時間：2023-06-28 17:06:43
導(dǎo)語：在稅收征收管理法概述的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
稅法學(xué)在我國法學(xué)教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學(xué)在我國畢竟進(jìn)入法學(xué)教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學(xué)校法學(xué)專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟(jì)法學(xué)的一章簡單介紹一下，稅法應(yīng)該是一門獨立的學(xué)科，而且它在法學(xué)教育中的地位應(yīng)該等到提升，成為法學(xué)專業(yè)骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學(xué)的必修課程。如果稅法學(xué)作為一門獨立的學(xué)科，就需要建立自己科學(xué)的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學(xué)在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個統(tǒng)一的教學(xué)大綱約束。
為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。
1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題
目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。
其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。
再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。
2、關(guān)于稅法與財政法的銜接問題
稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財務(wù)會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財政機關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關(guān)則不是稅務(wù)主管機關(guān)。稅務(wù)主管機關(guān)和稅款征收機關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進(jìn)行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機關(guān)報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。
關(guān)于財務(wù)會計管理，財政部門與稅務(wù)機關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作?！边@一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強對財務(wù)會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計項目進(jìn)行調(diào)整，對二十余項指標(biāo)的調(diào)整形成了獨立于會計法的稅務(wù)會計。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務(wù)會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。
3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實際情況看，稅法學(xué)是一個專業(yè)性很強的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經(jīng)濟(jì)法應(yīng)是一個學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟(jì)法總論或經(jīng)濟(jì)法概論，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的概念及研究對象，經(jīng)濟(jì)法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進(jìn)入其他經(jīng)濟(jì)法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟(jì)法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收
關(guān)鍵詞：稅收管理績效評價體系設(shè)計
一、稅收管理績效評價概述
稅收管理績效評價是稅務(wù)機關(guān)運用一定的指標(biāo)體系對稅收管理過程及其結(jié)果進(jìn)行概括性的評價。評價時應(yīng)本著系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的、權(quán)變的眼光，注重對指標(biāo)的相互關(guān)系及其權(quán)重的確定，采取客觀、公正、科學(xué)、全面的評價方法，快捷準(zhǔn)確地將信息反饋給管理層，以供實施控制決策之用。稅收管理績效評價可以從效果和效率兩方面進(jìn)行。
(一)稅收管理績效評價的目標(biāo)
稅收管理的目標(biāo)是為了促使納稅人依法納稅。稅收管理績效目標(biāo)服從和服務(wù)于稅收管理目標(biāo)，通過實施績效評價，引導(dǎo)和促進(jìn)稅務(wù)機關(guān)實現(xiàn)稅收管理目標(biāo)。因此，稅收管理績效評價的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是在稅收遵從的前提下，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效的納稅服務(wù)，從而達(dá)到稅收收益最大化和納稅滿意度最大化。
(二)稅收管理績效評價的實施前提
一是要有高質(zhì)量的數(shù)據(jù)資源。實施有效的稅收管理績效評價要求高度的稅收信息化程度，管理數(shù)據(jù)資源高度集中，至少要到省一級，有專業(yè)的數(shù)據(jù)處理中心，對產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源實時進(jìn)行校驗、統(tǒng)計、篩選、分類、分析，有相應(yīng)的保障數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全的制度和措施。二是對稅收管理過程及結(jié)果進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理。要最終做出績效評價的判斷結(jié)果，除了建立科學(xué)的指標(biāo)體系，還必須有可行的評價標(biāo)準(zhǔn)對評價對象進(jìn)行分析評判。評價標(biāo)準(zhǔn)是評價結(jié)果產(chǎn)生的基準(zhǔn)和前提。
(三)稅收管理績效評價的主體
在高度信息化條件下，稅收管理主體可以分為兩個層面：管理層面和操作層面。管理層面主要指省級以上稅務(wù)機關(guān)和單純具有內(nèi)部管理職能、不直接面對納稅人的地市級稅務(wù)機關(guān)，操作層面即為直接面向納稅人的地市級以下稅務(wù)機關(guān)。在稅收管理績效評價體系下，稅收管理主體就是稅收管理績效評價的主體。
(四)稅收管理績效評價的范圍
現(xiàn)代稅收管理理論中的稅收管理．主要是指稅收的征收管理，只包括稅收執(zhí)法權(quán)的管理。稅務(wù)機關(guān)績效評價包括對稅務(wù)行政管理權(quán)和稅收執(zhí)法權(quán)行使績效的評價。本文主要是對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員行使稅收執(zhí)法權(quán)的過程及其結(jié)果產(chǎn)生的績效，即稅收管理績效進(jìn)行評價分析。
二、構(gòu)建稅收管理績效評價體系應(yīng)注意事項
(一)合理設(shè)定評價指標(biāo)
指標(biāo)設(shè)計在以“目標(biāo)管理”為手段的績效評價體系中具有重要意義。指標(biāo)既是稅務(wù)人員工作行為的導(dǎo)向，又是評價稅務(wù)人員工作業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)。好的指標(biāo)可以起到事前積極誘導(dǎo)和事后公正評價的作用，差的指標(biāo)會使整個績效評價體系失效甚至對整個稅務(wù)系統(tǒng)造成危害。我們對稅務(wù)人員工作績效進(jìn)行考核和評價的全部內(nèi)容，必須涵蓋稅務(wù)人員7O～8O以上的工作，根據(jù)崗位職責(zé)確定指標(biāo)。指標(biāo)的設(shè)計要體現(xiàn)多元化，不僅要能綜合反映稅務(wù)人員的工作業(yè)績，還要考核其工作態(tài)度、創(chuàng)新精神、知識水平、工作能力，是否能與他人交流與共享信息。各級稅務(wù)機關(guān)也可以結(jié)合實際在此基礎(chǔ)上自行設(shè)計指標(biāo)體系。這就意味著指標(biāo)的設(shè)計要堅持定量分析和定性分析相結(jié)合，對于兩類指標(biāo)組合權(quán)重的選擇取決于被評價稅務(wù)人員的崗位職責(zé)。不同的部門工作側(cè)重點不同，有的是在于提高納稅人的滿意程度，樹立稅務(wù)機關(guān)的良好形象，有的是在于實現(xiàn)稅款的應(yīng)收盡收、減少納稅人的稅款漏征率。對量化指標(biāo)要求高的稅務(wù)部門，則量化指標(biāo)的權(quán)重大些，對定性指標(biāo)要求高的稅務(wù)部門，則定性指標(biāo)的權(quán)重大些。
(二)注意事中溝通
