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一、稅收之債的構(gòu)成要件的重新解讀
（一）稅收要素的傳統(tǒng)學(xué)說的不足
稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問題。學(xué)界對稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五種。[4]臺灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等稅收要素。[6]
從稅收之債的成立的角度來說，學(xué)者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當(dāng)事人，即承擔(dān)稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補(bǔ)上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區(qū)別的標(biāo)志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會現(xiàn)實的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實的導(dǎo)致稅收之債的發(fā)生。我國學(xué)者對稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務(wù)的問題，并不影響實體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7].但稅收優(yōu)惠措施僅在個別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭議本身即是針對稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責(zé)任是在稅收之債未被完全履行時由相關(guān)義務(wù)人所承擔(dān)相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會影響稅收之債的成立。
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件
稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為是否影響稅收之債的成立，進(jìn)而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大的分歧?；诙愂諜?quán)力關(guān)系說，認(rèn)為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時，稅收債務(wù)才現(xiàn)實的發(fā)生。這以奧托﹒梅耶為代表?；诙愂諅鶛?quán)債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機(jī)關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實的履行其義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務(wù)的成立?！兜聡舛愅▌t》第81條即認(rèn)為稅收債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務(wù)而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說的代表。
兩種學(xué)說爭議的焦點在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成立?；诙愂辗芍髁x，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預(yù)。以稽征機(jī)關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前提，則稽征機(jī)關(guān)是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成立?！胺杀Ａ簟奔粗皇蔷呶?。更何況稽征機(jī)關(guān)的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經(jīng)濟(jì)事實應(yīng)以相同的評價”[8]，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務(wù)的成立時間亦難以確定。[9]此外，納稅申報作為債務(wù)的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿足時為準(zhǔn)[10].稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。
（三）稅收之債構(gòu)成要件新解
就筆者看來，借鑒私法之債中相關(guān)學(xué)者對法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：
1.稅收主體
稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當(dāng)事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)南蛩饺苏n征的金錢給付，稅收債權(quán)人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務(wù)機(jī)關(guān)不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權(quán)，作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國家。當(dāng)前在我國行使稽征權(quán)的包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財政部。
關(guān)于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應(yīng)當(dāng)為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國管轄而承擔(dān)稅收債務(wù)。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學(xué)者認(rèn)為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟(jì)上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11]即在稅收債務(wù)的承擔(dān)中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟(jì)給付能力，始能符合量能課稅的原則。
這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。在具體的稅收債務(wù)關(guān)系中，稅收債務(wù)人還需由各個稅種法明確予以規(guī)定。例如，個人所得稅的債務(wù)人是取得收入的個人，在營業(yè)稅和消費稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人。稅收債務(wù)的承擔(dān)，即意味著須無償轉(zhuǎn)移一定的財產(chǎn)與國家。這必然會造成對稅收債務(wù)人財產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會嚴(yán)格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動中，可以預(yù)測自己是否會因此而承擔(dān)稅收債務(wù)。
2.應(yīng)稅事實的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項經(jīng)濟(jì)后果
（1）發(fā)生某項經(jīng)濟(jì)事實，產(chǎn)生某項經(jīng)濟(jì)后果。
租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實。[12]稅收應(yīng)保證其侵奪公民財產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現(xiàn)量能課稅，實現(xiàn)稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項經(jīng)濟(jì)事實的發(fā)生。靜態(tài)的財產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟(jì)增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達(dá)到國家重分配的目的。需要強(qiáng)調(diào)的是該經(jīng)濟(jì)事實并不僅限于經(jīng)濟(jì)行為。從事經(jīng)濟(jì)行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認(rèn)為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標(biāo)的。[13]
（2）該項經(jīng)濟(jì)事實具有可稅性。
所謂經(jīng)濟(jì)事實具有可稅性亦即該經(jīng)濟(jì)事實所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)由稅法評價，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟(jì)給付能力的標(biāo)的、狀態(tài)、或事實經(jīng)過相聯(lián)結(jié)，[14]因此，必須切實把握何種經(jīng)濟(jì)利益屬于“可稅”的范圍。有學(xué)者認(rèn)為，一項經(jīng)濟(jì)利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國家收入是由私人財產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對人民自由權(quán)及財產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對象限于所得及消費，不得及于私有財產(chǎn)本身。[16]為避免對私有財產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財產(chǎn)本身，而僅對財產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經(jīng)濟(jì)收益發(fā)生時，對該收益進(jìn)行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務(wù)）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]
（3）經(jīng)濟(jì)事實可歸屬于稅收債務(wù)人
