時(shí)間：2023-03-23 15:08:24
導(dǎo)語(yǔ)：在電廠審計(jì)論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
論文關(guān)鍵詞：電力企業(yè)；教育培訓(xùn)；培訓(xùn)手段
長(zhǎng)期以來(lái)，大唐碧口水力發(fā)電廠（以下簡(jiǎn)稱“我廠”）根據(jù)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，通過(guò)開展各項(xiàng)教育培訓(xùn)工作，使我廠職工的學(xué)歷層次和專業(yè)技能水平得到了顯著提高。自2002年我廠劃歸到大唐集團(tuán)公司以來(lái)，我們面臨著更大的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。在這新的體制和環(huán)境下，我廠緊緊圍繞集團(tuán)公司“兩型、四化、三個(gè)能力”發(fā)展戰(zhàn)略，以培養(yǎng)、建設(shè)一支思想過(guò)硬，技術(shù)精湛的一流職工隊(duì)伍為宗旨，強(qiáng)化教育培訓(xùn)管理，狠抓各項(xiàng)教培計(jì)劃、措施的落實(shí)，經(jīng)過(guò)五年來(lái)的努力，已在全廠營(yíng)造出良好的教育培訓(xùn)氛圍；教育培訓(xùn)體系也日臻完善；教育培訓(xùn)管理更為科學(xué)；教育培訓(xùn)的形式和效果也不斷創(chuàng)新和提高。筆者作為培訓(xùn)專責(zé)，通過(guò)總結(jié)這些年的培訓(xùn)工作，認(rèn)為我廠培訓(xùn)工作已取得了一定成績(jī)，但還有許多地方需要進(jìn)一步加強(qiáng)。
一、五年來(lái)已取得的成績(jī)
1.認(rèn)識(shí)到位，領(lǐng)導(dǎo)重視，共創(chuàng)良好的培訓(xùn)氛圍
教育培訓(xùn)工作在我廠一度曾處于一種非常尷尬的位置，曾經(jīng)有人戲言培訓(xùn)工作是“說(shuō)起來(lái)重要，干起來(lái)次要，忙起來(lái)不要”。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，新技術(shù)、新工藝、新材料在生產(chǎn)和管理領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，特別是優(yōu)勝劣汰、競(jìng)爭(zhēng)上崗等激勵(lì)機(jī)制在企業(yè)的實(shí)施，極大地激發(fā)了廣大職工的學(xué)習(xí)熱情，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)職工教育培訓(xùn)的重要性也有了更為深刻的認(rèn)識(shí)。教育培訓(xùn)已不僅僅是為了滿足創(chuàng)一流的指標(biāo)需求，而是企業(yè)自身發(fā)展的客觀需要；教育培訓(xùn)也不僅僅是企業(yè)管理者的要求，而是全體職工的自覺(jué)行動(dòng)。
2.規(guī)范管理體系，完善管理制度，提高管理效率
提高教育培訓(xùn)管理水平，培養(yǎng)一流的職工隊(duì)伍必須以科學(xué)的教育培訓(xùn)管理體系為基礎(chǔ)，完善的教育培訓(xùn)管理制度為保障。五年來(lái)我們以制度的建設(shè)為切入點(diǎn)，完善了三級(jí)教育培訓(xùn)網(wǎng)體系；成立了“職工教育委員會(huì)”、“職工考試、考核委員會(huì)”；制定了《職工培訓(xùn)管理辦法》、《師徒關(guān)系管理辦法》等，修訂了《職工外出培訓(xùn)管理辦法》、《大唐碧口水力發(fā)電廠員工學(xué)歷教育管理規(guī)定》、《大唐碧口水力發(fā)電廠特種作業(yè)人員培訓(xùn)管理規(guī)定》等規(guī)定；圍繞人才工程，成立了大唐碧口水力發(fā)電廠人才評(píng)價(jià)中心及“112人才工程”評(píng)價(jià)委員會(huì)，制定了《人才強(qiáng)企工作實(shí)施辦法》，并以此為基礎(chǔ)，制定了《大唐碧口水力發(fā)電廠員工崗位自學(xué)成才管理辦法》，這一系列標(biāo)準(zhǔn)制度的建立和完善，從根本上保證了教育培訓(xùn)的科學(xué)有序管理。
3.不拘泥于培訓(xùn)形式，強(qiáng)化培訓(xùn)效果
近年來(lái)，我廠打破了單一、沉悶的培訓(xùn)模式，圍繞不同時(shí)期的重點(diǎn)工作，結(jié)合各部門的人員狀況，開展了形式多樣的培訓(xùn)工作，從而使培訓(xùn)工作出現(xiàn)了“百花齊放”的可喜局面。例如電氣分場(chǎng)率先開展了大班組培訓(xùn)的嘗試，他們將全分場(chǎng)檢修人員分成兩組，其中一組全天培訓(xùn)，另一組正常工作，兩組人員每月輪換一次；在具體培訓(xùn)內(nèi)容上仍然打破班組界限互學(xué)，在培訓(xùn)形式上主要以技術(shù)講課為主并結(jié)合講課內(nèi)容穿行技術(shù)比武和崗位練兵，取得了較好的效果。“一花獨(dú)放不是春，滿園春色才是春”，電氣分場(chǎng)在職工培訓(xùn)方面的不斷嘗試，帶動(dòng)了全廠培訓(xùn)工作的全面發(fā)展。運(yùn)行分場(chǎng)開展的機(jī)電互學(xué)，機(jī)械分場(chǎng)開展的全分場(chǎng)范圍內(nèi)的鉗工技術(shù)比武，激發(fā)了職工的學(xué)習(xí)熱情，保證了學(xué)習(xí)培訓(xùn)的效果。
4.立足崗位，拓寬渠道，全面提升職工的文化素質(zhì)
由于我廠地處偏遠(yuǎn)的隴南山區(qū)，交通不便，文化落后，所以無(wú)論是人才的引進(jìn)，還是人才的培養(yǎng)，都存在著先天不足。為此，針對(duì)全廠職工的文化現(xiàn)狀，既考慮崗位的實(shí)際需求，又放眼于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，多層次、多專業(yè)、多形式地開展學(xué)歷教育。五年來(lái)共有96人參加了成人高等學(xué)歷教育，其中已有2人碩士研究生畢業(yè)，11人本科畢業(yè)，?？飘厴I(yè)52人；8人畢業(yè)于成人中專教育，23人在讀。
5.以《崗位培訓(xùn)手冊(cè)》實(shí)施為契機(jī)，強(qiáng)化崗位培訓(xùn)管理，提高職工的崗位技能
為從根本上解決以往培訓(xùn)工作的盲目性、重復(fù)性和隨意性，我們?cè)谏a(chǎn)崗位和管理崗位積極推行《崗位培訓(xùn)手冊(cè)》，認(rèn)真按照《崗位培訓(xùn)手冊(cè)》進(jìn)行培訓(xùn)，有助于克服以往培訓(xùn)中的盲目性、隨意性和簡(jiǎn)單、重復(fù)的現(xiàn)象，能起到事半功倍的效果。從2003年起，我廠又將職業(yè)技能鑒定手冊(cè)納入班組日常培訓(xùn)內(nèi)容，使培訓(xùn)工作更為科學(xué)、有效，并使員工的技術(shù)業(yè)務(wù)水平有了較大的提高。
二、存在的不足
1.培訓(xùn)評(píng)估機(jī)制不健全
到目前為止，我廠還沒(méi)有建立完善的培訓(xùn)效果評(píng)估體系。一是培訓(xùn)效果測(cè)評(píng)的方法單一，主要以考試或培訓(xùn)后的匯報(bào)為主。二是評(píng)估指標(biāo)與重點(diǎn)停留在以培訓(xùn)人次數(shù)、時(shí)間、經(jīng)費(fèi)執(zhí)行率為評(píng)估指標(biāo)的階段。三是評(píng)估內(nèi)容不全面，評(píng)估與實(shí)際工作脫節(jié)。多數(shù)的培訓(xùn)評(píng)估僅僅對(duì)培訓(xùn)課程中所授予的知識(shí)和技能進(jìn)行考核，沒(méi)有深入到工作績(jī)效的改善、能力的提高和為企業(yè)帶來(lái)的效益上來(lái)，評(píng)估工作只
是在最初級(jí)的層次上開展，更談不上事后的跟蹤調(diào)查。
2.培訓(xùn)手段比較落后
隨著科技的進(jìn)步，管理和技術(shù)培訓(xùn)的手段越來(lái)越先進(jìn)。電子教材、數(shù)據(jù)共享、網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)仁挛锏某霈F(xiàn)，為培訓(xùn)手段應(yīng)用帶來(lái)了廣闊的空間。我廠因?yàn)榈靥幧綔?，與外界聯(lián)系不太方便，所以在獲取先進(jìn)的培訓(xùn)理念、應(yīng)用先進(jìn)的技術(shù)進(jìn)行職工培訓(xùn)這方面發(fā)展仍較為緩慢，缺乏運(yùn)用便捷的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行培訓(xùn)的有效方式。
3.管理人員的培訓(xùn)需求和內(nèi)容不明確，缺乏針對(duì)性
隨著電力體制改革的不斷深化，需要培養(yǎng)一大批適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要的管理人才，所以管理人員的培訓(xùn)顯得更為重要。我廠沒(méi)有將本企業(yè)發(fā)展目標(biāo)、崗位的任職資格要求、管理人員的技能差異和員工的生涯設(shè)計(jì)相結(jié)合來(lái)設(shè)計(jì)和明確管理人員的培訓(xùn)需求，培訓(xùn)的深度也不夠。
轉(zhuǎn)貼于
三、關(guān)于加強(qiáng)職工培訓(xùn)工作的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)
從培訓(xùn)管理的角度，管理培訓(xùn)的當(dāng)務(wù)之急是建立系統(tǒng)、規(guī)范的培訓(xùn)管理流程，涵蓋培訓(xùn)需求分析、培訓(xùn)內(nèi)容安排、培訓(xùn)方法創(chuàng)新、培訓(xùn)效果評(píng)估、培訓(xùn)成果的轉(zhuǎn)化機(jī)制等各個(gè)環(huán)節(jié)。
1.注重需求分析，科學(xué)制定年度教育培訓(xùn)計(jì)劃
需求分析是做好人才有效開發(fā)尤其是制定培訓(xùn)目標(biāo)及課程開發(fā)、培訓(xùn)實(shí)施的基礎(chǔ)和前提，是保證培訓(xùn)工作成本效益最大化的有利工具。實(shí)踐中，考慮以下三個(gè)方面，一是崗位要求和管理改革的需要；二是企業(yè)人事的變動(dòng)，如升職、降職、崗位輪換等；三是提高管理績(jī)效的要求。了解員工的具體信息后，根據(jù)集團(tuán)公司發(fā)展戰(zhàn)略，緊密結(jié)合企業(yè)發(fā)展實(shí)際，以及生產(chǎn)準(zhǔn)備、全能值班、點(diǎn)檢定修等關(guān)鍵生產(chǎn)崗位培訓(xùn)，針對(duì)不同培訓(xùn)對(duì)象，分類型、分專業(yè)、分層次制定最科學(xué)有效的教育培訓(xùn)計(jì)劃。
2.加強(qiáng)考核評(píng)估工作，努力提高教育培訓(xùn)工作的質(zhì)量和效果
在培訓(xùn)項(xiàng)目的執(zhí)行過(guò)程中，加強(qiáng)培訓(xùn)項(xiàng)目質(zhì)量管理工作，培訓(xùn)效果要從有效性和效益性兩方面進(jìn)行評(píng)估。培訓(xùn)的有效性是指培訓(xùn)工作對(duì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；效益性是指培訓(xùn)工作給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。為此，一方面，要將培訓(xùn)納入考核，迫使受訓(xùn)人員克服因工作太忙，沒(méi)時(shí)間或懶散，不求改變的心理，認(rèn)真完成培訓(xùn)任務(wù)。另一方面，在培訓(xùn)之后，還要由被培訓(xùn)者所在單位就培訓(xùn)項(xiàng)目對(duì)被培訓(xùn)者進(jìn)行測(cè)評(píng)，以確定其培訓(xùn)效果及實(shí)際應(yīng)用能力，并根據(jù)評(píng)估情況，進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或考核，同時(shí)作為下一次培訓(xùn)具體方案的參考，從而實(shí)現(xiàn)培訓(xùn)項(xiàng)目的閉環(huán)管理。
3.創(chuàng)建碧口水力發(fā)電廠職業(yè)技能鑒定試題庫(kù)網(wǎng)站
隨著我廠自動(dòng)化水平的不斷提高，計(jì)算機(jī)在我廠的應(yīng)用已經(jīng)越來(lái)越廣泛了。為提高全廠人員的理論知識(shí)和技能水平，運(yùn)用便捷的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行培訓(xùn)，我廠準(zhǔn)備聯(lián)系相關(guān)單位，創(chuàng)建碧口水力發(fā)電廠職業(yè)技能鑒定試題庫(kù)網(wǎng)站，然后對(duì)各班組的試題進(jìn)行收集及整理工作，匯總后，將各專業(yè)崗位技能培訓(xùn)試題庫(kù)充實(shí)到網(wǎng)站中去，使員工在工作不繁忙的情況下自己進(jìn)入網(wǎng)上試題庫(kù)答題，或在崗位技能考試時(shí)用來(lái)答題，提高員工學(xué)習(xí)的積極性、主動(dòng)性。
4.加強(qiáng)管理人員教育培訓(xùn)
積極創(chuàng)造條件，開展企業(yè)亟須人才的培養(yǎng)。針對(duì)經(jīng)營(yíng)管理工作的現(xiàn)狀分析，目前市場(chǎng)營(yíng)銷、資本運(yùn)作、工程管理、法律以及人力資源管理等專業(yè)人才在我廠尤為緊缺。因此，今后采取“請(qǐng)進(jìn)來(lái)、送出去”的方式，將通過(guò)綜合素質(zhì)考核和專業(yè)分析選拔確定的培養(yǎng)對(duì)象選送到國(guó)內(nèi)知名大學(xué)專門學(xué)習(xí)，或者聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)知名大學(xué)教授或本企業(yè)高級(jí)技術(shù)主管，采取報(bào)告、講座和學(xué)術(shù)交流等形式，提高管理人員的專業(yè)知識(shí)和工作能力。同時(shí)，加快管理人員職業(yè)（執(zhí)業(yè)）資格培訓(xùn)。按照國(guó)家和集團(tuán)公司的相關(guān)規(guī)定，在財(cái)會(huì)、概預(yù)算、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)、安全及政工管理等管理崗位逐步實(shí)行“持證上崗”制度，制定完成取證的計(jì)劃，在規(guī)定的期限內(nèi)取得崗位資格證書。
5.積極組織開展技能大賽，加強(qiáng)技能人才的培養(yǎng)
通過(guò)認(rèn)真總結(jié)以往技能大賽經(jīng)驗(yàn)，規(guī)范技能大賽各項(xiàng)管理工作，精心策劃技能大賽項(xiàng)目，使其更貼近實(shí)際，貼近生產(chǎn)，采取多種形式即崗位抽調(diào)考、競(jìng)賽、在崗技能測(cè)試等，增加全員參與性，通過(guò)征求各部門意見(jiàn)，廣泛開展大范圍的技術(shù)比武，在比賽時(shí)盡量將各專業(yè)融合在一起，不但使員工都能參與，還盡量促使員工向一專多能方向發(fā)展，從而進(jìn)一步調(diào)動(dòng)技能人員學(xué)習(xí)崗位技能知識(shí)的積極性，提高一線人員的崗位技能，從中選拔優(yōu)秀人才。
論文摘要：為了減輕我國(guó)政府財(cái)政支出的巨大壓力以及有效地將民間閑置資本吸引到基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)上去，在基建項(xiàng)目的投資問(wèn)題上，引進(jìn)和運(yùn)用BOT模式是非常必要的，然而目前我國(guó)對(duì)于BOT模式的運(yùn)用尚處于摸索嘗試階段，為此，有針對(duì)性地采用這種模式并嚴(yán)格界定此模式的施用方向是重中之重。一般情況下，在政府的宏觀引導(dǎo)下，可以采取先試點(diǎn)后推廣的策略解決BOT模式在法律和人才儲(chǔ)備等方面存在的問(wèn)題，是這種先進(jìn)的融資模式能夠?yàn)槲覈?guó)的建設(shè)事業(yè)提供助力。
BOT融資模式是Build-Operate-Transfer的簡(jiǎn)稱，即建設(shè)－經(jīng)營(yíng)－移交模式，及基本操作方法是以政府機(jī)構(gòu)提供項(xiàng)目建設(shè)以及經(jīng)營(yíng)的特許權(quán)，由公司以投資和經(jīng)營(yíng)的身份參與項(xiàng)目融資，同時(shí)承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，以項(xiàng)目利潤(rùn)作為經(jīng)營(yíng)補(bǔ)償，之后將所建設(shè)項(xiàng)目根據(jù)協(xié)定再轉(zhuǎn)移給政府機(jī)構(gòu)。這種融資模式比較適用于建設(shè)期間長(zhǎng)、投資額度大以及項(xiàng)目收益緩慢的項(xiàng)目。我國(guó)引進(jìn)BOT模式可以使民間資本以市場(chǎng)化運(yùn)作的方式參與國(guó)家與地方的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，這樣一來(lái)使得中央財(cái)政的壓力大為減緩，另一方面也避免了產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，使得目前我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的資金短缺與產(chǎn)權(quán)不明問(wèn)題得到解決。
一、BOT模式目前在我國(guó)的發(fā)展存在的問(wèn)題
我國(guó)的首個(gè)BOT項(xiàng)目是位于深圳的沙角電廠，經(jīng)過(guò)多年的運(yùn)作，這個(gè)項(xiàng)目給投資的各方帶來(lái)的巨大社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益無(wú)法估量，也正是從這個(gè)項(xiàng)目開始，BOT項(xiàng)目融資引起了經(jīng)濟(jì)界的注意，然而畢竟這一項(xiàng)目還處于試點(diǎn)探索的階段，其發(fā)展過(guò)程中還是存在著一定的問(wèn)題。
1.BOT模式下的外資援引欠缺規(guī)范，使得項(xiàng)目中存在著潛在的資金風(fēng)險(xiǎn)，而且其融資成本偏高，利潤(rùn)率低下，所利用資金的渠道來(lái)源較少，一旦某個(gè)渠道發(fā)生資金緊張，就會(huì)直接威脅到整個(gè)項(xiàng)目的如期竣工，項(xiàng)目融資及用資的安全問(wèn)題得不到切實(shí)保障。
