅收優(yōu)惠，是免征或減征稅款的照顧或獎(jiǎng)勵(lì)措施。減免稅的情況可分為以下幾種：鼓勵(lì)特定地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而制定的對(duì)地方傾斜的稅收減免政策；因納稅人不同而享受不同的稅收減免政策，例如外資企業(yè)可以享受“兩免三減半”的優(yōu)惠；根據(jù)是否涉足高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的情況而適用不同的減免稅政策。納稅人應(yīng)該根據(jù)自身的具體情況，盡量滿(mǎn)足稅法規(guī)定的減免稅條件，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
3、抵免稅籌劃技術(shù)
抵免額是指納稅人在匯算清繳是可以用其已繳納的稅款沖減應(yīng)納稅額的數(shù)額。稅收抵免是指按照稅法規(guī)定，從納稅人的應(yīng)納稅額中扣除一部分抵免額。稅收抵免可以使納稅人避免雙重納稅，實(shí)際運(yùn)用中稅收抵免也可以是稅收優(yōu)惠或獎(jiǎng)勵(lì)方法。稅收抵免籌劃技術(shù)的關(guān)鍵就是利用稅法規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
（四）通過(guò)納稅期限進(jìn)行納稅籌劃
延期納稅是指為了緩解納稅人遇到的特殊的暫時(shí)困難,允許納稅人延期繳納或分期繳納其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅額.這種稅收支出的方式,給納稅人帶來(lái)的好處是不言而喻的。《國(guó)際稅收辭匯》中對(duì)延期納稅條目的注釋作了精辟的闡述：“延期納稅的好處有：有利于資金周轉(zhuǎn)，節(jié)省利息支出，以及由于通貨膨脹的影響，延期以后繳納的稅款幣值下降，從而降低了實(shí)際納稅額?！奔{稅人可以利用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法、跨期結(jié)轉(zhuǎn)以及企業(yè)實(shí)際存在的困難等實(shí)現(xiàn)延期繳納稅款，從而為企業(yè)贏得一筆無(wú)息貸款。延期納稅是進(jìn)行納稅籌劃的重要手段，特別是對(duì)于那些繳納稅款較多的納稅人來(lái)說(shuō)，延期納稅更是具有重要的意義。因此納稅人要充分利用好這個(gè)籌劃手段，以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。
企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的思路應(yīng)該說(shuō)是非常廣泛的，企業(yè)要想達(dá)到財(cái)務(wù)利益最大化的目的，就必須依法辦事。只有合法，才能經(jīng)得起稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，這是稅收籌劃的立足之根本，只有在符合或不違反稅法的前提下，通過(guò)周密的稅收籌劃，從中選擇最佳稅收繳納方案，從而達(dá)到合法節(jié)稅、盡可能減輕企業(yè)稅負(fù)之目的。納稅籌劃的興起與發(fā)展，使納稅人觀念更新的產(chǎn)物，是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要的，也是同國(guó)際接軌的體現(xiàn)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，新一輪稅制改革的展開(kāi)，依法治稅進(jìn)程的加快，納稅籌劃必定越來(lái)越受到重視，它將具有廣闊的前景。
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在國(guó)際上，稅收抵免是一種通行做法。聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》、世界貿(mào)易組織和DECD(經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織)《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》等都對(duì)稅收抵免做出了專(zhuān)門(mén)規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行稅法也按國(guó)際慣例采取稅收抵免來(lái)避免重復(fù)征稅。本文中，筆者將在分析我國(guó)稅收抵免應(yīng)用的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)稅收抵免做一些展望。
一、直接抵免還是間接抵免
直接抵免是指適用于同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人的抵免方法，適用范圍包括同一跨國(guó)自然人、同一跨國(guó)法人的總分支機(jī)構(gòu)和預(yù)提稅的國(guó)際重復(fù)征稅、間接抵免是指適用于同一經(jīng)濟(jì)淵源所聯(lián)系起來(lái)的不同經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人之間的抵免方法，適用范圍包括:足夸國(guó)向法人股東分配利潤(rùn)中的股東和其所投資的公司、跨國(guó)信托分紅中的受托人和收益人、跨國(guó)分居津貼中的夫與妻等?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第十二條、《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定企業(yè)(內(nèi)資)、外商投資企業(yè)“來(lái)源于中國(guó)境外的所得，已在中國(guó)境外繳納的企業(yè)所得稅稅款，準(zhǔn)予其在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除，但其扣除額不得超過(guò)其境外所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額”?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第七條規(guī)定“納稅人從中國(guó)境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅
額中扣除已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅款，但扣除額不得超過(guò)該納稅義務(wù)人境外所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額氣而且我國(guó)兩個(gè)企業(yè)所得稅稅法也均未明確間接抵免，因此，我內(nèi)稅法采用直接抵免應(yīng)無(wú)爭(zhēng)議。但是，在我國(guó)的國(guó)際稅法中，對(duì)稅收抵免卻有不同的處理方法。在我國(guó)與美國(guó)、英國(guó)等國(guó)簽定的稅收協(xié)定中，明確了間接抵免;在我國(guó)與新西蘭、亞美尼亞的協(xié)定中，中國(guó)方面不列人間接抵免;在與越南、韓國(guó)等的協(xié)定中，對(duì)方’不列人間接抵免。根據(jù)國(guó)際法優(yōu)于國(guó)內(nèi)法，以及我國(guó)間接抵免的有關(guān)規(guī)定和適用，這種處理方式具有主動(dòng)性，能保證財(cái)政收人，減少計(jì)征量，體現(xiàn)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)地位。
但是，筆者認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)下和我國(guó)經(jīng)濟(jì)與政治改革進(jìn)程中，為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展及稅制建設(shè)，我國(guó)應(yīng)該在國(guó)內(nèi)稅法中明確間接抵免及其計(jì)征首先，我國(guó)混合所有制、跨國(guó)投資將曰益成為主流，應(yīng)為跨國(guó)納稅人與國(guó)內(nèi)納稅人提供較公平的環(huán)境，有利于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展卜其次，不消除國(guó)際重復(fù)征稅將不利干資本的國(guó)際流動(dòng)，不利于我國(guó)企業(yè)提升參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)力，不利于世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展，尤其對(duì)股息的重復(fù)征稅易打擊對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有積極意義的直接投資。第三.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)客觀存在，國(guó)際稅制曰益趨同，許多國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅制設(shè)計(jì)中力圖避免股息性重復(fù)征稅已成為趨勢(shì)。第四，稅收法定原則要求征納雙方的權(quán)利義務(wù)在法律法規(guī)中應(yīng)予以明確，而稅收抵免涉及征納雙方義務(wù)。