若把稅務(wù)部門績效評價體系比做一臺機器，溝通在其中所起的作用就是劑，它能保證整個績效評價體系良性運轉(zhuǎn)。沒有完善的信息交流和溝通機制也就沒有稅務(wù)部門的績效評價體系。溝通存在于評價前、評價中、評價后三個階段。在績效評價實施前的指標(biāo)設(shè)計階段，稅務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)或評價者應(yīng)把被評價人員納入到指標(biāo)的設(shè)計過程中。溝通一方面可以使績效指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)成為每一個部門和稅務(wù)人員均能理解的共同語言，從而對其行為產(chǎn)生事前誘導(dǎo)作用，消除排斥心理、引導(dǎo)接受并指導(dǎo)行為；另一方面也避免了指標(biāo)的設(shè)計與實際相脫離，增強了指標(biāo)的可操作性。對于績效評價后的溝通，評價人員根據(jù)被評價稅務(wù)人員的績效評價結(jié)果，鼓勵與組織目標(biāo)一致的行為，同時對于不符合或偏離組織目標(biāo)的行為予以引導(dǎo)，幫助找到原因，并提出改進(jìn)建議使其接受進(jìn)一步的培訓(xùn)或改變工作態(tài)度。人們最常忽視的是評價過程中的溝通，然而在評價過程中及時進(jìn)行溝通引導(dǎo)被評價稅務(wù)人員的行為，可以防微杜漸，大大改善評價結(jié)果。在實際工作中，事中溝通也通常最有效。
(三)根據(jù)個體需要選擇激勵手段
績效評價與績效付酬是不可分割的兩個方面。傳統(tǒng)行為學(xué)理論分析，行為是由動機支配的，而動機是由需要所引起的。因此了解和把握人的需要特點，是建立有效的激勵制度的基礎(chǔ)。需要的層次性決定了激勵手段的多樣性，即物質(zhì)激勵和非物質(zhì)激勵相結(jié)合的激勵機制。對于物質(zhì)激勵，可以通過對薪酬體制的設(shè)計而完成，在績效評價體系中，稅務(wù)人員的工資一公務(wù)員基本工資+績效工資x工作難易系數(shù)。對于非物質(zhì)激勵，可以通過“情感激勵”對稅務(wù)人員個體工作給予認(rèn)同、尊重、表揚，對其職位的提升、賦予信任和責(zé)任來實現(xiàn)。評價人員必須確定被評價稅務(wù)人員目前所處的需求層次和特點，并依據(jù)其特點選擇適合不同個體的激勵結(jié)合方式。
(四)建立硬性約束機制
激勵和約束是稅務(wù)部門績效評價體系中的兩個不可分割的因素，只有二者之間實現(xiàn)整體協(xié)調(diào)，才能發(fā)揮績效評價的功能。績效評價體系內(nèi)的約束實際上是一個問題的兩個方面，一方面如果稅務(wù)人員的評價結(jié)果較差或與整個系統(tǒng)的目標(biāo)相悖，將遭受批評和懲罰，為此付出代價；另一方面對評價結(jié)果差的稅務(wù)人員的處罰就是對其他稅務(wù)人員的約束，或者說是反面激勵，從反面達(dá)到激勵約束相容。由此我們可以看出，在績效評價體系中，激勵和約束是緊密聯(lián)系在一起的，它們協(xié)同在一起發(fā)揮最優(yōu)作用。
三、不同層面設(shè)計稅收管理績效評價體系的探討
(一)稅收管理績效評價技術(shù)的運用及其分析
1．基于平衡計分卡的績效評價。
平衡計分卡是一種綜合績效管理體系。它將組織經(jīng)營任務(wù)的決策轉(zhuǎn)化為四大部分的指標(biāo)：財務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與發(fā)展，將組織戰(zhàn)略分為這四個方面的考察目標(biāo)，每一考察目標(biāo)分別設(shè)置幾個獨立的指標(biāo)，多種指標(biāo)組成了相互聯(lián)系的一個系列指標(biāo)體系。這些目標(biāo)和指標(biāo)既保持一致又相互加強，構(gòu)成了有機的統(tǒng)一體，從而達(dá)到財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)、短期與長期、內(nèi)部與外部、過去與未來之間的平衡。因此，利用平衡計分卡進(jìn)行管理決策，能明確地看出它對整個稅收管理績效評價體系研究組織戰(zhàn)略目標(biāo)所帶來的影響。在平衡計分卡中，財務(wù)方面是平衡計分卡的最終結(jié)果，財務(wù)指標(biāo)的實現(xiàn)是客戶滿意和客戶忠誠的結(jié)果。只有實現(xiàn)內(nèi)部流程的效率性和一致性，即在時間、質(zhì)量和價格方面滿足客戶，才能達(dá)到客戶滿意和客戶忠誠。而內(nèi)部流程的優(yōu)化與否主要取決于企業(yè)員工的能力。
2．基于關(guān)鍵指標(biāo)的績效評價。
關(guān)鍵績效指標(biāo)的類型主要有數(shù)量、質(zhì)量、成本和時限。在確定關(guān)鍵績效指標(biāo)時，指標(biāo)的設(shè)定要具體，切中目標(biāo)、適度細(xì)化、能夠權(quán)變；指標(biāo)是可度量的，是數(shù)量化和行為化的，數(shù)據(jù)或信息要具有可獲性；要具可實現(xiàn)性，在付出努力的情況下，在適度的時限內(nèi)可以實現(xiàn)；要有現(xiàn)實性，是可證明和觀察的，不是假設(shè)或主觀猜測；指標(biāo)的設(shè)定要考慮時間，關(guān)注效率。
3．基于目標(biāo)的績效評價。
目標(biāo)管理下的稅收管理績效評價體系研究是以系統(tǒng)論、控制論和信息論為理論基礎(chǔ)，把以工作為中心和以人為中心的管理激勵方法有機地結(jié)合起來，把工作任務(wù)量化，層層分解。目標(biāo)管理法是為了改善組織在競爭中軟弱無力所實施的一項措施，通過權(quán)力下放和自我控制來提高組織的競爭力，它建立在充分信任和信息透明的基礎(chǔ)上，更強調(diào)人的創(chuàng)造性和主觀能動性。基于目標(biāo)的績效評價方法主要有四個操作步驟：設(shè)定績效目標(biāo)、確定目標(biāo)達(dá)到的時間框架、實際績效水平與績效目標(biāo)相比較、設(shè)定新的績效目標(biāo)。
(二)管理層面基于目標(biāo)的稅收管理績效評價體系分析
1．基于目標(biāo)的關(guān)鍵績效指標(biāo)體系構(gòu)建要求。
管理層面的工作要強調(diào)納稅人導(dǎo)向、結(jié)果導(dǎo)向。它需要為操作層面提供政策咨詢、宣傳培訓(xùn)、協(xié)調(diào)審批等服務(wù)，而這些工作始終要圍繞顧客的需求進(jìn)行。管理層面許多工作的最終結(jié)果要靠操作層面的執(zhí)行來實現(xiàn)，為體現(xiàn)它的導(dǎo)向思想，有必要將其工作績效與操作層面的主要執(zhí)行結(jié)果掛起鉤來。管理層面要通過對關(guān)鍵績效指標(biāo)的篩選來突出工作重點，調(diào)整衡量標(biāo)準(zhǔn)，要加大對主體業(yè)務(wù)和主要職能的評價力度。對過程的控制主要通過正確執(zhí)行管理體系文件來實現(xiàn)，采取抽查的方式進(jìn)行，將需要關(guān)注的重要過程篩選出來，每次只從其中抽取部分進(jìn)行檢查。
2．基于目標(biāo)的績效評價體系設(shè)計思路。
管理層面的績效評價根據(jù)“目標(biāo)引導(dǎo)，面向流程”的指導(dǎo)思想，按照“質(zhì)量方針一總體目標(biāo)一具體質(zhì)量指標(biāo)”的思路，結(jié)合管理層面的主要職能，建立起基于目標(biāo)的規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化、科學(xué)化的績效評價體系。
(1)政策和制度的有效性。主要體現(xiàn)為稅收政策能夠有效地保證稅收職能的實現(xiàn)，有利于保證稅收“應(yīng)收盡收”的收人組織原則，有利于收人水平的調(diào)節(jié)和收人公平分配，有利于營造公平有序、誠信納稅、和諧的稅收環(huán)境，有利于促進(jìn)依法治稅目標(biāo)的順利實現(xiàn)。評價該績效目標(biāo)的指標(biāo)可以使用稅收征收率這一指標(biāo)進(jìn)行評價。
(2)稅收分析預(yù)測的準(zhǔn)確性。受指令性稅收計劃的影響，政府部門一度強調(diào)用稅收完成數(shù)來評價稅收管理工作。要解決這樣的問題，一是要樹立制定科學(xué)稅收計劃的觀念，實事求是地測算和上報建議計劃以及影響收人的主要增減因素；二是運用科學(xué)的手段做好收人預(yù)測工作，對稅收預(yù)測的效果主要引人稅收收人預(yù)測準(zhǔn)確率指標(biāo)來評價，同時把查補稅款總額作為稅款預(yù)計水平的一個修正指標(biāo)。
(3)稅收數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全性。有效的稅收監(jiān)控是稅收管理的基礎(chǔ)，而它又是建立在有效的數(shù)據(jù)管理基礎(chǔ)上。管理軟件通過采取有效手段，對各類數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗、審核、檢測和維護(hù)，及時發(fā)現(xiàn)和避免異常數(shù)據(jù)，清理垃圾數(shù)據(jù)、冗余數(shù)據(jù)，糾正錯誤信息，確保數(shù)據(jù)信息真實、準(zhǔn)確、完整和實用。數(shù)據(jù)高度集中，對管理層面而言，維護(hù)管理信息系統(tǒng)的安全性也很重要，可以通過垃圾數(shù)據(jù)量、冗余數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)利用程度、應(yīng)急預(yù)案啟動的次數(shù)、數(shù)據(jù)災(zāi)難發(fā)生的次數(shù)以及解決效果等方面設(shè)定評價指標(biāo)。
(4)納稅評估的質(zhì)量和效果。納稅評估的有效性評價應(yīng)當(dāng)包括評估對象確定的準(zhǔn)確性、評估發(fā)現(xiàn)的問題戶數(shù)、補繳稅款、移交稽查戶數(shù)以及納稅人真實申報率的提高等方面。
(5)執(zhí)法監(jiān)督的有效性和法律救濟(jì)的處理能力。依法治稅是衡量稅收管理工作績效的核心標(biāo)準(zhǔn)和實現(xiàn)稅收各項職能的核心途徑。管理層面通過執(zhí)法監(jiān)督和法律救濟(jì)，可以通過執(zhí)法檢查、納稅人投訴、案件復(fù)查等方式進(jìn)行，主要通過稅務(wù)案件應(yīng)訴維持率、復(fù)議案件維護(hù)率、稅務(wù)案件審理準(zhǔn)確率等指標(biāo)來評價。
(6)提供服務(wù)的質(zhì)量。無論納稅人將需求直接傳遞還是由操作層面?zhèn)鬟f給管理層面，管理層面都應(yīng)當(dāng)?shù)韧谂c納稅人直接傳遞，進(jìn)行及時、準(zhǔn)確的處理。因此，顧客需求的有效處理率、處理及時性和準(zhǔn)確性都應(yīng)當(dāng)成為關(guān)注的內(nèi)容。
(三)操作層面基于平衡計分卡的稅收管理績效評價體系分析
1．財務(wù)的稅收征收率指標(biāo)選擇。