2.BOT項(xiàng)目的中央及地方權(quán)力劃分不明確，項(xiàng)目融資進(jìn)入到洽談階段時(shí)，各級(jí)政府往往會(huì)同時(shí)參與其中，這樣就不可避免地造成了項(xiàng)目簽訂及落實(shí)的混亂，甚至部分項(xiàng)目還會(huì)給國(guó)家及地方造成財(cái)政損失，得不償失。
3.BOT電力項(xiàng)目中，由于各地形形的小電廠的出現(xiàn)以及國(guó)家對(duì)電力供給的持續(xù)支持，造成目前部分地區(qū)電力供給實(shí)際供大于求，以致現(xiàn)有BOT項(xiàng)目電廠不能及時(shí)收回投資，甚至虧損，這樣公司向政府的項(xiàng)目移交就會(huì)出現(xiàn)履約困難。
4.由于現(xiàn)階段我國(guó)的融資條件和BOT模式自身因素的限制等問(wèn)題，融資項(xiàng)目合同的簽訂欠缺周全考慮，經(jīng)常會(huì)導(dǎo)致局部配套項(xiàng)目建設(shè)考慮的遺漏，這在一定程度上限制了BOT項(xiàng)目的建設(shè)進(jìn)度及施工質(zhì)量，工程不能及時(shí)的驗(yàn)收達(dá)標(biāo)和取得經(jīng)濟(jì)效益。
二、制約大型基礎(chǔ)設(shè)施BOT融資模式的因素分析
1.法律因素。目前我國(guó)的相關(guān)BOT立法僅有一部老舊的《關(guān)于以BOT方式吸收外商投資的有關(guān)問(wèn)題的通知》和交通部參與起草的《關(guān)于試辦外商投資特許權(quán)項(xiàng)目審批管理有關(guān)問(wèn)題的通知》這兩個(gè)文件，其法律效力水平比較低，文件中的實(shí)踐操作性較少，只是對(duì)參與BOT融資的公司建立方式和政府審批程序做出了原則上的界定，而對(duì)于BOT項(xiàng)目涉及到的稅收、匯率機(jī)制、勞動(dòng)人事、土地征用以及合資項(xiàng)目設(shè)立等相關(guān)事項(xiàng)缺少現(xiàn)實(shí)考量，這在一定的程度上限制了BOT模式的增長(zhǎng)后勁。
2.投資收益因素。目前各級(jí)政府出于招商引資的需要，往往對(duì)BOT項(xiàng)目中的外方公司提供固定收益保證，而這本身是存在風(fēng)險(xiǎn)的，因?yàn)轫?xiàng)目的投資回報(bào)率是一個(gè)預(yù)測(cè)量，受到很多因素的影響，追求高收益應(yīng)該是在合同的基礎(chǔ)上于雙方共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。另一方面，政府對(duì)中小規(guī)模的基礎(chǔ)設(shè)施收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有實(shí)行具體規(guī)定，私人投資存在低效率和高成本的情況，這部分成本往往通過(guò)轉(zhuǎn)嫁的方式給消費(fèi)者造成負(fù)擔(dān)，而我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民的價(jià)格接受能力還沒(méi)有達(dá)到這種層次，外商要求的固定回報(bào)率和本國(guó)私人資本的低效率運(yùn)營(yíng)以及追求高收益事實(shí)上對(duì)居民構(gòu)成了價(jià)格負(fù)擔(dān)。
3.專業(yè)人才儲(chǔ)備因素。作為一種方興未艾的項(xiàng)目融資管理模式，BOT架構(gòu)在設(shè)施的資金融合、項(xiàng)目條款簽訂、具體施工、運(yùn)營(yíng)投產(chǎn)、會(huì)計(jì)核算、資本審計(jì)以及糾紛解決和政策傾斜等方面都需要大量的掌握BOT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)規(guī)則及方式的專業(yè)人員來(lái)進(jìn)行操作，這是保證BOT項(xiàng)目順利進(jìn)行并取得預(yù)期目標(biāo)的必不可少的軟件條件，但現(xiàn)實(shí)情況是，我國(guó)目前的BOT專業(yè)人員較為缺少，專業(yè)組織建設(shè)還顯稚嫩，有關(guān)部門對(duì)BOT進(jìn)行的細(xì)節(jié)較為模糊，這樣就不可避免的造成了BOT項(xiàng)目簽訂的潛在風(fēng)險(xiǎn)，難以在發(fā)生糾紛時(shí)維護(hù)自己的利益，進(jìn)而項(xiàng)目可能失敗。
4.項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)因素。風(fēng)險(xiǎn)在合作雙方的分配比例是BOT項(xiàng)目開展中遇到的核心問(wèn)題之一，合同協(xié)作雙方的權(quán)力、義務(wù)以及責(zé)任的歸屬劃分是風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的前提?，F(xiàn)行開展的中外合資BOT項(xiàng)目中大部分風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上是由中方承擔(dān)的，而中央與地方私人資本BOT模式中的風(fēng)險(xiǎn)很多時(shí)候也是由中央政府買單，而這本身就是不公平的霸王條款，按國(guó)際慣例，BOT項(xiàng)目中的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該按照效益優(yōu)先的原則進(jìn)行“能者承擔(dān)”，即雙方各承擔(dān)自己最有能力接受的風(fēng)險(xiǎn)，例如政治風(fēng)險(xiǎn)由政府承擔(dān)，資金風(fēng)險(xiǎn)由投資方承擔(dān)。
5.政策因素?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)采用BOT模式必然會(huì)牽扯到國(guó)家的引資、產(chǎn)業(yè)以及投資等政策的制定，目前我國(guó)涉及BOT項(xiàng)目融資的政策大多較為老舊，不能跟上形勢(shì)發(fā)展，且已有法規(guī)中只是規(guī)定了對(duì)于BOT融資模式的產(chǎn)業(yè)政策傾斜，而對(duì)于BOT項(xiàng)目需要涉及到的進(jìn)入限制、條款設(shè)定、核定程序、方針原則、收益分配以及政府保護(hù)的界限與程度都沒(méi)有明確的明文規(guī)定，國(guó)家行政部門也沒(méi)有設(shè)立專屬機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行統(tǒng)一管理，其責(zé)任部門較為混亂，這在無(wú)形中給BOT項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)增加了進(jìn)行難度，若涉及到對(duì)外引資，還會(huì)使外商不能得到充分有效的信息而導(dǎo)致其投資積極性受挫。
三、對(duì)我國(guó)發(fā)展BOT項(xiàng)目融資的建議
1.規(guī)范BOT融資模式在我國(guó)的推廣與實(shí)施，采用針對(duì)式的試點(diǎn)和引導(dǎo)方式。BOT融資模式在優(yōu)化效率方面的得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)使其近些年大受推崇，然而其畢竟是私人資本投資，投資量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及政府財(cái)政的力量，因此其只能作為我國(guó)推進(jìn)“十二五”建設(shè)過(guò)程中的一種輔助的方式來(lái)支持中央的戰(zhàn)略規(guī)劃，即我國(guó)目前并不需要將所有的基建項(xiàng)目都打上BOT模式的標(biāo)簽，而且已有的BOT項(xiàng)目還要進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范，在總結(jié)已有項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上再進(jìn)行推廣與深化創(chuàng)新，以此來(lái)確保BOT項(xiàng)目能夠與國(guó)家的整體經(jīng)濟(jì)建設(shè)布局相符合，在嚴(yán)格產(chǎn)業(yè)政策的基礎(chǔ)上再實(shí)施。
2.促進(jìn)新形勢(shì)下的BOT項(xiàng)目立法與政策建設(shè)，健全審批程序。如前文所說(shuō)，由于目前對(duì)于BOT項(xiàng)目的立法較為陳舊，因此通過(guò)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家成熟BOT項(xiàng)目的研究與經(jīng)驗(yàn)引進(jìn)，盡快更新BOT項(xiàng)目相關(guān)立法，使其運(yùn)行有法可循，這樣就可以對(duì)BOT方式在中國(guó)的運(yùn)用進(jìn)行有效規(guī)范和指導(dǎo)，使外國(guó)經(jīng)驗(yàn)與我國(guó)國(guó)情相結(jié)合，如此一來(lái)投資者的利益有法律保障，而且一旦項(xiàng)目發(fā)生糾紛，合同雙方可以依據(jù)法律條款申請(qǐng)公正判決，避免不必要的利益損失與項(xiàng)目延期，即使是在項(xiàng)目中的利益方進(jìn)行合同談判時(shí)，完善的BOT法規(guī)也可以使各方有法可依，這樣就可以加快合同商定的進(jìn)度。
3.加大教育投入力度，大力培育BOT融資方面的專業(yè)人才。一個(gè)成熟的BOT項(xiàng)目建設(shè)在融資引資、簽訂合同、具體建設(shè)、運(yùn)營(yíng)投產(chǎn)、會(huì)計(jì)成本核算、法律援助以及國(guó)家宏觀政策解讀等方面需要大量的行政決策人員、具體執(zhí)行人員、運(yùn)營(yíng)管理人員以及技術(shù)解決人員等。
4.政府在BOT項(xiàng)目特許商的選拔上進(jìn)行有競(jìng)爭(zhēng)的選取，公開招標(biāo)，保證公平公正。要改變目前的主要依靠雙方談判的模式對(duì)投資人進(jìn)行中標(biāo)選取，改變國(guó)有企業(yè)一家獨(dú)大的現(xiàn)狀，適度在BOT項(xiàng)目建設(shè)的私人資本一方引入公募或私募基金的形式以提高資金總量，國(guó)家設(shè)立BOT項(xiàng)目建設(shè)專門管理部門，負(fù)責(zé)對(duì)BOT項(xiàng)目建設(shè)全程協(xié)調(diào)，引入資本方建設(shè)與籌資資信能力評(píng)級(jí)機(jī)制，及時(shí)淘汰問(wèn)題工程方，這樣可以保證BOT項(xiàng)目的建設(shè)進(jìn)度和建設(shè)質(zhì)量，對(duì)外資引入同樣適用競(jìng)爭(zhēng)選拔機(jī)制，寧缺毋濫，不能一味地追求引資而將風(fēng)險(xiǎn)與合作商考察置于一邊，切實(shí)讓BOT項(xiàng)目得到發(fā)展與成熟的綠色空間。
參考文獻(xiàn)：
[1]任勇.淺談我國(guó)BOT項(xiàng)目融資存在的問(wèn)題及其對(duì)策[J].商業(yè)研究，2009（2）
論文摘要：電算化會(huì)計(jì)就是把以電子計(jì)算機(jī)為代表的現(xiàn)代化數(shù)據(jù)處理工具和數(shù)據(jù)庫(kù)以及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等新興技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理工作中．是用計(jì)算機(jī)代替人工記賬．以及部分替代人腦完成對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析、預(yù)測(cè)、決策，內(nèi)部控制制度是指在一個(gè)企業(yè)內(nèi)部，為了保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的高效、有序進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整而制定并實(shí)施的控制方法、措施和程序．分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制 企業(yè)在建立了會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)后．企業(yè)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理的環(huán)境發(fā)生了很大的變化．為企業(yè)的內(nèi)部控制帶來(lái)了許多前所未有的新問(wèn)題．對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度造成了極大的沖擊．如何加強(qiáng)電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制已經(jīng)成為亟待解決的問(wèn)題。
一、電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制環(huán)境的變化
企業(yè)實(shí)行會(huì)計(jì)電算化后．會(huì)計(jì)核算的環(huán)境發(fā)生了很大的變化，隨著遠(yuǎn)程通訊技術(shù)的發(fā)展．使會(huì)計(jì)信息的網(wǎng)上實(shí)時(shí)處理成為可能。因此．要保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的安全完整．保證會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正確反映．實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的目標(biāo)．企業(yè)電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制必然應(yīng)隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的改變而改變。
1．控制的程序和形式不同。手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制主要是會(huì)計(jì)不相容崗位分離的控制．對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行科學(xué)合理的分工．使之相互監(jiān)督和制約，按照規(guī)定取得和填制原始憑證．設(shè)計(jì)良好的憑證格式．對(duì)憑證進(jìn)行連續(xù)編號(hào)．規(guī)定合理的憑證傳遞程序等等，在電算化會(huì)計(jì)中這些都轉(zhuǎn)移到了計(jì)算機(jī)內(nèi)．計(jì)算機(jī)會(huì)自動(dòng)進(jìn)行借貸平衡、余額平衡檢查等。
因此電算化條件下．企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制由單一的制度控制轉(zhuǎn)變?yōu)槌绦蚩刂坪椭贫瓤刂撇⒋?，?huì)計(jì)系統(tǒng)控制不但要控制原始數(shù)據(jù)的輸入．還要對(duì)相關(guān)的計(jì)算機(jī)軟、硬件維護(hù)及電算化程序的安全進(jìn)行控制。
2．控制的內(nèi)容不同。手工條件下的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制主要是針對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身的交易處理．即每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理都要經(jīng)過(guò)有相應(yīng)權(quán)限的人簽章．多個(gè)業(yè)務(wù)崗位和多個(gè)責(zé)任人獨(dú)立操作而形成明確的責(zé)任分工 在電算化條件下．原先應(yīng)由會(huì)計(jì)人員按一定程序及授權(quán)處理的有關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)．現(xiàn)在可能由其他業(yè)務(wù)人員在終端機(jī)上一次完成：原先應(yīng)由幾個(gè)部門按預(yù)定的步驟完成的業(yè)務(wù)事項(xiàng)．現(xiàn)在可能集中在一個(gè)部門甚至一個(gè)人完成。業(yè)務(wù)人員可以利用特殊的授權(quán)進(jìn)行多項(xiàng)業(yè)務(wù)的操作．甚至不經(jīng)授權(quán)也可進(jìn)行某項(xiàng)操作，會(huì)計(jì)電算化的應(yīng)用。給會(huì)計(jì)工作增加了新內(nèi)容．不僅要保存好相關(guān)的紙質(zhì)數(shù)據(jù)文件，還要保存、保管好已存儲(chǔ)在電子介質(zhì)中的各種會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和計(jì)算機(jī)程序，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制也應(yīng)增加新的內(nèi)容，如計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的使用、授權(quán)、病毒的防治等進(jìn)行控制及軟硬件、磁盤、軟盤的安全控制。
由此可見(jiàn)．電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制與手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制相比較．控制范同更大、控制程序更復(fù)雜。它將職能控制與程序控制、人工控制和計(jì)算機(jī)控制相結(jié)合，是一種綜合性多方位的控制。
二、電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題