在國(guó)內(nèi)稅法設(shè)計(jì)間接抵免稅制時(shí)，為保證我國(guó)權(quán)益.建議將適用對(duì)象限定為對(duì)下屬公司進(jìn)行直接投資并取得股息所得的跨國(guó)母公司，持有股票必須擁有表決權(quán)，并積極參與下屬公司經(jīng)營(yíng);最低股權(quán)比例初期叮適當(dāng)提高，著力解決持股大戶(hù)市復(fù)證稅矛盾較突出的。
二、限額抵免法還是全額抵免法
稅收抵免叮分為全額抵免和限額抵免全額抵免可全額扣除境外已納稅額，計(jì)一征簡(jiǎn).但低稅的居住國(guó)政犧牲過(guò)大。限額抵免法，即抵免數(shù)額不得超過(guò)按照居住國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額，該方法計(jì)征復(fù)雜，但居住國(guó)不會(huì)額外犧牲。國(guó)際上一般多采取限額抵免辦法，我國(guó)也采用采用限額抵免法。抵免限額是企業(yè)與個(gè)人允許抵免的最大限額。有人提出國(guó)際稅制趨同，各國(guó)普遍減稅，可以采用全額抵免。應(yīng)該指出，在全額抵免法下，低稅國(guó)居民至高稅國(guó)投資，低稅國(guó)政府不僅得不到仟何稅收好處，從該居民國(guó)內(nèi)所得中本應(yīng)得到的稅收還會(huì)受到損害，納稅人投資高稅國(guó)所得越多，居住國(guó)損失越大;如果該居民只有境外所得，則該居住國(guó)無(wú)稅收所得，而還要從其他納稅人手上拿錢(qián)補(bǔ)償該納稅人二.因此，只要各國(guó)稅制依然存在差別，筆者認(rèn)為就應(yīng)該堅(jiān)寸寺限額抵免。
同時(shí)，我國(guó)稅法中，還允許超限額結(jié)轉(zhuǎn)，即納稅人來(lái)源干境外所得在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅稅款，低干按中國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的扣除限額的?？梢詮膽?yīng)納稅額巾?yè)?jù)實(shí)扣除;超過(guò)扣除限額的，不得在本年度應(yīng)納稅額中扣除，也不能作為費(fèi)用.但可以在以后年度內(nèi)從來(lái)源于該國(guó)的所得稅額扣除不超過(guò)限額的余額中補(bǔ)扣，期限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。
三、份額限額抵免發(fā)還是綜合限額抵免法
限額抵免法分為分國(guó)限額法、綜合限額法。分國(guó)限額法，指居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))對(duì)跨國(guó)納稅人來(lái)源或存在于他國(guó)的收人或財(cái)產(chǎn)，分別不同國(guó)家逐一計(jì)算抵免限額并扣減允許抵免稅額。特點(diǎn)是對(duì)來(lái)源或存在于不同國(guó)家地區(qū)的收人區(qū)別對(duì)待。綜合限額法，即居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))對(duì)跨國(guó)納稅人來(lái)源或存在于各非居住國(guó)的所得或財(cái)產(chǎn)，加總求和，統(tǒng)一計(jì)算抵免限額并扣減允許抵免稅額。其特點(diǎn)是將來(lái)源或存在于不同國(guó)家地區(qū)的所得或財(cái)產(chǎn)當(dāng)作一個(gè)整體，統(tǒng)一對(duì)待。采用分國(guó)限額法計(jì)征嚴(yán)謹(jǐn)，根據(jù)各個(gè)不同國(guó)家的具體情況來(lái)確定抵免限額和實(shí)際抵免額，更接近實(shí)際情況，能夠兼顧各方利益，許多國(guó)家選用該方法，我國(guó)也采用該法。
應(yīng)注意的是，在我國(guó)，對(duì)于不能完全提供境外完稅憑證的某些內(nèi)資企業(yè)，經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，也可以來(lái)取“定率抵扣”的方法，不區(qū)分免稅或非免稅項(xiàng)目，統(tǒng)一按境外應(yīng)納稅所得額16.5%的比率計(jì)算抵扣稅額。因此，內(nèi)資企業(yè)所得稅的稅收抵免有兩種方法，一般采用分國(guó)限額法。分國(guó)限額法的問(wèn)題主要在于對(duì)納稅人逐國(guó)核算，納稅人涉及國(guó)別越多，計(jì)算越麻煩，因而有人建議采用綜合限額法，給予納稅人一定照顧以利于納稅人對(duì)夕卜投資。
筆者認(rèn)為由于我國(guó)的投資環(huán)境客觀上有促進(jìn)資本(特別是民營(yíng)資本)外流機(jī)理，我國(guó)又是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，從合理性的角度來(lái)考慮，采用分國(guó)限額法，對(duì)居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府和跨國(guó)納稅人雙方的利益不偏不倚。
四、分國(guó)不分項(xiàng)還是分國(guó)又分項(xiàng)限額抵免法
由于我國(guó)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法均采用綜合所得稅，所以?xún)?nèi)、外資企業(yè)所得稅納稅人適用的是分國(guó)不分項(xiàng)的抵免法;而個(gè)人所得稅采用分類(lèi)所得稅，因而個(gè)人只能適用分國(guó)又分項(xiàng)的抵免法。
所謂分國(guó)不分項(xiàng)的抵免法，是指在計(jì)算企業(yè)來(lái)源于某國(guó)(地區(qū))的境外所得稅款抵免限額時(shí)，可以把企業(yè)來(lái)源于該國(guó)(地區(qū))的各類(lèi)所得加總，一并計(jì)人分國(guó)限額法計(jì)算公式中的來(lái)源于某外國(guó)的所得額中。其抵扣額為:境內(nèi)境外所得按中國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額來(lái)源于某國(guó)(地區(qū))的所得/境內(nèi)境外所得總額〕。例如:我國(guó)某公司1998年度在我國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)取得應(yīng)稅所得100萬(wàn)元;A國(guó)分公司取得應(yīng)稅所得(按中國(guó)稅法口徑計(jì)算)50萬(wàn)元，稅率40%，還取得特許權(quán)使用費(fèi)50萬(wàn)元，預(yù)提所得稅率30%;B國(guó)分公司(按中國(guó)稅法口徑計(jì)算)取得利息70萬(wàn)元，租金收人30萬(wàn)元，稅率20%。計(jì)算步驟如下:應(yīng)該注意的是，境外所得回國(guó)計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，應(yīng)稅所得按中國(guó)稅法口徑計(jì)算;在計(jì)算上述公式中“境內(nèi)境外所得按中國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額”時(shí)稅率應(yīng)按33%的法定稅率計(jì)算，而不能使用其他優(yōu)惠稅率。所謂分國(guó)又分項(xiàng)的抵免法，指計(jì)算某一國(guó)的稅收抵免限額時(shí)，區(qū)別來(lái)自不同的國(guó)家或地區(qū)和不同的應(yīng)稅項(xiàng)目，依照稅法規(guī)定的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額;同一國(guó)家或地區(qū)內(nèi)不同項(xiàng)目的應(yīng)納稅額之和，為該國(guó)家或地區(qū)的抵免限額。例如我國(guó)某居民在A國(guó)取得特許權(quán)使用費(fèi)8000元，已在A國(guó)繳納1272元稅金;在B國(guó)取得稿酬所得300()元，已在B國(guó)繳納所得稅3$5元;境內(nèi)無(wú)所得。計(jì)算如下:當(dāng)然，隨著稅制改革，如果企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅在選型上有所變換，分國(guó)限額法的分類(lèi)必將做轉(zhuǎn)換，例如個(gè)人所得稅大家比較贊同由現(xiàn)行的分類(lèi)所得稅變?yōu)榉诸?lèi)綜合所得稅，那么選型上恐怕采用分國(guó)不分項(xiàng)更妥當(dāng)。