稅收管理戰(zhàn)略目標(biāo)主要是提高納稅人稅收遵從程度，在財務(wù)角度主要體現(xiàn)為實現(xiàn)稅收收益最大化，其“核心結(jié)果”指標(biāo)主要體現(xiàn)為稅收征收率的高低。在一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和既定的稅制模式下，稅收管理水平的高低決定了法定稅收收人的實際征收量。因此，財務(wù)方面的指標(biāo)主要體現(xiàn)為對稅收管理水平的衡量和評價，具體包括納稅人戶籍管理水平、核定征收戶管理質(zhì)量、納稅申報質(zhì)量以及稅負(fù)水平四個方面的相應(yīng)指標(biāo)。核心結(jié)果指標(biāo)則依據(jù)稅收經(jīng)濟(jì)觀，在征管能力一定的情況下，稅收規(guī)模隨經(jīng)濟(jì)的波動而波動。從理論上說，只要稅務(wù)機關(guān)依法治稅，對無知性稅收不遵從的納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，對自私性不遵從的納稅人加強管理監(jiān)控，就能夠?qū)崿F(xiàn)應(yīng)收盡收。在評價是否實現(xiàn)有效地組織稅收收人方面，用稅收征收率進(jìn)行評價。
2．征管過程驅(qū)動性指標(biāo)選擇。
(1)納稅人戶籍管理水平。按照屬地管理的原則，戶籍管理水平主要反映評價期該轄區(qū)內(nèi)納稅人獲得的全面性，以及納稅人各項基礎(chǔ)信息是否真實、準(zhǔn)確。主要由稅務(wù)登記率、發(fā)票使用率、戶均發(fā)票使用量、稅控裝置數(shù)據(jù)采集率等指標(biāo)來評價。
(2)核定征收戶管理質(zhì)量。在日常稅收征管中，加強對核定征收戶的管理和評價，可以有效監(jiān)控操作層面行使推定課稅權(quán)的情況，降低風(fēng)險，實現(xiàn)核定工作的公平、公正、公開，進(jìn)而提高稅收征收率。主要由查賬征收率、定額調(diào)整率、定額戶轉(zhuǎn)查賬戶比率、個體戶平均稅負(fù)、未達(dá)起征點率、停業(yè)復(fù)業(yè)率等指標(biāo)來評價。
關(guān)鍵詞：稅收管理績效評價體系設(shè)計
一、稅收管理績效評價概述
稅收管理績效評價是稅務(wù)機關(guān)運用一定的指標(biāo)體系對稅收管理過程及其結(jié)果進(jìn)行概括性的評價。評價時應(yīng)本著系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的、權(quán)變的眼光，注重對指標(biāo)的相互關(guān)系及其權(quán)重的確定，采取客觀、公正、科學(xué)、全面的評價方法，快捷準(zhǔn)確地將信息反饋給管理層，以供實施控制決策之用。稅收管理績效評價可以從效果和效率兩方面進(jìn)行。
(一)稅收管理績效評價的目標(biāo)
稅收管理的目標(biāo)是為了促使納稅人依法納稅。稅收管理績效目標(biāo)服從和服務(wù)于稅收管理目標(biāo)，通過實施績效評價，引導(dǎo)和促進(jìn)稅務(wù)機關(guān)實現(xiàn)稅收管理目標(biāo)。因此，稅收管理績效評價的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是在稅收遵從的前提下，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效的納稅服務(wù)，從而達(dá)到稅收收益最大化和納稅滿意度最大化。
(二)稅收管理績效評價的實施前提
一是要有高質(zhì)量的數(shù)據(jù)資源。實施有效的稅收管理績效評價要求高度的稅收信息化程度，管理數(shù)據(jù)資源高度集中，至少要到省一級，有專業(yè)的數(shù)據(jù)處理中心，對產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源實時進(jìn)行校驗、統(tǒng)計、篩選、分類、分析，有相應(yīng)的保障數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全的制度和措施。二是對稅收管理過程及結(jié)果進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理。要最終做出績效評價的判斷結(jié)果，除了建立科學(xué)的指標(biāo)體系，還必須有可行的評價標(biāo)準(zhǔn)對評價對象進(jìn)行分析評判。評價標(biāo)準(zhǔn)是評價結(jié)果產(chǎn)生的基準(zhǔn)和前提。
(三)稅收管理績效評價的主體
在高度信息化條件下，稅收管理主體可以分為兩個層面：管理層面和操作層面。管理層面主要指省級以上稅務(wù)機關(guān)和單純具有內(nèi)部管理職能、不直接面對納稅人的地市級稅務(wù)機關(guān)，操作層面即為直接面向納稅人的地市級以下稅務(wù)機關(guān)。在稅收管理績效評價體系下，稅收管理主體就是稅收管理績效評價的主體。
(四)稅收管理績效評價的范圍
現(xiàn)代稅收管理理論中的稅收管理．主要是指稅收的征收管理，只包括稅收執(zhí)法權(quán)的管理。稅務(wù)機關(guān)績效評價包括對稅務(wù)行政管理權(quán)和稅收執(zhí)法權(quán)行使績效的評價。本文主要是對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員行使稅收執(zhí)法權(quán)的過程及其結(jié)果產(chǎn)生的績效，即稅收管理績效進(jìn)行評價分析。
二、構(gòu)建稅收管理績效評價體系應(yīng)注意事項
(一)合理設(shè)定評價指標(biāo)
指標(biāo)設(shè)計在以“目標(biāo)管理”為手段的績效評價體系中具有重要意義。指標(biāo)既是稅務(wù)人員工作行為的導(dǎo)向，又是評價稅務(wù)人員工作業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)。好的指標(biāo)可以起到事前積極誘導(dǎo)和事后公正評價的作用，差的指標(biāo)會使整個績效評價體系失效甚至對整個稅務(wù)系統(tǒng)造成危害。我們對稅務(wù)人員工作績效進(jìn)行考核和評價的全部內(nèi)容，必須涵蓋稅務(wù)人員7O～8O以上的工作，根據(jù)崗位職責(zé)確定指標(biāo)。指標(biāo)的設(shè)計要體現(xiàn)多元化，不僅要能綜合反映稅務(wù)人員的工作業(yè)績，還要考核其工作態(tài)度、創(chuàng)新精神、知識水平、工作能力，是否能與他人交流與共享信息。各級稅務(wù)機關(guān)也可以結(jié)合實際在此基礎(chǔ)上自行設(shè)計指標(biāo)體系。這就意味著指標(biāo)的設(shè)計要堅持定量分析和定性分析相結(jié)合，對于兩類指標(biāo)組合權(quán)重的選擇取決于被評價稅務(wù)人員的崗位職責(zé)。不同的部門工作側(cè)重點不同，有的是在于提高納稅人的滿意程度，樹立稅務(wù)機關(guān)的良好形象，有的是在于實現(xiàn)稅款的應(yīng)收盡收、減少納稅人的稅款漏征率。對量化指標(biāo)要求高的稅務(wù)部門，則量化指標(biāo)的權(quán)重大些，對定性指標(biāo)要求高的稅務(wù)部門，則定性指標(biāo)的權(quán)重大些。
(二)注意事中溝通
若把稅務(wù)部門績效評價體系比做一臺機器，溝通在其中所起的作用就是劑，它能保證整個績效評價體系良性運轉(zhuǎn)。沒有完善的信息交流和溝通機制也就沒有稅務(wù)部門的績效評價體系。溝通存在于評價前、評價中、評價后三個階段。在績效評價實施前的指標(biāo)設(shè)計階段，稅務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)或評價者應(yīng)把被評價人員納入到指標(biāo)的設(shè)計過程中。溝通一方面可以使績效指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)成為每一個部門和稅務(wù)人員均能理解的共同語言，從而對其行為產(chǎn)生事前誘導(dǎo)作用，消除排斥心理、引導(dǎo)接受并指導(dǎo)行為；另一方面也避免了指標(biāo)的設(shè)計與實際相脫離，增強了指標(biāo)的可操作性。對于績效評價后的溝通，評價人員根據(jù)被評價稅務(wù)人員的績效評價結(jié)果，鼓勵與組織目標(biāo)一致的行為，同時對于不符合或偏離組織目標(biāo)的行為予以引導(dǎo)，幫助找到原因，并提出改進(jìn)建議使其接受進(jìn)一步的培訓(xùn)或改變工作態(tài)度。人們最常忽視的是評價過程中的溝通，然而在評價過程中及時進(jìn)行溝通引導(dǎo)被評價稅務(wù)人員的行為，可以防微杜漸，大大改善評價結(jié)果。在實際工作中，事中溝通也通常最有效。
(三)根據(jù)個體需要選擇激勵手段
績效評價與績效付酬是不可分割的兩個方面。傳統(tǒng)行為學(xué)理論分析，行為是由動機支配的，而動機是由需要所引起的。因此了解和把握人的需要特點，是建立有效的激勵制度的基礎(chǔ)。需要的層次性決定了激勵手段的多樣性，即物質(zhì)激勵和非物質(zhì)激勵相結(jié)合的激勵機制。對于物質(zhì)激勵，可以通過對薪酬體制的設(shè)計而完成，在績效評價體系中，稅務(wù)人員的工資一公務(wù)員基本工資+績效工資x工作難易系數(shù)。對于非物質(zhì)激勵，可以通過“情感激勵”對稅務(wù)人員個體工作給予認(rèn)同、尊重、表揚，對其職位的提升、賦予信任和責(zé)任來實現(xiàn)。評價人員必須確定被評價稅務(wù)人員目前所處的需求層次和特點，并依據(jù)其特點選擇適合不同個體的激勵結(jié)合方式。
(四)建立硬性約束機制
激勵和約束是稅務(wù)部門績效評價體系中的兩個不可分割的因素，只有二者之間實現(xiàn)整體協(xié)調(diào)，才能發(fā)揮績效評價的功能。績效評價體系內(nèi)的約束實際上是一個問題的兩個方面，一方面如果稅務(wù)人員的評價結(jié)果較差或與整個系統(tǒng)的目標(biāo)相悖，將遭受批評和懲罰，為此付出代價；另一方面對評價結(jié)果差的稅務(wù)人員的處罰就是對其他稅務(wù)人員的約束，或者說是反面激勵，從反面達(dá)到激勵約束相容。由此我們可以看出，在績效評價體系中，激勵和約束是緊密聯(lián)系在一起的，它們協(xié)同在一起發(fā)揮最優(yōu)作用。
三、不同層面設(shè)計稅收管理績效評價體系的探討
(一)稅收管理績效評價技術(shù)的運用及其分析
1．基于平衡計分卡的績效評價。
