時(shí)間：2023-03-07 14:59:18
導(dǎo)語：在長期股權(quán)投資論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
(一)長期股權(quán)投資的初始成本確定標(biāo)準(zhǔn)有所不同原準(zhǔn)則規(guī)定
同一控制下的企業(yè)間進(jìn)行合并，投資方應(yīng)當(dāng)在確定合并的日期下，將被合并一方的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值同持股比例相乘，這一結(jié)果被認(rèn)為是長期股權(quán)投資的初始成本。而這一確定下的初始成本若與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和債務(wù)的賬面值有差，則應(yīng)將其確認(rèn)為資本公積，如有不足則應(yīng)調(diào)整到盈余公積和未分配利潤。而非同一控制下的企業(yè)間進(jìn)行合并，購買一方需要在確定的購買日期按第20號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)的長期股權(quán)投資初始成本。認(rèn)真研讀新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定會(huì)發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則與原有準(zhǔn)則對(duì)在同一控制下和非統(tǒng)一下的企業(yè)合并原則是一樣的，為避免產(chǎn)生人為操作的情況都需要按照市場(chǎng)交易的原則確認(rèn)初始成本。而通過非合并的方式取得長期股權(quán)投資時(shí)，初始成本的確認(rèn)在新舊準(zhǔn)則下有何不同呢？基本上是一致的，只不過新施行的準(zhǔn)則取消對(duì)于企業(yè)通過接受投資者投入的長期股權(quán)投資成本的相關(guān)規(guī)定。
(二)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量不相同在原準(zhǔn)則的規(guī)定下
對(duì)于投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施一定的控制這種情況，這類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行相關(guān)核算，但是在期末進(jìn)行合并報(bào)表的編制時(shí)要運(yùn)用權(quán)益法對(duì)成本法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整；當(dāng)投資方無法實(shí)施對(duì)被投資企業(yè)的控制時(shí)，或是在較活躍的市場(chǎng)無公開報(bào)價(jià)和公允價(jià)值的相關(guān)計(jì)量，則應(yīng)該使用成本法。在股權(quán)投資的初始成本確認(rèn)后，投資方在股權(quán)的持有期間除了追加投資和投資收回外，也不需調(diào)整其初始成本。被投資企業(yè)在進(jìn)行現(xiàn)金股利的分配時(shí)，投資方須按照其持股比例確認(rèn)投資收益，倘若被投資的企業(yè)在投資前產(chǎn)生了累計(jì)的凈利潤分配，則投資方須按持股比例進(jìn)行長期股權(quán)成本的沖減。此外，新準(zhǔn)則和原準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益法核算的相關(guān)規(guī)定也基本一致。但有一點(diǎn)需要注意的是，新準(zhǔn)則有一點(diǎn)規(guī)定，當(dāng)投資方可以對(duì)被投資的企業(yè)進(jìn)行控制時(shí)，長期股權(quán)投資的核算同樣應(yīng)采用成本法，但在持有被投資方股權(quán)的時(shí)候除非進(jìn)行投資的追加或收回，均不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的相關(guān)賬面價(jià)值，而被投資企業(yè)在進(jìn)行現(xiàn)金股利或利潤的分配時(shí)，投資方都須乘以持股比例將其全額計(jì)為當(dāng)期的投資收益。所以在后續(xù)計(jì)量上，新舊準(zhǔn)則對(duì)于采用成本法核算的長期股權(quán)投資的范圍不一致。
二、新準(zhǔn)則下的長期股權(quán)投資改變對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響
(一)在新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的核算發(fā)生了明顯變化
首先，在進(jìn)行對(duì)子公司的投資后，母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表需運(yùn)用成本法進(jìn)行核算；其次，初始成本的計(jì)量如若在權(quán)益法下發(fā)生了一定的改變，則需引入一個(gè)概念——可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，當(dāng)投資的成本小于可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，就將其確認(rèn)為收益。針對(duì)長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則也將其一分為二，其一是指長期股權(quán)投資在最初按成本法進(jìn)行核算，但在市場(chǎng)上無相關(guān)報(bào)價(jià)且無法準(zhǔn)確計(jì)量公允價(jià)值；其二是其他依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算的長期股權(quán)投資。針對(duì)其一，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則45條的相關(guān)規(guī)定需計(jì)提一定的減值準(zhǔn)備，如果與該權(quán)益法下確認(rèn)的現(xiàn)值存在差額，需要將其確定為當(dāng)期損益。此外，需要重視的一點(diǎn)是，新準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，即在計(jì)提長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備后，以后的各個(gè)會(huì)計(jì)年度均不可進(jìn)行沖回。而對(duì)于其二的長期股權(quán)投資核算，它的減值金額需要以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行處理。依據(jù)資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要在資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)企業(yè)是否存在減值或類似跡象，若長期股權(quán)投資在出售收回后的金額小于賬面價(jià)值，這一差額就需進(jìn)入長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備中。
(二)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂后對(duì)企業(yè)利潤的影響
新準(zhǔn)則與原有準(zhǔn)則對(duì)比后，會(huì)發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則的執(zhí)行會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生極其重大的影響，尤其是對(duì)單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生巨大影響。在新準(zhǔn)則下，如采用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算，除凈損益外還有別的因素造成了企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，那就需要首先計(jì)提資本公積。同時(shí)，在進(jìn)行此項(xiàng)投資的處理時(shí)，需按一定比例轉(zhuǎn)出本就應(yīng)當(dāng)計(jì)在資本公積的部分，記為投資收益。但按舊準(zhǔn)則規(guī)定，這種情況就會(huì)被計(jì)入其他的資本公積，后續(xù)不再轉(zhuǎn)出。所以執(zhí)行新準(zhǔn)則很有可能會(huì)導(dǎo)致利潤相應(yīng)的增加。例如，投資方在單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表上使用成本法進(jìn)行相關(guān)核算將極大的增加凈利潤；子公司盈利，通過成本法可以減少母公司的利潤；子公司經(jīng)營不善而虧損，成本法也可使母公司的利潤相應(yīng)增加。此外，針對(duì)通過債務(wù)重組進(jìn)行長期股權(quán)投資的這種情況，運(yùn)用權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)，投資方需確認(rèn)其擁有的被投資企業(yè)的份額，并以資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)調(diào)整被投資方的凈利潤。又如，若一聯(lián)營企業(yè)發(fā)生了虧損導(dǎo)致其凈資產(chǎn)變?yōu)樨?fù)數(shù)，按原有準(zhǔn)則規(guī)定，投資方的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0，但的新準(zhǔn)則規(guī)定，投資方要確認(rèn)被投資方發(fā)生的凈虧損，這會(huì)導(dǎo)致相關(guān)利潤的降低。
(三)新準(zhǔn)則的頒布對(duì)企業(yè)營運(yùn)、治理和內(nèi)部控制產(chǎn)生的影響
目前而言，新準(zhǔn)則雖然變化較大，但對(duì)商業(yè)目的明確的企業(yè)而言并無太大影響，也不會(huì)影響到企業(yè)的現(xiàn)金流問題。但若企業(yè)有其他方面的思考，通過相關(guān)交易使賬面產(chǎn)生利潤或者虧損從而達(dá)到融資或是業(yè)績、股利方面的目的，那新準(zhǔn)則將會(huì)產(chǎn)生很大的作用，也會(huì)對(duì)決策產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。例如，母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表若采用成本法進(jìn)行核算，那被投資企業(yè)盈虧與否都會(huì)影響母公司的利潤。其次，新準(zhǔn)則的頒布會(huì)進(jìn)一步增強(qiáng)我國企業(yè)內(nèi)部控制的力度，通過公允價(jià)值這一點(diǎn)就可體現(xiàn)，在企業(yè)合并之初，母公司就需明確子公司各資產(chǎn)及負(fù)債的市場(chǎng)公允價(jià)值，在編制報(bào)表時(shí)，也需要將購買日所確定的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)，對(duì)被投資方即子公司的報(bào)表進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。正因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資更多地提到了公允價(jià)值這四個(gè)字，所以需要企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)管理人員提升其職業(yè)修養(yǎng)和專業(yè)判斷能力，使企業(yè)的相關(guān)信息更加可靠。
三、結(jié)束語
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資，權(quán)益法，差異
權(quán)益法是長期股權(quán)投資核算中的一個(gè)主要方法，其主要特點(diǎn)是根據(jù)被投資企業(yè)的經(jīng)營損益不斷調(diào)整投資方的長期股權(quán)投資投資成本，以反映投資方占被投資方經(jīng)營損益的份額。在2006年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）中，長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算相對(duì)于舊準(zhǔn)則發(fā)生了很多變化。。
1. 適用范圍方面的差異
依據(jù)對(duì)投資單位產(chǎn)生的影響，長期股權(quán)投資可分為控制、共同控制、重大影響和無控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資四種類型。舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時(shí)，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。
在新準(zhǔn)則中，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制的情況由原來采用權(quán)益法核算改用成本法核算，但編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)榫哂锌刂脐P(guān)系的母子公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，導(dǎo)致投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的長期股權(quán)投資不存在清晰的可辨認(rèn)的公允價(jià)值，在這種情況下，若允許投資企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資核算，會(huì)給不實(shí)會(huì)計(jì)信息提供以可乘之機(jī)。
2. 會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面的差異
在對(duì)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，舊準(zhǔn)則中，企業(yè)在“長期股權(quán)投資”總賬科目下設(shè)置了“投資成本”、“股權(quán)投資差額”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目。在新準(zhǔn)則中，企業(yè)需要在“長期股權(quán)投資”總賬科目下設(shè)置“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。
可見，新準(zhǔn)則中取消了“股權(quán)投資差額”的明細(xì)科目，同時(shí)將核算被投資企業(yè)除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目改為了“其他權(quán)益變動(dòng)”。
3. 初始計(jì)量方面的差異
權(quán)益法下，投資企業(yè)在取得長期股權(quán)投資時(shí)，舊準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)初始投資成本高于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額時(shí)，應(yīng)按其差額相應(yīng)調(diào)整初始投資成本。論文格式。新準(zhǔn)則規(guī)定，如果長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額的，該部分差額系投資企業(yè)在購入該項(xiàng)投資過程中通過購買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，不需要進(jìn)行調(diào)整，而是構(gòu)成長期股權(quán)投資的成本。如果長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額的，該部分差額可以看作購買時(shí)被投資企業(yè)的股東給予投資企業(yè)的讓步，或是出于其他方面的考慮，被投資企業(yè)的原有股東無償贈(zèng)與投資企業(yè)的價(jià)值，因而應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
4. 后續(xù)計(jì)量方面的差異
4.1被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈損益時(shí)核算的差異
4.1.1被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)