1．相關(guān)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理。一方面電算化會(huì)計(jì)不僅要求從業(yè)人員掌握一定有會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)．還要掌握相關(guān)的計(jì)算機(jī)、財(cái)務(wù)軟件的操作方法以及相關(guān)設(shè)備的保養(yǎng)和維護(hù)知識(shí)。有些會(huì)計(jì)人員雖然在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)方面的經(jīng)驗(yàn)豐富．但計(jì)算機(jī)專業(yè)知識(shí)卻很匱乏．難以勝任用計(jì)算機(jī)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)工作．在計(jì)算機(jī)面前表現(xiàn)得束手無(wú)策．不能將豐富的專業(yè)知識(shí)在計(jì)算機(jī)中進(jìn)行轉(zhuǎn)化。另一方面計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)及維護(hù)人員對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)掌握的不夠．因此軟件設(shè)計(jì)不能滿足會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制的需求．或者是軟件功能與會(huì)計(jì)功能相脫離．導(dǎo)致計(jì)算機(jī)技術(shù)不斷升級(jí)．而會(huì)計(jì)功能徘徊不前的尷尬局面。
2．電算化軟件的成本與應(yīng)用效果不成比例，由于財(cái)務(wù)軟件的開發(fā)未能實(shí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)．再加上各單位使用的財(cái)務(wù)軟件是向不同的軟件開發(fā)商購(gòu)買的．軟件版本千差萬(wàn)別．就是同一公司的不同單位使用的軟件也不盡相同．或是相同軟件版本不同。導(dǎo)致了報(bào)表匯總、數(shù)據(jù)查詢、數(shù)據(jù)傳輸?shù)牟环奖?，不能有效利用?jì)算機(jī)的強(qiáng)大功能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制．浪費(fèi)了資源，增加了核算成本。一些單位的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)電算化T作還存在一些片面的認(rèn)識(shí)．不舍得在軟件后期的開發(fā)與維護(hù)、升級(jí)與培訓(xùn)方面進(jìn)行必要的投入．造成電算化軟件強(qiáng)大的控制功能不能被有效地開發(fā)利用，形成電算化軟件的閑置與浪費(fèi)。
3．電算化控制制度不完善 2008年 6月 ．財(cái)政部等五部委聯(lián)合了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》基本規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制及期 目標(biāo)、原則、要求等進(jìn)行了明確．但是企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)，如何依據(jù)規(guī)范進(jìn)行實(shí)務(wù)操作 ．切實(shí)防范和規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) ，將是企業(yè)面臨的一個(gè)重要課題 財(cái)政部 1996年就了《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會(huì)計(jì)核算軟件基本功能規(guī)范》，企業(yè)實(shí)現(xiàn)電算化后 ．會(huì)計(jì)部門人員的結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理方法、會(huì)計(jì)檔案的保存介質(zhì)和方法都發(fā)生了很大變化企業(yè)與之相應(yīng)的規(guī)章制度卻不完善 ．給計(jì)算機(jī)犯罪留下可乘之機(jī)。
4．企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大 由于電算化軟件本身的缺陷及制度方面的不足給利用計(jì)算機(jī)犯罪的不法之徒提供 了便利 ．超越權(quán) 限或未經(jīng)制授權(quán) 的人員可能通過(guò)計(jì)算機(jī)和 網(wǎng)絡(luò)瀏覽全部數(shù)據(jù)文件 ，篡改 、復(fù)制、偽造、銷毀重要的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù) ，達(dá)到犯罪的目的。據(jù)統(tǒng)計(jì) ．全世界利用計(jì)算機(jī)犯罪直接盜走 的資金達(dá) 200多億 ．我國(guó)金融領(lǐng)域發(fā)現(xiàn)的利用計(jì)算機(jī)作案的經(jīng)濟(jì)案件達(dá) l00多起 ．從 1986年深圳發(fā)現(xiàn)的第一起案件至今 ．涉及計(jì)算機(jī)的犯罪從類型到發(fā)案率都在逐年上升犯罪方法和類型成倍增加 可見(jiàn)利用計(jì)算機(jī)犯罪數(shù)額更大 ．手段更先進(jìn) ．方法更隱蔽 ，因此給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)更大 作為 內(nèi)部控制 的一個(gè)重要組成部分，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制要求企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)制度 ．加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。明確會(huì)計(jì)憑證 、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序．保證會(huì)計(jì)資料 的真實(shí)完整。同時(shí)還要根據(jù)財(cái)政部的有相關(guān)制定出適合電算化特點(diǎn)的、能夠有效防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制制度
三、如何加強(qiáng) 電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制
1．在 內(nèi)控制度上要有新內(nèi)容原有的內(nèi)部控制制度主要是針對(duì)會(huì)計(jì)核算過(guò)程進(jìn)行的控制．在電算化條件下．由于計(jì)算機(jī)的使用改變了原有會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的傳遞方法．原有的授權(quán)、審批程序發(fā)生了改變．這些變化要求在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制制度中增加新的內(nèi)容．以適應(yīng) 電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制的要求 具體包括計(jì)算機(jī)的使用、數(shù)據(jù)管理、系統(tǒng)軟件的安裝、權(quán)限分配、密碼設(shè)置與更改等規(guī)章制度等，通過(guò)這些新的規(guī)章制度保證電算化會(huì)計(jì)核算的全程受控 。
2．在風(fēng)險(xiǎn)控制上要有新舉措 電算化會(huì)計(jì)使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算百高效更準(zhǔn)確及時(shí)．但也 給企業(yè)帶來(lái)了更大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，利用計(jì)算機(jī)犯罪，手段更加隱蔽，篡改原始數(shù)據(jù)不易留下痕跡，企業(yè)必須根據(jù)電算化會(huì)計(jì)的特點(diǎn) ．制定嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制程序 ．包括計(jì)算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)及磁盤內(nèi)會(huì)計(jì)信息 的安全保護(hù) ：網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全控制 ；計(jì)算機(jī)操作員 、系統(tǒng)管理員 、系統(tǒng)維護(hù)員的崗位控制；數(shù)據(jù)備份控制 、憑證修改與刪除權(quán)限控制，反記賬與反結(jié)賬權(quán)限控制．計(jì)算機(jī)接觸控制等 ，只有控制措施得 當(dāng)，才能降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) ．減少企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失
3．在人員培訓(xùn)上要有新形式 在電算化條件下．會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)由財(cái)務(wù)人員和計(jì)算機(jī)人員共 同組成 ．改變了原來(lái)單一的組成形式 ．因此在人員的培訓(xùn)上必須對(duì)這兩方面的人員進(jìn)行雙向培訓(xùn) ．即對(duì)會(huì)計(jì)人員在原有會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)的基礎(chǔ)上增加計(jì)算機(jī)相關(guān)知識(shí) 的培訓(xùn) ．這樣才能更好地進(jìn)行電算化的操作和控制：同時(shí)對(duì) 電算化軟件的開發(fā)人員和計(jì)算機(jī)的維護(hù)人員進(jìn)行必要會(huì)計(jì)知識(shí)培訓(xùn)．這樣會(huì)使軟件的開發(fā)和編制更貼近會(huì)計(jì)核算T作的實(shí)際．更好地發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制的功能
4．在制度 的貫徹落實(shí)上要有新措施 會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制制度不但要與企業(yè)的發(fā)展同步 ．更重要的是要保證已經(jīng)制定的控制制度得到切實(shí)的貫徹落實(shí) ．不要讓制度停 留在紙上 ．而是落實(shí)在行動(dòng)中 以甘肅電力公 司財(cái)務(wù)處處長(zhǎng)顧慧娟貪污案為例．她能在短時(shí)間內(nèi)貪污 1707萬(wàn)元 巨款不僅和她本人法制 觀念淡薄有關(guān) ．也和一些會(huì)計(jì)人員違犯內(nèi)控程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理有關(guān)．試想如果每名財(cái)務(wù)人員都嚴(yán)格按會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制程序處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù) ．那么從下屬電廠匯往甘肅電力公司的資金就不可能匯到外地的一個(gè)股票賬戶上 ．顧慧娟也達(dá)不到犯罪的 目的 所 以要在會(huì)計(jì)人員 當(dāng)中進(jìn)行經(jīng)常性 的內(nèi)控制度 的學(xué)習(xí)和貫徹 ．使內(nèi)部控制制度真正落到實(shí)處．使會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制真正發(fā)揮作用
論文摘要：并購(gòu)在企業(yè)發(fā)展中具有重要的作用，它是增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的有效途徑。企業(yè)要綜合考慮并購(gòu)所帶來(lái)的成本和效益，否則有可能使企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境。本文分析了我國(guó)企業(yè)并購(gòu)在成本方面存在的主要問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的對(duì)策。
論文關(guān)鍵詞：企業(yè)并購(gòu)；成本；企業(yè)；財(cái)務(wù)
并購(gòu)是資本市場(chǎng)中企業(yè)兼并、收購(gòu)和聯(lián)合三種具體的資本經(jīng)營(yíng)方式的統(tǒng)稱，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張的主要途徑。我國(guó)企業(yè)并購(gòu)開始于1984年的，90年代以后企業(yè)并購(gòu)步入快速發(fā)展階段，無(wú)論是在規(guī)模上，還是形式上都取得了新的突破。黨的十五大以后，我國(guó)企業(yè)并購(gòu)有了更強(qiáng)勁的發(fā)展。1999年9月深圳保安集團(tuán)在上海證券交易所收購(gòu)了上海延中實(shí)業(yè)公司16％的流通股股票成為其股東后，又陸續(xù)出現(xiàn)了一系列的并購(gòu)。隨著中國(guó)加入WTO，在中國(guó)企業(yè)逐步走進(jìn)全球一體化的進(jìn)程中，外資并購(gòu)的勢(shì)頭不斷強(qiáng)勁。
現(xiàn)階段，我國(guó)企業(yè)并購(gòu)的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在：企業(yè)并購(gòu)的規(guī)模日益擴(kuò)大化。如廣州控股出資14億元購(gòu)買沙角B電廠，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)電力股權(quán)單項(xiàng)標(biāo)的最高金額。并購(gòu)的質(zhì)量有所提高。并購(gòu)動(dòng)機(jī)開始趨向優(yōu)化資產(chǎn)存量結(jié)構(gòu)，并購(gòu)方式向多樣化發(fā)展，并購(gòu)環(huán)境也大大改善。盡管如此，我國(guó)企業(yè)并購(gòu)的成功率還是相當(dāng)?shù)偷?。而從并?gòu)后的效果看，2005年以前發(fā)生并購(gòu)的45家上市公司的重組效果并不令人滿意，只有15％的公司在經(jīng)過(guò)成功的資產(chǎn)注入后煥然一新，20％的公司經(jīng)營(yíng)一波三折，36％的公司在財(cái)務(wù)重組中很難維持，29％的公司重新陷入困境。筆者認(rèn)為，企業(yè)決策者對(duì)并購(gòu)計(jì)劃不進(jìn)行必要的成本決策分析是造成不少企業(yè)并購(gòu)失敗的關(guān)鍵所在。企業(yè)要想通過(guò)并購(gòu)實(shí)現(xiàn)低成本擴(kuò)張，就必須對(duì)并購(gòu)計(jì)劃做出正確的成本決策分析。本文擬對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行探討，以期拋磚引玉。
一、企業(yè)并購(gòu)的成本構(gòu)成分析
要進(jìn)行企業(yè)并購(gòu)的成本決策分析，首先應(yīng)該明確企業(yè)并購(gòu)的成本構(gòu)成。分析企業(yè)并購(gòu)的成本構(gòu)成應(yīng)從四個(gè)方面進(jìn)行：
1、企業(yè)并購(gòu)的進(jìn)入成本
也被稱作并購(gòu)?fù)瓿沙杀荆侵覆①?gòu)行為本身所發(fā)生的直接成本和間接成本。其中直接成本是指并購(gòu)活動(dòng)直接發(fā)生的成本，如現(xiàn)金收購(gòu)的購(gòu)買支出；在債務(wù)收購(gòu)、杠桿收購(gòu)等情況下，開始可能并不實(shí)際支付收購(gòu)費(fèi)用，但是必須為未來(lái)的債務(wù)逐期支付本息。間接成本是指并購(gòu)活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)間接支出，如在并購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的策劃、談判、文本制定、資產(chǎn)評(píng)估、公證、更名等費(fèi)用。
2、企業(yè)并購(gòu)的整合成本
也被稱作并購(gòu)協(xié)調(diào)成本，是指并購(gòu)企業(yè)為使被并購(gòu)企業(yè)按計(jì)劃啟動(dòng)、發(fā)展生產(chǎn)所需的各項(xiàng)投資。并購(gòu)的整合成本主要包括：
(1)整合改制成本
并購(gòu)企業(yè)在取得被并購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)后，必然要對(duì)被并購(gòu)企業(yè)進(jìn)行重組。小則調(diào)整人事結(jié)構(gòu)，改善經(jīng)營(yíng)方式；大則整合經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，重建銷售網(wǎng)絡(luò)。
(2)后續(xù)資金投入成本
為了實(shí)現(xiàn)并購(gòu)戰(zhàn)略目標(biāo)，并購(gòu)企業(yè)要向被并購(gòu)企業(yè)注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)．撥入真動(dòng)資金為新企業(yè)開拓市場(chǎng)支付市場(chǎng)調(diào)研費(fèi)、廣告費(fèi)等。
(3)內(nèi)部協(xié)調(diào)成本
并購(gòu)后企業(yè)規(guī)?？焖贁U(kuò)張，使企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)組織協(xié)調(diào)工作更加復(fù)雜，相應(yīng)的協(xié)調(diào)成本勢(shì)必增加。
3、企業(yè)并購(gòu)的退出成本
企業(yè)并購(gòu)的退出成本主要是指企業(yè)在通過(guò)并購(gòu)實(shí)施擴(kuò)張而出現(xiàn)擴(kuò)張不成功必須退出，或當(dāng)企業(yè)所處的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境出現(xiàn)了不利的變化，需要部分或全部解除整合所發(fā)生的成本。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)并購(gòu)的力度越大，可能發(fā)生的退出成本就越高。
4、企業(yè)并購(gòu)的機(jī)會(huì)成本
企業(yè)并購(gòu)的機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)為完成并購(gòu)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)支出，尤其是資本性支出，相對(duì)于其他投資和收益而言的利益放棄。