平衡計分卡是一種綜合績效管理體系。它將組織經(jīng)營任務(wù)的決策轉(zhuǎn)化為四大部分的指標(biāo)：財務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與發(fā)展，將組織戰(zhàn)略分為這四個方面的考察目標(biāo)，每一考察目標(biāo)分別設(shè)置幾個獨立的指標(biāo)，多種指標(biāo)組成了相互聯(lián)系的一個系列指標(biāo)體系。這些目標(biāo)和指標(biāo)既保持一致又相互加強，構(gòu)成了有機的統(tǒng)一體，從而達(dá)到財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)、短期與長期、內(nèi)部與外部、過去與未來之間的平衡。因此，利用平衡計分卡進(jìn)行管理決策，能明確地看出它對整個稅收管理績效評價體系研究組織戰(zhàn)略目標(biāo)所帶來的影響。在平衡計分卡中，財務(wù)方面是平衡計分卡的最終結(jié)果，財務(wù)指標(biāo)的實現(xiàn)是客戶滿意和客戶忠誠的結(jié)果。只有實現(xiàn)內(nèi)部流程的效率性和一致性，即在時間、質(zhì)量和價格方面滿足客
戶，才能達(dá)到客戶滿意和客戶忠誠。而內(nèi)部流程的優(yōu)化與否主要取決于企業(yè)員工的能力。
2．基于關(guān)鍵指標(biāo)的績效評價。
關(guān)鍵績效指標(biāo)的類型主要有數(shù)量、質(zhì)量、成本和時限。在確定關(guān)鍵績效指標(biāo)時，指標(biāo)的設(shè)定要具體，切中目標(biāo)、適度細(xì)化、能夠權(quán)變；指標(biāo)是可度量的，是數(shù)量化和行為化的，數(shù)據(jù)或信息要具有可獲性；要具可實現(xiàn)性，在付出努力的情況下，在適度的時限內(nèi)可以實現(xiàn)；要有現(xiàn)實性，是可證明和觀察的，不是假設(shè)或主觀猜測；指標(biāo)的設(shè)定要考慮時間，關(guān)注效率。
3．基于目標(biāo)的績效評價。
目標(biāo)管理下的稅收管理績效評價體系研究是以系統(tǒng)論、控制論和信息論為理論基礎(chǔ)，把以工作為中心和以人為中心的管理激勵方法有機地結(jié)合起來，把工作任務(wù)量化，層層分解。目標(biāo)管理法是為了改善組織在競爭中軟弱無力所實施的一項措施，通過權(quán)力下放和自我控制來提高組織的競爭力，它建立在充分信任和信息透明的基礎(chǔ)上，更強調(diào)人的創(chuàng)造性和主觀能動性?；谀繕?biāo)的績效評價方法主要有四個操作步驟：設(shè)定績效目標(biāo)、確定目標(biāo)達(dá)到的時間框架、實際績效水平與績效目標(biāo)相比較、設(shè)定新的績效目標(biāo)。
(二)管理層面基于目標(biāo)的稅收管理績效評價體系分析
1．基于目標(biāo)的關(guān)鍵績效指標(biāo)體系構(gòu)建要求。
管理層面的工作要強調(diào)納稅人導(dǎo)向、結(jié)果導(dǎo)向。它需要為操作層面提供政策咨詢、宣傳培訓(xùn)、協(xié)調(diào)審批等服務(wù)，而這些工作始終要圍繞顧客的需求進(jìn)行。管理層面許多工作的最終結(jié)果要靠操作層面的執(zhí)行來實現(xiàn)，為體現(xiàn)它的導(dǎo)向思想，有必要將其工作績效與操作層面的主要執(zhí)行結(jié)果掛起鉤來。管理層面要通過對關(guān)鍵績效指標(biāo)的篩選來突出工作重點，調(diào)整衡量標(biāo)準(zhǔn)，要加大對主體業(yè)務(wù)和主要職能的評價力度。對過程的控制主要通過正確執(zhí)行管理體系文件來實現(xiàn)，采取抽查的方式進(jìn)行，將需要關(guān)注的重要過程篩選出來，每次只從其中抽取部分進(jìn)行檢查。
2．基于目標(biāo)的績效評價體系設(shè)計思路。
管理層面的績效評價根據(jù)“目標(biāo)引導(dǎo)，面向流程”的指導(dǎo)思想，按照“質(zhì)量方針一總體目標(biāo)一具體質(zhì)量指標(biāo)”的思路，結(jié)合管理層面的主要職能，建立起基于目標(biāo)的規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化、科學(xué)化的績效評價體系。
(1)政策和制度的有效性。主要體現(xiàn)為稅收政策能夠有效地保證稅收職能的實現(xiàn)，有利于保證稅收“應(yīng)收盡收”的收人組織原則，有利于收人水平的調(diào)節(jié)和收人公平分配，有利于營造公平有序、誠信納稅、和諧的稅收環(huán)境，有利于促進(jìn)依法治稅目標(biāo)的順利實現(xiàn)。評價該績效目標(biāo)的指標(biāo)可以使用稅收征收率這一指標(biāo)進(jìn)行評價。
(2)稅收分析預(yù)測的準(zhǔn)確性。受指令性稅收計劃的影響，政府部門一度強調(diào)用稅收完成數(shù)來評價稅收管理工作。要解決這樣的問題，一是要樹立制定科學(xué)稅收計劃的觀念，實事求是地測算和上報建議計劃以及影響收人的主要增減因素；二是運用科學(xué)的手段做好收人預(yù)測工作，對稅收預(yù)測的效果主要引人稅收收人預(yù)測準(zhǔn)確率指標(biāo)來評價，同時把查補稅款總額作為稅款預(yù)計水平的一個修正指標(biāo)。
(3)稅收數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全性。有效的稅收監(jiān)控是稅收管理的基礎(chǔ)，而它又是建立在有效的數(shù)據(jù)管理基礎(chǔ)上。管理軟件通過采取有效手段，對各類數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗、審核、檢測和維護(hù)，及時發(fā)現(xiàn)和避免異常數(shù)據(jù)，清理垃圾數(shù)據(jù)、冗余數(shù)據(jù)，糾正錯誤信息，確保數(shù)據(jù)信息真實、準(zhǔn)確、完整和實用。數(shù)據(jù)高度集中，對管理層面而言，維護(hù)管理信息系統(tǒng)的安全性也很重要，可以通過垃圾數(shù)據(jù)量、冗余數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)利用程度、應(yīng)急預(yù)案啟動的次數(shù)、數(shù)據(jù)災(zāi)難發(fā)生的次數(shù)以及解決效果等方面設(shè)定評價指標(biāo)。
(4)納稅評估的質(zhì)量和效果。納稅評估的有效性評價應(yīng)當(dāng)包括評估對象確定的準(zhǔn)確性、評估發(fā)現(xiàn)的問題戶數(shù)、補繳稅款、移交稽查戶數(shù)以及納稅人真實申報率的提高等方面。
(5)執(zhí)法監(jiān)督的有效性和法律救濟(jì)的處理能力。依法治稅是衡量稅收管理工作績效的核心標(biāo)準(zhǔn)和實現(xiàn)稅收各項職能的核心途徑。管理層面通過執(zhí)法監(jiān)督和法律救濟(jì)，可以通過執(zhí)法檢查、納稅人投訴、案件復(fù)查等方式進(jìn)行，主要通過稅務(wù)案件應(yīng)訴維持率、復(fù)議案件維護(hù)率、稅務(wù)案件審理準(zhǔn)確率等指標(biāo)來評價。
(6)提供服務(wù)的質(zhì)量。無論納稅人將需求直接傳遞還是由操作層面?zhèn)鬟f給管理層面，管理層面都應(yīng)當(dāng)?shù)韧谂c納稅人直接傳遞，進(jìn)行及時、準(zhǔn)確的處理。因此，顧客需求的有效處理率、處理及時性和準(zhǔn)確性都應(yīng)當(dāng)成為關(guān)注的內(nèi)容。
(三)操作層面基于平衡計分卡的稅收管理績效評價體系分析
1．財務(wù)的稅收征收率指標(biāo)選擇。
稅收管理戰(zhàn)略目標(biāo)主要是提高納稅人稅收遵從程度，在財務(wù)角度主要體現(xiàn)為實現(xiàn)稅收收益最大化，其“核心結(jié)果”指標(biāo)主要體現(xiàn)為稅收征收率的高低。在一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和既定的稅制模式下，稅收管理水平的高低決定了法定稅收收人的實際征收量。因此，財務(wù)方面的指標(biāo)主要體現(xiàn)為對稅收管理水平的衡量和評價，具體包括納稅人戶籍管理水平、核定征收戶管理質(zhì)量、納稅申報質(zhì)量以及稅負(fù)水平四個方面的相應(yīng)指標(biāo)。核心結(jié)果指標(biāo)則依據(jù)稅收經(jīng)濟(jì)觀，在征管能力一定的情況下，稅收規(guī)模隨經(jīng)濟(jì)的波動而波動。從理論上說，只要稅務(wù)機關(guān)依法治稅，對無知性稅收不遵從的納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，對自私性不遵從的納稅人加強管理監(jiān)控，就能夠?qū)崿F(xiàn)應(yīng)收盡收。在評價是否實現(xiàn)有效地組織稅收收人方面，用稅收征收率進(jìn)行評價。
2．征管過程驅(qū)動性指標(biāo)選擇。
(1)納稅人戶籍管理水平。按照屬地管理的原則，戶籍管理水平主要反映評價期該轄區(qū)內(nèi)納稅人獲得的全面性，以及納稅人各項基礎(chǔ)信息是否真實、準(zhǔn)確。主要由稅務(wù)登記率、發(fā)票使用率、戶均發(fā)票使用量、稅控裝置數(shù)據(jù)采集率等指標(biāo)來評價。
(2)核定征收戶管理質(zhì)量。在日常稅收征管中，加強對核定征收戶的管理和評價，可以有效監(jiān)控操作層面行使推定課稅權(quán)的情況，降低風(fēng)險，實現(xiàn)核定工作的公平、公正、公開，進(jìn)而提高稅收征收率。主要由查賬征收率、定額調(diào)整率、定額戶轉(zhuǎn)查賬戶比率、個體戶平均稅負(fù)、未達(dá)起征點率、停業(yè)復(fù)業(yè)率等指標(biāo)來評價。
一、概述
二、中西方增值稅制的比較
三、我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要
四、完善改革增值稅稅制的構(gòu)想
五、總 述
摘要：增值稅由于具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩(wěn)定的特征，經(jīng)過1994年稅制改革后，成為我國稅制體系中的主體稅種。本文通過對中西方增值稅制的差異比較分析，以及對我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要問題進(jìn)行了詳細(xì)的剖析，對進(jìn)一步改革與完善現(xiàn)行增值稅稅制，改進(jìn)稅收管理的有關(guān)問題提出建議和探討。
增值稅做為本世紀(jì)流轉(zhuǎn)稅體系中的一個新的稅種，由于其具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩(wěn)定等特點，愈來愈為世界各國所推崇。增值稅從產(chǎn)生至今，已有100多個國家將其作為本國的主要稅種。