五、外國(guó)虧損的處理
文章摘要:稅收籌劃的廣泛意義在于由于國(guó)家尤許我國(guó)納稅人通過(guò)自前的稅收法律的各種規(guī)則來(lái)做稅收的策劃，在不違法和不違反相關(guān)條例的情況下可以采用這些手段進(jìn)行合理的稅收籌劃行為。本文枕企業(yè)的籌資進(jìn)行相關(guān)的研究，針對(duì)目前我國(guó)的稅收法律現(xiàn)狀，襯現(xiàn)代企業(yè)的籌資過(guò)程的稅收籌劃進(jìn)行論述，以期望指導(dǎo)實(shí)踐。
稅收籌劃具有合法、合理、籌劃、專(zhuān)業(yè)等特點(diǎn)。稅收籌劃與偷漏稅和避稅不同，而是一種解決目前企業(yè)全局稅收的最優(yōu)化的方案;稅收籌劃是合法的納稅行為，是被國(guó)家和政府的稅收政策所鼓勵(lì)的;企業(yè)稅收籌的標(biāo)準(zhǔn)和方案應(yīng)該以企業(yè)價(jià)值為核心而展開(kāi)，服務(wù)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的最終目標(biāo)。在企業(yè)的籌資行為中，不同的籌資行為和方案會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不同的影響，為企業(yè)帶來(lái)不同的稅收征繳的效果。企業(yè)籌資決策的主要目標(biāo)是利用籌資體系來(lái)滿(mǎn)足目前企業(yè)的資金需求，達(dá)到資金成本的最低。
一、企業(yè)權(quán)益籌資的稅收籌劃
首先，我們?cè)趯?duì)企業(yè)留存收益的籌資進(jìn)行籌劃。在目前我國(guó)稅法的規(guī)定之中，除去機(jī)會(huì)成本的因素以外，企業(yè)留存收益的資金成本還是很低。但是在稅負(fù)角度上來(lái)講，企業(yè)留存收益是企業(yè)稅后的利潤(rùn)的一部分，所以企業(yè)留存收益的稅收標(biāo)準(zhǔn)一般較高。面對(duì)這樣的問(wèn)題，企業(yè)在留存收益過(guò)大的時(shí)候，資金成本將會(huì)很大，企業(yè)的節(jié)稅的手段和效果還不是那么科學(xué)和完整。
企業(yè)留存收益屬企業(yè)股東所有，我國(guó)稅收法律規(guī)定，企業(yè)稅收后利潤(rùn)要提取相應(yīng)比例的公積金和公益金，其余利潤(rùn)要通過(guò)股東大會(huì)的決議才能確定分配標(biāo)準(zhǔn)，其中股東分紅和股利需要繳納一定的個(gè)人所得稅。所以要從股東的角度出發(fā)，同時(shí)顧全企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模需要資金的時(shí)刻要經(jīng)由股東大會(huì)的決定提取相應(yīng)的盈余公積金，這樣就滿(mǎn)足了企業(yè)資本的需要。如企業(yè)把留存收益再次投人資本市場(chǎng)后，等于把股東的資本進(jìn)行再次的投資，這樣既滿(mǎn)足了企業(yè)權(quán)益籌資的需要，又提高了股東的收益率，這么做的結(jié)果是一舉兩得。
其次，我們對(duì)企業(yè)的股票的籌資進(jìn)行籌劃。按照我國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定，股息的稅務(wù)征收工作是針對(duì)稅后利潤(rùn)的。那么企業(yè)發(fā)行股票所支付的月無(wú)息就下能享受相應(yīng)的股息所得稅的收益，所以就加重了企業(yè)的稅負(fù)壓力，企業(yè)權(quán)益資本籌資的稅收籌劃空間就變得微乎其微了。但是根據(jù)稅法規(guī)定，外商企業(yè)允許在一定的期限內(nèi)分歧繳納出資，所以企業(yè)就可以利用這樣一個(gè)時(shí)間段來(lái)進(jìn)行合理的稅收籌劃工作。具體操作程序是:企業(yè)分段注人注冊(cè)資本，在到位前股東按比例分享利潤(rùn)。但資金不到位的話企業(yè)負(fù)債就會(huì)加大，企業(yè)相應(yīng)的利潤(rùn)就會(huì)變小，同時(shí)企業(yè)的負(fù)債的利息計(jì)算到企業(yè)費(fèi)用之中，扣除了相應(yīng)的賦稅。所以在股票籌資的過(guò)程中，我們要加強(qiáng)適度負(fù)債規(guī)模和比例的控制。
二、企業(yè)負(fù)債籌資的稅收籌劃
首先，企業(yè)間拆借籌資的稅收籌劃。企業(yè)為了籌資便利的需要在關(guān)聯(lián)為企業(yè)中產(chǎn)生借貸，在企業(yè)主要管理層要建立相應(yīng)的財(cái)務(wù)樞紐來(lái)控制和操作企業(yè)關(guān)聯(lián)方拆借業(yè)務(wù)。如此操作的好處是對(duì)企業(yè)內(nèi)部的資行優(yōu)化整合，對(duì)債務(wù)和資本進(jìn)行合理分配。對(duì)外部企業(yè)的整體籌資有信用和風(fēng)險(xiǎn)的保障，對(duì)內(nèi)的話可以調(diào)節(jié)企業(yè)的資金和債務(wù)。這樣一來(lái)財(cái)務(wù)服務(wù)功能的強(qiáng)化可以節(jié)省相應(yīng)的費(fèi)用，同時(shí)則務(wù)樞紐給企業(yè)帶來(lái)的稅務(wù)效益和資金管理也不容小覷。具體操作是:在企業(yè)內(nèi)部拆借過(guò)程之中，差別稅率的體現(xiàn)極為明顯，這樣企業(yè)可以轉(zhuǎn)移稅負(fù)。同時(shí)進(jìn)行免稅和緩稅的操作，以便集中企業(yè)資金加人到企業(yè)發(fā)展的項(xiàng)目之中，進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移工作。其次，企業(yè)銀行借貸款的稅收籌劃。在當(dāng)今我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，銀行借貸款是企業(yè)籌集資金的有效途徑，企業(yè)通過(guò)技術(shù)改良和支柱產(chǎn)業(yè)規(guī)劃等工作可以向銀行的地方政府籌集相應(yīng)的預(yù)算經(jīng)費(fèi)，但借貸款的規(guī)模要視企業(yè)抵押和信用評(píng)級(jí)來(lái)規(guī)定。在這樣的情況下，國(guó)家政策貸款和普通貸款的申請(qǐng)和利用就需要銀行借貸款的稅收籌劃工作來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的稅收籌劃工作。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)的借貸利息的支出按照實(shí)際產(chǎn)生額進(jìn)行收稅，向非金融機(jī)構(gòu)的借貸款不高于金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)和同期的利率計(jì)算金融以?xún)?nèi)的數(shù)額進(jìn)行相應(yīng)的扣除，白藥之樣的情況下我們可以充分利用企業(yè)的財(cái)務(wù)功能，加快企業(yè)借貸規(guī)模，加強(qiáng)企業(yè)的稅收籌劃工作。同時(shí)，企業(yè)還可以與銀行協(xié)議利率和貸款期限等。這樣一來(lái)經(jīng)濟(jì)而決捷的本息了;!款的形式就可以加快企業(yè)銀行借貸款的稅收籌劃工作。
三、企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇的稅收籌劃
企業(yè)稅收籌劃工作的開(kāi)展應(yīng)該以所有者權(quán)益的提高作為標(biāo)準(zhǔn)，所以企業(yè)的資本稅后的資本結(jié)構(gòu)選擇將是企業(yè)稅收籌劃的楊和著眼點(diǎn)。在目前的法律條件下，企業(yè)稅收籌劃應(yīng)該確立企業(yè)相應(yīng)的負(fù)債規(guī)模和比例，同時(shí)進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)負(fù)債籌資的合理結(jié)構(gòu)。在企業(yè)實(shí)際的操作過(guò)程中，企業(yè)要根據(jù)各種不同的資本結(jié)構(gòu)情況在多種方案中選擇最優(yōu)的稅收籌劃工作，同時(shí)在利用企業(yè)負(fù)債進(jìn)行稅收籌的過(guò)程中，我們要注意相關(guān)的國(guó)家規(guī)定，以規(guī)避相關(guān)的法律風(fēng)險(xiǎn)。
首先，企業(yè)資本性的利息支出不應(yīng)在稅前扣除。企業(yè)資本性的利息支出是在企業(yè)建造和購(gòu)置固定資產(chǎn)范圍內(nèi)而發(fā)生的借貸款行為利息，企業(yè)開(kāi)辦期間的若干部分支出被包括在內(nèi)。我國(guó)稅法明確規(guī)定資本性利息支出不納人費(fèi)用一次性從應(yīng)繳稅款中扣除。
1.