二、并購(gòu)成本方面存在的主要問(wèn)題
企業(yè)是否進(jìn)行并購(gòu)，首先取決于薺購(gòu)的成本，并購(gòu)成本對(duì)并購(gòu)的成功與否具有決定性的作用。但目前我國(guó)企業(yè)并購(gòu)在成本方面還存在諸多問(wèn)題，嚴(yán)重影響了企業(yè)并購(gòu)的結(jié)果。
1、并購(gòu)動(dòng)機(jī)非理性導(dǎo)致并購(gòu)成本測(cè)算不準(zhǔn)確
由于企業(yè)并購(gòu)動(dòng)機(jī)的不理性，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略考慮，企業(yè)為了眼前的政策優(yōu)惠或?yàn)槟骋粌?yōu)勢(shì)生產(chǎn)要素吸引，或其他某一方面利益的吸引，盲目決策，導(dǎo)致并購(gòu)活動(dòng)這種市場(chǎng)化行為的非市場(chǎng)化操作，為并購(gòu)企業(yè)帶來(lái)了財(cái)務(wù)隱患。例如，赤峰市雙馬集團(tuán)核心企業(yè)赤峰糖廠盲目地兼并與制糖業(yè)不相關(guān)的赤峰玻璃廠、第二制酒廠、烏丹化工廠等跨行業(yè)虧損企業(yè)，組建企業(yè)集團(tuán)，并承擔(dān)債務(wù)4571萬(wàn)元，注入新資金8954萬(wàn)元，最終導(dǎo)致集團(tuán)負(fù)債4．3億元，負(fù)債率達(dá)95％，陷入嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困境。
2、我國(guó)企業(yè)并購(gòu)?fù)瓿沙杀臼芏喾N不利因素影響
并購(gòu)?fù)瓿沙杀臼遣①?gòu)方為獲得目標(biāo)企業(yè)而付出的成本，并購(gòu)?fù)瓿沙杀镜母叩鸵话阒苯芋w現(xiàn)了并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的價(jià)值，同時(shí)，并購(gòu)?fù)瓿沙杀镜拇笮≈苯佑绊懖①?gòu)方的未來(lái)投資回報(bào)率。并購(gòu)?fù)瓿沙杀镜拇_定是并購(gòu)成功與否的關(guān)鍵。我國(guó)企業(yè)并購(gòu)?fù)瓿沙杀镜拇_定往往受到多種因素的影響：
(1)交易雙方信息不對(duì)稱
確定并購(gòu)價(jià)款的主要依據(jù)資料是目標(biāo)企業(yè)的年度報(bào)告、股價(jià)變動(dòng)情況表和財(cái)務(wù)報(bào)表等，但被并購(gòu)企業(yè)很容易為了獲得更多利益而向并購(gòu)方隱瞞對(duì)自身不利的信息，甚至可能出于自身的利益而杜撰信息。
(2)評(píng)估的方法和程序
從資產(chǎn)清查程序來(lái)看，評(píng)估機(jī)構(gòu)在有限的時(shí)問(wèn)內(nèi)，很難對(duì)目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行徹底的清查，往往只能采取抽樣的方法，這會(huì)導(dǎo)致部分資產(chǎn)實(shí)際狀況與賬面價(jià)值不符。再加上評(píng)估方法、評(píng)估參數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)不同，也會(huì)引起評(píng)估結(jié)果存在一定的謾差。
(3)其他因素
其他影響并購(gòu)?fù)瓿沙杀镜囊蛩亍１热缯块T為了某種目的而干預(yù)企業(yè)間的并購(gòu)行為進(jìn)而影響并購(gòu)?fù)瓿沙杀?。再如資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也有可能在多方干預(yù)或自身利益驅(qū)使下，出具虛假不實(shí)的評(píng)估報(bào)告。
3、并購(gòu)時(shí)對(duì)整合與營(yíng)運(yùn)成本重視不足
并購(gòu)得成功，并購(gòu)前期過(guò)程固然重要，并購(gòu)后的企業(yè)整合與營(yíng)運(yùn)同樣至關(guān)重要。實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的管理、技術(shù)、文化和人才對(duì)接融合是當(dāng)前成功并購(gòu)的難點(diǎn)所在。而這些整合與營(yíng)運(yùn)成本往往占企業(yè)并購(gòu)成本的大部分。并購(gòu)后，并購(gòu)方對(duì)目標(biāo)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理、市場(chǎng)建設(shè)、資源整合等方面往往還要作進(jìn)一步的整合與營(yíng)運(yùn)成本投入。由于整合與營(yíng)運(yùn)成本種類多、數(shù)量大，往往占企業(yè)并購(gòu)成本的大部分，因而企業(yè)在并購(gòu)時(shí)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行著重考慮。
4、為企業(yè)并購(gòu)服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)欠發(fā)達(dá)
企業(yè)并購(gòu)作為資本市場(chǎng)上的一種交易，要涉及資產(chǎn)、財(cái)務(wù)、政策、法律等多方面的內(nèi)容，是一項(xiàng)專業(yè)的工作。因此需要投資銀行、并購(gòu)經(jīng)紀(jì)人與顧問(wèn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所、律師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)協(xié)助進(jìn)行。在中國(guó)，產(chǎn)權(quán)交易中心是為企業(yè)提供信息的專門中介機(jī)構(gòu)，由于出現(xiàn)時(shí)問(wèn)不長(zhǎng)，產(chǎn)權(quán)交易過(guò)程中各項(xiàng)制約機(jī)制不健全，并且相互之間缺乏交往，因此提供的信息不完整，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化信息化。另外，我國(guó)大多數(shù)投資銀行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等也對(duì)于服務(wù)企業(yè)并購(gòu)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足，當(dāng)服務(wù)于企業(yè)并購(gòu)時(shí)，它們對(duì)企業(yè)并購(gòu)的設(shè)計(jì)、咨詢真正提供的幫助甚少，沒(méi)有起到作為中介機(jī)構(gòu)應(yīng)有的作用。
三、并購(gòu)成本控制的對(duì)策
針對(duì)上述分析，為加強(qiáng)企業(yè)并購(gòu)成本的管理，有效控制并購(gòu)成本，企業(yè)在并購(gòu)時(shí)應(yīng)采取下列措施：
1、企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身發(fā)展的內(nèi)在要求進(jìn)行并購(gòu)
企業(yè)在并購(gòu)時(shí)，要遵循資本運(yùn)營(yíng)的效益增值和效益最大化原則進(jìn)行并購(gòu)，旋并購(gòu)目標(biāo)具有戰(zhàn)略性、長(zhǎng)遠(yuǎn)性，避免盲目性并購(gòu)。同時(shí)，既要防止行政部門的過(guò)度干預(yù)，又要取得政府的政策支持，以保證企業(yè)并購(gòu)的順利進(jìn)行，為企業(yè)擴(kuò)張后的運(yùn)營(yíng)創(chuàng)造良好的環(huán)境。
2、對(duì)目標(biāo)公司進(jìn)行詳盡的審查
企業(yè)應(yīng)從相關(guān)性、互補(bǔ)性等方面分析并購(gòu)雙方的優(yōu)勢(shì)與不足．其中包括資產(chǎn)質(zhì)量、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)管理、市場(chǎng)銷售能力、技術(shù)潛力等方面，估計(jì)兩公司之間可能產(chǎn)生的協(xié)同價(jià)值，并以此來(lái)決定并購(gòu)公司所要支付的并購(gòu)成本。此外．還要確定對(duì)其它潛在收購(gòu)者可能產(chǎn)生的協(xié)同價(jià)值。如果并購(gòu)公司取得的協(xié)同價(jià)值小于競(jìng)爭(zhēng)者可能取得的協(xié)同價(jià)值，則在投標(biāo)中會(huì)失敗此外．要深刻了解目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品生命周期和其緊密相關(guān)的產(chǎn)業(yè)特征，避免進(jìn)人一個(gè)退出成本高昂的衰退陷阱中去。
3、選擇合理的并購(gòu)方式，以有效降低或有負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)
并購(gòu)方企業(yè)應(yīng)在多種并購(gòu)方案中，采取有利于己方的方案，力爭(zhēng)降低或有負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)。例如，可將目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行終止清算．按企業(yè)清算的程序．清理企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債，并購(gòu)放在收購(gòu)原企業(yè)的有效資產(chǎn)后，重新注冊(cè)設(shè)立新的企業(yè)，這樣可以解決所有的歷史遺留問(wèn)題。
4、聘請(qǐng)信譽(yù)良好的中介機(jī)構(gòu)
企業(yè)間的兼并、收購(gòu)是資本市場(chǎng)的一種重要交割活動(dòng)。需要諸如銀行、會(huì)計(jì)審計(jì)等事務(wù)所的參與。企業(yè)在并購(gòu)時(shí)，對(duì)參與其中的經(jīng)紀(jì)人、會(huì)計(jì)事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所、律師事務(wù)所提供的資歷及相關(guān)信息，需要進(jìn)一步證實(shí)，并擴(kuò)大調(diào)查取證范圍，以保證其在企業(yè)并購(gòu)中的意見(jiàn)客觀、公正。
5、合理編制預(yù)算，強(qiáng)化預(yù)算控制，降低并購(gòu)后運(yùn)行成本
【關(guān)鍵詞】 政府環(huán)境履責(zé)審計(jì)； 蘭州政府環(huán)境審計(jì)； 環(huán)境重置成本法； 大氣污染治理
中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）14-0002-10
一、引言
2015年3月6日，中國(guó)環(huán)境保護(hù)部下發(fā)《關(guān)于開展政府環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)工作的通知》，首次明確提出政府環(huán)境履責(zé)審計(jì)的概念。3月27日《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》在《政府環(huán)境審計(jì)亟需建立標(biāo)準(zhǔn)體系》中，提出我國(guó)政府履責(zé)審計(jì)體系尚在探索之中，呼吁建立其標(biāo)準(zhǔn)體系。
隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題也日益凸顯，我國(guó)政府與社會(huì)對(duì)于環(huán)境保護(hù)的投入也不斷增加。自20世紀(jì)80年代起，我國(guó)各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)開始對(duì)環(huán)境項(xiàng)目資金進(jìn)行審計(jì)。但到目前為止，我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)操作尚未形成統(tǒng)一體系，阻礙了政府環(huán)境審計(jì)的全面實(shí)行。因此，建立科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)和具有可操作性的審計(jì)方法體系并確定政府環(huán)境履責(zé)審計(jì)的作用機(jī)制與實(shí)施路徑具有十分重要的意義。
二、文獻(xiàn)綜述
目前，我國(guó)學(xué)者已對(duì)政府環(huán)境審計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了大量的研究和討論。本文從政府環(huán)境審計(jì)作用機(jī)制、技術(shù)方法與實(shí)施路徑的視角對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，以期為政府環(huán)境履責(zé)審計(jì)作用機(jī)制與實(shí)施路徑的研究提供思路。
隨著政府對(duì)環(huán)境保護(hù)的日益重視，我國(guó)學(xué)者在21世紀(jì)初即開始對(duì)環(huán)境治理資金審計(jì)進(jìn)行研究。陳希暉（2004）在《論環(huán)境績(jī)效審計(jì)》一文中闡述了環(huán)境績(jī)效審計(jì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個(gè)方面的作用，并將政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)分為環(huán)境政策執(zhí)行情況審計(jì)、環(huán)境項(xiàng)目效益審計(jì)和環(huán)保專項(xiàng)資金利用效益審計(jì)三種機(jī)制。耿建新（2006）則以城市水循環(huán)過(guò)程為研究基礎(chǔ)，提出水資金政府環(huán)境審計(jì)的作用機(jī)制是以城市水資金循環(huán)過(guò)程為主線，進(jìn)行城市用水循環(huán)周期審計(jì)。王淡濃（2011）從環(huán)境審計(jì)的戰(zhàn)略定位入手，探討了環(huán)境審計(jì)在促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式中的作用機(jī)制。向靚（2012）基于WGEA的《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》，提出環(huán)境審計(jì)作用機(jī)制分為事前預(yù)警環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)、事中監(jiān)督環(huán)保過(guò)程、事后評(píng)價(jià)環(huán)?？?jī)效三個(gè)方面。唐洋（2013）基于湘江流域重金屬污染治理過(guò)程，提出在湘江治理過(guò)程中，政府環(huán)境審計(jì)的作用機(jī)制包括監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制、調(diào)控協(xié)調(diào)機(jī)制以及監(jiān)測(cè)預(yù)警機(jī)制。
王琳（2012）基于因子分析模型對(duì)全國(guó)主要城市的地方政府環(huán)境績(jī)效進(jìn)行分析，得出各大城市的因子得分綜合表并對(duì)其進(jìn)行闡述。王奇、李明全（2012）運(yùn)用超效率DEA模型對(duì)我國(guó)各省份2004年至2009年大氣污染治理效率進(jìn)行了排行。房巧玲（2013）采用最優(yōu)化方法構(gòu)建了環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)的基準(zhǔn)模型，并使用簡(jiǎn)化實(shí)例對(duì)基準(zhǔn)模型的具體運(yùn)用進(jìn)行了闡述。何勰、張卉（2012）從循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角出發(fā)，提出在法律法規(guī)實(shí)施情況、環(huán)境保護(hù)資金使用情況、企業(yè)環(huán)保措施執(zhí)行情況三方面共同構(gòu)建可行路徑。唐秋鳳、谷愛(ài)明（2014）將政府環(huán)境保護(hù)責(zé)任歸結(jié)為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下解決負(fù)向外部性的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從政府環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)與評(píng)價(jià)指標(biāo)兩方面建立政府環(huán)境審計(jì)的實(shí)施路徑。陳希暉（2014）以生態(tài)文明建設(shè)的本質(zhì)和要求為出發(fā)點(diǎn)，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向資源環(huán)境審計(jì)以構(gòu)建政府資源環(huán)境審計(jì)實(shí)施路徑。
從上述內(nèi)容可以看出，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)從環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、戰(zhàn)略定位、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與實(shí)際案例等角度闡述了政府環(huán)境審計(jì)的作用機(jī)制。但大部分研究?jī)H從理論上論述政府環(huán)境審計(jì)的作用機(jī)制，未能結(jié)合實(shí)際環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行探討，而基于實(shí)際案例進(jìn)行分析的研究則往往只對(duì)政府環(huán)境審計(jì)在該案例中的作用機(jī)制進(jìn)行探討，未能擴(kuò)展到政府環(huán)境審計(jì)在某一類問(wèn)題中的作用機(jī)制，缺乏可操作性。