被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)，舊準(zhǔn)則規(guī)定，屬于被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資企業(yè)凈利潤份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資企業(yè)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。通常應(yīng)進(jìn)行的調(diào)整為:以取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn),無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，相對(duì)于被投資企業(yè)已計(jì)提折舊額,攤銷額之間存在差額的,應(yīng)按其差額對(duì)被投資企業(yè)凈損益進(jìn)行調(diào)整。
4.1.2 被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時(shí)
新準(zhǔn)則要求，投資企業(yè)在確認(rèn)被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資企業(yè)凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資企業(yè)發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：首先，減計(jì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其次，長期股權(quán)投資減計(jì)至零時(shí)，如果存在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資企業(yè)凈投資的長期權(quán)益，應(yīng)以該長期實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資企業(yè)凈投資的長期權(quán)益減計(jì)至零為限，投資企業(yè)權(quán)益的賬面價(jià)值為限減計(jì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資損失。長期權(quán)益的賬面價(jià)值不作調(diào)整。論文格式。再次，長期權(quán)益的價(jià)值減計(jì)至零時(shí)，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的金額確認(rèn)為投資損失。最后，被投資企業(yè)以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。
4.2 被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)核算的差異
投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，這一處理新舊準(zhǔn)則相同。新準(zhǔn)則同時(shí)增加或減少“資本公積―其他資本公積”。即：借記（或貸記）“長期股權(quán)投資―其他權(quán)益變動(dòng)”，貸記（或借記）“資本公積―其他資本公積”。被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)時(shí)，新舊準(zhǔn)則核算方法相同，只不過核算時(shí)所用的明細(xì)科目不同而已。
4.3 長期股權(quán)投資發(fā)生減值時(shí)核算的差異
期末當(dāng)長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。這一點(diǎn)新舊準(zhǔn)則基本相同，不同的是舊準(zhǔn)則在確認(rèn)減記的金額為資產(chǎn)減值損失時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益的“投資收益”賬戶。論文格式。同時(shí)規(guī)定，已確認(rèn)損失的長期股權(quán)投資的價(jià)值還可以得到恢復(fù)，可在原已確認(rèn)的長期股權(quán)投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則將減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益的“資產(chǎn)減值損失”賬戶。
5. 長期股權(quán)投資的處置方面的差異
企業(yè)在處置長期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這一處理原則新舊準(zhǔn)則基本相同。唯一不同的是舊準(zhǔn)則要求將其由“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“資本公積――其他資本公積”，而新準(zhǔn)則要求將其由“資本公積――其他資本公積”轉(zhuǎn)為“投資收益”。
通過以上新舊準(zhǔn)則的比較我們可以看出，在長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算中，新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值，并更加重視公允價(jià)值的計(jì)量及核算方式。同時(shí)，從長期股權(quán)投資核算方式的變化可以看出，新準(zhǔn)則改變和規(guī)范了會(huì)計(jì)上的某些實(shí)務(wù)操作，使會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作上更為容易，降低了對(duì)會(huì)計(jì)人員較高職業(yè)判斷的要求。
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【摘要】長期股權(quán)投資的核算在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)范下漸漸完善起來,但在具體操作中仍有值得商榷之處。文章歸納了長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的適用范圍,分析了二者之間轉(zhuǎn)換的條件,重點(diǎn)討論了成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的處理方法,并揭示出可能存在的問題及相應(yīng)的改進(jìn)措施。
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資;成本法;權(quán)益法;轉(zhuǎn)換
一、前言
新準(zhǔn)則的頒布使整個(gè)會(huì)計(jì)界涌現(xiàn)了一股改革的浪潮,核算更加規(guī)范,財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)、可靠,為企業(yè)的發(fā)展起到了巨大的推動(dòng)作用。2007年,上市公司率先實(shí)行新準(zhǔn)則,到2008年,國有企業(yè)、私營企業(yè)等陸續(xù)實(shí)行。但在實(shí)務(wù)中,仍然存在很多新準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南規(guī)范不到的地方,于是處理方法就各有不同,同一種方法也會(huì)有矛盾之處。根據(jù)收集到的有關(guān)文獻(xiàn),本文闡述了長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的通常處理方法,并提出了可能存在的問題以及筆者個(gè)人觀點(diǎn)。
二、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法概述
長期股權(quán)投資是指通過投資取得被投資單位的股份,該投資通常是為長期持有,以期通過股權(quán)投資達(dá)到控制被投資單位,或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響,或?yàn)榱伺c被投資單位建立密切關(guān)系,以分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
(一)成本法與權(quán)益法的概念與適用范圍
長期股權(quán)投資在持有期間,根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位財(cái)務(wù)、經(jīng)營決策等方面的影響程度以及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等,分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。
成本法,是指長期股權(quán)投資按成本計(jì)價(jià)的方法,適用于以下兩種情況:
1.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資;
2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。
權(quán)益法,是指投資以初始投資成本計(jì)量后,在投資持有期間,根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法適用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響,即對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資。成本法及權(quán)益法的適用范圍見圖1。
為了恰當(dāng)?shù)剡x擇長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法,投資企業(yè)應(yīng)正確界定與被投資單位的關(guān)系:控制、共同控制、重大影響、無共同控制或重大影響。企業(yè)通?？筛鶕?jù)法律上的標(biāo)準(zhǔn),即通過對(duì)被投資單位持股比例來判斷。同時(shí),企業(yè)也應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。例如,投資企業(yè)雖持有較低股份比例,但仍能通過向被投資單位派出管理人員等方式對(duì)其實(shí)施影響,因此企業(yè)在判斷與被投資單位關(guān)系時(shí)還應(yīng)考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),依據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資單位的關(guān)系。
(二)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第十四條規(guī)定,“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算,并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本?！?/p>
“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的,應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算,并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本?！?/p>
根據(jù)以上規(guī)定,核算方法的轉(zhuǎn)換運(yùn)用未來適用法,而無需再對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法有兩種情況:一是因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?二是因減少投資對(duì)被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>
三、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的基本處理方法及存在的問題
(一)追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理
因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制,在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),具體包括以下步驟:
第一步,按照權(quán)益法的核算要求對(duì)原成本法下的核算結(jié)果進(jìn)行追溯調(diào)整,即應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為權(quán)益法核算的初始投資成本,并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的屬于通過投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù),不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調(diào)整留存收益。
此處暗含一個(gè)假設(shè),即對(duì)被投資單位原始投資時(shí)間為以前年度,才能調(diào)整留存收益;若為當(dāng)年,則應(yīng)調(diào)整當(dāng)期損益。
第二步,對(duì)新增長期股權(quán)投資部分也比照上述權(quán)益法的核算要求進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。對(duì)于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,其中:投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本,同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。
第三步,原取得投資至新取得投資交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相當(dāng)于原持股比例的部分,調(diào)整長期股權(quán)投資以及對(duì)應(yīng)科目。
長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整數(shù)=(追加投資日被投資單位公允價(jià)值-初始投資日被投資單位公允價(jià)值)×原持股比例
與其對(duì)應(yīng)應(yīng)做以下調(diào)整:初始投資至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益,調(diào)整留存收益;對(duì)于追加投資當(dāng)期期初至追加投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位的凈損益,調(diào)整當(dāng)期收益;差額部分,即其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
此處產(chǎn)生這樣一個(gè)疑問:所調(diào)整的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益為什么是賬面值,而不是調(diào)整到公允的凈損益呢?也就是說,存在諸如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計(jì)提的累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷,沒有按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的情況,處理方式前后不一致。如果根據(jù)重要性原則,凈損益賬面數(shù)與公允數(shù)差額不大,對(duì)于實(shí)務(wù)影響不大,可以忽略。筆者認(rèn)為,此處也是值得作為理論完善的一個(gè)方面。
(二)處置投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理
因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方共同控制,在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),具體包括以下步驟:
第一步,按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。
第二步,比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,同理:如果投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額,則屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)商譽(yù)部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;如果投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。
第三步,對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照剩余持股比例計(jì)算應(yīng)享有份額,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