為了適應(yīng)國民的和經(jīng)濟(jì)體制改革的需要，我國在不斷借鑒國外增值稅經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國國情，從1979年起開始試行增值稅，1994年新的稅制改革，使增值稅成為我國稅制體系中的主體稅種之一。新的增值稅制運行10年來，基本框架趨于完善，運行效果良好，對我國改革開放，經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財政收入等方面都起到了積極的作用。但實踐中也暴露出許多稅制方面和稅收管理方面的問題，本文就如何完善增值稅稅制，改進(jìn)稅收管理的有關(guān)問題談一些看法。
一、中西方增值稅制的比較分析
增值稅，顧名思義，就是根據(jù)商品的增加價值部分課征的稅，增值部分按馬克思的商品價值而言也就是（c＋v＋m）中的（v＋m ）部分。增值稅具有“道道征稅，稅不重征”的特點，這一特點使納稅人稅負(fù)相對公平，促進(jìn)了商品的生產(chǎn)流通以及化大生產(chǎn)。
1.西方增值稅的產(chǎn)生與運用
增值稅的產(chǎn)生是與資本主義營業(yè)稅制分不開的。隨著生產(chǎn)的日益社會化，生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)增多，營業(yè)稅使位于生產(chǎn)鏈條后端的生產(chǎn)經(jīng)營者累積承擔(dān)的稅負(fù)加重。20世紀(jì)初期開始，營業(yè)稅的弊端日益暴露，成為資本主義商品經(jīng)濟(jì)洪流中的一塊巨礁，極大阻礙了資本主義商品生產(chǎn)和流通。一戰(zhàn)以后，德國的威爾漢姆馮西門子博士曾提出以“一種精巧的銷售稅”來取代當(dāng)時的營業(yè)稅。這是增值稅思想的萌芽。二戰(zhàn)以后，法國率先吹響了改革舊有營業(yè)稅的號角，這也堪稱世界稅制發(fā)展史上“驚險的一躍”。1948年法國政府允許制造商品扣除中間投入物后再對產(chǎn)成品價值征稅。1954年，在莫里斯勞來的努力下，法國政府進(jìn)一步把扣除范圍擴大到固定資產(chǎn)已納稅款，將生產(chǎn)稅改稱為增值稅，標(biāo)志著增值稅的正式誕生，宣告了營業(yè)稅（生產(chǎn)稅）的壽終正寢。不久，法國增值稅從工業(yè)擴展到農(nóng)業(yè)、商業(yè)、、服務(wù)等行業(yè)，在世界上率先建立了一套最系統(tǒng)的消費型增值稅制度。
增值稅在法國的率先使用取得了良好效果，表現(xiàn)出諸多優(yōu)點：（1）稅基寬廣，稅率簡化，易征易管。（2）稅負(fù)相對公平， 征收成本相對較低。（3）能使交易雙方互相勾稽制約，減少了偷漏稅現(xiàn)象。（4）增加了財政收入，促進(jìn)了商品生產(chǎn)與流通。（5 ）增強了商品的國際競爭力。等等。因此，增值稅制在世界范圍內(nèi)得以廣泛傳播，其自身也在傳播中得以充實與完善。
從國外增值稅制的發(fā)展來看，總體趨勢是由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變，稅率及征管方式趨于統(tǒng)一簡化，稅收的分配調(diào)節(jié)作用較充分，行業(yè)稅負(fù)均衡。
2、中西方增值稅制的差異
經(jīng)過1994年稅制改革后， 我國增值稅制有了很大發(fā)展，但與法、意、荷、德等全面實行增值稅的國家相比尚有較大差異，中西方增值稅制的差異主要表現(xiàn)在以下幾方面：
納稅主體差異：對一般納稅人的規(guī)定不一樣。我國一般納稅人僅限于法人，而國外增值稅的一般納稅人還包括人、非法人團(tuán)體等。
稅型方面差異：我國實行生產(chǎn)型增值稅，而西方多數(shù)國家實行消費型增值稅。
征收范圍差異：我國增值稅僅在貨物銷售及提供加工、修理修配勞務(wù)和進(jìn)口貨物范圍內(nèi)實行，而法、德、意、荷等國均涉及到建筑、交通以及服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。
稅率結(jié)構(gòu)差異：國外增值稅率日趨簡化統(tǒng)一，而我國還存在著多種稅率如17％、13％、6％、4％等，直接導(dǎo)致上的復(fù)雜和稅負(fù)的不公平。
二、我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要問題
由于我國目前增值稅制尚未經(jīng)過根本性的轉(zhuǎn)型改革， 稅制類型和調(diào)節(jié)范圍的制約，限制了增值稅作用的充分發(fā)揮，比較而言，我國增值稅制主要有以下缺陷：
第一，扣稅范圍不徹底。每個國家在執(zhí)行增值稅時都規(guī)定了相應(yīng)的扣除項目，尤其是對固定資產(chǎn)的處理上，不同類型的增值稅型是不同的。我國實行生產(chǎn)型增值稅制，不允許扣除購進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額。而消費型增值稅制允許將購進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額一次扣除。目前西方大多數(shù)國家都實行消費型增值稅制，計稅時允許一次扣除購進(jìn)固定資產(chǎn)及其相關(guān)稅費計稅，這有利于鼓勵投資和技術(shù)更新，而生產(chǎn)型增值稅卻阻礙了資本投入及技術(shù)更新，加劇資本密集型的稅負(fù)。
第二，征收范圍過窄，破壞了增值稅“鏈條”式管理完整性。我國增值稅作用的行業(yè)范圍不全面，目前僅局限于農(nóng)業(yè)、工業(yè)和商業(yè)領(lǐng)域，尚未推廣到建筑、交通以及服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。增值鏈條中斷導(dǎo)致其功能發(fā)揮不夠全面，了其對資源配置、收入分配、地區(qū)和產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展的調(diào)節(jié)作用。
第三，扣稅憑證不規(guī)范。現(xiàn)行增值稅法規(guī)定有3種合法扣稅憑證可作為當(dāng)期進(jìn)項抵扣的依據(jù)，即增值稅專用發(fā)票、收購憑證、運輸發(fā)票。然而，在稅收實踐中，由于稅法本身的不嚴(yán)密性，使扣稅憑證對抵扣稅款產(chǎn)生了諸多影響?？鄱悜{證對抵扣稅款的影響主要有：
收購憑證是收購者在收購農(nóng)產(chǎn)品或廢舊物資時由收購者填開的替代專用發(fā)票的一種抵扣憑證，由于收購的對象多是農(nóng)民個人或零散個人，況且是由收購者自己填開，這樣會發(fā)生虛開現(xiàn)象，從進(jìn)項抵扣管理角度來講是一個很大的漏洞。
目前交通運輸業(yè)營業(yè)稅率僅為3％，而國家對生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)準(zhǔn)予按運營的7％抵扣稅款，高扣低征，已造成不同行業(yè)間的不公平競爭。而運輸發(fā)票扣稅問題較多的還是個體運輸，以往個體運輸所需發(fā)票都由運管部門代開，并由其代征稅款，現(xiàn)在不但運管部門可以代開，而且地稅機關(guān)也可以代開，由于征收增值稅屬國稅部門管理范圍，這樣就造成在代開運輸發(fā)票環(huán)節(jié)缺乏必要的監(jiān)督制約，甚至為了自身的利益為多得手續(xù)費或多征營業(yè)稅，常把運費和所運貨物統(tǒng)開為運費。對代開部門講，可以多收手續(xù)費、管理費和營業(yè)稅，也便于完成自己的征收任務(wù)；對于支付運輸費的一般納稅人來講，從小規(guī)模納稅人手中取得代開的增值稅專用發(fā)票只能抵扣4％，而運費可以抵扣7％。然而對國家來講無疑是漏掉了貨物部分的增值稅，且支付運費單位又多抵扣了貨物部分的進(jìn)項稅額，這些都是國稅機關(guān)很難控制的方面。
第三，減免稅優(yōu)惠過多過亂。既有直接免稅，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”優(yōu)惠。
第四，我國增值稅的稅率和征管方面也存在一定問題。稅率方面表現(xiàn)為增值稅一般納稅人適用的基本稅率（17％）、低稅率（13%）和小規(guī)模納稅人適用的簡易征收率（6％或4％），導(dǎo)致兩類納稅人稅負(fù)的不公平?；径惵试O(shè)計較高，小規(guī)模納稅人的征收率相對一般納稅人稅負(fù)也比較高。征管方式實行“以票管稅”，對大量的偷漏、騙稅事件的監(jiān)督約束力度不夠，這也是亟須改革完善之處。
第五，設(shè)置兩類納稅人。把小規(guī)模納稅人排除在扣稅制之外，不但形成稅制的扭曲，還造成了稅負(fù)不公。增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，并采取不同的計稅和征收管理。 小規(guī)模納稅人和一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)較高，使得絕大部分納稅人無法進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，實行憑發(fā)票注明稅款扣稅的規(guī)范化的計稅方法。小規(guī)模納稅人不能使用增值稅專用發(fā)票，無法與增值稅一般納稅人發(fā)生正常的業(yè)務(wù)關(guān)系，阻礙了小規(guī)模納稅人企業(yè)的發(fā)展。
三、完善改革增值稅稅制的構(gòu)想
改革和完善我國增值稅制，無論對微觀企業(yè)主體還是我國宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都具有重要現(xiàn)實意義。增值稅改革總的思路是：按照社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求，進(jìn)一步改革和完善現(xiàn)行的增值稅稅制，要在保證財政收入的同時，要充分體現(xiàn)“中性”原則，盡量減少對經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成負(fù)面影響；要公平稅負(fù)，為市場經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)主體創(chuàng)造平等競爭的稅收環(huán)境；要保持增值稅鏈條的完整性，有利于實現(xiàn)對增值稅的規(guī)范化管理。
我國增值稅制的進(jìn)一步改進(jìn)與完善，須從以下幾個方面入手：
（一）由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅過渡