在政府環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法與實(shí)施路徑方面，我國(guó)學(xué)者已經(jīng)從資源配置、可持續(xù)發(fā)展、循環(huán)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)文明建設(shè)等視角進(jìn)行了政府環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法與實(shí)施路徑的探索與構(gòu)建。但多數(shù)是基于現(xiàn)行財(cái)務(wù)審計(jì)理論的結(jié)構(gòu)與方法對(duì)政府環(huán)境審計(jì)實(shí)施路徑進(jìn)行構(gòu)建，未能根據(jù)環(huán)境問(wèn)題的特征闡述應(yīng)用的審計(jì)方法是否具有科學(xué)性與合理性，并且根據(jù)構(gòu)建的技術(shù)方法與實(shí)施路徑對(duì)實(shí)際環(huán)境案例進(jìn)行審計(jì)的研究也相對(duì)較少。
綜上所述，本文從政府對(duì)蘭州市大氣污染治理的實(shí)際情況出發(fā)，探討政府履責(zé)環(huán)境審計(jì)在大氣污染治理中的作用機(jī)制和實(shí)施路徑。
三、政府環(huán)境履責(zé)審計(jì)在大氣污染治理中的作用機(jī)制
政府環(huán)境履責(zé)審計(jì)的目的是對(duì)環(huán)保專項(xiàng)資金的使用情況、環(huán)境治理項(xiàng)目的實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，降低風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并完善環(huán)境治理措施與制度。其作用機(jī)制有：
（一）風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制
風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制是指審計(jì)方能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)大氣治理項(xiàng)目中存在的違法違規(guī)行為、政策執(zhí)行和專項(xiàng)資金的使用效益等潛在風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的工作主要包括：收集被審計(jì)單位環(huán)境保護(hù)方面的資料，特別應(yīng)了解被審計(jì)方的大氣污染物排放種類、其危害性及其處置流程、排放達(dá)標(biāo)情況，了解當(dāng)?shù)卮髿馕廴局饕獊?lái)源與大氣污染物構(gòu)成比重；對(duì)被審計(jì)方進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定其存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)大小與類別，在項(xiàng)目正式建設(shè)之前對(duì)項(xiàng)目的合規(guī)性與審批過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督管理，對(duì)項(xiàng)目的環(huán)境保護(hù)效果進(jìn)行評(píng)估。
風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的實(shí)施需要審計(jì)人員熟悉會(huì)計(jì)、審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則，熟悉《大氣污染防治法》與地方性大氣污染治理?xiàng)l例，并能夠結(jié)合大氣污染治理的相關(guān)特點(diǎn)發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)。為保證審計(jì)效果，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該建立科學(xué)的人才培訓(xùn)和引進(jìn)制度，提高審計(jì)人員會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、審計(jì)、法律、環(huán)境科學(xué)方面的綜合業(yè)務(wù)能力，并在審計(jì)組中引入第三方專家智庫(kù)，提出會(huì)計(jì)審計(jì)與環(huán)保技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的環(huán)境會(huì)計(jì)方法技術(shù)。
（二）過(guò)程監(jiān)控機(jī)制
過(guò)程監(jiān)控機(jī)制是指審計(jì)方在大氣污染的治理過(guò)程中對(duì)治理實(shí)施情況、治理資金使用情況進(jìn)行監(jiān)督控制，以降低大氣污染治理過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)。過(guò)程監(jiān)控主要包括：審查目前的治理行為是否符合大氣污染防治法以及地方污染防治規(guī)劃；審查大氣污染治理計(jì)劃的執(zhí)行情況是否達(dá)到預(yù)定的治理進(jìn)度；審查專項(xiàng)治理資金的使用情況是否符合前期預(yù)算。在此基礎(chǔ)上對(duì)前期的預(yù)定治理目標(biāo)與資金預(yù)算進(jìn)行調(diào)整或者對(duì)當(dāng)前治理方法、力度、投資等進(jìn)行調(diào)整。
在過(guò)程監(jiān)控中，需要有不同級(jí)別的審計(jì)人員對(duì)不同的范圍進(jìn)行監(jiān)控，這樣才能保證所進(jìn)行的治理項(xiàng)目有適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。過(guò)程監(jiān)控模式可以采用蘭州市推行的城市網(wǎng)格化管理的管理監(jiān)控模式，建立市、區(qū)、街道、社區(qū)、樓院分級(jí)負(fù)責(zé)的扁平化網(wǎng)格審計(jì)監(jiān)控體系，對(duì)大氣污染治理的過(guò)程進(jìn)行全面的監(jiān)督控制。
（三）安全抵御機(jī)制
安全抵御機(jī)制是指審計(jì)人員基于治理過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)問(wèn)題發(fā)生的原因進(jìn)行分析并提出針對(duì)該問(wèn)題的建議，完善大氣污染治理的機(jī)制與措施。安全抵御主要包括：提出審計(jì)建議和出具審計(jì)報(bào)告，即根據(jù)環(huán)境治理目標(biāo)與治理資金預(yù)算，對(duì)被審計(jì)方環(huán)境治理的績(jī)效情況、治理資金使用狀況等發(fā)表審計(jì)報(bào)告，并提出切實(shí)可行的審計(jì)意見(jiàn)；對(duì)審計(jì)建議的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行驗(yàn)證，以確保審計(jì)意見(jiàn)的合理科學(xué)，在對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的合理性與可行性作出論證之后，需要實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)。
采用合適的審計(jì)技術(shù)方法，針對(duì)審計(jì)結(jié)果中對(duì)于大氣污染治理成果的評(píng)價(jià)，結(jié)合確實(shí)的數(shù)據(jù)與法律的證據(jù)，提出相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)。只有采用合乎會(huì)計(jì)、審計(jì)理論且能夠結(jié)合環(huán)境治理實(shí)際的審計(jì)方法，才能提出切實(shí)可行的審計(jì)建議，才能及時(shí)改進(jìn)大氣污染治理機(jī)制，進(jìn)而對(duì)該類問(wèn)題再度發(fā)生進(jìn)行安全抵御。因此，在審計(jì)過(guò)程中采用科學(xué)合理的治理成本計(jì)量方法與具有普適性的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)具有十分重要的作用。
四、環(huán)境重置成本法在政府履責(zé)審計(jì)實(shí)施路徑中的應(yīng)用
在目前有關(guān)政府環(huán)境審計(jì)方法的研究中，多數(shù)研究采用現(xiàn)有財(cái)務(wù)審計(jì)方法或經(jīng)濟(jì)學(xué)模型，未能根據(jù)環(huán)境問(wèn)題的特征采用科學(xué)合理的審計(jì)方法，故缺乏科學(xué)性與可操作性。在政府環(huán)境履責(zé)審計(jì)的過(guò)程中，環(huán)境治理對(duì)環(huán)境價(jià)值的影響是評(píng)價(jià)環(huán)境治理績(jī)效的關(guān)鍵，而環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法是否合理的標(biāo)準(zhǔn)即是否能可靠計(jì)量環(huán)境治理對(duì)環(huán)境價(jià)值的影響，從而判斷對(duì)環(huán)境治理績(jī)效的評(píng)價(jià)是否公允。
（一）環(huán)境重置成本法的概念與應(yīng)用思路
周一虹2011年提出環(huán)境重置成本法的概念與定義，并闡述了采用環(huán)境重置成本法對(duì)環(huán)境價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的思路。
環(huán)境重置成本法是指當(dāng)環(huán)境遭到破壞后，通過(guò)計(jì)算恢復(fù)環(huán)境到原狀所要支付的費(fèi)用，即恢復(fù)原生態(tài)環(huán)境狀態(tài)與生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能所要發(fā)生的成本，借以估算環(huán)境變化所影響的經(jīng)濟(jì)價(jià)值或者治理環(huán)境問(wèn)題需要付出的成本。其中，環(huán)境重置成本是指在現(xiàn)行市場(chǎng)公允價(jià)值條件下，重新構(gòu)建該環(huán)境資產(chǎn)或重新達(dá)到該環(huán)境資產(chǎn)生態(tài)服務(wù)功能所要花費(fèi)的所有貨幣價(jià)值總額。該方法的創(chuàng)新思路是把重置成本法在資產(chǎn)評(píng)估和環(huán)境治理評(píng)價(jià)的應(yīng)用中進(jìn)行了同構(gòu)，將生態(tài)環(huán)境視為一種資產(chǎn)，當(dāng)人類的社會(huì)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成破壞時(shí)，該環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值就會(huì)被降低和破壞，這部分被破壞的價(jià)值，則可以通過(guò)重新構(gòu)建的一項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行重置。
由于現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)環(huán)境資產(chǎn)并無(wú)購(gòu)置、銷售、現(xiàn)金流入流出等相關(guān)交易事項(xiàng)，所以采用歷史成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值與公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量是沒(méi)有依據(jù)且不合理的。而采用環(huán)境重置成本法作為環(huán)境治理成本計(jì)量方法的依據(jù)在于：當(dāng)成本計(jì)量范圍內(nèi)的生態(tài)環(huán)境遇到破壞后，環(huán)境價(jià)值降低，那么治理所要發(fā)生的費(fèi)用不能低于將生態(tài)環(huán)境恢復(fù)到原生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的成本。即采用的環(huán)境重置成本法對(duì)環(huán)境治理成本的計(jì)量結(jié)果是對(duì)被破壞的環(huán)境價(jià)值進(jìn)行恢復(fù)所支付的必需成本費(fèi)用，是最低的投入成本。因此采用環(huán)境重置成本法對(duì)環(huán)境治理成本進(jìn)行計(jì)量具有科學(xué)性和可操作性。
政府環(huán)境履責(zé)審計(jì)實(shí)施路徑中應(yīng)用環(huán)境重置成本法的思路是：采用環(huán)境重置成本法對(duì)環(huán)境治理總成本與環(huán)境治理目標(biāo)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量，取得環(huán)境重置成本與重置目標(biāo)，并以當(dāng)前發(fā)生的實(shí)際治理成本與當(dāng)前治理行為達(dá)到的環(huán)境狀況與重置成本進(jìn)行比較評(píng)價(jià)。環(huán)境重置成本或價(jià)值為正值說(shuō)明目前采用的環(huán)境治理措施有效，治理行為對(duì)環(huán)境的影響是積極的，能夠引起環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值的上升。在達(dá)到同一治理目標(biāo)的情況下，若重置成本大于或等于實(shí)際治理成本，則說(shuō)明治理行為卓有成效；反之則說(shuō)明治理行為有效但是效用不佳，需要進(jìn)一步加大治理投入。而當(dāng)計(jì)量的重置價(jià)值為負(fù)值時(shí)，則說(shuō)明目前治理行為并未達(dá)到預(yù)想效果，環(huán)境污染情況繼續(xù)惡化，環(huán)境的變化是消極的并引起環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值的下降。
（二）環(huán)境重置成本法三層成本計(jì)量模式
1.三層成本計(jì)量模式的基本思路
環(huán)境重置成本法將重置成本法原理應(yīng)用于對(duì)生態(tài)環(huán)境治理成本的計(jì)量與評(píng)估，其理論依據(jù)是基于生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估計(jì)量。在使用環(huán)境重置成本法對(duì)環(huán)境治理成本進(jìn)行計(jì)量時(shí)，由于對(duì)環(huán)境資產(chǎn)本身進(jìn)行重置有一定的困難，所以通常是對(duì)原生態(tài)系統(tǒng)功能服務(wù)進(jìn)行重置。重置環(huán)境資產(chǎn)的目標(biāo)是重置其生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能，即恢復(fù)其原本的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能則視同為對(duì)該環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行了重置。
由于環(huán)境污染的治理與防護(hù)是一個(gè)持續(xù)性動(dòng)態(tài)過(guò)程，在這一過(guò)程中發(fā)生的不同類型的費(fèi)用與不同內(nèi)容的成本需要按照環(huán)境治理過(guò)程的特點(diǎn)進(jìn)行歸集、計(jì)算并匯總，這可以使環(huán)境成本計(jì)量的過(guò)程更加科學(xué)、客觀與完整。根據(jù)環(huán)境重置成本法的思想與方法，本文將由政府主導(dǎo)的對(duì)于成本計(jì)量范圍內(nèi)的大氣污染治理與維護(hù)的成本、費(fèi)用與投入分成三個(gè)層次，采用環(huán)境重置成本法對(duì)三個(gè)層次的成本分別進(jìn)行計(jì)量并最后匯總。
2.三層成本計(jì)量模式的計(jì)算方法
（1）第一層環(huán)境重置成本為生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本，該層次基于重污染天氣的恢復(fù)，即在重污染天氣發(fā)生時(shí)對(duì)污染物治理所花費(fèi)的成本。目前我國(guó)地方政府制定的重污染天氣應(yīng)急預(yù)案的主要成本支出是應(yīng)急預(yù)案中的降塵噴灑設(shè)備投入費(fèi)用與對(duì)道路的全面清洗耗費(fèi)水費(fèi)用。具體計(jì)算公式為：
P1=C設(shè)備+N重×W重×C0
其中，P1為生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本，C設(shè)備為設(shè)備的投入費(fèi)用，N重為重污染天數(shù)，W重為道路清洗用水量，C0為單位水價(jià)格。
（2）第二層環(huán)境重置成本為生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本，該層次主要從對(duì)大氣環(huán)境的長(zhǎng)期維護(hù)過(guò)程考慮，基于大氣污染源解析將治理成本內(nèi)容分為機(jī)動(dòng)車污染存量維持成本、城市燃煤消耗量減少成本、道路沙土降塵成本、工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本、生態(tài)增容減污工程成本與環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本六個(gè)部分。其中，機(jī)動(dòng)車污染存量維持成本主要考慮對(duì)老舊機(jī)動(dòng)車的淘汰補(bǔ)助；城市燃煤消耗量減少成本主要考慮燃煤鍋爐的改造與報(bào)廢處理成本、環(huán)保型煤炭補(bǔ)貼成本；道路沙土降塵成本主要為日常道路揚(yáng)塵清洗成本；工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本主要包括對(duì)重點(diǎn)企業(yè)項(xiàng)目改造費(fèi)用；生態(tài)增容減污工程成本主要包括山林建造與濕地防護(hù)成本；環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本包括污染源企業(yè)在線監(jiān)控平臺(tái)升級(jí)成本與空氣檢測(cè)子站的建設(shè)成本。具體計(jì)算公式為：