與其對(duì)應(yīng)應(yīng)做以下調(diào)整:初始投資日至追加投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應(yīng)享有的部分,調(diào)整留存收益;而對(duì)于追加投資當(dāng)期期初至追加投資日應(yīng)享有被投資單位的凈損益,調(diào)整當(dāng)期收益;差額部分,即其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。此處又產(chǎn)生一個(gè)矛盾:追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整數(shù)=(追加投資日被投資單位公允價(jià)值-初始投資日被投資單位公允價(jià)值)×原持股比例,即長期股權(quán)投資是按照被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中所享有的份額進(jìn)行調(diào)整的;而處置投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整數(shù)=初始投資日至追加投資日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益×剩余持股比例,即長期股權(quán)投資是按照其在被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額進(jìn)行調(diào)整的。兩種處理情況側(cè)重點(diǎn)有所不同:前者注重公允價(jià)值的變動(dòng),實(shí)現(xiàn)的凈損益是其中的一部分,比較符合權(quán)益法核算的本質(zhì);后者則只調(diào)整了凈損益,沒有反映公允價(jià)值變動(dòng)的其他方面。
四、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的改進(jìn)
根據(jù)以上的分析以及問題的提出,對(duì)于兩種情況下成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的第三步,筆者提出如下改進(jìn)意見:
首先,根據(jù)重要性原則,將原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈損益,調(diào)整為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的核算方式。例如,調(diào)整被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的折舊額或攤銷額,以及以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤的影響。
（一）后續(xù)計(jì)量方法選擇的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)子公司、合營公司和聯(lián)營公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)其他參股企業(yè)（不控制，不共同控制，也無重大影響）的長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則下后續(xù)計(jì)量方法發(fā)生了較大變化。新舊準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法比較見表1：
對(duì)子公司的長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量主要原因在于：一是與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定相協(xié)調(diào)，優(yōu)化母公司財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分工，使得信息披露更加充分；二是在一定程度上避免子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的情況發(fā)生。
（二）權(quán)益法具體應(yīng)用的變化
按照成本法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，新舊準(zhǔn)則沒有本質(zhì)上的差別。但按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，新舊準(zhǔn)則在細(xì)節(jié)方面差異較大。
1.權(quán)益法核算確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)發(fā)生了改變
在舊準(zhǔn)則下，企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資收益時(shí)，直接以被投資單位當(dāng)年的凈利潤或凈虧損為基礎(chǔ)確認(rèn)即可。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的凈利潤或凈虧損為基礎(chǔ)，除非這些調(diào)整不切合實(shí)際。這些調(diào)整一般包括：
（1）以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整。取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，未來期間在計(jì)算歸屬母公司應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)被投資單位商品銷售成本，計(jì)提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行的調(diào)整。投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較小，按照重要性原則和成本效益原則也可以不進(jìn)行調(diào)整。
（2）企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
經(jīng)過上述調(diào)整，雖然提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，但也存在一定的缺陷：一是以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整的程序比較復(fù)雜，且一般會(huì)涉及很多期間，不易操作；二是投資企業(yè)當(dāng)期收取的被投資企業(yè)的分紅與前期確認(rèn)的投資收益之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系減弱。
2.對(duì)超額虧損的確認(rèn)不同
舊準(zhǔn)則下，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí)，以投資賬面價(jià)值減計(jì)至零為限；如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價(jià)值。
新準(zhǔn)則下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈虧損時(shí)，不僅僅限于長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值：首先，應(yīng)減計(jì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，直至沖減為零；其次，沖減其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的其他長期權(quán)益至零（其他長期權(quán)益主要指對(duì)被投資單位的長期債權(quán)，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所產(chǎn)生的長期債權(quán)）；最后，如果企業(yè)在投資合同或協(xié)議中約定履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù)的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)承擔(dān)的損失金額，確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，按上述相反順序依次調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債、其他長期權(quán)益和長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（三）處置長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的變化
舊準(zhǔn)則下，處置長期股權(quán)投資時(shí)將其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。新準(zhǔn)則下，除將其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額確認(rèn)為當(dāng)期收益外，還需考慮被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入投資方所有者權(quán)益的部分的處理。處置境外投資時(shí)，在合并報(bào)表層面還需考慮其對(duì)應(yīng)的外幣報(bào)表折算差額。
在對(duì)長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)，新舊準(zhǔn)則都規(guī)定，投資方除了以調(diào)整后的被投資方的凈利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益外，對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。在轉(zhuǎn)讓該投資時(shí)，舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)按照相應(yīng)比例將其從“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目下調(diào)整至“資本公積――其他資本公積”。此處理不改變投資企業(yè)資本公積的賬面價(jià)值，也不改變投資企業(yè)的損益和所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)。而新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
按照舊準(zhǔn)則操作，在該投資已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的情況下，原直接計(jì)入投資企業(yè)所有者權(quán)益部分依然以資本公積的形式存在，賬面反映的該項(xiàng)投資的整體收益與事實(shí)存在差異。新準(zhǔn)則的規(guī)定明顯優(yōu)于舊準(zhǔn)則的規(guī)定，相當(dāng)于在處置長期股權(quán)投資時(shí)完成了該部分股權(quán)投資收益的清算，更客觀、全面的反映了該項(xiàng)投資的實(shí)際收益。
針對(duì)外幣報(bào)表折算差，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在處置境外經(jīng)營時(shí)，在合并報(bào)表層面應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的，與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的損益。而舊準(zhǔn)則對(duì)此沒有明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中的處理也不盡相同。
（四）長期股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理的變化
股權(quán)投資差額分為兩個(gè)部分:一是初始投資成本與投資方應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額；二是投資企業(yè)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額。
舊準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資差額的處理采取了十分簡(jiǎn)單的處理方式。長期股權(quán)投資借方差額按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益。股權(quán)投資差額的攤銷期限依照合同規(guī)定或在不超過10年進(jìn)行攤銷。初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，直接計(jì)入資本公積(股權(quán)投資準(zhǔn)備)。
新準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資差額不再采用過去的綜合攤銷方法，而是區(qū)分不同情況做出了較為細(xì)致的規(guī)定。
對(duì)于同一控制下企業(yè)合并形成的對(duì)子公司長期股權(quán)投資，其投資成本按照應(yīng)享有的被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額確認(rèn)，因而不存在股權(quán)投資差額，不確認(rèn)商譽(yù)。合并對(duì)價(jià)與享有的被投資方所有者權(quán)益份額的部分的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
對(duì)于其他方式形成的對(duì)子公司長期股權(quán)投資差額，區(qū)分母公司財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)層面進(jìn)行處理。在母公司報(bào)表層面，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。對(duì)于負(fù)商譽(yù)不予確認(rèn)，在合并當(dāng)日計(jì)入當(dāng)期損益。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分單獨(dú)確認(rèn)為商譽(yù)，期末需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。投資企業(yè)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整被投資單位相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。即需按照購買日被投資單位的資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整后再納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資差額的處理與子公司長期股權(quán)投資差額的處理基本一致。由于不需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分不必單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)復(fù)核后計(jì)入當(dāng)期損益。投資企業(yè)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額與其賬面價(jià)值之間的差額在計(jì)算投資收益時(shí)調(diào)整被投資單位的凈利潤。
（五）長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的變化
1.進(jìn)行減值測(cè)試的前提有所改變
舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次?？梢?，在舊準(zhǔn)則下，無論長期股權(quán)投資是否存在減值跡象，期末都要對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試。新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)首先分析長期股權(quán)投資是否存在減值跡象，如果存在減值跡象則需要進(jìn)行減值測(cè)試。不存在減值跡象的，則不需要進(jìn)行減值測(cè)試。較舊準(zhǔn)則而言，新準(zhǔn)則在一定程度上降低了年末減值測(cè)試的工作量。
2.減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回受到限制
舊準(zhǔn)則規(guī)定，已確認(rèn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的長期投資的價(jià)值又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)子公司、聯(lián)營公司和合營公司提取的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取以后期間均不允許轉(zhuǎn)回；對(duì)持有的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的其他參股公司的長期股權(quán)投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理。