我國1994年在全國范圍內(nèi)實行增值稅時，考慮到當(dāng)時國家財政狀況及稅負(fù)，選擇了生產(chǎn)型增值稅。所謂生產(chǎn)型增值稅就是指稅基包含的固定資產(chǎn)在計稅時不予扣除，稅基的總額和一定時期的GDP相等，故稱生產(chǎn)型增值稅。這種稅型的弊端日益明顯，表現(xiàn)在：（1）資本有機構(gòu)成高的行業(yè)實際稅負(fù)過重，不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的。（2）阻礙了專業(yè)化分工協(xié)作的發(fā)展，企業(yè)效益的有效提高。（3）出口方面， 實際上由于固定資產(chǎn)不能扣除后計稅，出口的生產(chǎn)企業(yè)并沒有真正享受到徹底退稅，其產(chǎn)品出口成本相對增加，影響了國際市場競爭力。
依照綜合國力和產(chǎn)業(yè)政策來調(diào)整及轉(zhuǎn)換增值稅類型。增值稅類型的選擇，實際是增值稅稅基的選擇，這種選擇不僅直接體現(xiàn)著政府的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)目標(biāo)，且受到一國經(jīng)濟(jì)狀況和財政政策的束縛，消費型增值稅的稅基不包含企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額（一次性抵扣），特別符合增值稅稅理，充分體現(xiàn)了稅收中性原則，有效地克服了生產(chǎn)型增值稅的缺陷。因此，由它取代生產(chǎn)型增值稅是最佳選擇。實行消費型增值稅后短期內(nèi)面臨的風(fēng)險和代價，一方面是國家財政收入減少，另一方面是企業(yè)之間稅負(fù)的變化會影響到企業(yè)的發(fā)展。鑒于我國經(jīng)濟(jì)及稅收環(huán)境的復(fù)雜性，轉(zhuǎn)型可分兩步走。首先在稅負(fù)較重和重復(fù)征稅嚴(yán)重的行業(yè)如傳統(tǒng)的煤炭、冶金、鋼鐵行業(yè)以及鼓勵發(fā)展與投入的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)實行轉(zhuǎn)型，以推動其發(fā)展；然后再推廣到其他行業(yè)。
（二）分階段擴大增值稅的征稅范圍，完善稅收鏈條機制，均衡產(chǎn)業(yè)發(fā)展。
由于擴大增值稅范圍對原來征收營業(yè)稅的企業(yè)稅負(fù)變動較大，以及對分稅制后作為地方收入的營業(yè)稅收入影響較大，適宜采取分階段逐步擴大征收范圍。首先將現(xiàn)行增值稅運行中矛盾和最為突出的運輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅范圍，由于這兩項業(yè)務(wù)具有涉及貨物銷售和勞務(wù)性質(zhì)，而不是純勞務(wù)行業(yè)，改征增值稅后，可使抵扣辦法更加完善，使整個貨物從生產(chǎn)和流通直到最終消費階段，不會出現(xiàn)斷檔或重組建鏈條的現(xiàn)象，而后平穩(wěn)過渡，再擴展到銷售不動產(chǎn)、郵電通信業(yè)及倉儲、租賃等直接與商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域關(guān)系較密切的行業(yè)；優(yōu)化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務(wù)領(lǐng)域，直至擴大到全部商品和勞務(wù)的銷售領(lǐng)域，解決現(xiàn)行增值稅“鏈條”中斷、混合銷售界定不清等難題，解決重復(fù)征稅問題，解決因稅種變化影響各級財政收入的問題，從而適當(dāng)調(diào)整中央與地方共享增值稅的比例。
（三）改進(jìn)稅率，公平稅負(fù)
我國稅法把增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人按17％計征，進(jìn)項稅可以抵扣；小規(guī)模納稅人按6 ％進(jìn)行簡易征收（商業(yè)企業(yè)按4％），但不能抵扣進(jìn)項稅。由于小規(guī)模納稅人和一般納稅人劃分不盡合理，形成了增值稅征收中的一系列問題，抵扣政策上的不一致，一定程度造成小規(guī)模納稅人的經(jīng)營劣勢，不能使用專用發(fā)票無疑使得小規(guī)模納稅人因不能給購貨方提供進(jìn)項稅款抵扣憑證增加購貨方稅負(fù)。在同等價格下，購貨方往往轉(zhuǎn)向具有一般納稅人資格的供貨方，即使采取稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票但扣稅額只有貨款的6％（工業(yè)）或4%（商業(yè)），抵扣不足使小規(guī)模納稅人處于經(jīng)營劣勢。同時，按銷售額6％（工業(yè)）或4%（商業(yè)）的稅率征稅且進(jìn)項稅款不能抵扣，使增值稅鏈條中斷，造成小規(guī)模納稅人稅負(fù)大于一般納稅人。稅收中性原則在一定程度上沒有得到體現(xiàn)。小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)要合理，要有利于完善稅制，努力降低小規(guī)模納稅人的數(shù)量，盡量擴大一般納稅人范圍。應(yīng)當(dāng)以健全的核算作為劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標(biāo)準(zhǔn)，建立規(guī)范化的憑證、帳冊和報表，確立規(guī)范化的核算程序和辦法，提供規(guī)范準(zhǔn)確的稅務(wù)資料等，以降低標(biāo)準(zhǔn)的彈性，增加可行性，同時結(jié)合我國稅務(wù)機關(guān)的管理能力制定不同行業(yè)經(jīng)營范圍的年銷售額為輔助標(biāo)準(zhǔn)。相對來說，增值稅容易征收，但條件是要有一個可信的、確實的財務(wù)制度，因此要加強和改善會計工作環(huán)境，鼓勵小規(guī)模納稅人加強財務(wù)會計核算，建賬建制，盡量向一般納稅人靠攏，或者納入稅務(wù)范疇，由中介組織進(jìn)行會計核算、納稅申報、稅款繳納等稅收事宜，提高結(jié)算中專用發(fā)票所占的比例，使增值稅負(fù)與實際稅負(fù)更趨一致。持之以恒抓好小規(guī)模納稅人的建賬建制，要從稅務(wù)登記開始把關(guān)，對無證經(jīng)營、無賬經(jīng)營實行高定額征收，迫使其不得不建賬經(jīng)營，以便于查賬征收。這與當(dāng)前推行個體、私營建賬建制措施是一致的。
另外由于我國增值稅稅率結(jié)構(gòu)的不合理，以及兩類納稅人資格確認(rèn)上存在的問題，建議將我國增值稅簡易征收率統(tǒng)一下調(diào)為2％到3％，體現(xiàn)稅負(fù)的公平，也更有利于中小企業(yè)競爭能力的增強和積極性的發(fā)揮，同時還應(yīng)當(dāng)在條件成熟時取消小規(guī)模納稅人的規(guī)定，將增值稅納稅主體合二為一。
（四）大力推廣稅控裝置
由于目前現(xiàn)金交易，賬外經(jīng)營十分普遍，隱匿銷售收入現(xiàn)象比較嚴(yán)重，導(dǎo)致零申報或負(fù)申報。尤其是商業(yè)企業(yè)這種情況比較多。我們要針對不同的行業(yè)，不同的納稅人進(jìn)行分類，根據(jù)不同的對象和納稅人，明確推廣的時間，推廣的和步驟。對財務(wù)制度不健全或者雖然健全但規(guī)模較小的，都適宜推廣稅控裝置。對加油站，可推廣使用稅控加油機；對出租車行業(yè)，可推廣使用稅控計價器；對商業(yè)零售業(yè)、飲食、娛樂、其他服務(wù)業(yè)，可推廣使用稅控收款機；對用電用水，可推廣使用稅控電表水表；對公園，可推廣使用稅控磁卡門票等。稅控裝置由稅務(wù)部門鉛封并加密，任何人不得私自打開或破壞?！安荒馨凑找?guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀、擅自改動稅控裝置的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，并可處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2000元以上10000元以下的罰款”，以維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。
（五）減少增值稅稅收優(yōu)惠范圍，維持增值稅扣稅鏈條的完整性
增值稅的稅收優(yōu)惠主要表現(xiàn)為免稅，免稅實際上相當(dāng)于被排除在增值稅這個連慣全面的體系之外，是對增值稅原則的一種偏離。它使增值稅體系出現(xiàn)了殘缺與疏漏，因此必須嚴(yán)格控制其范圍，避免優(yōu)惠措施過多過亂，增加稅收環(huán)節(jié)中的矛盾和問題。增值稅減免優(yōu)惠原則上應(yīng)對那些確實需要照顧而又不涉及增加下道流通經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅負(fù)，可直接減征、免征。對那些需要照顧，又影響下道環(huán)節(jié)稅負(fù)的應(yīng)采取“先征后返”的形式。
要及時清理和廢止各種過渡優(yōu)惠政策，對過渡性優(yōu)惠政策一律到期結(jié)束，使增值稅減免優(yōu)惠政策對增值稅的抵扣鏈條的影響減少到最低限度。逐步將減免稅產(chǎn)品控制在極少數(shù)最終的消費品上。對各種特殊行業(yè)或企業(yè)確實需要給予扶持的，通過財政政策或其他稅收優(yōu)惠來解決。
（六）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平
加強增值稅征管，是完善增值稅的關(guān)鍵。在實踐中需做好以下幾方面工作：
首先，要加強增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規(guī)定外，還有必要借鑒國際經(jīng)驗，針對我國實際情況，制定增值稅專用的納稅登記法規(guī)，對納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務(wù)部門應(yīng)建立規(guī)范完善的增值稅征管數(shù)據(jù)庫。其中包括增值稅納稅人名稱、企業(yè)代碼、經(jīng)營地址、電話號碼、經(jīng)營方式、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、主管稅務(wù)機關(guān)納稅申報記錄、歷次稅務(wù)檢查結(jié)論、違章記錄及相關(guān)的指標(biāo)體系；應(yīng)長期對納稅登記進(jìn)行復(fù)核追查，對有關(guān)信息進(jìn)行整理、分析、修正、立檔并輸入電腦程序，以保證增值稅稅戶清冊和分戶檔案的完整、正確。