P2=P機(jī)+P煤+P企+P沙+P生+P監(jiān)
其中，P2為生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本，P機(jī)為機(jī)動(dòng)車污染存量維持成本，P煤為城市燃煤消耗量減少成本，P企為工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本，P沙為道路沙土降塵成本，P生為生態(tài)增容減污工程成本，P監(jiān)為環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本。
P機(jī)=N機(jī)×AC機(jī)
其中，P機(jī)為機(jī)動(dòng)車污染存量維持成本，N機(jī)為老舊機(jī)動(dòng)車淘汰數(shù)量，AC機(jī)為淘汰車的平均單位補(bǔ)助。
P煤=P改清+P煤補(bǔ)
其中，P煤為城市燃煤消耗量減少成本，P改清為燃煤鍋爐改造補(bǔ)助成本，P煤補(bǔ)為環(huán)保型煤炭補(bǔ)貼成本。
P改清=N改清×C改清+C拆
其中，P改清為燃煤鍋爐改造補(bǔ)助成本，N改清為燃煤鍋爐改造蒸噸數(shù)，C改清為單位改造蒸噸數(shù)補(bǔ)貼，C拆為報(bào)廢鍋爐拆除處理成本。
P煤補(bǔ)=N戶×ACC×GCS0×A
其中，P煤補(bǔ)為環(huán)保型煤炭補(bǔ)貼成本，N戶為煤炭消費(fèi)戶數(shù)，ACC為平均每戶每年燃煤消耗數(shù)量，GCS0為家庭燃煤補(bǔ)貼，A為總年數(shù)。
P企為工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本，由于分別計(jì)量最后匯總難度較大，所以本文采用政府工作報(bào)告中的工業(yè)企業(yè)廢氣治理的投入資金作為工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本。
P沙=W日×T×C0
其中，P沙為道路沙土降塵成本，W日為道路清洗日用水量，T為道路清洗日數(shù)，C0為單位水價(jià)格。
P生=N綠×AC綠
其中，P生為生態(tài)增容減污工程成本，N綠為綠化林建設(shè)面積，AC綠為平均每畝綠化林建設(shè)投資費(fèi)用。
P監(jiān)=P升+P空
其中，P監(jiān)為環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本，P升為在線監(jiān)控平臺(tái)升級(jí)成本，P空為空氣檢測(cè)子站建設(shè)成本。
P升為在線監(jiān)控平臺(tái)升級(jí)成本，由于是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與科技監(jiān)測(cè)手段的研發(fā)升級(jí)，所以本文采用政府工作報(bào)告中升級(jí)在線監(jiān)控平臺(tái)的投入資金作為成本。
P空=N空×AC空
其中，P空為空氣檢測(cè)子站建設(shè)成本，N空為空氣檢測(cè)子站建設(shè)數(shù)量，AC空為平均空氣檢測(cè)子站成本。
（3）第三層環(huán)境重置成本為生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本，該層次主要基于為保證必要的大氣環(huán)境質(zhì)量而放棄的經(jīng)濟(jì)發(fā)展權(quán)部分進(jìn)行考慮，即如果不考慮補(bǔ)償范圍內(nèi)的大氣生態(tài)環(huán)境治理與維護(hù)而充分使用所有大氣環(huán)境容量發(fā)展經(jīng)濟(jì)的情況下所能產(chǎn)生的額外效益，該機(jī)會(huì)成本應(yīng)當(dāng)納入環(huán)境重置成本之中。
為了保證大氣環(huán)境質(zhì)量，就大氣環(huán)境進(jìn)行治理對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的影響包括工業(yè)制造、能源消費(fèi)、農(nóng)業(yè)畜牧、餐飲服務(wù)等諸多行業(yè)，范圍涵蓋第一、二、三產(chǎn)業(yè)，所以本文采用宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)國(guó)民生產(chǎn)總值（GDP）進(jìn)行模型構(gòu)建。為了簡(jiǎn)化計(jì)算，本文認(rèn)為GDP的產(chǎn)生主要是由水環(huán)境容量與大氣環(huán)境容量?jī)煞矫尕暙I(xiàn)的。具體計(jì)算公式為：
P3=■GDPA×MAEC×UAECA
其中，P3為生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本，GDPA為范圍內(nèi)地區(qū)A年的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值，MAEC為大氣環(huán)境容量治理費(fèi)用比例，UAECA為A年的大氣環(huán)境容量使用比例。
MAEC=P2÷（P水+P2）×100%
其中，MAEC為大氣環(huán)境容量治理費(fèi)用比例，P2為大氣環(huán)境維護(hù)層成本，P水為與P2相對(duì)應(yīng)年度的水環(huán)境維護(hù)層成本。
UAECA=■（Wi-Q排i）÷Q排i×PHi%
其中，UAECA為A年的大氣環(huán)境容量濃度使用比例，Wi為i物質(zhì)大氣環(huán)境容量極限濃度，Q排i為i物質(zhì)該年大氣污染物實(shí)際年均濃度，PHi%為i物質(zhì)的大氣污染構(gòu)成比例，i物質(zhì)包括可吸入顆粒物（PM10或PM2.5）、二氧化硫（SO2）與氮氧化物（NOX）三類。
（4）以上三層模式計(jì)量結(jié)果總和為范圍內(nèi)確定的大氣環(huán)境治理成本總額，即：P=P1+P2+P3
其中，P為大氣環(huán)境治理總成本即大氣環(huán)境重置成本，P1為生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本，P2為生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本，P3為生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本。
五、蘭州市大氣污染治理的環(huán)境重置成本
（一）蘭州市大氣環(huán)境概況
蘭州市地處我國(guó)西北部，位于蒙古高原、青藏高原和黃土高原的交匯處，地理特征呈現(xiàn)“兩山夾一河”，即市區(qū)為河谷盆地，南北兩山對(duì)峙，相對(duì)高差為660米，自東向西延伸約35公里，明顯的盆地地形造成污染物不易向外流動(dòng)。蘭州市區(qū)氣流閉塞，年風(fēng)靜率達(dá)到60%以上，冬季靜風(fēng)率達(dá)80%以上，城區(qū)上空逆溫層常年存在，不利于大氣污染物的擴(kuò)散、消散。蘭州市區(qū)常年干旱少雨，年均降雨量不足300毫米，但蒸發(fā)量卻達(dá)到1 800～2 200毫米，森林覆蓋率僅為12.21%，分別低于全國(guó)和全省平均水平8.15%和1.2%，沙塵暴和浮塵天氣容易波及與形成。蘭州市大氣污染屬于煤煙、汽車尾氣和自然揚(yáng)塵混合型污染，其中以煤煙型污染為主。根據(jù)蘭州市環(huán)境保護(hù)局與國(guó)家環(huán)科院聯(lián)合的《蘭州大氣污染成因及防治對(duì)策研究》公布的數(shù)據(jù)，蘭州市大氣污染的來(lái)源與所占比重如圖1所示。
（二）蘭州市2013年至2015年大氣環(huán)境治理重置成本
1.生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本
蘭州市目前對(duì)于重污染天氣的治理主要依據(jù)《甘肅省重污染天氣應(yīng)急預(yù)案》與《蘭州市沙塵天氣防塵治污工作應(yīng)急預(yù)案》兩項(xiàng)應(yīng)急預(yù)案規(guī)定。依據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013―2015年度）》的規(guī)劃，蘭州市2013年至2015年預(yù)計(jì)發(fā)生的沙塵及重污染天氣情況如表1。
由表1可以得出，蘭州市2013年至2015年間發(fā)生沙塵及重污染天氣數(shù)總計(jì)82天。根據(jù)蘭州市城市管理綜合行政執(zhí)法局公布的數(shù)據(jù)，目前蘭州市在沙塵及重污染天氣發(fā)生時(shí)，主城區(qū)平均每日額外出動(dòng)載重量10噸級(jí)的灑水車與噴霧車50輛，每輛車往返作業(yè)7次，即平均每日額外出動(dòng)灑水車與噴霧車350輛次。根據(jù)蘭州市水務(wù)局與蘭州市威立雅（集團(tuán)）水務(wù)有限公司的用水價(jià)格，蘭州市環(huán)衛(wèi)工作用水價(jià)格在2.5元每噸。根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013―2015年度）》，蘭州市財(cái)政支出3 100萬(wàn)元用于道路清洗車輛的設(shè)備購(gòu)置。由此計(jì)算生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本為：
P1=C設(shè)備+N重×W重×C0=3 100+82×350×10×2.5
÷10 000=3 171.75（萬(wàn)元）
2.生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本
該層次主要從對(duì)大氣環(huán)境的長(zhǎng)期維護(hù)過(guò)程考慮，基于大氣污染源解析將治理成本內(nèi)容分為六個(gè)部分。
（1）機(jī)動(dòng)車污染存量維持成本
根據(jù)《甘肅省淘汰尾氣排放不達(dá)標(biāo)黃標(biāo)車和老舊報(bào)廢機(jī)動(dòng)車工作實(shí)施辦法》，蘭州市計(jì)劃在2015年底完成淘汰2005年底前登記注冊(cè)營(yíng)運(yùn)的“黃標(biāo)車”，即達(dá)不到國(guó)Ⅰ排放標(biāo)準(zhǔn)的汽油車和達(dá)不到國(guó)Ⅲ排放標(biāo)準(zhǔn)的柴油車。到2015年底，淘汰“黃標(biāo)車”24 730輛，淘汰老舊汽車45 200輛，共計(jì)69 930輛。根據(jù)《蘭州市機(jī)動(dòng)車污染防治暫行辦法》中對(duì)“黃標(biāo)車”與老舊機(jī)動(dòng)車的淘汰政府補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)每輛淘汰車平均補(bǔ)償7 000元。由此計(jì)算機(jī)動(dòng)車污染存量維持成本為：
P機(jī)=N機(jī)×AC機(jī)=69 930×0.7=48 951（萬(wàn)元）
（2）城市燃煤消耗量減少成本
根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013―2015年度）》，蘭州市規(guī)劃對(duì)城區(qū)現(xiàn)存的475臺(tái)2噸以上燃煤鍋爐全部實(shí)施治理改造，共計(jì)3 852蒸噸，對(duì)鍋爐單位給予20萬(wàn)元每蒸噸的財(cái)政補(bǔ)貼，并規(guī)劃投入8.3億元進(jìn)行廢棄鍋爐處置。根據(jù)蘭州市工信委的《蘭州市遠(yuǎn)郊煤炭管控區(qū)居民使用優(yōu)質(zhì)煤補(bǔ)貼辦法》，蘭州市在2013至2015年間均對(duì)遠(yuǎn)郊控煤區(qū)內(nèi)居民采購(gòu)優(yōu)質(zhì)煤（灰分小于18%、硫分小于0.8%的優(yōu)質(zhì)煤炭）進(jìn)行政府補(bǔ)貼，遠(yuǎn)郊納入煤炭管控區(qū)的戶數(shù)如表2。
由表2可以得出，遠(yuǎn)郊煤炭管控區(qū)內(nèi)總?cè)丝趹魯?shù)為23 571戶。根據(jù)《蘭州市遠(yuǎn)郊煤炭管控區(qū)居民使用優(yōu)質(zhì)煤補(bǔ)貼辦法》規(guī)定，平均每戶按照1.5噸優(yōu)質(zhì)煤每年的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行補(bǔ)貼。由此計(jì)算城市燃煤消耗量減少成本為：
P改清=N改清×C改清+C拆=3 852×20+83 000
=160 040（萬(wàn)元）
P煤補(bǔ)=N戶×ACC×GCS0×A=23 571×1.5×600÷
10 000×3=6 364.17（萬(wàn)元）
P煤=P改清+P煤補(bǔ)=160 040+6 364.17
=166 404.17（萬(wàn)元）
（3）道路沙土降塵成本
根據(jù)《蘭州市揚(yáng)塵污染防治管理辦法》，蘭州市目前實(shí)行主干道路灑水每日3次、清洗每日至少1次，次干道路灑水每日2次、清洗每?jī)扇罩辽?次的道路清潔降塵措施。蘭州市區(qū)平均每日出動(dòng)灑水車100輛，日耗水量10 000噸。根據(jù)蘭州市水務(wù)局與蘭州市威立雅（集團(tuán)）水務(wù)有限公司的供水價(jià)格，環(huán)衛(wèi)工作用水價(jià)格在2.5元每噸。由此計(jì)算道路沙土降塵成本為：
P沙=W日×T×C0=3×365×10 000×2.5÷10 000
=2 737.5（萬(wàn)元）
（4）工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本
根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013―2015年度）》與《蘭州市“十二五”環(huán)境保護(hù)規(guī)劃》的規(guī)劃，蘭州市政府預(yù)算安排投資12.6億元，完成53項(xiàng)重點(diǎn)污染企業(yè)除塵、脫硫、脫硝設(shè)施升級(jí)改造和揮發(fā)性有機(jī)物治理及管控項(xiàng)目。由此計(jì)算工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本為：
P企=12.6億元=126 000萬(wàn)元
（5）生態(tài)增容減污工程成本
根據(jù)《蘭州市大氣污染綜合治理整體戰(zhàn)攻堅(jiān)戰(zhàn)的實(shí)施意見(jiàn)》與《蘭州市大氣污染綜合治理林業(yè)生態(tài)增容減污實(shí)施方案》，蘭州市政府決定2012年5月至2014年底實(shí)施林業(yè)生態(tài)增容減污工程。共計(jì)完成營(yíng)造林面積41.18萬(wàn)畝，其中2012年10.66萬(wàn)畝，2013年19.66萬(wàn)畝，2014年10.86萬(wàn)畝，平均每畝造林成本0.6萬(wàn)元。由此計(jì)算2013至2015年間生態(tài)增容減污工程成本為：
P生= N綠× AC綠= （19.66 + 10.86）×10 000×0.6
=183 120（萬(wàn)元）
（6）環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本
根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013―2015年度）》，蘭州市2013至2015年間投資5 550萬(wàn)元，對(duì)全市重點(diǎn)大氣污染源企業(yè)的在線監(jiān)控平臺(tái)進(jìn)行改造提升。規(guī)劃新建9個(gè)空氣監(jiān)測(cè)子站，全面準(zhǔn)確監(jiān)測(cè)和預(yù)測(cè)空氣質(zhì)量，實(shí)時(shí)環(huán)境空氣質(zhì)量信息，平均每個(gè)空氣監(jiān)測(cè)子站投資300萬(wàn)元。由此計(jì)算環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本為：
P監(jiān)=P升+P空=P升+N空×AC空
=5 550+300×9=8 250（萬(wàn)元）
綜上可得，生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本為：
P2 = P機(jī)+P煤+P企+P沙+P生+P監(jiān)= 48 951 +
166 404.17 + 2 737.5 + 126 000 + 183 120 + 8 250
=535 462.67（萬(wàn)元）
3.生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本
根據(jù)蘭州市統(tǒng)計(jì)局的《2013年蘭州市國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展情況及2014年展望》、《2014年蘭州市國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展情況及2015年展望》與《2014年蘭州市政府工作報(bào)告》，蘭州市2013年、2014年創(chuàng)造GDP明細(xì)與2015年GDP規(guī)劃明細(xì)如表3所示。
根據(jù)2011年7月蘭州市政府的《蘭州市“十二五”規(guī)劃》第四部分“十二五”期間主要環(huán)境保護(hù)任務(wù)，“十二五”期間，蘭州市政府規(guī)劃投入48.0462億元在35項(xiàng)水污染防治重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行水環(huán)境污染治理與維護(hù)，其中2013年至2015年期間發(fā)生成本36.03465億元。由此計(jì)算大氣環(huán)境容量治理費(fèi)用比例為：
MAEC = P2÷（ P水+ P2）×100% = 535 462.67 ÷
（535 462.67+360 346.5）=59.77%
從2013年度起蘭州市環(huán)境保護(hù)局實(shí)行《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)GB3095-2012》與《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)GB3095-1996（2000年修正）》兩套標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)計(jì)量分析的措施。由于蘭州市自然條件屬于溫帶半干旱區(qū)，污染天氣受沙塵影響較大，蘭州市發(fā)生的污染天氣主要以“灰霾”天氣為主，在該類天氣的污染源中，可吸入顆粒物通常直徑較大，因此以PM10為主要計(jì)量指標(biāo)。另《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013―2015年度）》與《蘭州市“十二五”規(guī)劃》分別于2012年與2011年編制，當(dāng)時(shí)蘭州市環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)尚采用《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)GB3095-1996（2000年修正）》。綜上所述，本文采用《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)GB3095-1996（2000年修正）》中的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)進(jìn)行生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本的分析計(jì)量。