二、實(shí)施新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的主要財(cái)務(wù)影響
（一）對(duì)母公司資產(chǎn)規(guī)模及盈利情況造成沖擊
新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)子公司長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量由原來的權(quán)益法改為成本法，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。該變化對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響，但對(duì)母公司，特別是控股型母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表影響較大。權(quán)益法和成本法兩者最主要的區(qū)別在于如何確認(rèn)投資收益。權(quán)益法要求按照被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈損益進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)投資收益（投資損失），收到現(xiàn)金股利沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值；成本法則規(guī)定，只有在收到股利時(shí)才確認(rèn)投資收益，被投資單位當(dāng)年的盈虧不會(huì)影響投資企業(yè)的利潤?，F(xiàn)階段，我國大部分上市公司發(fā)放的股利遠(yuǎn)低于其當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤。核算方法改變后，在子公司持續(xù)盈利的情況下，母公司采用成本法確認(rèn)的投資收益要低于權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益，賬面所反映的資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)也遠(yuǎn)低于按照權(quán)益法核算時(shí)的資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)；在子公司持續(xù)虧損的情況下，則正好相反。這一變化對(duì)集團(tuán)公司的母公司或者控股型公司影響較大，客觀上也要求企業(yè)適時(shí)調(diào)整業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系中的財(cái)務(wù)指標(biāo)。
（二）引入公允價(jià)值計(jì)量可能導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的大幅波動(dòng)，為企業(yè)操縱會(huì)計(jì)信息提供了新途徑
新準(zhǔn)則下，對(duì)于除子公司、合營公司和聯(lián)營公司之外的企業(yè)長期股權(quán)投資，如果其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)金融工具，并按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。就我國目前情況來看，非金融類企業(yè)所持有的可以確認(rèn)為一項(xiàng)金融工具的長期股權(quán)投資，絕大多數(shù)是上市公司的原始股，或者戰(zhàn)略配售時(shí)在一級(jí)市場(chǎng)上申購的，其成本一般情況下均低于市場(chǎng)價(jià)值，因此對(duì)此類長期股權(quán)投資采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)將會(huì)大幅增加公司的資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況帶來較大影響。而在首次執(zhí)行日之后，需要按照公允價(jià)值的變化來調(diào)整賬面價(jià)值，在資本市場(chǎng)劇烈震蕩的情況下，公司的凈資產(chǎn)也將隨之大幅波動(dòng)。
新準(zhǔn)則還規(guī)定，當(dāng)對(duì)一家公司不再具有控制、共同控制、重大影響的情況下，如果該公司股權(quán)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。實(shí)務(wù)中判斷投資企業(yè)對(duì)被投資單位的控制程度時(shí)一般都按照享有的表決權(quán)確定。企業(yè)可以通過出售持有的上市公司股份等途徑，來減少其所享有的上市公司的表決權(quán)。進(jìn)而將持有的該上市公司的股權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，從而達(dá)到增加凈資產(chǎn)，降低資產(chǎn)負(fù)債率，調(diào)整當(dāng)期收益的目的。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定為企業(yè)操縱會(huì)計(jì)信息提供了新的途徑。
（三）迫使公司改變?cè)械呢?cái)務(wù)政策
1.需調(diào)整公司的利潤分配政策
實(shí)務(wù)中，一般都以母公司的凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行利潤分配。采用成本法對(duì)子公司進(jìn)行后續(xù)計(jì)量后，在子公司不分配利潤或分配較低的情況下，如果母公司自身沒有經(jīng)營活動(dòng)，或經(jīng)營活動(dòng)的收益不足以彌補(bǔ)費(fèi)用支出的情況下，實(shí)施新準(zhǔn)則后母公司的凈利潤有可能很小，留存收益甚至有可能為負(fù)數(shù)，這樣就不具備分紅的前提條件。但按照國家財(cái)政及證監(jiān)會(huì)的要求，或者為了滿足資本市場(chǎng)的預(yù)期，企業(yè)需要進(jìn)行利潤分配，為此就必須調(diào)整對(duì)其所屬子公司采取的利潤分配政策，要求子公司進(jìn)行利潤分配。
2.需適當(dāng)調(diào)整公司的籌資策略
執(zhí)行新準(zhǔn)則后，公司的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果會(huì)有較大變化。其償債能力、盈利能力以及發(fā)展能力與之前相比也會(huì)有改變，這種改變有時(shí)候甚至是顛覆性的。在準(zhǔn)則執(zhí)行之初，這些變化必然會(huì)引起利益相關(guān)者，特別是債權(quán)人的高度關(guān)注。因此公司在進(jìn)行耐心解釋的同時(shí)，需適當(dāng)調(diào)整公司的籌資策略，采取合理的籌資方式，調(diào)整籌資規(guī)模。
（四）對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提出了新的要求
1.需增設(shè)備查簿，做好相關(guān)信息的記錄和存檔工作
實(shí)施新準(zhǔn)則后，部分會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)信息將不會(huì)進(jìn)入企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿，但這些會(huì)計(jì)信息是以后進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編制報(bào)表所必須的。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄這些信息。如：編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)子公司的投資進(jìn)行權(quán)益法核算的調(diào)整分錄；投資取得日被投資方資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值等。上述信息的記錄和管理對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。
2.需制定確定公允價(jià)值的內(nèi)部流程
新準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值計(jì)量，但公允價(jià)值的確定不能單獨(dú)依靠財(cái)務(wù)部門，需要其他業(yè)務(wù)部門配合。應(yīng)當(dāng)在企業(yè)內(nèi)部建立確定公允價(jià)值的內(nèi)部規(guī)范和流程，明確公允價(jià)值確定的依據(jù)和方法，做好公允價(jià)值確定過程的記錄，做到有據(jù)可依。在長期股權(quán)投資取得階段，首先應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)有相關(guān)資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)對(duì)被收購對(duì)象進(jìn)行審計(jì)、評(píng)估；其次，由專門部門對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行審查。重點(diǎn)審查評(píng)估方法是否合理，評(píng)估增值的理由是否充分等。審查通過的，需報(bào)公司相關(guān)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)評(píng)估結(jié)果。評(píng)估結(jié)果批復(fù)后，將評(píng)估報(bào)告交會(huì)計(jì)處理并存檔。
三、有關(guān)政策建議
從目前的實(shí)施情況來看，筆者認(rèn)為，新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則還存在需要進(jìn)一步改進(jìn)的地方。
（一）在不斷加強(qiáng)和完善會(huì)計(jì)信息監(jiān)管的情況下，允許長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備在減值因素消失，價(jià)值回升的情況下進(jìn)行轉(zhuǎn)回。之所以不允許長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備操縱利潤，另外也是考慮到長期股權(quán)投資一旦發(fā)生減值，其價(jià)值恢復(fù)的可能性較小。但事實(shí)上并非所有的長期股權(quán)投資發(fā)生減值后其價(jià)值就不會(huì)恢復(fù)，新準(zhǔn)則如此規(guī)定在一定程度上不能真實(shí)客觀地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
（二）在母公司報(bào)表層面對(duì)合營公司和聯(lián)營公司的長期股權(quán)投資亦采用成本法核算。在母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長期股權(quán)投資按照成本法核算，旨在強(qiáng)調(diào)法律實(shí)體的概念，重點(diǎn)在于從法律實(shí)體的角度反映投資資產(chǎn)的業(yè)績。權(quán)益法則強(qiáng)調(diào)同一管理階層下的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，使用權(quán)益法提供的損益信息類似于通過合并得到的信息。新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定僅對(duì)子公司采用成本法，而對(duì)合營公司和聯(lián)營公司采用權(quán)益法，這構(gòu)成了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性差異。從控制以及掌控被投資單位分紅能力的角度來講，對(duì)子公司的控制力度顯然要大于合營公司和聯(lián)營公司，但為什么反而要對(duì)掌控力度不強(qiáng)的未來的經(jīng)濟(jì)利益的流入予以確認(rèn)？因此建議在母公司報(bào)表中對(duì)合營公司和聯(lián)營公司的長期股權(quán)投資也采用成本法進(jìn)行核算。
主要參考文獻(xiàn)：
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論文關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；現(xiàn)金股利；投資成本
1成本法下獲得現(xiàn)金股利或利潤的兩種情況
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定：長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回?！边@就是說，在采用成本法核算長期股權(quán)投資時(shí)，若投資企業(yè)每年分派的現(xiàn)金股利或利潤，均為至上年末止累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，則投資企業(yè)對(duì)獲得的現(xiàn)金股利或利潤的會(huì)計(jì)處理，首先要判斷清楚投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤是大于，還是等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤，然后再根據(jù)具體情況進(jìn)行相應(yīng)的處理。
第一種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤。這說明投資企業(yè)累積獲得的現(xiàn)金股利或利潤大于按持股比例應(yīng)享有投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的份額，其中一部分或全部屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配。所以，在會(huì)計(jì)處理上對(duì)屬于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益，而對(duì)屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。而且，在以后年度獲得的現(xiàn)金股利或利潤中，當(dāng)屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對(duì)前期有所增加時(shí)，其增加的部分仍應(yīng)作為投資成本的收回，繼續(xù)沖減初始投資成本。當(dāng)屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對(duì)前期有所減少時(shí)，其減少的部分則應(yīng)作為已沖減初始投資成本的轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。
第二種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤。這說明投資企業(yè)累積所獲得的現(xiàn)金股利或利潤，全部屬于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，且等于或小于按持股比例應(yīng)享有的份額，其差額已形成被投資單位的留存收益。所以，在會(huì)計(jì)處理上不但當(dāng)期獲得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)全部確認(rèn)為投資收益，而且，前期已沖減的初始投資成本也應(yīng)全部予以轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。
2兩種情況下的會(huì)計(jì)處理
2．1第一種情況下的會(huì)計(jì)處理
在第一種情況下，投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利或利潤的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵在于正確確定應(yīng)沖減初始投資成本的金額或應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的投資收益。對(duì)此，財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中使用了下列兩個(gè)公式：①“應(yīng)沖減初始投資成本的金額[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤一投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本”；②“應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利一應(yīng)沖減初始投資成本的金額”。
2．2第二種情況下的會(huì)計(jì)處理