其次，加強對增值稅專用發(fā)票的管理力度。對審核增值稅專用發(fā)票，除了防偽應(yīng)作為專門技術(shù)另行探討外，還應(yīng)從我國實際出發(fā)，設(shè)計切實可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務(wù)審計，作為經(jīng)常性稽查的主要。由于我國結(jié)算制度不健全等方方面面的原因，不規(guī)范市場行為仍大量存在，要準(zhǔn)確核算企業(yè)的應(yīng)納稅額，仍需帳票結(jié)合，與企業(yè)的實際經(jīng)營情況相結(jié)合。專用發(fā)票的管理應(yīng)加強，但“以票管稅”的觀念和做法應(yīng)淡化，另外要努力創(chuàng)造條件，力爭增值稅征管的電腦化以至全國聯(lián)網(wǎng)，建立企業(yè)——銀行——稅務(wù)部門——工商部門之間遙相呼應(yīng)的機稽征體系，達(dá)到信息共享，實現(xiàn)征管化。
總之，增值稅制的改革與完善是稅收制度發(fā)展的大勢所趨，是國際增值稅制發(fā)展的要求，更是我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求和現(xiàn)實需要。
資料
《分稅制》
中國商業(yè)出版社
夏清成；
《中國新稅制》
河南人民出版社
王連清；
《 稅 法 》
中國稅務(wù)出版社
國家稅務(wù)總局注冊稅務(wù)司管理中心；
關(guān)鍵詞：稅務(wù)師事務(wù)所；所得稅；匯算清繳
中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）07-0-01
一、所得稅匯算清繳業(yè)務(wù)概述
所得稅匯算清繳，說到底就是對企業(yè)全年所得稅應(yīng)納稅額進(jìn)行一次全面的檢查、計算和確認(rèn)，并按照稅法規(guī)定全面、真實、如期地履行申報與稅款繳納義務(wù)。雖然只是應(yīng)納稅額的檢查、計算和確認(rèn)，但差錯卻總是難免。因為企業(yè)所得稅政策復(fù)雜、計算繁瑣，所得稅匯算清繳不僅是執(zhí)行所得稅法律，而且涉及會計制度與會計準(zhǔn)則，而會計與所得稅法之間的差異又那么多，企業(yè)財會辦稅人員難以正確理解和系統(tǒng)掌握，更不用說正確地進(jìn)行納稅調(diào)整；同時我國的稅收法制還待完善，稅務(wù)機關(guān)還擁有相當(dāng)大的自由裁量權(quán)，企業(yè)辦稅人員十分努力地去理解企業(yè)所得稅政策、精心的準(zhǔn)備并認(rèn)真做好所得稅匯算清繳，但結(jié)果總是不能令人滿意。稅務(wù)機關(guān)檢查結(jié)果表明，企業(yè)補繳稅款，或被認(rèn)定為稅收違法，繳納稅收滯納金，甚至被課處相當(dāng)金額的稅收罰款等風(fēng)險大量存在。
這種情況，就造就了稅務(wù)師事務(wù)所可以在所得稅匯算清繳業(yè)務(wù)中得以施展自身作用，從中獲得發(fā)展。
二、當(dāng)前所得稅匯算清繳業(yè)務(wù)存在問題
（一）補稅及承擔(dān)稅收滯納金風(fēng)險
在所得稅匯算清繳的過程中，納稅企業(yè)可能會由于政策理解錯誤等多方面的原因而導(dǎo)致稅款少繳或者不繳納等情況發(fā)生。那么一旦稅務(wù)機關(guān)對其所得稅匯算清繳情況進(jìn)行檢查并發(fā)現(xiàn)了稅款少繳與不繳行為，企業(yè)需要補征稅款，同時按照《稅收征收管理法》第32條規(guī)定，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。企業(yè)補征稅款風(fēng)險容易被企業(yè)忽略，企業(yè)納稅人認(rèn)為稅局發(fā)現(xiàn)了企業(yè)應(yīng)交而未交的稅款，補上就行了，只要不罰就行，事實可不是這樣。例如某工業(yè)企業(yè)賬簿記載銷售收入為50萬元，為小規(guī)模納稅人，當(dāng)年繳納稅款1.5萬元。但是如果，經(jīng)過稽查部門查補50萬元少計算收入，則該企業(yè)當(dāng)年的銷售收入為100萬元，超過了50萬元的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而該企業(yè)未申請一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。根據(jù)第34條第2款規(guī)定，銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人。補稅：100@17%）1.5=15.5（萬元）而不是50@3%=1.5（萬元）。所以，雖然小規(guī)模納稅人的征收率降低為3%，很多企業(yè)會有成為小規(guī)模納稅人的動力，但如果企業(yè)對增值稅條例把握不好，如將視同銷售收入等處理不當(dāng)，造成收入超過50萬元但未申報一般納稅人，補稅金額將十分巨大。
（二）行政與刑事處罰風(fēng)險
現(xiàn)實中存在許多納稅企業(yè)，在實施企業(yè)所得稅匯算清繳的時候，利用許多違法的辦法，比如多列支成本費用支出項目，以及不列與少列應(yīng)稅收入，試圖少交稅款。有的即使主觀中并沒有逃避納稅，然而因為對所得稅法規(guī)的理解偏頗，于客觀上造成稅收違背法律法規(guī)，比如沒有柑橘所得稅法的要求實施匯算清繳。如果稅務(wù)機關(guān)查到了納稅企業(yè)的以上稅收違法違規(guī)，就會按照《稅收征管法》和《刑法》等，對相關(guān)企業(yè)的各個行為進(jìn)行處罰。
（三）納稅企業(yè)對所得稅匯算清繳的理解偏差
納稅企業(yè)對自身所得稅匯算清繳的理解情況，直接影響了所得稅匯算的各種風(fēng)險。納稅企業(yè)把所得稅匯算清繳和將少稅收金額之間掛鉤，和企業(yè)爭取最大化收益的營業(yè)目標(biāo)相一致，這也是企業(yè)必須的生產(chǎn)經(jīng)營思想。然而納稅企業(yè)若是不考慮怎樣根據(jù)稅收法律的尺度去合法遵循納稅義務(wù)，反而未被法律法規(guī)，絞盡腦汁，通過不記或少記利潤、多計虛報成本等“對策”，以逃避繳稅為目的而實施的所得稅匯算清繳。這些方式及時在一定的時期中，能夠讓企業(yè)減少稅額或者免稅，降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，然而從長遠(yuǎn)看，是無法真正地解決企業(yè)暗藏著違法行為，則法律風(fēng)險也就一直籠罩著，當(dāng)稅務(wù)部門對企業(yè)進(jìn)行稽查，企業(yè)的行為敗露也在所難免了。
三、稅務(wù)師事務(wù)所在所得稅匯算清繳業(yè)務(wù)中得以發(fā)展的做法
企業(yè)納稅的種種弊端，也給稅務(wù)師事務(wù)所提供了施展自己、發(fā)展自己的平臺，稅務(wù)師事務(wù)所可以在所得稅匯算清繳業(yè)務(wù)中幫助企業(yè)謀劃，以此獲得收益、促進(jìn)自身發(fā)展。
（一）幫助企業(yè)更新觀念，回避偷稅行為
根據(jù)當(dāng)前稅收征管法律制度的要求，納稅企業(yè)的違法違規(guī)行為，如果被稅務(wù)部門所發(fā)現(xiàn)，則所遭受的也就不僅僅是納稅企業(yè)上交本應(yīng)該繳納卻沒有繳納的金額，同時也會被稅務(wù)部門實施罰款，嚴(yán)重者會被相關(guān)司法部門進(jìn)行刑事懲處，同時稅務(wù)部門還能對企業(yè)實施無限期的核查追究。所以，偷稅漏水并無法切實的為納稅企業(yè)提供稅收上的利益。所以稅務(wù)師事務(wù)所可以以此發(fā)揮作用，相當(dāng)一部分由于在匯算清繳里有過偷漏國家稅款的情況，已經(jīng)有過不良記錄的納稅企業(yè)，當(dāng)被稅務(wù)部門懲處之后進(jìn)行了反醒，稅務(wù)師事務(wù)所可以幫助企業(yè)樹立積極的態(tài)度進(jìn)行所得稅的匯算清繳，并漸漸地促進(jìn)其依法履行匯算清繳的行為，保障企業(yè)于所得稅匯算清繳里不出現(xiàn)至少要少出現(xiàn)問題，盡可能的避免稅收風(fēng)險。如此一來，不僅能夠保障企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益不受損害，塑造了企業(yè)素質(zhì)高、遵紀(jì)守法的形象，同時對稅務(wù)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展有利。
（二）幫助企業(yè)在正常納稅情況下規(guī)避風(fēng)險
有余所得稅法律法規(guī)的復(fù)雜性、稅收方面盤賬的繁瑣性、國家財政政策和稅收政策之間的分歧等情況，即使納稅企業(yè)在所得稅匯算清繳的思想態(tài)度方面非常端正，往往也無法達(dá)到無差錯的繳納稅款。同時，2012又出現(xiàn)了所得稅政策明顯調(diào)整等的新形勢，所以在今后很長的時間中，保障所得稅匯算清繳的準(zhǔn)確性、依法繳稅依然是納稅企業(yè)的重要業(yè)務(wù)，也是納稅企業(yè)想實現(xiàn)的所得稅匯算清繳的健康狀況。在這種情況下，稅務(wù)師事務(wù)所要系統(tǒng)掌握新申報表的要求、含義、格式與相關(guān)政策，適應(yīng)新法律法規(guī)，對納稅企業(yè)的收入、費用、收益等環(huán)節(jié)實施全面研究，幫助納稅企業(yè)規(guī)避風(fēng)險。
（三）為企業(yè)合理籌劃繳稅策略，提高經(jīng)濟(jì)收益
按照相關(guān)法律的規(guī)定進(jìn)行匯算清繳，保障匯算清繳不出現(xiàn)問題、不造成各種稅收風(fēng)險，這是稅務(wù)師事務(wù)所的精神與要求，然而這和企業(yè)收益最大化的目標(biāo)有著較大的距離。所以，稅務(wù)師事務(wù)所在做好所得稅匯算清繳業(yè)務(wù)時，還要有一種更高的水平，達(dá)到完成稅收義務(wù)和企業(yè)收益最大化的科學(xué)平衡。換句話說，企業(yè)所得稅匯算清繳是需要達(dá)到的，但納稅企業(yè)在所得稅匯算清繳的時候可以切實、合法的根據(jù)稅收法律的要求事實所得稅繳稅義務(wù)，不但不出現(xiàn)問題、不造成各種法律風(fēng)險，并且還可以給企業(yè)帶來效益，讓企業(yè)獲得盡可能大的經(jīng)濟(jì)利益，達(dá)到企業(yè)稅收成本盡可能小，而企業(yè)利益盡可能大的效果，這也是稅務(wù)師事務(wù)所得以發(fā)展的最有力保障。
四、結(jié)語
總之，所得稅匯算清繳是稅務(wù)師事務(wù)所和納稅企業(yè)共同參與的業(yè)務(wù)，稅務(wù)師事務(wù)所參與程度如何，對提高繳稅質(zhì)量是至關(guān)重要的。稅務(wù)師事務(wù)所不僅要采取各種靈活有效的方式來突出與強化自身左右，為企業(yè)的繳稅業(yè)務(wù)提供科學(xué)的指導(dǎo)，而且要使自己的服務(wù)行之有效，促進(jìn)自身發(fā)展，以此提高自身的經(jīng)濟(jì)效益與社會效益。
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關(guān)鍵詞： 關(guān)聯(lián)企業(yè)；破產(chǎn)重整；實質(zhì)合并