根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013―2015年度）》的大氣質(zhì)量改善目標(biāo)，2015年的規(guī)劃是二氧化硫（SO2）、二氧化氮（NO2）和可吸入顆粒物（PM10）年均濃度在2012年基礎(chǔ)上分別下降15%、10%和27%。另根據(jù)蘭州市環(huán)境保護(hù)局的《2012年甘肅省環(huán)境狀況公報(bào)》、《2014年甘肅省環(huán)境狀況公報(bào)》以及《甘肅省環(huán)境質(zhì)量概要（2014年）》計(jì)算得出2013年至2015年三項(xiàng)主要污染物年均濃度如表4。
根據(jù)甘肅省環(huán)境保護(hù)廳近幾年的數(shù)據(jù)，蘭州市2013年之后的SO2、NO2濃度水平屬于國(guó)家二級(jí)質(zhì)量，PM10濃度屬于國(guó)家三級(jí)空氣質(zhì)量，根據(jù)《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)GB3095-1996（2000年修正）》的濃度限值規(guī)定：二級(jí)空氣質(zhì)量下，SO2年均限值濃度為0.06毫克/立方米，NO2年均限值濃度為0.08毫克/立方米；三級(jí)空氣質(zhì)量下，PM10年均限值濃度為0.15毫克/立方米。
根據(jù)蘭州市環(huán)境保護(hù)局的《蘭州大氣污染成因及防治對(duì)策研究》，蘭州市可吸入顆粒物、二氧化硫、氮氧化物三項(xiàng)空氣污染物負(fù)荷與具體污染來(lái)源負(fù)荷如表5。
由此計(jì)算大氣環(huán)境容量濃度使用比例為：
UAEC2013 =■（Wi-Q排i）÷ Q排i PHi% = （0.06-
0.033）÷0.033×29.6%+（0.08-0.035）÷0.035×19.4%+（0.15-0.144）÷0.144×51%=51.29%
UAEC2014=■（Wi-Q排i）÷Q排i×PHi%=（0.06-
0.029）÷0.029×29.6%+（0.08-0.048）÷0.048×19.4%+（0.15-0.125）÷0.125×51%=54.77%
UAEC2015=■（Wi-Q排i）÷Q排i×PHi%=（0.06-
0.035）÷0.035×29.6%+（0.08-0.035）÷0.035×19.4%+（0.15-0.099）÷0.099×51%=72.36%
由此計(jì)算生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本為：
P3=■GDPA×MAEC×UAECA=1 776.28×59.77%×51.29%+1 913.5×59.77%×54.77%+2 077.82×59.77%×72.36%=2 069.59（億元）
4.蘭州市2013年至2015年大氣環(huán)境治理成本總額
以上三層模式計(jì)量結(jié)果總和即為范圍內(nèi)確定的大氣環(huán)境治理成本總額，即重置成本為：
P = P1 + P2 + P3 = 3 171.75+535 462.67+2 069.59×
10 000=21 234 535.42萬(wàn)元≈2 123.5億元
六、蘭州市政府大氣污染治理履責(zé)審計(jì)績(jī)效分析
（一）蘭州市政府大氣污染治理履責(zé)審計(jì)情況
根據(jù)甘肅省環(huán)境保護(hù)廳公布的《環(huán)保投資工作簡(jiǎn)報(bào)》第1期至第4期，蘭州市2014年大氣污染治理專項(xiàng)資金如表6所示。
從表6得出2014年蘭州市大氣污染治理專項(xiàng)資金投資總額為58 934萬(wàn)元。根據(jù)蘭州市環(huán)境保護(hù)局與新聞媒體的消息，蘭州市2014年為進(jìn)行大氣污 染治理撬動(dòng)社會(huì)資金投資15.7億元。由此可得出蘭 州市2014年大氣污染治理資金總投資額為21.59（5.89+15.7）億元。根據(jù)前述生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本的計(jì)算方法，計(jì)算蘭州市2014年為保護(hù)與維持大氣環(huán)境損失的GDP為：P2014=
GDP2014× MAEC× UAEC2014 = 1 913.5×
59.77%×54.77%=626.4（億元）。
由此得出蘭州市2014年大氣污染治理實(shí)際發(fā)生成本647.99（21.59+626.4）億元。
根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013―2015年度）》的大氣質(zhì)量改善目標(biāo)，得出2013年、2014年年均濃度與2015年規(guī)劃年均濃度，即2013年至2015年大氣環(huán)境重置目標(biāo)，具體結(jié)果如表7。
根據(jù)表7，2012年后，蘭州市規(guī)劃2013年至2015年完成二氧化硫（SO2）、二氧化氮（NO2）和可吸入顆粒物（PM10）年均濃度在2012年基礎(chǔ)上分別下降6、4和37（微克/立方米）的目標(biāo)。按照前述計(jì)量的蘭州市2013年至2015年大氣污染治理成本總額 2 123.5億元與蘭州市常年平均各項(xiàng)污染物分擔(dān)率（SO2為29.6%，NO2為19.4%，PM10為51%），三項(xiàng)主要污染物分別治理成本如表8。
根據(jù)表8的單位重置成本可以得出：
2014年SO2治理達(dá)到的成果對(duì)應(yīng)的重置成本為（41-29）×104.76=1 257.12（億元），實(shí)際發(fā)生成本為647.99×29.6%=191.81（億元）；
2014年NO2治理達(dá)到的成果對(duì)應(yīng)的重置成本為（39-48）×102.99=-926.91（億元），實(shí)際發(fā)生成本為647.99×19.4%=125.71（億元）；
2014年P(guān)M10治理達(dá)到的成果對(duì)應(yīng)的重置成本為（136-125）×29.27
=321.97（億元），實(shí)際發(fā)生成本為647.99×51%=330.47（億元）；
2014年治理達(dá)到的成果對(duì)應(yīng)的重置成本為1 257.12-926.91+321.97
=652.18（億元），實(shí)際發(fā)生治理成本為647.99億元。
上述計(jì)量結(jié)果歸結(jié)如表9。
（二）蘭州市政府大氣污染治理履責(zé)審計(jì)績(jī)效分析
綜合上述計(jì)算結(jié)果，對(duì)2014年蘭州市政府大氣污染治理履責(zé)情況進(jìn)行分析。
SO2實(shí)際治理高于應(yīng)有效果。實(shí)際發(fā)生治理成本小于重置成本，并且超額完成本年度治理任務(wù)，完全達(dá)到應(yīng)有效果。說(shuō)明蘭州市政府將治理工作重點(diǎn)放在減少燃煤消費(fèi)量、鍋爐改造與工業(yè)企業(yè)能源結(jié)構(gòu)改革等與SO2排放量密切相關(guān)的治理措施上是切實(shí)可行并卓有成效的。
NO2實(shí)際治理并未達(dá)到應(yīng)有效果。2014年均濃度比2013年度上升，實(shí)際治理成本并未發(fā)揮其降低污染物濃度的效用。重置價(jià)值數(shù)值為負(fù)數(shù)，說(shuō)明在計(jì)量期間采取的治理措施并未使得NO2污染情況好轉(zhuǎn)，NO2污染進(jìn)一步惡化，環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)一步降低。NO2年均濃度受機(jī)動(dòng)車尾氣的影響較大，氮氧化物負(fù)荷中機(jī)動(dòng)車尾氣占60.7%，因此，2014年NO2年均濃度的上升可能是受到機(jī)動(dòng)車保有量急速增長(zhǎng)的影響。根據(jù)蘭州市統(tǒng)計(jì)局2014年末的數(shù)據(jù)，全蘭州市民用汽車保有量61.48萬(wàn)輛，比2013年末增長(zhǎng)21.16%，這說(shuō)明蘭州市政府目前對(duì)于機(jī)動(dòng)車數(shù)量的控制力度不足。
PM10實(shí)際治理達(dá)到應(yīng)有效果。實(shí)際治理成本與重置成本基本相當(dāng)，考慮到可吸入顆粒物受到外來(lái)輸入性揚(yáng)塵污染的影響較大，沙土揚(yáng)塵的治理任務(wù)是基本完成的，說(shuō)明蘭州市政府采用“五位一體”的道路清塵工作模式與生態(tài)增容綠化工程是行之有效的。
大氣污染治理總體實(shí)際治理成本與重置成本基本一致，大氣污染治理工作總體完成，這說(shuō)明目前實(shí)行的各項(xiàng)大氣污染物治理方案是可行并有效的，但其中存在治理效果不均衡與治理成果不穩(wěn)定的現(xiàn)象，需要保持對(duì)SO2的治理優(yōu)勢(shì)，穩(wěn)定對(duì)PM10的治理效果，加大對(duì)NO2的治理力度，革新對(duì)NO2的治理技術(shù)手段。
七、研究結(jié)論與審計(jì)建議
（一）研究結(jié)論
我國(guó)政府環(huán)境履責(zé)審計(jì)尚未形成統(tǒng)一、規(guī)范的體系，大部分研究停留于理論層面，結(jié)合實(shí)際環(huán)境治理問(wèn)題、采用適當(dāng)?shù)沫h(huán)境審計(jì)方法對(duì)政府環(huán)境履責(zé)審計(jì)進(jìn)行研究的成果較少。在目前會(huì)計(jì)、審計(jì)框架下，采用環(huán)境重置成本法對(duì)環(huán)境治理的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，進(jìn)而評(píng)價(jià)政府環(huán)境治理投入的績(jī)效，是具有科學(xué)性和可操作性的。根據(jù)環(huán)境重置成本法的計(jì)量模型和方法，得出蘭州市2013年至2015年規(guī)劃的大氣治理的環(huán)境價(jià)值為2 123.5億元。根據(jù)2014年蘭州市實(shí)際發(fā)生的大氣污染治理成本與環(huán)境價(jià)值比較，取得蘭州市2014年大氣三項(xiàng)主要污染物治理的審計(jì)績(jī)效分析：SO2實(shí)際治理效果高于應(yīng)有效果，治理措施是切實(shí)可行并卓有成效的；NO2并未達(dá)到治理應(yīng)有效果，可能是受到機(jī)動(dòng)車保有量急速增長(zhǎng)的影響；PM10治理達(dá)到應(yīng)有效果，治理任務(wù)基本完成。
（二）蘭州市大氣污染治理的審計(jì)建議
1.繼續(xù)保持煤炭消費(fèi)總量的削減與能源結(jié)構(gòu)的調(diào)整
蘭州市政府建立煤炭消費(fèi)總量預(yù)測(cè)預(yù)警機(jī)制，實(shí)行煤炭質(zhì)量管控，制定《蘭州市煤炭監(jiān)督管理辦法》，實(shí)行煤炭消費(fèi)總量控制的措施行之有效，需要繼續(xù)維持。在冬季采暖期對(duì)城區(qū)三大燃煤電廠的工業(yè)用煤量進(jìn)行削減，倒逼電廠使用優(yōu)質(zhì)煤炭，以達(dá)到削減污染物排放的目的。同時(shí)，需要加大對(duì)清潔能源的開發(fā)利用，繼續(xù)調(diào)整能源結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大風(fēng)能、核能與地?zé)崮艿惹鍧嵞茉串a(chǎn)能，逐漸取代煤炭、石油等傳統(tǒng)重污染能源。
2.加大機(jī)動(dòng)車尾氣污染的治理力度
蘭州市受到地形限制與自然氣象條件的影響，道路運(yùn)輸能力一直不強(qiáng)，道路比較狹窄，而2012年之后機(jī)動(dòng)車保有量急速增長(zhǎng)，與2011年相比，2014年蘭州市機(jī)動(dòng)車保有量劇增50%，這是造成NO2濃度居高不下的首要原因。蘭州市政府需要克服自然地理?xiàng)l件的限制，提高燃油品質(zhì)，對(duì)公交車和出租車實(shí)施“油改氣”，對(duì)私家車實(shí)施“雙燃料”改裝，對(duì)不達(dá)標(biāo)準(zhǔn)的燃油進(jìn)行淘汰。要加快推進(jìn)軌道交通、水上公交等城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，做好城區(qū)主要交通節(jié)點(diǎn)改造，提高城市道路通行能力。在目前的基礎(chǔ)上加大投資力度，加快解決道路改造緩慢與機(jī)動(dòng)車數(shù)量增長(zhǎng)之間的矛盾。
3.在沙土揚(yáng)塵治理方面尋求新方法
目前蘭州市實(shí)行的六個(gè)“100%”抑塵法、“五位一體”的作業(yè)模式與生態(tài)增容綠化工程確實(shí)行之有效，但沙土揚(yáng)塵的治理源頭并沒(méi)有解決，屬于“先治標(biāo)，后治本”的方法過(guò)程，在道路揚(yáng)塵清掃作業(yè)與施工工地?fù)P塵處理過(guò)程中也引發(fā)了許多爭(zhēng)議。蘭州市需要在目前“治標(biāo)”的基礎(chǔ)上，對(duì)可吸入顆粒物的來(lái)源進(jìn)行分析研究，克服氣象條件干燥少雨、地理處于黃土高原的自然條件，對(duì)沙土揚(yáng)塵的外來(lái)輸入來(lái)源進(jìn)行“根治”，對(duì)蘭州市自然環(huán)境進(jìn)行改善。
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盡管導(dǎo)致上市公司大股東及關(guān)聯(lián)方資金占用的動(dòng)機(jī)很多，但資金占用對(duì)上市公司的危害以及對(duì)廣大投資者利益的侵害也顯而易見(jiàn)。大股東及關(guān)聯(lián)方資金占用之所以屢禁不止甚至愈演愈烈，存在深層次的原因。
上市公司大股東及關(guān)聯(lián)方資金占用問(wèn)題是我國(guó)證券市場(chǎng)長(zhǎng)期以來(lái)存在的一個(gè)突出問(wèn)題。在過(guò)去的幾年里，盡管證監(jiān)會(huì)圍繞這一問(wèn)題，采取了一系列的解決措施，如推動(dòng)上市公司完善法人治理結(jié)構(gòu)、在《上市公司檢查辦法》中有針對(duì)性地明確檢查上市公司“五分開”及資金安全性等，但2002年年底的調(diào)查顯示，上市公司的資金被占用總額度仍達(dá)到了近1000億元左右，相當(dāng)于滬深股市一年的籌資額，可謂觸目驚心。大量的資金占用，嚴(yán)重影響了上市公司質(zhì)量，造成上市公司因資金緊缺而經(jīng)營(yíng)困難甚至連續(xù)虧損而面臨退市，極大地侵害了廣大投資者尤其是中小投資者的合法權(quán)益，隱藏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)。為進(jìn)一步規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方的資金往來(lái)，切實(shí)提高上市公司的質(zhì)量，2003年8月28日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)、國(guó)家國(guó)資委聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問(wèn)題的通知》（證監(jiān)發(fā)[2003]56號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“通知”），對(duì)規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方的資金往來(lái)和違規(guī)占用資金的行為責(zé)任做了嚴(yán)格、具體規(guī)定，表明了中國(guó)證監(jiān)會(huì)及有關(guān)部門對(duì)這一問(wèn)題的高度重視和解決問(wèn)題的決心。這里，我們結(jié)合河南上市公司資金占用的實(shí)際情況，對(duì)幾家占用金額較大的公司進(jìn)行重點(diǎn)分析并提出幾點(diǎn)監(jiān)管對(duì)策，以期更好地貫徹“通知”精神，有效地解決轄區(qū)上市公司大股東和關(guān)聯(lián)方資金占用問(wèn)題，推動(dòng)上市公司規(guī)范健康發(fā)展。
轄區(qū)上市公司大股東資金占用的概況
隨著上市公司及大股東規(guī)范意識(shí)的日益增強(qiáng)，證券監(jiān)管部門監(jiān)管力度的不斷加大，部分上市公司與大股東及關(guān)聯(lián)方積極協(xié)商，采取有效措施解決占用問(wèn)題，使得大股東及關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金數(shù)額有所減少。但少數(shù)上市公司資金占用問(wèn)題不僅未得到解決，甚至還有所增加，導(dǎo)致轄區(qū)上市公司資金占用上市公司資金總額居高不下，問(wèn)題較為突出。公司自查資料顯示，截至2003年8月31日，河南轄區(qū)30家A股上市公司（未包括10月上市的風(fēng)神股份）大股東及關(guān)聯(lián)方資金占用總額為401342萬(wàn)元，比2002年年報(bào)披露的372088萬(wàn)元增加29254萬(wàn)元，增加7.8%；比2003年中報(bào)披露的335405萬(wàn)元增加65937萬(wàn)元，增加19.6%，具體來(lái)說(shuō)，從占用資金的結(jié)構(gòu)上看，30家上市公司中，存在資金占用的有19家，占上市公司總數(shù)的63%；占用額超過(guò)1億元的有9家，其中僅蓮花味精、洛陽(yáng)玻璃、神馬實(shí)業(yè)和鄭州煤電4家公司的大股東及關(guān)聯(lián)方占用數(shù)額就高達(dá)303651萬(wàn)元，占轄區(qū)占用總額的75.6%.蓮花味精集團(tuán)公司及其下屬單位占用上市公司資金高達(dá)85835萬(wàn)元，未經(jīng)股東大會(huì)討論通過(guò)，也未及時(shí)進(jìn)行披露，被上海證券交易所分別進(jìn)行內(nèi)部批評(píng)和公開譴責(zé)，并被中央電視臺(tái)曝光。字通客車、豫光金鉛等11家公司沒(méi)有資金我占用現(xiàn)象，ST春都、ST白鴿在2003年的重組過(guò)程中，分別通過(guò)大股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)和土地使用權(quán)等方式解決了原有的大股東占用資金問(wèn)題。從占用資金的主體上看，主要是大股東直接占用；此外，還有大股東的附屬企業(yè)和其他關(guān)聯(lián)方占用等。如豫能控股的21340萬(wàn)元占用資金中有21045萬(wàn)元為公司二股東河南省電力公司占用。從公司自查和我們?nèi)粘１O(jiān)管中了解到的情況看，多數(shù)上市公司資金占用是在控股股東和其他關(guān)聯(lián)方與上市公司發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性資金往來(lái)過(guò)程中形成的，即屬于有交易背景的經(jīng)營(yíng)性占用。在頻繁的資金往來(lái)中，由于結(jié)算時(shí)間差異、大股東銷售回款不暢等原因形成對(duì)上市公司的資金占用，比較典型的有神馬實(shí)業(yè)、鄭州煤電和豫能控股等。同時(shí)，也有部分上市公司的資金占用是由于大股東自身資金緊張而以要求上市公司為其開具承兌匯票、提供委托貸款、拆借資金或償還債務(wù)等沒(méi)有交易背景的方式有償甚至無(wú)償占用，屬于典型的違規(guī)占用。如我們?cè)谘矙z中發(fā)現(xiàn)，蓮花集團(tuán)（蓮花味精大股東）于2003年3月至6月以蓮花集團(tuán)下屬單位及有關(guān)客戶等名義累計(jì)收到蓮花味精簽發(fā)的承兌匯票43650萬(wàn)元，形成集團(tuán)占用上市公司資金43650萬(wàn)元；洛陽(yáng)玻璃分別為關(guān)聯(lián)方洛陽(yáng)晶鑫陶瓷有限公司和洛玻集團(tuán)礦產(chǎn)有限公司提供委托貸款3430萬(wàn)元、1100萬(wàn)元，共形成違規(guī)占用資金4530萬(wàn)元。