合理避稅的概念：避稅是指納稅人為了規(guī)避或減輕自身稅收負(fù)擔(dān)而利用稅法漏洞、缺陷或稅收征收管理的薄弱環(huán)節(jié)等所進(jìn)行的非違法的避稅法律行為，利用稅法特例、選擇性條款、稅負(fù)差異進(jìn)行的節(jié)稅法律行為；以及為轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)所進(jìn)行的轉(zhuǎn)稅純經(jīng)濟(jì)行為。
2.合理避稅的意義
合理避稅，必須進(jìn)行詳細(xì)的稅務(wù)籌劃，這對(duì)企業(yè)，對(duì)社會(huì)都具有很重要的意義第一、企業(yè)合理避稅為企業(yè)減輕了沉重的稅負(fù)，節(jié)約了大量的資金，增強(qiáng)了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。眾所周知，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的根本目標(biāo)就是利潤(rùn)最大化，如何實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化？毋庸置疑擴(kuò)大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入是最重要的，但是如果收入已經(jīng)達(dá)到了極限或上升的空間已經(jīng)很小，那該如何做？只有兩種可能，即加大利潤(rùn)總額和減少所得稅，前面已提到收入的上升已幾乎不可能，所以要加大利潤(rùn)總額，只能靠減少期間費(fèi)用和營(yíng)業(yè)外支出，而企業(yè)的許多稅務(wù)支出大部分（所得稅除外）都記入了這兩項(xiàng)，因此我們可以得出，只要能減少企業(yè)的稅務(wù)支出，就可以更大限度的使其凈利潤(rùn)增加，這對(duì)企業(yè)的發(fā)展無(wú)疑具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。第二、詳細(xì)的稅務(wù)籌劃，不僅僅是財(cái)務(wù)部門(mén)的工作還需要企業(yè)管理層從更高的企業(yè)戰(zhàn)略管理角度上進(jìn)行更為詳細(xì)的布置，特別是在調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方針上，這一點(diǎn)體現(xiàn)的更為突出，因此合理避稅也使企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層的工作更加完善，使企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃更為合理有效。第三、企業(yè)合理避稅，客觀上促進(jìn)了國(guó)家稅收制度的健全和完善。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅所使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)。避稅是對(duì)已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說(shuō)明，它說(shuō)明了現(xiàn)有稅法的不健全特征。稅務(wù)當(dāng)局往往要根據(jù)避稅情況所顯示出來(lái)的稅法缺陷采取相應(yīng)措施對(duì)現(xiàn)有稅法進(jìn)行修改和糾正。
二、合理避稅的方法
企業(yè)、個(gè)人如何在不觸犯國(guó)家法律的基礎(chǔ)上合理避稅以達(dá)到節(jié)支目的呢？
合理避稅的方法有很多，下面分幾個(gè)方面進(jìn)行論述。
1.定價(jià)轉(zhuǎn)移
轉(zhuǎn)移定價(jià)法是企業(yè)避稅的基本方法之一，它是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有關(guān)聯(lián)的企業(yè)雙方為了分?jǐn)偫麧?rùn)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而在產(chǎn)品交換和買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中，不是按照市場(chǎng)公平價(jià)格，而是根據(jù)企業(yè)間的共同利益而進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)的方法。采用這種定價(jià)方法產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以高于或低于市場(chǎng)公平價(jià)格，以達(dá)到少納稅或不納稅的目的。
轉(zhuǎn)移定價(jià)的避稅原則，一般適用于稅率有差異的相關(guān)聯(lián)企業(yè)。通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)，使稅率高的企業(yè)部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的企業(yè)，最終減少兩家企業(yè)的納稅總額。
2.分?jǐn)傎M(fèi)用
企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用要按一定的方法攤?cè)氤杀?。費(fèi)用分?jǐn)偩褪侵钙髽I(yè)在保證費(fèi)用必要支出的前提下，想方設(shè)法從賬目找到平衡，使費(fèi)用攤?cè)氤杀緯r(shí)盡可能地最大攤?cè)?，從而?shí)現(xiàn)最大限度的避稅。
常用的費(fèi)用分?jǐn)傇瓌t一般包括實(shí)際費(fèi)用分?jǐn)?、平均攤銷(xiāo)和不規(guī)則攤銷(xiāo)等。只要仔細(xì)分析一下折舊計(jì)算法，我們就可總結(jié)出普遍的規(guī)律：無(wú)論采用哪一種分?jǐn)?，只要讓費(fèi)用盡早地?cái)側(cè)氤杀荆乖缙跀側(cè)氤杀镜馁M(fèi)用越大，那么就越能夠最大限度地達(dá)到避稅的目的。至于哪一種分?jǐn)偡椒ㄗ钅軌驇椭髽I(yè)實(shí)現(xiàn)最大限度地避稅目的，需要根據(jù)預(yù)期費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及數(shù)額進(jìn)行計(jì)算、分析和比較并最后確定。通過(guò)名義籌資避稅
3.注冊(cè)到“避稅綠洲”
是指在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)所在城市的以及國(guó)家認(rèn)定的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)區(qū)、保稅區(qū)設(shè)立的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、服務(wù)型企業(yè)和從事高新技術(shù)開(kāi)發(fā)的企業(yè)，都可享受較大程度的稅收優(yōu)惠。中小企業(yè)在選擇投資地點(diǎn)時(shí)，可以有目的地選擇以上特定區(qū)域從事投資和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，從而享有更多的稅收優(yōu)惠.
4.合理提高職工福利
中小企業(yè)私營(yíng)業(yè)主在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，可考慮在不超過(guò)計(jì)稅工資的范疇內(nèi)適當(dāng)提高員工工資，為員工辦理醫(yī)療保險(xiǎn)，建立職工養(yǎng)老基金、失業(yè)保險(xiǎn)基金和職工教育基金等統(tǒng)籌基金，進(jìn)行企業(yè)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)和運(yùn)輸保險(xiǎn)等等。這些費(fèi)用可以在成本中列支，同時(shí)也能夠幫助私營(yíng)業(yè)主調(diào)動(dòng)員工積極性，減少稅負(fù)，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和福利負(fù)擔(dān)。企業(yè)能以較低的成本支出贏得良好的綜合效益。
5.做足“銷(xiāo)售結(jié)算”的文章
選擇不同的銷(xiāo)售結(jié)算方式，推遲收入確認(rèn)的時(shí)間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己的實(shí)際情況，盡可能延遲收入確認(rèn)的時(shí)間。例如某電器銷(xiāo)售公司，當(dāng)月賣(mài)掉10000臺(tái)各類(lèi)空調(diào)，總計(jì)收入2500萬(wàn)左右，按17%的銷(xiāo)項(xiàng)稅，要交425多萬(wàn)的稅款，但該企業(yè)馬上將下月進(jìn)貨稅票提至本月抵扣。由于貨幣的時(shí)間價(jià)值，延遲納稅會(huì)給企業(yè)帶來(lái)意想不到的節(jié)稅的效果。
管理費(fèi)用”的文章
企業(yè)可提高壞帳準(zhǔn)備的提取比率，壞帳準(zhǔn)備金是要進(jìn)管理費(fèi)用的，這樣就減少了當(dāng)年的利潤(rùn)，就可以少交所得稅。
企業(yè)可以盡量縮短折舊年限，這樣折舊金額增加，利潤(rùn)減少，所得稅少交。另外，采用的折舊方法不同，計(jì)提的折舊額相差很大，最終也會(huì)影響到所得稅額。
三、合理避稅的投資規(guī)劃--投資方案避稅法
投資方案避稅法是指納稅人利用稅法中對(duì)投資規(guī)定的有關(guān)減免稅優(yōu)惠，通過(guò)投資方案的選擇，以達(dá)到減輕其稅收負(fù)擔(dān)的目的。
1.企業(yè)類(lèi)型選擇法
投資企業(yè)類(lèi)型選擇法是指投資者依據(jù)稅法對(duì)不同類(lèi)型企業(yè)的稅收優(yōu)惠規(guī)定，通過(guò)對(duì)企業(yè)類(lèi)型的選擇，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的的方法。我國(guó)企業(yè)按投資來(lái)源分類(lèi)，可分爲(wèi)內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)分別實(shí)行不同的稅收政策；同一類(lèi)型的企業(yè)內(nèi)部組織形式不同，稅收政策也不盡相同。因此，對(duì)不同類(lèi)型的企業(yè)來(lái)說(shuō)，其承擔(dān)的稅負(fù)也不相同。投資者在投資決策之前，對(duì)企業(yè)類(lèi)型的選擇是必須考慮的問(wèn)題之一。
方式選擇法
投資方式是指投資者以何種方式投資。一般包括現(xiàn)匯投資、有形資産投資、無(wú)形資産投資等方式。投資方式選擇法是指納稅人利用稅法的有關(guān)規(guī)定，通過(guò)對(duì)投資方式的選擇，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。