在第二種情況下，投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利或利潤的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵在于正確確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益。可見第二種情況與第一種情況的會(huì)計(jì)處理是不同的，所以第一種情況適用的上述兩個(gè)公式并不適用于第二種情況。
因?yàn)楫?dāng)投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤時(shí)，如果用這兩個(gè)公式來計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額，就會(huì)導(dǎo)致累積轉(zhuǎn)回的初始投資成本突破累積已沖減的初始投資成本的限制，同時(shí)會(huì)虛增當(dāng)期的投資收益。因此筆者認(rèn)為，在第二種情況下，應(yīng)采用下列兩個(gè)公式計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益：①應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額=累積已沖減初始投資成本的金額一累積已轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額；②應(yīng)確認(rèn)的投資收益=當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利或利潤+應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額。例：A公司于20×5年1月1日購入B公司10％的股份，并打算長期持有。A公司對(duì)B公司不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，采用成本法核算。取得投資后，B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金股利分配情況見表1：
假定每個(gè)年度分派的現(xiàn)金股利都為至上年末止累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配。A公司每年獲得現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
1)20×5年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：由于A公司20X5年投資當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利，屬于投資之前B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，所以投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤應(yīng)視為0，而投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利200萬元大于0，屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中的公式計(jì)算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(200—0)×10％一0=20(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利：200×10％=20(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200×10％一20：0(萬元)。作會(huì)計(jì)分錄如下(實(shí)際收到現(xiàn)金股利時(shí)應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄略，下同)：借：應(yīng)收股利200000；貸：長期股權(quán)投資200000。在20×5年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利20萬元，全部屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，所以全部作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。
2)20×6年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：
20x6年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利500萬元(200+300=500萬元)，大于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤250萬元，仍屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中的公式計(jì)算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(50o一250)×10％一20：5(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=300×10％=30(萬元)；應(yīng)確認(rèn)投資收益=300×10％一5=25(萬元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利300000；貸：投資收益250000；長期股權(quán)投資50000。
在20×6年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利中，屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對(duì)20×5年增加了5萬元，所以其增加的5萬元仍作為初始投資成本的收回，繼續(xù)沖減初始投資成本。
3)20×7年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：20×7年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利600萬元(200+300+100=600萬元)，大于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤550萬元(250+300=550萬元)，盡管投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤有所增加，但仍屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中的公式計(jì)算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(600—·550)×10％—25=20(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=100×10％=10(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=100×10％一(—20)=30(萬元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利100000；長期股權(quán)投資200000；貸：投資收益300000。
在20×7年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利中，屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對(duì)20×6年減少了20萬元，所以這20萬元應(yīng)作為已沖減初始投資成本的轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。
4)20×8年分得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：
20×8年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利800萬元(200+300+100+200=800萬元)，等于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤800萬元(250+300+250=800萬元)，屬于上述第二種情況，應(yīng)采用本文所提供的公式計(jì)算：應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額=20+5—20=5(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=200×10％=20(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200×10％+5=25(萬元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利200000；長期股權(quán)投資50000；貸：投資收益250000。
在20×8年分得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利20萬元全部屬于投資后被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，所以全部確認(rèn)為投資收益。而且前期已沖減的投資成本還剩余5萬元，也應(yīng)全部轉(zhuǎn)回，確認(rèn)為投資收益。
5)20×9年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：
20×9年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利1100萬元(200+300+100+200+300=1100萬元)，小于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤1300萬元(250+300+250+500=1300萬元)，屬于上述第二種情況，仍應(yīng)采用本文所提供的公式計(jì)算：應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額：20+5—20—5=0(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=300×10％=3o(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=30+0=30(萬元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利300000；貸：投資收益300000。
在20×9年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利，全部屬于投資后被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，而且已沖減的投資成本到上年末為止已經(jīng)全部轉(zhuǎn)回，所以只能將當(dāng)年獲得現(xiàn)金股利30萬元全部確認(rèn)為投資收益。
關(guān)鍵詞 外購商譽(yù) 會(huì)計(jì)處理 減值測(cè)試
中圖分類號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
一、商譽(yù)的界定
商譽(yù)的定義大致有如下觀點(diǎn)：（1）商譽(yù)是指能企業(yè)在未來經(jīng)營期間能夠帶來超額利潤的潛在市場(chǎng)價(jià)值，該定義認(rèn)為商譽(yù)可以通過超利潤的現(xiàn)值來衡量，但可靠性、可計(jì)量性、準(zhǔn)確性較差；（2）企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值，該定義偏重于資本化價(jià)值，認(rèn)為商譽(yù)可以通過社會(huì)平均投資回報(bào)率來計(jì)量，但無容置疑，模糊性太強(qiáng)；（3）商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分，在企業(yè)合并時(shí)，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。該定義的商譽(yù)也叫外購商譽(yù)，能夠準(zhǔn)確的計(jì)量，具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。
美國當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森在其專著《會(huì)計(jì)理論》中關(guān)于商譽(yù)也介紹了三個(gè)論點(diǎn)，即好感價(jià)值論、超額收益論和總計(jì)價(jià)賬戶論，這三個(gè)論點(diǎn)稱作商譽(yù)的“三元論”。
筆者更偏重于外購商譽(yù)，認(rèn)為：商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分，在企業(yè)合并時(shí)，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。
二、外購商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
（一）合并商譽(yù)的確認(rèn)。
一方面是同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)問題，對(duì)于這種情況我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢娫谶@種合并方式下是不確認(rèn)合并商譽(yù)的。 另一方面是非同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)問題。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法，即實(shí)施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價(jià)，購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。在購買法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。
（二）合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。
根據(jù)中國新準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定可知：新準(zhǔn)則對(duì)于正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)采取了不同的處理方式。對(duì)于正商譽(yù)，新準(zhǔn)則規(guī)定要單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。結(jié)合第20號(hào)準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)商譽(yù)的同時(shí)還應(yīng)對(duì)按合并成本所確定的長期股權(quán)投資初始投資成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對(duì)負(fù)商譽(yù)沒有采用遞延收益的方式分期計(jì)入損益，而是在合并當(dāng)期一次性計(jì)入損益。
不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易，即吸收合并和新設(shè)合并，購買日購買方的賬務(wù)處理中就能夠單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)，從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)列示，而形成母子公司關(guān)系的控股合并交易，因在合并日賬務(wù)中作為長期股權(quán)投資成本入賬的合并成本中就包括商譽(yù)價(jià)值，所以在合并日購買方的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)并未單獨(dú)列報(bào)，而是包含在“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目中，而在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中才需要單獨(dú)列報(bào)合并商譽(yù)。
三、商譽(yù)減值的新想法
新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施以來，以商譽(yù)為代表的長期資產(chǎn)減值計(jì)提成為企業(yè)會(huì)計(jì)處理的頑疾，需要從方法上和可操作性角度重新審視。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定看，商譽(yù)的減值是最復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理之一。從近年年報(bào)披露情況看，期末商譽(yù)有余額的公司均披露了本期減值測(cè)試的情況，但單項(xiàng)商譽(yù)計(jì)提減值的金額或者是零或者是全額。從商譽(yù)減值的結(jié)果推斷，即使存在減值跡象，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法并未在實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用，需進(jìn)一步研究現(xiàn)行商譽(yù)減值測(cè)試方法的合理性和可行性。