隨著企業(yè)破產(chǎn)中新問題的不斷涌現(xiàn)，在司法實踐中出現(xiàn)了一些關(guān)于合并破產(chǎn)重整的有益探索，相關(guān)的立法工作也已提上日程。在關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)重整的司法實踐上，法院參照適用了《公司法》"法人格否認(rèn)"的判斷標(biāo)準(zhǔn)，還從《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于"破產(chǎn)案件審理程序，本法沒有規(guī)定的，適用民事訴訟法的有關(guān)規(guī)定"及《民事訴訟法》"共同訴訟"等規(guī)定中，解讀出合并處理模式適用的制度空間。關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整合并處理模式已成為中國司法實踐中一項新的制度探索，但合并破產(chǎn)重整的處理模式尚未為中國破產(chǎn)法明確規(guī)定，這使該制度的應(yīng)用缺乏法律依據(jù)，不能得到明確而普遍的認(rèn)同。
一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的概述
綜觀世界各國和地區(qū)立法，對關(guān)聯(lián)企業(yè)并無統(tǒng)一的定義。德國的《股份公司法》第18條規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)是指具有獨立法律地位而彼此又形成聯(lián)屬關(guān)系的企業(yè)。臺灣地區(qū)1997年《公司法》第369條規(guī)定關(guān)系企業(yè)是指獨立存在而相互間具有下列關(guān)系之企業(yè)： 其一，有控制與從屬關(guān)系之公司； 其二，相互投資公司。我國1991年制定的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第52條規(guī)定："稅法第13條所說的關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有如下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：（1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有和控制關(guān)系；（2）直接或者間接地同為第三者擁有或者控制；（3）其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。"2002年修訂的《稅收征收管理法實施細(xì)則》也沿用了這一定義。
筆者對關(guān)聯(lián)企業(yè)采用如下定義： 關(guān)聯(lián)企業(yè)是指通過股權(quán)參與或資本滲透、合同機制或其他手段如人事連鎖或表決權(quán)協(xié)議等方法，在相互之間存在控制與從屬關(guān)系或重要影響的多個企業(yè)。
實踐中關(guān)聯(lián)企業(yè)的破產(chǎn)重整，一方面會使關(guān)聯(lián)企業(yè)間存在的特殊關(guān)系成為其進(jìn)行違法行為的便利條件，在企業(yè)之間導(dǎo)致關(guān)聯(lián)企業(yè)間利益分配不均，在破產(chǎn)重整時嚴(yán)重?fù)p害外部債權(quán)人的受償利益，損害破產(chǎn)法的公平價值；另一方面，一些關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、經(jīng)營、人員等各方面高度混同，加之錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系與交易，給法院和管理人的破產(chǎn)重整工作帶來很大困難，致使關(guān)聯(lián)企業(yè)的個別重整成本巨大，效率低下。為解決上述問題，需要設(shè)置關(guān)聯(lián)企業(yè)的合并重整制度。合并重整（ 包括合并破產(chǎn)，下同） 是實質(zhì)合并規(guī)則的具體應(yīng)用結(jié)果，實質(zhì)合并的含義實際上也就是合并破產(chǎn)與重整的定義。實質(zhì)合并，也稱實體合并，對于其內(nèi)涵存在多種不同的表述。美國學(xué)者Phillip Blumberg 認(rèn)為，實質(zhì)合并是將已破產(chǎn)之多數(shù)關(guān)聯(lián)企業(yè)的資產(chǎn)和債務(wù)合并計算，并且去除掉關(guān)聯(lián)企業(yè)間彼此之債權(quán)和擔(dān)保關(guān)系，完成前述"合并"后，即將合并后之破產(chǎn)財團(tuán)，依債權(quán)比例分配予該集團(tuán)所有債權(quán)人，并不細(xì)加追究該債權(quán)是哪一家從屬公司所引起的。
筆者認(rèn)為Phillip Blumberg 的表述比較完整地概括了合并破產(chǎn)的法律后果，并將其作為文章對合并破產(chǎn)的定義。
二、國際上關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)重整制度與合并破產(chǎn)制度比較
目前國內(nèi)外規(guī)制關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整的手段主要有公司法中的"揭開公司面紗"規(guī)則、"衡平居次"原則以及破產(chǎn)法中的撤銷權(quán)和無效制度。但是與實質(zhì)合并相比較，現(xiàn)有手段在規(guī)制關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)方面都存在較大的局限性，需要盡快引入和完善實質(zhì)合并制度，以更好地指導(dǎo)和處理關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整實踐中的難題。
1."揭開公司面紗"規(guī)則
"揭開公司面紗"規(guī)則是指控制股東為逃避法律義務(wù)或責(zé)任而違反誠實信用原則，濫用法人資格或股東有限責(zé)任待遇致使債權(quán)人利益嚴(yán)重受損時，法院或仲裁機構(gòu)有權(quán)責(zé)令控制股東直接向公司債權(quán)人履行法律義務(wù)，承擔(dān)法律責(zé)任。法國對該原則在破產(chǎn)法中的運用規(guī)定的比較詳細(xì)，中國在2005年修訂的《公司法》中首次引入了該規(guī)則。這一原則主要適用于使控制股東承擔(dān)子公司或附屬企業(yè)的債務(wù)責(zé)任，而實質(zhì)合并原則對債務(wù)責(zé)任的合并適用于包括存在控股關(guān)系在內(nèi)的所有關(guān)聯(lián)企業(yè)，其目的不僅在于規(guī)制股東權(quán)利的濫用，還包括了對司法成本、效率等法律程序方面的考慮。前者往往僅適用于對個別債務(wù)關(guān)系的處理，重點是保護(hù)特定債權(quán)人的利益； 而實質(zhì)合并原則對法人人格的否定是全面的、永久的，原則上使關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間的所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系完全消滅，財產(chǎn)完全合并，強調(diào)對全體債權(quán)人利益的維護(hù)，這在處理高度混同的關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)案件中是一種更有力的手段。
2."衡平居次"原則
"衡平居次"又稱"深石原則"，是指"母子公司場合下，若子公司資本不足，且同時存在為母公司之利益而不按常規(guī)經(jīng)營者，在子公司破產(chǎn)或重整時，母公司對子公司債權(quán)之地位應(yīng)居于子公司優(yōu)先股東權(quán)益之后"。美國《破產(chǎn)法》510條中對"衡平居次"原則作出了明確規(guī)定。但是，關(guān)于"深石原則"的具體適用標(biāo)準(zhǔn)，該法案并未規(guī)定。
"衡平居次"是對"揭開公司面紗"原則的發(fā)展，在維護(hù)公司法上的法人人格獨立原則和保護(hù)債權(quán)人利益的選擇上采取了折中的態(tài)度，其實施強度相對較輕。它與實質(zhì)合并原則也存在一些區(qū)別，"衡平居次"原則是為保護(hù)子公司債權(quán)人的利益免受母公司的"不公平行為"損害而設(shè)，而實質(zhì)合并規(guī)則是為保障母子公司債權(quán)人公平受償而設(shè)。因為盡管母公司往往對子公司的破產(chǎn)難辭其咎，但在母公司也同時破產(chǎn)時，母公司債權(quán)人同樣是無辜的，其利益也須得到保護(hù)，不能因為保護(hù)子公司債權(quán)人的利益而置母公司債權(quán)人的利益于不顧，法律須在兩極利益之間尋求平衡。
3.破產(chǎn)撤銷權(quán)和無效行為制度
為了防止破產(chǎn)企業(yè)在瀕臨破產(chǎn)時轉(zhuǎn)移財產(chǎn)、逃避債務(wù)，各國多在破產(chǎn)法中對進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序前一定時期內(nèi)的處分財產(chǎn)行為進(jìn)行規(guī)制。但是，這一制度存在局限性。因為破產(chǎn)撤銷權(quán)和無效行為制度只能解決債務(wù)人單項違法行為的個別糾正問題，無法解決因關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、經(jīng)營、人員等各方面高度混同以及錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系與交易，給破產(chǎn)重整工作帶來的嚴(yán)重困難。在關(guān)聯(lián)企業(yè)人格嚴(yán)重混同的情況下，由于難以確定權(quán)利與財產(chǎn)的法律歸屬，管理人存在舉證難題，鑒于此必須采用其他手段加以彌補。
三、小結(jié)
綜上所述，實質(zhì)合并是目前處理人格混同關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整的最佳選擇，它有利于保障重整制度的公平價值，提高重整案件的司法效率，同時實現(xiàn)重整案件的經(jīng)濟(jì)效率。與此同時，中國應(yīng)借鑒世界各國的立法經(jīng)驗，通過立法尤其是司法解釋，盡快建立規(guī)范的關(guān)聯(lián)企業(yè)合并重整制度，以保障破產(chǎn)法在關(guān)聯(lián)企業(yè)領(lǐng)域的順利實施。
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