投資方式選擇法要根據(jù)所投資企業(yè)的具體情況來(lái)具體分析。以中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)爲(wèi)例，投資者可以用貨幣方式投資，也可以用建筑物、廠房、機(jī)械設(shè)備或其他物件、工業(yè)産權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)、場(chǎng)地使用權(quán)等作價(jià)投資。爲(wèi)了鼓勵(lì)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)機(jī)械設(shè)備，中國(guó)稅法規(guī)定，按照合同規(guī)定作爲(wèi)外國(guó)合營(yíng)者出資的機(jī)械設(shè)備、零部件和其他物料，合營(yíng)企業(yè)以投資總額內(nèi)的資金進(jìn)口的機(jī)械設(shè)備、零部件和其他物料，以及經(jīng)審查批準(zhǔn)，合營(yíng)企業(yè)以增加資本新進(jìn)口的國(guó)內(nèi)不能保證供應(yīng)的機(jī)械設(shè)備、零部件和其他物料，可免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。
3.產(chǎn)業(yè)選擇法
產(chǎn)業(yè)選擇法是指投資者根據(jù)國(guó)家産業(yè)政策和稅收優(yōu)惠規(guī)定，通過(guò)對(duì)投資產(chǎn)業(yè)的選擇，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
總結(jié)：自始至終，我們都在強(qiáng)調(diào)規(guī)避稅收的“合理性”。依法納稅是沒(méi)企業(yè)公民應(yīng)盡的義務(wù)。但是過(guò)重的稅賦使得一些企業(yè)受到壓抑。如何實(shí)現(xiàn)自身強(qiáng)大的創(chuàng)新能力和經(jīng)濟(jì)活力，合法避稅是一套可行之道。當(dāng)然必須是在合理避稅的情況下，才可減少納稅金額。因此在進(jìn)行投資時(shí)，要合理規(guī)劃，選擇那些可以合理避稅的企業(yè)公司，以便獲得更多的利潤(rùn)。
摘要：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，依法納稅是每個(gè)企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，但是較重的稅收負(fù)擔(dān)，有時(shí)又成為了制約企業(yè)向更大規(guī)模發(fā)展的桎梏，也加重了個(gè)人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。而在諸種方式方法中，偷稅是違法的，要受法律制裁；漏稅須補(bǔ)交；欠稅要還；抗稅要追究刑事責(zé)任，唯有避稅，既安全又可靠，自然就成為首選的良策。文章中筆者就高收入者合理避稅這個(gè)角度闡述了避稅的方法和規(guī)劃。
關(guān)鍵字：稅收合理避稅納稅高收入者
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，改革開(kāi)放的進(jìn)一步深化，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)加速調(diào)整，多種經(jīng)濟(jì)成分并存，經(jīng)濟(jì)更趨活躍。個(gè)人收入已呈現(xiàn)出多元化，個(gè)人收入差距明顯拉大，高收入者人群不斷地分散和擴(kuò)大、收入來(lái)源的多樣性和隱蔽性。同時(shí)根據(jù)我國(guó)的稅收制度，收入高的人，所要交的稅也就高。俗語(yǔ)說(shuō)：“愚昧者偷稅，胡涂者漏稅，狡猾者騙稅，精明者合理避稅?！痹谖⒗麜r(shí)代，稅務(wù)籌劃將成為高消費(fèi)者減低稅收負(fù)擔(dān)，增加盈利收益的重要手段。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：WTO；稅收政策；稅收制度；稅收收入
一、加入WTO對(duì)我國(guó)稅收收入的影響
世界貿(mào)易組織（WTO）是世界上唯一處理國(guó)與國(guó)之間貿(mào)易關(guān)系的具有法人資格的國(guó)際性組織。WTO于1995年成立，其前身是1948年正式開(kāi)始生效的關(guān)貿(mào)總協(xié)定（GATT）。WTO是當(dāng)今規(guī)范國(guó)際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的多邊經(jīng)濟(jì)組織，其宗旨是通過(guò)實(shí)施非歧視原則，削減貿(mào)易壁壘，促進(jìn)貿(mào)易自由化，以在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上，充分利用世界資源，擴(kuò)大商品的生產(chǎn)和交換。
GATT和WTO在戰(zhàn)后擴(kuò)大國(guó)際貿(mào)易、解決國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端、吸收廣大發(fā)展中國(guó)家參與多邊貿(mào)易、促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮了重要作用。目前，WTO擁有135個(gè)成員方，還有30個(gè)積極申請(qǐng)加入的國(guó)家和地區(qū)，其貿(mào)易投資占到了全球的97%以上，與國(guó)際貨幣基金組織（IMF）、世界銀行并稱(chēng)為世界經(jīng)濟(jì)的“三大支柱”。
加入WTO將在相當(dāng)大程度上拆除掉原來(lái)橫隔在中國(guó)市場(chǎng)和國(guó)際市場(chǎng)間的各種關(guān)稅與非關(guān)稅壁壘，這必然促進(jìn)經(jīng)濟(jì)資源在更大范圍內(nèi)的流動(dòng)。一方面，中國(guó)產(chǎn)品可以自由進(jìn)入其他國(guó)家的市場(chǎng)，出口渠道將大為拓寬；另一方面，我們也要向其他國(guó)家的產(chǎn)品和資本開(kāi)放自己的市場(chǎng)，從而加劇市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，這必將對(duì)我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)帶來(lái)全面的影響，在一定的稅制下，稅源規(guī)模和結(jié)構(gòu)的變化必然會(huì)導(dǎo)致稅收收入的增減變化?？梢灶A(yù)見(jiàn)，資本和技術(shù)密集型的企業(yè)受“入世”沖擊影響較大，稅收收入增幅將減緩；從事加工貿(mào)易的私營(yíng)和民營(yíng)企業(yè)將因“入世”而獲益，稅收收入可能會(huì)小幅增加；外資企業(yè)稅收收入所占比重將會(huì)大幅提高。
（一）加入WTO對(duì)我國(guó)稅收收入的不利影響
1.來(lái)自農(nóng)業(yè)方面的稅收和對(duì)農(nóng)業(yè)依賴(lài)性大的企業(yè)的稅收將會(huì)減少。由于我國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)率較低，農(nóng)產(chǎn)品大多具有質(zhì)次價(jià)高的特點(diǎn)，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)糧食價(jià)格往往比國(guó)外同類(lèi)產(chǎn)品的到岸價(jià)格還要高許多，由此嚴(yán)懲影響了我國(guó)糧食的出口競(jìng)爭(zhēng)力；另外，我國(guó)主要農(nóng)產(chǎn)品（尤其是糧食）生產(chǎn)成本近年來(lái)以年均10%以上的速度遞增。由此造成目前我國(guó)的一些主要農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格要比國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格高20%-40%，且高質(zhì)量產(chǎn)品的比例不高。加入WTO后，中國(guó)農(nóng)產(chǎn)品向國(guó)外開(kāi)放，國(guó)家對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的各種措施一旦取消，我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)必將受到國(guó)外物美價(jià)廉農(nóng)產(chǎn)品的強(qiáng)烈沖擊，這樣來(lái)自農(nóng)業(yè)方面的稅收和對(duì)農(nóng)業(yè)有較強(qiáng)依賴(lài)性的企業(yè)的稅收必將受到較大影響。
2.停產(chǎn)破產(chǎn)企業(yè)增加將直接減少來(lái)自企業(yè)的稅收收入。以汽車(chē)工業(yè)為例，汽車(chē)工業(yè)在我國(guó)是一個(gè)高關(guān)稅保護(hù)下的幼稚產(chǎn)業(yè)，但在加入WTO的談判中，我國(guó)已承諾對(duì)汽車(chē)工業(yè)的關(guān)稅將逐步下調(diào)，且幅度很大，這是出于加入WTO的需要，同時(shí)也是對(duì)我國(guó)汽車(chē)工業(yè)的一次大考驗(yàn)。目前我國(guó)中小型客車(chē)市場(chǎng)上進(jìn)口份額已占到60%左右，盡管目前國(guó)產(chǎn)轎車(chē)的價(jià)格普遍低于同類(lèi)進(jìn)口車(chē)型，但這主要是依靠高關(guān)稅的保護(hù)，并不具備實(shí)質(zhì)價(jià)格優(yōu)勢(shì)。加入WTO后，我國(guó)汽車(chē)業(yè)將逐步失去高關(guān)稅保護(hù)、非關(guān)稅貿(mào)易保護(hù)和投資保護(hù)，這樣，原來(lái)的價(jià)格優(yōu)勢(shì)將蕩然無(wú)存，其生存也將步履維艱。其他諸如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、化工制藥業(yè)、機(jī)械工業(yè)、通信設(shè)備制造業(yè)、石化工業(yè)、金融業(yè)及一些中小企業(yè)也將會(huì)受到強(qiáng)烈沖擊。另外，對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)力度的加強(qiáng)，也會(huì)使一些長(zhǎng)期侵權(quán)或缺乏創(chuàng)新能力，依靠仿制生存的企業(yè)難以為繼。停產(chǎn)破產(chǎn)企業(yè)的增加勢(shì)必會(huì)減少來(lái)自企業(yè)的稅收收入。
3.關(guān)稅收入將減少或相對(duì)減少。依據(jù)GATT的基本要求和我國(guó)恢復(fù)在GATT中地位的承諾條件，我國(guó)于1992年1月降低了225種商品的進(jìn)口稅率后又于同年12月31日降低了3371個(gè)稅目的進(jìn)口稅率；1993年12月31日，我國(guó)又大幅度下調(diào)了2898個(gè)稅號(hào)的商品進(jìn)口稅率；1994年，我國(guó)又對(duì)重要機(jī)電產(chǎn)品的零部件等共234種商品在規(guī)定的優(yōu)惠稅率基礎(chǔ)上進(jìn)一步降低關(guān)稅稅率；1995年又陸續(xù)對(duì)246個(gè)稅號(hào)的進(jìn)口商品按比現(xiàn)行稅率低的暫行稅率征收關(guān)稅?？梢哉f(shuō)，我國(guó)在降低稅率進(jìn)程中步子邁得很大。盡管目前海關(guān)稅收大幅增長(zhǎng)，究其原因主要是罰沒(méi)走私品收入增加和減免進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收數(shù)量減少所致。在關(guān)稅平均稅率下降的情況下，進(jìn)口額的增長(zhǎng)將會(huì)導(dǎo)致稅收收入的相對(duì)減少。同時(shí)由于關(guān)稅是海關(guān)代征“兩稅”計(jì)稅價(jià)格的組成部分，組成計(jì)稅價(jià)格的下降會(huì)導(dǎo)致海關(guān)代征“兩稅”收入的絕對(duì)減少。