另外，在對(duì)各上市公司年報(bào)進(jìn)行分析后不難發(fā)現(xiàn)，部分公司商譽(yù)減值發(fā)生時(shí)間與商譽(yù)確認(rèn)時(shí)間非常接近。通常情況下，由于商譽(yù)產(chǎn)生于不公平交易中，并且包含在合并成本內(nèi)，在相應(yīng)的企業(yè)合并發(fā)生時(shí)，購買方能夠預(yù)計(jì)該差額今后將從合并項(xiàng)目的未來現(xiàn)金流量中逐步得到補(bǔ)償。然而，個(gè)別上市公司在合并事項(xiàng)完成后不久，甚至就在產(chǎn)生商譽(yù)的合并交易發(fā)生的當(dāng)年，就對(duì)相關(guān)商譽(yù)計(jì)提了全部或部分減值。如被合并方經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)情況等未發(fā)生重大變化的，此類減值計(jì)提與之前的合并目的似乎相悖。所以，商譽(yù)的減值，應(yīng)當(dāng)從管理層進(jìn)行規(guī)范，要求嚴(yán)格遵守新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從時(shí)間上和金額上進(jìn)行準(zhǔn)確的衡量，每年至少進(jìn)行一次商譽(yù)的減值測(cè)試。
（作者單位：河南理工大學(xué)萬方科技學(xué)院（鄭州校區(qū)））
參考文獻(xiàn)：
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[3]王希.反向并購中合并商譽(yù)的初始計(jì)量研究.碩士論文，2012.
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，深化企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算，已成為加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算，落實(shí)財(cái)務(wù)管理謹(jǐn)慎性原則的重要舉措。在新形勢(shì)下應(yīng)怎樣深化此項(xiàng)核算呢?筆者認(rèn)為，應(yīng)在努力做好有關(guān)工作的進(jìn)程中注重:
一、正確理解資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
所謂資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指企業(yè)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備;對(duì)股票、債券等短期投資計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備;對(duì)長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資等長期投資計(jì)提的長期投資減值準(zhǔn)備;對(duì)原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;對(duì)房屋建筑物機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以及對(duì)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;在建工程減值準(zhǔn)備;委托貸款的委托貸款減值準(zhǔn)備;除了貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、長期待攤費(fèi)用等外的資產(chǎn)均計(jì)提了相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。即八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，即判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較。
1.壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可能性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在符合條件下，除了對(duì)一些特殊情形的存貨全部轉(zhuǎn)人當(dāng)期損益，一次性予以核銷外，可以對(duì)減值的存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
3.短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)各項(xiàng)股票、債券、基金等短期投資進(jìn)行全面檢查，如果短期投資市價(jià)低于成本，應(yīng)按其差額確認(rèn)并計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。
4.長期投資減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末，對(duì)長期投資進(jìn)行逐項(xiàng)檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值，并且這種降低的價(jià)值在可預(yù)見的未來期間不可能恢復(fù)，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額作為長期投資減值準(zhǔn)備。
5.委托貨款減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或年終，采用委托貸款本金與可收回金額比較法對(duì)有跡象表明本金高于可收回金額的委托貸款，其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。
6.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置不用等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值，即固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)按可收回金額與賬面價(jià)值孰低法按單項(xiàng)計(jì)提全額或部分固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。
7.在建工程減值準(zhǔn)備。對(duì)在建工程項(xiàng)目進(jìn)行逐項(xiàng)檢查，如果有證據(jù)表明在建工程已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、掌握資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金計(jì)量方法
1.企業(yè)對(duì)短期投資按照成本與市價(jià)孰低計(jì)量，并根據(jù)具體情況分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，如果某項(xiàng)短期投資比重較大(如占整個(gè)投資的10%及以上的)，應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。
2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)委托貸款本金進(jìn)行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額孰低計(jì)量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
3.存貨可以按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)提，當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)價(jià);當(dāng)可變現(xiàn)凈值低成本時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，即提跌價(jià)準(zhǔn)備。實(shí)際工作中，通常按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)提，如滿足制度規(guī)定的條件，可以合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值或按存貨類別計(jì)提。
4.企業(yè)應(yīng)采用備抵法核算壞賬損失，并遵循一致性原則。在確定壞準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)，并自行確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的提取方法(如銷貨百分比法、賬齡分析法、應(yīng)收賬款余額百分比法)。
5.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低法的原則按單項(xiàng)項(xiàng)目計(jì)量長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
6.企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)有證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生了價(jià)值減值的在建工程，按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。
三、加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶管理
1.設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)賬戶。因企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的性質(zhì)不同，各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理也不盡相同:(1)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、存貨兩項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值而計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，因其主要與企業(yè)日常管理水平有關(guān)，故將其發(fā)生的價(jià)值減損計(jì)人“管理費(fèi)用”賬戶。(2)對(duì)短期投資、長期投資、委托貸款三項(xiàng)投資性賈產(chǎn)發(fā)生的價(jià)值減損而計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備，因均屬于企業(yè)對(duì)外投資，并且均是為了獲得投資收益，故將其發(fā)生的價(jià)值減值計(jì)人“投資收益”賬戶借方。(3)對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程三項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生的價(jià)值減損而計(jì)提的減值準(zhǔn)備，因其均屬于企業(yè)非投資性的長期資產(chǎn)，通常它們的價(jià)值減損與企業(yè)日常的經(jīng)營活動(dòng)無直接關(guān)系，故將其發(fā)生的減值計(jì)人“營業(yè)外支出”賬戶。
2.落實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法。企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)當(dāng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備;如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)當(dāng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。即提取時(shí)，借記有關(guān)損益類賬戶，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶;資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)需要沖銷時(shí)作相反分錄;實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，借有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶，貸記相應(yīng)資產(chǎn)賬戶。作為備抵賬戶的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶余額一般在貸方，并且一般以減至零為限，但對(duì)于“壞賬準(zhǔn)備”可能出現(xiàn)實(shí)際發(fā)生的壞賬超過已提壞賬準(zhǔn)備，即可能出現(xiàn)貸方余額，也可能出現(xiàn)借方余額。
3.編制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在期末對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表附表“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”上分別具體項(xiàng)目反映。在資產(chǎn)負(fù)債表上，為了區(qū)別固定資產(chǎn)凈值、凈額，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)報(bào)表上單獨(dú)列示，其余七項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為調(diào)整賬戶在資產(chǎn)負(fù)債表上均以賬面價(jià)余額減去有關(guān)資產(chǎn)備抵賬戶在報(bào)表上反映，委托貸款減值準(zhǔn)備則按貸款到期年限的長短分別列示于“短期投資”“長期債券投資”項(xiàng)目中。具體講，資產(chǎn)負(fù)債表上的“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款”明細(xì)賬的賬面余額及其相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備填列;“其他應(yīng)收款”應(yīng)據(jù)“其他應(yīng)收款”賬戶的賬面余額扣除相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備填列;存貨項(xiàng)目應(yīng)按庫存商品、原材料、生產(chǎn)成本等總賬的余額合并后扣除相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的凈額填列;短期投資項(xiàng)目應(yīng)據(jù)短期投資賬面余額加上一年內(nèi)到期的委托貸款的本息扣除相應(yīng)的短期投資減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備填列;長期投資減值準(zhǔn)備項(xiàng)目中的長期股權(quán)投資項(xiàng)目應(yīng)按照有關(guān)股權(quán)投資賬面余額減去股權(quán)投資減值準(zhǔn)備后的金額填列;長期債權(quán)投資項(xiàng)目應(yīng)按長期債權(quán)投資賬面余額加上一年以上的委托貸款額減去有關(guān)債權(quán)投資減值準(zhǔn)備和一年內(nèi)到的長期債權(quán)投資后的金額填列;在建工程和無形資產(chǎn)項(xiàng)目則分別由相應(yīng)賬面余額扣除相應(yīng)的減值準(zhǔn)備后的凈額反映。
需要加以說明的是，關(guān)于固定資產(chǎn)的調(diào)整賬戶累計(jì)折舊與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之間的內(nèi)在關(guān)系是:累計(jì)折舊是企業(yè)對(duì)資產(chǎn)有形磨損狀態(tài)所選擇的一種核算政策，一般一經(jīng)選定后并不輕易變更。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備更多的是對(duì)固定資產(chǎn)無形磨損而引起貶值狀態(tài)所做的價(jià)值調(diào)整，一般要適應(yīng)技術(shù)進(jìn)步和市場(chǎng)的變化而變動(dòng)。
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)，盈余管理