資金占用的動(dòng)機(jī)及原因
分析上市公司大股東或關(guān)聯(lián)方資金占用的動(dòng)機(jī)，包括以下幾方面：
1.大股東自身出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)苦難，急需資金渡過(guò)難關(guān)，蓮花集團(tuán)在股份公司上市時(shí)將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)注入上市公司，而非優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)和部分銀行負(fù)債留在集團(tuán)，導(dǎo)致集團(tuán)自身獨(dú)立生存能力不佳；加之市場(chǎng)變化等原因，集團(tuán)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)困難。銀行為保證資金安全，先后將蓮花集團(tuán)4.3億元到期貸款回收后轉(zhuǎn)貸到股份公司，再由股份公司開具承兌匯票供集團(tuán)使用，形成4.3億元資金占用。此外，由于集團(tuán)資金困難，銀行借款利息較多，集團(tuán)只能從股份公司借支償還利息，形成資金占用0.83億元。
2.大股東下屬公司經(jīng)營(yíng)困難。蓮花集團(tuán)下屬的與蓮花味精的味精生產(chǎn)配套的彩印公司、紙箱公司、液氨公司和進(jìn)出口公司等企業(yè)近年來(lái)都不同程度出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)困難，在與股份公司的業(yè)務(wù)往來(lái)（關(guān)聯(lián)交易）中累計(jì)占用股份公司的資金1.62億元。
3.大股東的多元化投資需求或者說(shuō)投資沖動(dòng)。大股東出于自身發(fā)展的需要或?yàn)榱伺浜瞎煞莨镜漠a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，主觀和客觀上存在投資沖動(dòng)（也有部分大股東的投資是出于地方政府干預(yù)的無(wú)奈之舉），而大股東自身往往無(wú)法承擔(dān)多元化投資對(duì)資金的需要，只能占用上市公司的資金進(jìn)行投資活動(dòng)。如蓮花集團(tuán)自蓮花味精上市以來(lái)，為配合上市公司產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，在金融、生物工程等領(lǐng)域先后進(jìn)行配套投資1.83億元，分別為參股黃河證券（民生證券）8000萬(wàn)元、光大銀行鄭州分行3000萬(wàn)元，投資建立河南蓮花生物工程有限公司5773萬(wàn)元，其他投資1535萬(wàn)元，均是占用上市公司的資金。
4.在大股東為幫助股份公司扭轉(zhuǎn)虧損局面進(jìn)行的收購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的占用。如1999年8月，洛玻集團(tuán)為幫助洛玻股份擺脫連續(xù)虧損的狀況，提高公司資產(chǎn)質(zhì)量，同意收購(gòu)洛玻股份持有的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)沉重、連續(xù)虧損的控股子公司——青島太陽(yáng)玻璃實(shí)業(yè)有限公司55%的股權(quán)轉(zhuǎn)，導(dǎo)致上市公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)扭虧。但與此同時(shí)，原洛玻股份對(duì)青島太陽(yáng)的債權(quán)轉(zhuǎn)為洛玻股份對(duì)洛玻集團(tuán)的應(yīng)收款，由此形成的大股東資金占用截止2003年8月31日達(dá)35273萬(wàn)元。
5.境內(nèi)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異。如洛陽(yáng)玻璃股份有限公司1995年為解決職工住房問(wèn)題開發(fā)的開發(fā)區(qū)玻璃城安居工程，1996年竣工交付使用后，共投人成本6363萬(wàn)元，收回售房款2151萬(wàn)元，凈損失4212萬(wàn)元。為保證符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并保護(hù)小股東利益，股份公司與洛玻集團(tuán)簽訂了安居工程資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將安居工程轉(zhuǎn)為洛玻集團(tuán)所有，售房虧損相應(yīng)轉(zhuǎn)為上市公司應(yīng)收母公司款項(xiàng)，形成大股東資金占用4212萬(wàn)元，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所也已在審計(jì)底稿和審計(jì)報(bào)告中予以確認(rèn)。2001年財(cái)政部出臺(tái)了新的文件，按照該文件精神，該筆損失可以沖減股份公司未分配利潤(rùn)，但股份公司和香港聯(lián)交所溝通的結(jié)果是，鑒于該事項(xiàng)還需股東大會(huì)通過(guò)，且可能對(duì)公司誠(chéng)信造成不良影響，至今仍維持記為股份公司對(duì)大股東的應(yīng)收款。
6，大股東和內(nèi)部控制人涉嫌轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。上市公司由于擁有較為良好的資產(chǎn)特別是具有良好的融資渠道，難免有些別有用心的人千方百計(jì)惡意侵吞上市公司資金。雖然這種行為截至目前在本轄區(qū)尚未發(fā)現(xiàn)，但由于其性質(zhì)惡劣，危害嚴(yán)重，需引起我們的高度警惕。
應(yīng)該說(shuō)，盡管導(dǎo)致上市公司大股東及關(guān)聯(lián)方資金占用的動(dòng)機(jī)很多，但資金占用對(duì)上市公司的危害以及對(duì)廣大投資者利益的侵害也顯而易見(jiàn)。大股東及關(guān)聯(lián)方資金占用之所以屢禁不止甚至愈演愈烈，有其深層次的原因。一是在原來(lái)的發(fā)行制度下，上市公司大都是在國(guó)有企業(yè)的基礎(chǔ)上改制形成的，上市公司的母公司（大股東）為了支持企業(yè)上市，將有盈利能力的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離后注入到上市公司，而將大量不良資產(chǎn)甚至可以說(shuō)是包袱留給了集團(tuán)公司。結(jié)果是，股份公司上市了，而母公司卻資金緊張，經(jīng)營(yíng)困難，基本喪失了獨(dú)立生存和持續(xù)發(fā)展的能力，無(wú)論從生存還是發(fā)展上都有著強(qiáng)烈的占用上市公司資金的動(dòng)機(jī)，往往以各種理由、通過(guò)各種途徑從上市公司抽血以維持生計(jì)。同時(shí)，部分上市公司改制設(shè)立時(shí)產(chǎn)供銷體系不完善，“三分開”、“兩獨(dú)立”不夠徹底，或是由于較為特殊的銷售體制（主要是電力公司），導(dǎo)致上市公司缺乏獨(dú)立性，不得不與大股東及關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量的關(guān)聯(lián)交易。如鄭州煤電改制設(shè)立時(shí)，大股東鄭煤集團(tuán)未將煤炭鐵路運(yùn)銷計(jì)劃額度和煤炭銷售系統(tǒng)作為發(fā)起人資產(chǎn)投入股份公司，導(dǎo)致鐵路運(yùn)輸計(jì)劃不能單獨(dú)下達(dá)到股份公司時(shí)，公司所生產(chǎn)的煤炭80%需借用鄭煤集團(tuán)的鐵路運(yùn)輸計(jì)劃并通過(guò)其銷售系統(tǒng)對(duì)外銷售，對(duì)外銷售貨款也由鄭煤集團(tuán)代為結(jié)算。在頻繁的資金往來(lái)中，由于結(jié)算時(shí)間差異、大股東銷售回款不暢或出現(xiàn)資金困難等主觀、客觀原因，形成對(duì)上市公司的資金占用。可以說(shuō)，大量的關(guān)聯(lián)交易成為大股東及關(guān)聯(lián)方占用資金的主要途徑或載體（當(dāng)然，我們也應(yīng)該看到，由于市場(chǎng)秩序和誠(chéng)信意識(shí)等原因，不少上市公司與大股東及關(guān)聯(lián)方因關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的資金占用即使是上市公司直接對(duì)外銷售也難免成為各種欠款）。二是雖然在證券監(jiān)管部門的積極推動(dòng)下絕大多數(shù)上市公司目前已經(jīng)初步建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但這種法人治理結(jié)構(gòu)更多的還是停留在形式上，其作用的發(fā)揮有著很大的局限性。這種情況在“一股獨(dú)大”的上市公司更為突出。河南轄區(qū)這4家資金占用問(wèn)題突出的公司就是典型的例子。從股權(quán)結(jié)構(gòu)上看，4家公司國(guó)有股比例均超過(guò)50%，其中神馬實(shí)業(yè)和鄭州煤電甚至超過(guò)70%，處于絕對(duì)控股地位。這種不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)一方面導(dǎo)致其他中小股東參與公司管理、決策的積極性不高，另一方面中小股東的意見(jiàn)也無(wú)法真正影響公司最終決策，公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)難以形成有效的約束制衡機(jī)制，大股東及關(guān)聯(lián)方具有不受約束的控制權(quán)，上市公司也就很自然地成為其隨手使用的提款機(jī)，一旦大股東有占用上市公司資金的需要，就可以輕而易舉地得以實(shí)現(xiàn)。
監(jiān)管對(duì)策
1.認(rèn)真貫徹落實(shí)“通知”精神，督促上市公司加大清理工作力度。一是要在公司自查的基礎(chǔ)上，通過(guò)審閱自查報(bào)告、約見(jiàn)談話、專項(xiàng)核查和巡檢等手段，對(duì)大股東和關(guān)聯(lián)方資金占用情況進(jìn)行進(jìn)一步核實(shí)，防止上市公司以超正常結(jié)算期應(yīng)收款等手段掩蓋資金占用，督促公司根據(jù)自身情況制定切實(shí)可行的整改方案；二是加大監(jiān)管力度，督促公司落實(shí)整改計(jì)劃，限期整改。特別是對(duì)于4家占用金額較大的公司要實(shí)行重點(diǎn)跟蹤監(jiān)控，除要求公司每季度向我辦上報(bào)清欠工作進(jìn)度外，每半年對(duì)公司清欠進(jìn)展情況進(jìn)行一次核查，確保公司完成每個(gè)會(huì)計(jì)年度至少下降30%的清欠進(jìn)度。
2.加強(qiáng)與地方政府和國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管等部門的溝通協(xié)作，督促國(guó)有大股東規(guī)范自身行為。在充分發(fā)揮與地方政府合作監(jiān)管的同時(shí)，與國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管、中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督委員會(huì)等部門共同建立規(guī)范國(guó)有控股股東行為的監(jiān)管協(xié)作機(jī)制，引導(dǎo)有關(guān)國(guó)有控股股東維護(hù)上市公司的合法權(quán)益，通過(guò)定期溝通、聯(lián)合現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研的形式，加大對(duì)違規(guī)占用資金行為的查處力度，并依法追究當(dāng)事人的法律責(zé)任。對(duì)上市公司控股股東違反“通知”規(guī)定或不及時(shí)清償違規(guī)占用資金的，將其不良資信記錄及時(shí)向地方政府、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管、中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督委員會(huì)等部門通報(bào)。
3.加強(qiáng)與中介機(jī)構(gòu)的合作。加強(qiáng)與中注協(xié)的聯(lián)系與合作，逐步建立中介機(jī)構(gòu)考核評(píng)價(jià)體系，督促具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷提高執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德和工作質(zhì)量，充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，與監(jiān)管部門形成監(jiān)管合力。在繼續(xù)堅(jiān)持做好會(huì)計(jì)師事務(wù)所在年報(bào)審計(jì)中對(duì)轄區(qū)上市公司出具《管理建議書》工作的基礎(chǔ)上，要求事務(wù)所通過(guò)深入、細(xì)致的工作，高質(zhì)量地完成上市公司大股東及關(guān)聯(lián)方占用資金專項(xiàng)報(bào)告，保證上市公司資金占用情況得以真實(shí)、全面地反映。
4.督促上市公司進(jìn)一步完善法人治理結(jié)構(gòu)。（1）圍繞規(guī)范大股東與關(guān)聯(lián)方的資金往來(lái)，要求上市公司進(jìn)一步完善《公司章程》，規(guī)范“三會(huì)”運(yùn)作，健全各項(xiàng)內(nèi)控制度；同時(shí)，采取有效措施確保制度的貫徹落實(shí)，杜絕出現(xiàn)新的違規(guī)占用。（2）加大監(jiān)管工作力度，通過(guò)巡檢回訪、半年報(bào)、年報(bào)分析等工作，推動(dòng)上市公司切實(shí)實(shí)現(xiàn)與控股股東的“五分開”，保證上市公司的獨(dú)立運(yùn)作。（3）加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立董事的監(jiān)督，切實(shí)發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。一方面督促上市公司按有關(guān)規(guī)定為獨(dú)立董事履行職責(zé)提供必要的條件，一方面要加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立董事的監(jiān)管，加大對(duì)他們的培訓(xùn)力度，敦促其盡職盡責(zé)。（5）鼓勵(lì)上市公司股權(quán)向民營(yíng)和外資轉(zhuǎn)讓，引導(dǎo)上市公司引進(jìn)新的戰(zhàn)略投資者，通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓引入新的機(jī)制，實(shí)現(xiàn)股權(quán)的相對(duì)分散。（6）鼓勵(lì)國(guó)有控股的上市公司之間相互持股，使一個(gè)上市公司同時(shí)擁有多個(gè)較大股東，形成相互制衡的局面。
5.推動(dòng)上市公司母公司根據(jù)自身情況進(jìn)行“一廠一制”的改制。如蓮花集團(tuán)目前已陸續(xù)賣掉了5家經(jīng)營(yíng)狀況不佳的企業(yè)，并將陸續(xù)對(duì)剩余企業(yè)進(jìn)行股份制改造，讓經(jīng)營(yíng)者和職工持股。在各個(gè)企業(yè)完成改制成為獨(dú)立的法人主體后，逐步撤銷集團(tuán)公司，從而從根本上改變上市公司“一股獨(dú)大”的局面，減少關(guān)聯(lián)交易，解決大股東占用問(wèn)題。
6.支持上市公司在符合現(xiàn)行法律法規(guī)的條件下，探索以金融創(chuàng)新的方式解決大股東占用上市公司資金的問(wèn)題。如神馬實(shí)業(yè)根據(jù)控股股東財(cái)務(wù)狀況不佳，且無(wú)足夠的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)償還其所占用股份公司巨額資金的情況，提出了用應(yīng)收神馬集團(tuán)貨款及客戶貨款15億元回購(gòu)神馬集團(tuán)所持國(guó)有法人股的以債權(quán)回購(gòu)股權(quán)的方案，既可解決大股東占用問(wèn)題，又可優(yōu)化股份公司的股本結(jié)構(gòu)，改善資產(chǎn)質(zhì)量。我辦已將該方案向證監(jiān)會(huì)上市部作了匯報(bào)。目前，該方案已獲河南省政府的原則同意，并已報(bào)國(guó)務(wù)院國(guó)資委審批。洛陽(yáng)玻璃在整改方案中也提出了以國(guó)有股回購(gòu)解決資金占用的初步意向。