（二）加入WTO對(duì)我國(guó)稅收收入的有利影響
1.出口的增長(zhǎng)將帶動(dòng)財(cái)源的增加。目前，我國(guó)的農(nóng)副產(chǎn)品、工藝產(chǎn)品、紡織服裝和家用電器等在國(guó)際上是有一定競(jìng)爭(zhēng)力的。但目前，我國(guó)農(nóng)副產(chǎn)品出口主要集中在日本、韓國(guó)，銷(xiāo)售市場(chǎng)狹窄；紡織服裝、工藝產(chǎn)品的出口則要受到各種配額的限制，規(guī)模受到極大制約。由于我國(guó)不是WTO成員國(guó)，當(dāng)發(fā)達(dá)國(guó)家濫用岐視性的數(shù)量限制和不合理的反傾銷(xiāo)補(bǔ)貼措施限制我國(guó)的出口時(shí)，我們的談判地位十分不利。加入WTO后，我國(guó)對(duì)這些國(guó)家的出口就可以獲得無(wú)條件的最惠國(guó)待遇，同時(shí)也有利于我國(guó)出口市場(chǎng)的多元化進(jìn)程，這將成為稅源建設(shè)新的增長(zhǎng)點(diǎn)。另外，加入WTO有利于激發(fā)我國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，競(jìng)爭(zhēng)的壓力會(huì)促使國(guó)有企業(yè)加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整的步伐，加速改制、重組、聯(lián)合、兼并的進(jìn)程。同時(shí)進(jìn)口原材料價(jià)格的降低會(huì)降低企業(yè)制造產(chǎn)品的成本，提高其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。
2.外資涌入將直接增加企業(yè)稅收?？傮w來(lái)看，我國(guó)自然資源和勞動(dòng)力資源都十分豐富，加入WTO后，對(duì)國(guó)外投資的種種限制將逐步取消，國(guó)外豐富的資本利益驅(qū)動(dòng)將增加對(duì)我國(guó)的投資。幾年來(lái)，外商在我國(guó)直接投資仍穩(wěn)居發(fā)展中國(guó)家首位，1999年全年批準(zhǔn)外商投資項(xiàng)目16918個(gè)，合同外資額412.2億美元，實(shí)際使用外資額403.2億美元。這些三資企業(yè)的興起必將為我國(guó)帶來(lái)滾滾稅源。據(jù)有關(guān)資料介紹，在有些地區(qū)特別是沿海開(kāi)發(fā)地區(qū)，其外資稅收已成為當(dāng)財(cái)政收入的重要支柱。
3.個(gè)人所得稅有望得到較大幅度增長(zhǎng)。由于外資企業(yè)的大量涌入，在為當(dāng)?shù)靥峁┐罅烤蜆I(yè)機(jī)會(huì)的同時(shí)也會(huì)大幅度拉動(dòng)當(dāng)?shù)毓べY水平，從而為我國(guó)個(gè)人所得稅的增長(zhǎng)開(kāi)辟?gòu)V闊的空間。
二、目前我國(guó)稅制在應(yīng)對(duì)WTO挑戰(zhàn)方面尚存儲(chǔ)多不足
中國(guó)為取得過(guò)入WTO的入場(chǎng)券，雖然在雙邊協(xié)議的談判中爭(zhēng)取到了“發(fā)展中國(guó)家”的入世地位，但根據(jù)WTO的有關(guān)協(xié)議，中國(guó)將在關(guān)稅方面做出重大調(diào)整，另外，在其他稅種方面也存在諸多缺陷，稅制改革任重道遠(yuǎn)。
1.關(guān)稅。目前，WTO發(fā)達(dá)成員方的加權(quán)平均進(jìn)口關(guān)稅已從45年前的40%下降到目前的3.8%左右，發(fā)展中成員方也下降到11%左右。而中國(guó)由于種種原因，目前，平均稅率仍高于發(fā)展中國(guó)家的平均水平。自1992年以來(lái)，中國(guó)已5次大規(guī)模降低關(guān)稅，使平均進(jìn)口關(guān)稅水平從42.5%降到17%，降幅達(dá)60%.主席還莊嚴(yán)承諾，中國(guó)到2005年將使工業(yè)品平均進(jìn)口關(guān)稅降到10%.目前，我國(guó)關(guān)稅結(jié)構(gòu)不合理，減免制度過(guò)于煩瑣，實(shí)際稅負(fù)參差不齊，既不利于資源的合理配置和企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，又嚴(yán)重侵蝕了稅基。
2.主體稅種（增值稅）設(shè)置不符合國(guó)際通行作法。1994年，我國(guó)進(jìn)行了以生產(chǎn)型增稅為核心的稅制改革，基本上形成了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅制框架，但作為主體稅種的增值稅從一誕生就“先天不足”。除了稅率設(shè)置分檔、納稅人分類(lèi)、稅基狹窄、抵扣憑證不一外，還存在一個(gè)突出問(wèn)題，就是生產(chǎn)型增值稅本身帶來(lái)的重復(fù)課稅問(wèn)題（縱觀目前世界100多個(gè)實(shí)行增值稅的國(guó)家，僅有包括中國(guó)在內(nèi)的5個(gè)國(guó)家實(shí)行生產(chǎn)型增值稅）。即使在實(shí)行17%的出口退稅政策下，也不能完全退掉固定資產(chǎn)所含稅款。另外，在工業(yè)和商業(yè)環(huán)節(jié)以外的流轉(zhuǎn)稅由于目前增值稅稅基未涵蓋，也無(wú)法退還這部分稅款。這使國(guó)內(nèi)產(chǎn)品在與國(guó)外同類(lèi)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。在實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國(guó)家里，其國(guó)內(nèi)產(chǎn)品在出國(guó)后能徹底退稅，當(dāng)這部分產(chǎn)品進(jìn)入我國(guó)境內(nèi)，海關(guān)對(duì)其加征增值稅，由于其稅基小于同樣情況下的國(guó)內(nèi)產(chǎn)品稅基，致使對(duì)國(guó)外產(chǎn)品征稅不足，導(dǎo)致國(guó)內(nèi)產(chǎn)品在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中也同樣處于不利地位。這種劣勢(shì)在中國(guó)加入WTO，關(guān)稅全面下調(diào)，外國(guó)產(chǎn)品大舉入關(guān)的情況下將更為突出。一旦價(jià)格優(yōu)勢(shì)不存在，質(zhì)量和服務(wù)再跟不上的話，最直接的后果就是國(guó)內(nèi)企業(yè)蕭條，稅源萎縮，稅收收入下跌。
3.涉外稅收優(yōu)惠過(guò)多，內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不一，不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。加入WTO后，可以預(yù)見(jiàn)國(guó)外投資者將會(huì)加大對(duì)我國(guó)的投資，內(nèi)外資企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)日益激烈。競(jìng)爭(zhēng)必然要求社會(huì)提供一個(gè)相對(duì)公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，然而我們看到，我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策還存在一些不容忽視的問(wèn)題。
首先，現(xiàn)行涉外稅收政策優(yōu)惠層次過(guò)多。現(xiàn)行政策是根據(jù)對(duì)外開(kāi)放發(fā)展形勢(shì)需要的開(kāi)放地區(qū)的先后順序，分別在不同時(shí)期根據(jù)不同情況制定的。包括對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、特定工業(yè)園區(qū)、國(guó)家旅游度假區(qū)、保稅區(qū)以及專(zhuān)門(mén)針對(duì)臺(tái)商投資地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，存在著層次過(guò)多、內(nèi)容復(fù)雜、互相交叉且不規(guī)范的問(wèn)題，不利于正確引導(dǎo)外商投資方向，也造成區(qū)域發(fā)展不平衡。
其次，現(xiàn)行稅收政策優(yōu)惠方式單一。目前，主要側(cè)重于降低稅率和直接的定期、定額減免所得稅方式，缺乏必要的靈活性。
再次，一些地方政府從本地利益出發(fā)，還單獨(dú)制定了一些區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策，亂設(shè)地方開(kāi)發(fā)區(qū)，亂開(kāi)減免稅的口子，給統(tǒng)一的涉外稅收優(yōu)惠政策造成很大混亂，損害了稅法的尊嚴(yán)，是對(duì)外商投資環(huán)境的極大破壞。
另外，對(duì)于內(nèi)資企業(yè)普遍征收的城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占有稅、教育費(fèi)附加等稅目對(duì)外資企業(yè)均免于征收；在流轉(zhuǎn)稅和其他稅方面也存在優(yōu)于內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。