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，我國會(huì)計(jì)處理不斷與國際接軌，財(cái)政部于2006年2月15日印發(fā)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中《第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》正是國際會(huì)計(jì)趨同的產(chǎn)物。
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得除長期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)范的股權(quán)投資等金融資產(chǎn)以外的企業(yè)金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中對(duì)金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及可供出售金融資產(chǎn)。其中交易性金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購；可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。
新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的規(guī)定本希望能夠改善上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但是由于新準(zhǔn)則仍存在缺陷，反而給上市公司管理層提供了一定的盈余管理空間。其中對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分，主要取決于管理層的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)均以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但不同的是，交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值且其變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益，影響的是利潤表；而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入所有者權(quán)益，直到該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。于是管理層在初始確認(rèn)某項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)可以選擇持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益是計(jì)入利潤還是計(jì)入資本公積。
比如購入一支存在活躍市場(chǎng)的債券，按照管理層的持有意圖，可以被分為交易性金融資產(chǎn)，持有到期金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)；同樣一支活躍股票，按照管理層的持有意圖可以分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)。分類不同，計(jì)量方式就不同，對(duì)于當(dāng)期及以后各期的損益、權(quán)益影響也不同。。其中可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，而且在終止確認(rèn)和計(jì)提減值準(zhǔn)備前，變動(dòng)計(jì)入權(quán)益，不計(jì)入損益；在終止確認(rèn)或計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)可將累計(jì)變動(dòng)計(jì)入損益；這就為管理層管理利潤、每股凈利潤等提供了一個(gè)很好的工具。而且從上市公司已公告的報(bào)表來看，金融資產(chǎn)中存在相當(dāng)部分的可供出售金融資產(chǎn)，特別是銀行和保險(xiǎn)公司。也就是已經(jīng)很多上市公司已經(jīng)利用可供出售金融資產(chǎn)作為盈余管理的工具了。。而且隨著越來越多的公司擁有越來越多的金融資產(chǎn)，可供出售資產(chǎn)將成為更多公司的利潤調(diào)節(jié)器，成為其盈余管理的工具。
那么如果想要防止管理層利用對(duì)金融資產(chǎn)分類選擇來進(jìn)行盈余管理，從根本上有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步完善該準(zhǔn)則，對(duì)金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)方面做出較詳細(xì)的規(guī)定，盡量減少和克服其自身的不確定性，避免使用者誤解，使之更具操作性。。
而自2008年金融危機(jī)以來，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）做了大量改進(jìn)國際準(zhǔn)則的工作，其中為積極推進(jìn)降低金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜性的綜合項(xiàng)目而全面修改金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2009年11月12日IASB了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)――金融工具》（IFRS9），完成了第一階段解決金融資產(chǎn)的計(jì)量和分類問題的工作，這是IASB取代《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS39）項(xiàng)目的第一步。
IFRS9要求“金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)作出分類，并以下列基礎(chǔ)計(jì)量：攤余成本或公允價(jià)值。滿足下列條件時(shí)，金融資產(chǎn)按攤余成本計(jì)量：業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)是持有資產(chǎn)以獲取合同現(xiàn)金流量；及合同條款僅導(dǎo)致在特定日期產(chǎn)生支付本金以及未償還本金的利息的現(xiàn)金流量。所有其他金融資產(chǎn)都須按公允價(jià)值計(jì)量。”IFRS9刪除了目前IAS39規(guī)定的持有至到期投資、可供出售的金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)這幾個(gè)類別，分類基準(zhǔn)是基于企業(yè)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量的特征。企業(yè)業(yè)務(wù)模式由企業(yè)的關(guān)鍵管理人員確定，不再取決于管理層對(duì)單個(gè)金融資產(chǎn)的意圖，而是在一個(gè)更高的層面來確定。企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的管理可能有多過一個(gè)的管理模式，亦可根據(jù)不同的目標(biāo)管理不同的資產(chǎn)組合。
計(jì)量上，IFRS9取消了IAS39的例外情況，即不再允許公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的無報(bào)價(jià)權(quán)益工具投資和相關(guān)的衍生工具按成本計(jì)量。這些金融工具現(xiàn)改按公允價(jià)值計(jì)量，但準(zhǔn)則亦指出在某些限定情況下，成本可能是公允價(jià)值的一個(gè)恰當(dāng)估值。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值所有變動(dòng)均在損益中確認(rèn)，選擇將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益投資和屬于套期關(guān)系一部分的資產(chǎn)除外。按攤余成本計(jì)量的資產(chǎn)的利得或損失，在相關(guān)資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)、減值或重分類時(shí)和通過適用實(shí)際利率法，確認(rèn)于損益。
雖然目前國際、國內(nèi)已修訂或?qū)⒁抻喯嚓P(guān)的準(zhǔn)則，但就當(dāng)前中國的情形我還有幾點(diǎn)建議。
（一）建議企業(yè)自我約束地選擇會(huì)計(jì)政策
企業(yè)是市場(chǎng)中最重要的主體，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策應(yīng)受國家、所有者、債權(quán)人、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)自身的多重制約。從社會(huì)責(zé)任、法律義務(wù)和自身利益出發(fā)，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，無論是投資者還是經(jīng)營管理者都必須進(jìn)行自我約束，合法合理地選擇會(huì)計(jì)政策，選擇有利于提高企業(yè)形象的會(huì)計(jì)政策。
（二）建議有關(guān)監(jiān)管方的強(qiáng)化監(jiān)督，加大執(zhí)法力度
各有關(guān)執(zhí)法部門應(yīng)強(qiáng)化執(zhí)法意識(shí)，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊各種會(huì)計(jì)信息披露違法行為，從執(zhí)法上使造假者受到震懾。讓每個(gè)企業(yè)家、會(huì)計(jì)人員明白造假所付的成本與風(fēng)險(xiǎn)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)，維護(hù)市場(chǎng)的正常經(jīng)濟(jì)秩序。
主要參考文獻(xiàn)
[1] 中華人民共和國財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M] ．北京： 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．
[2] 中華人民共和國財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―應(yīng)用指南2006[M] ．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．
[3] 中華人民共和國財(cái)政部．中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）[S]. 2010.04
第一章總則
第一條為了加強(qiáng)XX公司（以下簡(jiǎn)稱公司）的資產(chǎn)管理，明確資產(chǎn)使用與管理的責(zé)權(quán)關(guān)系，規(guī)范資產(chǎn)管理程序，確保資產(chǎn)的安全完整，根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第8號(hào)-資產(chǎn)管理》和省國資委有關(guān)規(guī)定，結(jié)合公司的實(shí)際情況，制定本制度。
第二條本制度所稱的資產(chǎn)管理，主要包括流動(dòng)資產(chǎn)管理、固定資產(chǎn)管理、無形資產(chǎn)管理、長期投資管理以及資產(chǎn)評(píng)估、資產(chǎn)處置管理等。
第三條公司及各全資子公司、控股子公司未經(jīng)公司董事會(huì)批準(zhǔn)，不得以資產(chǎn)對(duì)外提供擔(dān)保，或?qū)ο揞~以上的資產(chǎn)進(jìn)行處置或?qū)Y產(chǎn)損失進(jìn)行財(cái)務(wù)核銷。
第四條本制度適用于公司本部、分公司以及各全資子公司的資產(chǎn)管理行為。
第二章資產(chǎn)管理組織體系與職責(zé)分工
第五條公司財(cái)務(wù)部為資產(chǎn)管理統(tǒng)一歸口管理部門，履行下列資產(chǎn)管理職責(zé)：
（一）擬訂公司資產(chǎn)管理制度和配套的資金管理辦法、應(yīng)收票據(jù)管理辦法、應(yīng)收款項(xiàng)管理辦法；
（二）負(fù)責(zé)各類資產(chǎn)的價(jià)值管理，建立公司資產(chǎn)臺(tái)賬；
（三）負(fù)責(zé)貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)（指各種有價(jià)證券）、應(yīng)收票據(jù)的管理，參與各類應(yīng)收款項(xiàng)管理與債權(quán)清理；
（四）負(fù)責(zé)組織或協(xié)助公司辦公室、XX部定期進(jìn)行固定資產(chǎn)、存貨的盤點(diǎn)與賬實(shí)相符核對(duì)工作；
（五）負(fù)責(zé)辦理產(chǎn)權(quán)登記工作；
（六）負(fù)責(zé)資產(chǎn)評(píng)估工作；
（七）負(fù)責(zé)資產(chǎn)處置與損失財(cái)務(wù)核銷的審查；
（八）其他與資產(chǎn)管理相關(guān)的工作。
第六條公司辦公室為固定資產(chǎn)實(shí)物歸口管理單位，履行下列資產(chǎn)管理職責(zé)：
（一）擬訂公司固定資產(chǎn)管理辦法；
（二）負(fù)責(zé)公司固定資產(chǎn)的實(shí)物管理，建立公司本部固定資產(chǎn)的臺(tái)賬，指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查分公司、子公司建立本單位固定資產(chǎn)的實(shí)物臺(tái)賬；
（三）負(fù)責(zé)定期或不定期組織開展固定資產(chǎn)盤點(diǎn)工作；
（四）根據(jù)財(cái)務(wù)部的通知，負(fù)責(zé)組織本部門與各分公司、子公司等具體保管使用單位開展固定資產(chǎn)的賬實(shí)相符核對(duì)工作；
（五）負(fù)責(zé)本部門管理的固定資產(chǎn)的處置與損失財(cái)務(wù)核銷的申報(bào)工作，對(duì)分公司、子公司的固定資產(chǎn)的處置與損失財(cái)務(wù)核銷申請(qǐng)進(jìn)行審查；
（六）其他與固定資產(chǎn)相關(guān)的實(shí)物管理工作。
第七條XX部為存貨實(shí)物管理單位，履行下列資產(chǎn)管理職責(zé)：
（一）擬訂存貨管理辦法；
（二）負(fù)責(zé)組織本部存貨實(shí)物臺(tái)賬，指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查各分公司、子公司建立存貨實(shí)物臺(tái)賬；
（三）負(fù)責(zé)定期或不定期組織開展存貨盤點(diǎn)工作；
（四）根據(jù)財(cái)務(wù)部的通知，負(fù)責(zé)組織本部門與各分公司、子公司等實(shí)物具體保管單位開展存貨的賬實(shí)相符盤點(diǎn)核對(duì)工作；
（五）其他與存貨相關(guān)的實(shí)物資產(chǎn)管理工作。
第八條XX部為知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)權(quán)利歸口管理單位，履行下列資產(chǎn)管理職責(zé)：
（一）擬訂無形資產(chǎn)管理辦法；
（二）負(fù)責(zé)專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、技術(shù)成果、、單獨(dú)購入的計(jì)算機(jī)軟件等無形資產(chǎn)的管理，建立無形資產(chǎn)臺(tái)賬；
（三）對(duì)外部單位侵犯前述無形資產(chǎn)的行為，采取相應(yīng)的保護(hù)措施；
（四）負(fù)責(zé)科研設(shè)備等資產(chǎn)的實(shí)物管理，建立科研設(shè)備資產(chǎn)臺(tái)賬，并入公司辦公室固定資產(chǎn)實(shí)物臺(tái)賬；
（五）協(xié)助公司辦公室和/或財(cái)務(wù)部定期或不定期組織開展的科研設(shè)備資產(chǎn)盤點(diǎn)與賬實(shí)相符盤點(diǎn)核對(duì)工作；
（六）其他與無形資產(chǎn)管理相關(guān)的工作。
第九條XX部為長期投資權(quán)利歸口管理單位，履行下列管理職責(zé)：
（一）擬訂投資管理辦法；
（二）負(fù)責(zé)建立公司長期投資臺(tái)賬；
（三）負(fù)責(zé)長期投資的可研論證、股權(quán)管理等；
（四）負(fù)責(zé)長期投資的處置與損失財(cái)務(wù)核銷的審查與申報(bào)；
（五）負(fù)責(zé)特許經(jīng)營權(quán)、土地使用權(quán)的管理，建立相應(yīng)的管理臺(tái)賬；
（六）其他與長期投資管理相關(guān)的工作。
第十條審計(jì)部為資產(chǎn)管理監(jiān)督檢查單位，負(fù)責(zé)履行下列資產(chǎn)管理職責(zé)：
（一）對(duì)資產(chǎn)實(shí)物（權(quán)利）管理單位的資產(chǎn)管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；
（二）對(duì)資產(chǎn)實(shí)物（權(quán)利）管理單位的資產(chǎn)管理活動(dòng)存在的問題，提出改進(jìn)意見，并對(duì)違規(guī)責(zé)任人提出處罰建議；
（三）其他與資產(chǎn)管理審計(jì)監(jiān)督相關(guān)的工作。
第三章流動(dòng)資產(chǎn)管理
第十一條流動(dòng)資產(chǎn)的管理，包括對(duì)貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)和其他各種債權(quán)、存貨的管理。
第十二條貨幣資產(chǎn)管理，應(yīng)嚴(yán)格按現(xiàn)金管理制度、銀行結(jié)算制度和總經(jīng)理辦公會(huì)制定的公司資金管理辦法執(zhí)行。嚴(yán)格現(xiàn)金保管制度，嚴(yán)禁出租、出借銀行賬戶。
第條子公司購買交易性金融資產(chǎn)，超過子公司“三重一大”決策權(quán)限的，應(yīng)當(dāng)由公司相應(yīng)的決策機(jī)構(gòu)按照“三重一大”確定的權(quán)限決策同意后方可執(zhí)行。
第十三條應(yīng)收票據(jù)的管理，按照總經(jīng)理辦公會(huì)制定的公司應(yīng)收票據(jù)管理辦法執(zhí)行，加強(qiáng)應(yīng)收票據(jù)的收、付、承兌和貼現(xiàn)管理，確保票據(jù)安全。
第十四條應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)的管理，按照總經(jīng)理辦公會(huì)制定的公司應(yīng)收款項(xiàng)管理辦法執(zhí)行，應(yīng)當(dāng)加大應(yīng)收賬款的回收力度，建立應(yīng)收款項(xiàng)管理臺(tái)賬，落實(shí)清欠責(zé)任制、明確具體責(zé)任人人，防范和降低呆壞賬風(fēng)險(xiǎn)。
第十五條存貨的管理，按照總經(jīng)理辦公會(huì)制定的公司存貨管理辦法執(zhí)行，加強(qiáng)對(duì)存貨的計(jì)價(jià)、采購、驗(yàn)收保管、定額管理和領(lǐng)用管理。存貨庫存必須合理、適度，存貨具體保管單位應(yīng)當(dāng)和存貨實(shí)物管理部門、財(cái)務(wù)部定期稽核和盤點(diǎn)，保證賬賬、賬實(shí)、賬表相符。
第四章固定資產(chǎn)管理
第十六條固定資產(chǎn)管理包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等的管理。
第十七條對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)行歸口管理與分級(jí)管理相結(jié)合的方式，即：公司辦公室歸口管理全公司的固定資產(chǎn)，具體管理公司本部的固定資產(chǎn)；分公司、子公司（的相關(guān)職能部門）具體管理本單位的固定資產(chǎn)。
第十八條公司有關(guān)具體管理使用單位需要進(jìn)行固定資產(chǎn)購建、技術(shù)改造與修理和改擴(kuò)建工程項(xiàng)目投資的，按照應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)務(wù)預(yù)算編制要求，向公司投資管理部門提出下一年度投資計(jì)劃和投資預(yù)算申報(bào)，經(jīng)投資管理部門組織篩選后，嚴(yán)格按公司股東會(huì)批準(zhǔn)的投資計(jì)劃與投資預(yù)算執(zhí)行。
公司及各子公司固定資產(chǎn)零星購置和技術(shù)改造與修理，必須在公司股東會(huì)批準(zhǔn)的預(yù)算內(nèi)執(zhí)行，不得突破。確因特殊原因需追加預(yù)算，須報(bào)公司股東會(huì)審批。
第十九條公司及各子公司固定資產(chǎn)購建、技術(shù)改造與修理應(yīng)根據(jù)公司采購管理制度的規(guī)定，對(duì)達(dá)到必須招標(biāo)數(shù)額的項(xiàng)目實(shí)行招標(biāo)；對(duì)未達(dá)到必須招標(biāo)數(shù)額的項(xiàng)目，按照總經(jīng)理辦公會(huì)制定的非招標(biāo)管理方式管理辦法的規(guī)定選擇相關(guān)非招標(biāo)方式采購。
第二十條基建項(xiàng)目、改擴(kuò)建項(xiàng)目、技改工程應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定，及時(shí)辦理資產(chǎn)移交手續(xù)，增加固定資產(chǎn)。
第二十一條公司及各子公司應(yīng)定期組織對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，對(duì)清查中發(fā)現(xiàn)的毀損、盤虧及待報(bào)廢固定資產(chǎn)，應(yīng)及時(shí)查明原因并按照公司資產(chǎn)處置及損失財(cái)務(wù)核銷的相關(guān)規(guī)定申請(qǐng)?zhí)幹谩?/p>
第二十二條總經(jīng)理辦公會(huì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本制度規(guī)定的原則，制定具體的固定資產(chǎn)管理辦法，進(jìn)一步明確固定資產(chǎn)的投資計(jì)劃與投資預(yù)算的申報(bào)、投資項(xiàng)目的篩選、投資計(jì)劃與投資預(yù)算的決策審批、資產(chǎn)的添置與驗(yàn)收、資產(chǎn)的領(lǐng)用（使用）保管、投資后評(píng)價(jià)、賬實(shí)相符盤點(diǎn)與報(bào)廢（損失）處置和核銷等內(nèi)控管理流程并嚴(yán)格執(zhí)行。
第五章長期股權(quán)投資管理
第二十三條公司長期股權(quán)投資實(shí)行統(tǒng)一決策、分級(jí)管理，即公司按照《“三重一大”決策制度實(shí)施辦法》的規(guī)定，由公司負(fù)責(zé)集中決策，各子公司經(jīng)公司批準(zhǔn)后，方可履行對(duì)外投資職能。
第二十四條公司長期投資必須加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、投入與產(chǎn)生的效益測(cè)算、收益回籠、立項(xiàng)審批與投資決策、投資處置和監(jiān)督檢查等各環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)投資收益的最大化。
第二十五條公司長期股權(quán)投資涉及到實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的，應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目立項(xiàng)后按照公司規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，再按照上述長期投資決策審批程序履行報(bào)批手續(xù)。
第二十六條各單位生產(chǎn)經(jīng)營資金不足或者資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到70%的，不得對(duì)外開展長期投資活動(dòng)。
第二十七條公司對(duì)長期投資項(xiàng)目實(shí)行信息化管理和跟蹤監(jiān)督管理，投資管理部門要及時(shí)向公司匯報(bào)投資進(jìn)度、經(jīng)營狀況、收益實(shí)現(xiàn)等情況，定期對(duì)投資項(xiàng)目開展投資后評(píng)價(jià)，對(duì)投資造成重大損失的，要及時(shí)查明原因、分清責(zé)任，提出處理或處置建議。
第二十八條總經(jīng)理辦公會(huì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本制度規(guī)定的原則，制定具體的投資資產(chǎn)管理辦法，進(jìn)一步明確長期股權(quán)的投資計(jì)劃與投資預(yù)算的申報(bào)、投資項(xiàng)目的篩選、投資計(jì)劃與投資預(yù)算的決策審批、立項(xiàng)審批與投資決策、投資后評(píng)價(jià)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓處置等內(nèi)控管理流程并嚴(yán)格執(zhí)行。
第六章無形資產(chǎn)管理
第二十九條無形資產(chǎn)的管理包括專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、技術(shù)成果以及單獨(dú)購入的計(jì)算機(jī)軟件等的管理。
第三十條公司根據(jù)生產(chǎn)需要購置無形資產(chǎn)應(yīng)納入預(yù)算管理。
第三十一條公司接受以無形資產(chǎn)投資或用無形資產(chǎn)對(duì)外投資的，應(yīng)根據(jù)公司資產(chǎn)評(píng)估的規(guī)定對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行公允的評(píng)估。
第三十二條執(zhí)行公司或子公司的任務(wù)，或主要利用公司或子公司的物質(zhì)技術(shù)條件所完成的專利或技術(shù)成果，屬于職務(wù)專利或職務(wù)技術(shù)成果，其專利申請(qǐng)權(quán)和專利的所有權(quán)、專有技術(shù)的所有權(quán)，以及專利和專有技術(shù)的使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)歸公司或子公司所有。直接參加專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)開發(fā)、研制等工作的員工依法享有署名權(quán)。
執(zhí)行公司或子公司的任務(wù)或主要利用公司或子公司的物質(zhì)技術(shù)條件完成的，并由公司各子公司承擔(dān)責(zé)任的咨詢方案和標(biāo)準(zhǔn)、手冊(cè)、科技論文、技術(shù)報(bào)告等各類文件是職務(wù)作品，其著作權(quán)歸公司或各子公司所有。直接參加文件編制的員工享有署名權(quán)。
第三十三條公司與外單位協(xié)作共同研究開發(fā)所形成的專利權(quán)、技術(shù)成果、著作權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)，為合作各方所共有，合同另有規(guī)定的按照約定確定其權(quán)屬。
第三十四條總經(jīng)理辦公會(huì)根據(jù)本制度確定的原則，制定無形資產(chǎn)管理辦法，進(jìn)一步明確無形資產(chǎn)的投資計(jì)劃、投資預(yù)算及其他相關(guān)管理流程。
第七章資產(chǎn)評(píng)估管理
第三十五條公司及子公司在發(fā)生對(duì)外股權(quán)收購、合并分立、股權(quán)比例變動(dòng)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其他影響公司權(quán)益等行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。
第三十六條進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，應(yīng)當(dāng)由財(cái)務(wù)部根據(jù)公司采購管理制度規(guī)定的方式和程序確定評(píng)估機(jī)構(gòu)。
資產(chǎn)評(píng)估合同由公司財(cái)務(wù)部與中介機(jī)構(gòu)簽訂。
第三十七條財(cái)務(wù)部收到評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告后，對(duì)評(píng)估報(bào)告無異議的，應(yīng)將報(bào)告副本一份送投資管理部門。
第八章資產(chǎn)處置與損失財(cái)務(wù)核銷管理
第三十八條本制度所稱的資產(chǎn)處置是指導(dǎo)公司對(duì)擁有所有權(quán)、使用權(quán)的法人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出售、轉(zhuǎn)換、報(bào)廢等行為。
第三十九條公司建立資產(chǎn)處置的分級(jí)審批制度，即20萬元以上的由公司董事會(huì)審議決策；20萬以下的，屬于公司本部或分公司的，由總經(jīng)理辦公會(huì)決策，屬于子公司的，由子公司董事會(huì)決策。
第四十條資產(chǎn)處置應(yīng)當(dāng)遵循公開、公平、公正的原則，處置掛牌價(jià)或招標(biāo)價(jià)應(yīng)當(dāng)以涉及標(biāo)的的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果為依據(jù)。
第四十一條總經(jīng)理辦公會(huì)制定資產(chǎn)處置管理辦法，進(jìn)一步明確資產(chǎn)處置管理決策程序、職責(zé)部門、管理權(quán)限和工作流程。
第四十二條本制度所稱的資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)核銷是指按照國家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)財(cái)務(wù)管理規(guī)定，對(duì)預(yù)計(jì)發(fā)生損失的資產(chǎn)，經(jīng)取得合法、有效證據(jù)證明確實(shí)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性且不可恢復(fù)的事實(shí)損失，對(duì)其賬面余額進(jìn)行財(cái)務(wù)核銷的行為。
第四十三條公司資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)核銷做到事實(shí)清楚、程序完整、責(zé)任明確，遵循客觀性原則、謹(jǐn)慎性原則和責(zé)任清晰原則，按照發(fā)生損失單位提出核銷報(bào)告并提交相關(guān)依據(jù)、有關(guān)部門提出審核意見、財(cái)務(wù)部進(jìn)行復(fù)核并提出復(fù)核意見、公司總經(jīng)理辦公會(huì)審議通過后提交董事會(huì)決策、法定代表人和主管財(cái)務(wù)的負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)的程序進(jìn)行。
其中對(duì)于公司單筆或單項(xiàng)資產(chǎn)損失1000萬元以上的，由公司董事會(huì)履行核銷審核確認(rèn)程序后還應(yīng)當(dāng)向公司股東會(huì)提出核銷申請(qǐng)。
第四十四條總經(jīng)理根據(jù)本制度規(guī)定的原則，制定公司資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)核銷管理辦法，明確具體工作規(guī)則、程序、權(quán)限和責(zé)任，落實(shí)職能部門、崗位和人員的權(quán)限范圍和相應(yīng)的責(zé)任，加強(qiáng)指導(dǎo)、監(jiān)督與管理，強(qiáng)化責(zé)任追究機(jī)制，保障公司資產(chǎn)安全。
第九章監(jiān)督、檢查與違規(guī)處罰
第四十五條財(cái)務(wù)部及各資產(chǎn)實(shí)物（權(quán)利）歸口管理部門可以根據(jù)資產(chǎn)管理的需要，對(duì)公司本部、各分公司、子公司的實(shí)物資產(chǎn)管理情況進(jìn)行定期和不定期檢查。
審計(jì)部可以根據(jù)資產(chǎn)內(nèi)控管理的需要，對(duì)公司本部、各分公司、子公司的實(shí)物資產(chǎn)管理進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，并向公司報(bào)告。
第四十六條資產(chǎn)實(shí)物（權(quán)利）歸口管理單位有下列情況之一，由財(cái)務(wù)部或相關(guān)職能部門提出處罰意見，經(jīng)公司批準(zhǔn)后，按照公司相關(guān)責(zé)任追究規(guī)章制度的規(guī)定給予處分；觸犯刑律的，移送司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任：
（一）因?qū)?shí)物（權(quán)利）資產(chǎn)管理不善，導(dǎo)致價(jià)值受損或?qū)嵨镞z失或權(quán)利喪失的；
（二）不履行相應(yīng)的內(nèi)部決策程序、批準(zhǔn)程序或者超越權(quán)限、擅自轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)的；
（三）故意隱匿應(yīng)當(dāng)納入評(píng)估范圍的資產(chǎn)，或者向中介機(jī)構(gòu)提供虛假資料，導(dǎo)致評(píng)估結(jié)果失真，或者未經(jīng)評(píng)估就進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、造成資產(chǎn)流失的；
（四）與對(duì)方當(dāng)事人串通，低價(jià)轉(zhuǎn)讓或高價(jià)受讓相關(guān)資產(chǎn)，造成資產(chǎn)流失的；