4.科技稅收政策滯后，不利于利用稅收政策促進(jìn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的形成與發(fā)展。未來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)將是高科技的競(jìng)爭(zhēng)，加入WTO后，中國(guó)的科技產(chǎn)業(yè)能否在世界高科技領(lǐng)域真正占有一席之地，尚無(wú)定論。這其中，良好的科技政策將加快高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。在高科技方面，我國(guó)已經(jīng)落后發(fā)達(dá)國(guó)家不少，目前的科技稅收政策隨著中國(guó)入世，其不足將日益顯現(xiàn)。（1）我國(guó)的科技優(yōu)惠的受益多偏向于科技成果的使用者（如對(duì)新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠）和新產(chǎn)品的生產(chǎn)，而對(duì)技術(shù)研究開(kāi)發(fā)（R&D）本身及其工作者則較少優(yōu)惠。且改革之后，高新技術(shù)企業(yè)增值稅稅負(fù)不降反升。原國(guó)家科學(xué)技術(shù)委員會(huì)和國(guó)家稅務(wù)總局的聯(lián)合調(diào)查表明，以新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)為主的企業(yè)，其流轉(zhuǎn)稅名義負(fù)擔(dān)率比改革前上升了1.09個(gè)百分點(diǎn)，實(shí)際負(fù)擔(dān)率上升了3.53個(gè)百分點(diǎn)。（2）在軟件業(yè)，同屬發(fā)展中國(guó)家的印度，1997年軟件出口額竟達(dá)16.6億美元，相當(dāng)于我國(guó)當(dāng)年的軟件市場(chǎng)總規(guī)模，已成為世界第二大軟件出口國(guó)，其所以有此成績(jī)很大程度得益于政府的支持。早在1986年，印度政府就制定了包括稅收在內(nèi)的各項(xiàng)優(yōu)惠政策。（3）隨著因特網(wǎng)的飛速發(fā)展，電子貿(mào)易正在全面世界范圍內(nèi)迅速推進(jìn)。據(jù)預(yù)測(cè)，全球因特網(wǎng)用戶(hù)到2005年將上升到7.65億，全球通過(guò)門(mén)戶(hù)網(wǎng)站達(dá)成的貿(mào)易額到2002年將達(dá)到5萬(wàn)億美元。可以預(yù)見(jiàn)，將有越來(lái)越多的用戶(hù)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易各取所需，而我國(guó)在這一方面還沒(méi)有制定出切實(shí)有效的稅收政策。
5.個(gè)人所得稅設(shè)計(jì)不合理，存在實(shí)際的稅負(fù)不公?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類(lèi)所得稅模式，雖有利于源泉扣繳和征收管理，但不利于體現(xiàn)公平稅負(fù)原則。在費(fèi)用扣除方面，未考慮納稅人婚姻狀況、家庭總收入多少、贍（撫）養(yǎng)人口多少等情況，一律實(shí)行個(gè)人定額（定率）扣除，造成事實(shí)的不公。在扣除額上，國(guó)內(nèi)公民偏低，不適應(yīng)現(xiàn)行工資水平和生活狀況。
三、改革和完善現(xiàn)行稅收制度，積極應(yīng)對(duì)“入世”挑戰(zhàn)
我國(guó)目前稅制框架和內(nèi)容基本上是1994年基于“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)”的指導(dǎo)原則建立起來(lái)的。從七年的運(yùn)行情況來(lái)看，現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)基本上適應(yīng)了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，體現(xiàn)了中國(guó)特色，應(yīng)對(duì)其持肯定態(tài)度。從前述分析我們也能看到在應(yīng)對(duì)WTO挑戰(zhàn)上，應(yīng)當(dāng)稅制確實(shí)也存在某些不足。但這些不足不是根本性的，可以通過(guò)一定程度的改革完善來(lái)達(dá)到適應(yīng)WTO的規(guī)則要求。我們不能因?yàn)橥獠織l件的某些改變，就要求中國(guó)稅制全盤(pán)向西方稅靠攏，這是不明智的，也是極其有害的。從根本上說(shuō)，調(diào)整完善當(dāng)前稅制只能依據(jù)中國(guó)國(guó)情。
1.按WTO規(guī)則要求進(jìn)一步降低關(guān)稅稅率水平的同時(shí)調(diào)整關(guān)稅政策，更好地發(fā)揮關(guān)稅的保護(hù)作用。我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，關(guān)稅水平的降低并不代表著關(guān)稅對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)保護(hù)功能的喪失，相反，在當(dāng)前情況下應(yīng)更好地調(diào)整關(guān)稅政策，建立起利用保護(hù)結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的基本機(jī)構(gòu)。（1）關(guān)稅的減免稅政策應(yīng)當(dāng)充分考慮到鼓勵(lì)發(fā)展高科技產(chǎn)業(yè)、促進(jìn)科技進(jìn)步、促進(jìn)企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品的減免稅需要。（2）要充分利用WTO規(guī)則中關(guān)于允許保護(hù)國(guó)內(nèi)幼稚產(chǎn)業(yè)的例外條款，形成一種從投入品、中間產(chǎn)品到制成品的梯級(jí)關(guān)稅稅率結(jié)構(gòu)。（3）清理、取消一部分既不符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政府、又有悖于《關(guān)貿(mào)總協(xié)定》國(guó)民待遇原則的關(guān)稅減免項(xiàng)目，使稅基擴(kuò)大與稅率降低的幅度同步起來(lái)。（4）注意靈活采用應(yīng)對(duì)措施，利用反傾銷(xiāo)稅、反補(bǔ)貼稅等特別附加關(guān)稅維護(hù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)安全，保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)。我國(guó)從1997年至今，僅3次運(yùn)用該手段，而經(jīng)終裁，確認(rèn)征收反傾銷(xiāo)稅的只有新聞紙一案。這種情況應(yīng)值得重視。
2.改革完善增值稅，充分發(fā)揮增值稅的優(yōu)勢(shì)。鑒于我國(guó)目前的增值稅類(lèi)型所導(dǎo)致的種種弊端以及減少改革成本和改革阻力的考慮，筆者認(rèn)為可以采取一種逐步過(guò)渡的改革措施。第一步，在資本有機(jī)構(gòu)成相對(duì)較高的資本和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)先實(shí)行消費(fèi)型增值稅。這樣做有如下好處：首先，可以鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)這些原本稅收負(fù)擔(dān)較重的資本和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)（如機(jī)械制造、汽車(chē)、化工等）獲得較快發(fā)展；其次可以吸引外國(guó)資本在資本和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的直接投資，達(dá)到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整繁榮昌盛級(jí)的目的；再次，可以相對(duì)減少大量進(jìn)口產(chǎn)品由于實(shí)際稅負(fù)低形成對(duì)國(guó)內(nèi)同類(lèi)產(chǎn)品的價(jià)格優(yōu)勢(shì)；另外，可以考慮對(duì)于投資于西部的固定資本允許抵扣增值稅，徹底根除“東稅西負(fù)”，制約西部投資積極性的不良因素。與此相適應(yīng)，可以考慮擴(kuò)大增值稅的覆蓋面，將當(dāng)前適用營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍。這一過(guò)程大約需3-5年；第二步，視其情況決定是否實(shí)行徹底的消費(fèi)型增值稅。
3.調(diào)整我國(guó)內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠政策，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。對(duì)外資的特殊優(yōu)惠政策在改革開(kāi)放的初級(jí)階段是必要的，起到了吸引外資、推動(dòng)改革開(kāi)放、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的積極作用。但在一定程度上也造成抑制國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和稅收流失等負(fù)面效應(yīng)。由于外資享受較多稅收優(yōu)惠，其投資回報(bào)率明顯高于內(nèi)資，這使得內(nèi)地在招商引資過(guò)程中更傾向于利用外資?？v觀“八五”、“九五”時(shí)期，從宏觀上看，內(nèi)資明顯利用不足。中國(guó)經(jīng)過(guò)二十多年的調(diào)整增長(zhǎng)，積累了一定的資本，如何引導(dǎo)這部分資本合理流動(dòng)，調(diào)動(dòng)民間資本的投資積極性，有一個(gè)因素必須要考慮，那就是投資回報(bào)率。導(dǎo)致內(nèi)外投資回報(bào)率差異的一個(gè)很重要的原因是內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠。因此，我國(guó)加入WTO必須逐步調(diào)整直到廢止這種內(nèi)外有別的優(yōu)惠政策，合并內(nèi)外資兩套所得稅法，代之以基本一致的稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)然，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策必然會(huì)引起外資在一定程度和一定時(shí)期的減少，但從中長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略考慮，這種“減少”作為提高國(guó)內(nèi)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力、換取公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的一種“改革成本”也是值得的。
論文關(guān)鍵詞：稅收征管法制制度問(wèn)題修訂對(duì)策
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實(shí)施以后，在實(shí)際工作中已暴露出一些具體問(wèn)題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問(wèn)題，也有實(shí)際工作中的具體操作問(wèn)題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，欠稅管理法律制度存在的問(wèn)題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門(mén)注銷(xiāo)登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國(guó)家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)間內(nèi)采取這些措施卻沒(méi)有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴(lài)，萬(wàn)年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因?yàn)榧{稅人申報(bào)期未到，很難有證據(jù)證明將來(lái)可能會(huì)發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取保全行為時(shí)，納稅人的財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因?yàn)榉N種原因需要提前繳納的，但又無(wú)法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問(wèn)題。《稅收征管法》對(duì)延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個(gè)月，這對(duì)遭受重大財(cái)產(chǎn)損失無(wú)法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實(shí)際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時(shí)間長(zhǎng)、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問(wèn)題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷(xiāo)稅務(wù)登記是其他部門(mén)注銷(xiāo)登記的前提；有關(guān)部門(mén)不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項(xiàng)權(quán)利；有關(guān)部門(mén)未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時(shí)間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個(gè)時(shí)間可以是1個(gè)月或2個(gè)月。
第二，為使“提前征收”成為切實(shí)可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請(qǐng)離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請(qǐng)后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當(dāng)延長(zhǎng)延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時(shí)間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況把握。因?yàn)榧{稅義務(wù)人需要有足夠的時(shí)間通過(guò)經(jīng)營(yíng)自救解決實(shí)際存在的經(jīng)營(yíng)困難，時(shí)間較短不足以解決納稅人的實(shí)際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的作用。由于延期納稅時(shí)間延長(zhǎng)可能會(huì)影響稅款均衡入庫(kù)，所以在征管法修訂時(shí)也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實(shí)際困難，也可以保證稅款均衡入庫(kù)。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā窙](méi)有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無(wú)能時(shí)的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒(méi)有證據(jù)證明屬于治安問(wèn)題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實(shí)際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷(xiāo)毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無(wú)法順利進(jìn)行，造成國(guó)家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問(wèn)題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時(shí)間長(zhǎng)，加之稅務(wù)檢查的時(shí)間也長(zhǎng)，那么對(duì)納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對(duì)稅務(wù)案件處罰的同時(shí)加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因?yàn)閷?duì)稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對(duì)納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時(shí)有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過(guò)程中強(qiáng)制執(zhí)行的問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說(shuō)稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個(gè)環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無(wú)法對(duì)被查對(duì)象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對(duì)象也就可以“千年不賴(lài)，萬(wàn)年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實(shí)際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，如要對(duì)生活場(chǎng)所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。
第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對(duì)于3年的時(shí)間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長(zhǎng)至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對(duì)稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實(shí)施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實(shí)行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財(cái)物的范圍是否包括“其他財(cái)產(chǎn)”。
三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問(wèn)題。現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過(guò)大。實(shí)際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問(wèn)題是對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國(guó)家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對(duì)偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對(duì)各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實(shí)際工作中，卻很少執(zhí)行這個(gè)文件。
第二，關(guān)于在實(shí)體法中明確違法行為法律責(zé)任的問(wèn)題?，F(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實(shí)體法中很少有對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。
第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問(wèn)題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對(duì)納稅人的一些稅務(wù)違法行為無(wú)法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國(guó)稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對(duì)逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對(duì)該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對(duì)該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實(shí)際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說(shuō)，如果納稅人沒(méi)有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行過(guò)稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對(duì)“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責(zé)任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中由國(guó)務(wù)院授權(quán)財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局制定稅務(wù)行政處罰的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。該執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)細(xì)化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對(duì)不同的具體違法行為情節(jié)設(shè)定處罰標(biāo)準(zhǔn)，基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)號(hào)入座，實(shí)施稅務(wù)行政處罰。這既方便了基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員的實(shí)際操作，也使嚴(yán)重違法行為得到嚴(yán)肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對(duì)稅收違法行為的震懾作用。