為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實與稅收債務(wù)人之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。“可歸屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟(jì)事實與特定的稅收債務(wù)人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產(chǎn)的關(guān)系以實現(xiàn)稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經(jīng)濟(jì)事實的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟(jì)生活的實質(zhì)時，稅法即有可能越過相關(guān)的民法的形式歸屬而直接考察其實質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟(jì)事實與稅收債務(wù)人的實質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學(xué)者主張，應(yīng)在歸屬性中導(dǎo)入實質(zhì)課稅原則，認(rèn)為實質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。對有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為之，而非以形式外觀為準(zhǔn)。[18]在當(dāng)前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經(jīng)濟(jì)事實的實質(zhì)歸屬以達(dá)到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對實質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬的考察。
3.稅基和稅率
稅基即課稅計算基礎(chǔ)或課稅標(biāo)準(zhǔn)[17]，即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關(guān)系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規(guī)定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)，適用稅率，即可計算稅額。
稅率是指對于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進(jìn)稅率和累退稅率。
稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務(wù)所實際及于的財產(chǎn)范圍以及稅收債務(wù)人實際承擔(dān)的稅收債務(wù)的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。
二、稅收之債構(gòu)成要件理論對稅收征管的影響
稅收是對公民財產(chǎn)的侵奪，是對公民財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的依稅法的規(guī)定進(jìn)行。具體到實體的層面，要求當(dāng)且僅當(dāng)稅收構(gòu)成要件滿足時，稅務(wù)機(jī)關(guān)才現(xiàn)實的嚴(yán)格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。
（一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時間
稅收之債的發(fā)生時點關(guān)系到已存在的債權(quán)何時得以現(xiàn)實的行使其請求權(quán)。如果說稅收之債的構(gòu)成要件關(guān)注的是是否發(fā)生債的關(guān)系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關(guān)注何時成立債的關(guān)系，兩者關(guān)系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時間。
對于稅收債務(wù)的成立時間，我國稅法并無統(tǒng)一規(guī)定。而由各個稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”?！抖愂照鞴芊ā芬嘀皇腔\統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務(wù)人應(yīng)按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點予以確定的標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機(jī)關(guān)不能征稅。[20]就筆者看來，納稅期限應(yīng)自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)，經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務(wù)是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務(wù)機(jī)關(guān)以何為據(jù)認(rèn)定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務(wù)數(shù)額。就此看來稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時稅收債務(wù)始成立的要求，應(yīng)有完善的必要。
正因為稅收債務(wù)的成立時間關(guān)乎稅收債權(quán)于何時得以行使，納稅人何時承擔(dān)債務(wù)，因此，為避免不當(dāng)?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應(yīng)有必要按稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)說于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿足時成立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，以使征納雙方可據(jù)以按時行使債權(quán)和履行債務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿足后才能向稅收債務(wù)人行使稅收債權(quán)，而稅收債務(wù)人也僅在稅收構(gòu)成要件滿足后始承擔(dān)稅款的繳納義務(wù)。
（二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無涉
1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收之債的成立無裁量權(quán)
稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關(guān)，法無明文規(guī)定則無稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國家的稅捐債權(quán)始可成立[21]，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對稅收之債的成立，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機(jī)關(guān)的核課行為僅僅是對稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認(rèn)定，進(jìn)而確認(rèn)稅收之債的實際存在及其實際數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿足時于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，也無權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務(wù)機(jī)關(guān)在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。
2.稅收之債不容和解
稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權(quán)人還是稅收債務(wù)人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間就稅收債務(wù)的內(nèi)容及征收日期、方法進(jìn)行的和解或達(dá)成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務(wù)的范圍。租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。
此外，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人就各項稅捐債權(quán)所達(dá)成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿足的事實進(jìn)而改變稅收債權(quán)成立的事實，基于稅捐債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)的債務(wù)人與第三人間進(jìn)行契約協(xié)議，約定由該第三人負(fù)擔(dān)債務(wù)時，則此項約定對于稅捐債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)的發(fā)生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務(wù)關(guān)系。
3.稅收構(gòu)成要件的滿足與稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任
由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)為證明稅收債務(wù)的存在，應(yīng)當(dāng)首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)有客觀的舉證責(zé)任。在此范圍之內(nèi)，國家承擔(dān)無證據(jù)的后果，倘若未能確實認(rèn)定其事實存在時，則不論是對確認(rèn)稅收債務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)、提高稅收負(fù)擔(dān)還是減輕負(fù)擔(dān)的或給予優(yōu)惠的事實，稅務(wù)機(jī)關(guān)均不得加以斟酌。稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間對可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實關(guān)系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿足時，稅務(wù)機(jī)關(guān)也僅得對已確信已實現(xiàn)的事實關(guān)系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。
為此，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對稅法所規(guī)定的各個稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實進(jìn)行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實發(fā)生時，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對其進(jìn)行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。
三、結(jié)語
在德國著名法學(xué)家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說之后，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說經(jīng)歷幾代稅法學(xué)者的發(fā)展和完善之后，對各國稅收法治建設(shè)發(fā)生了深遠(yuǎn)的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間的法律關(guān)系的另一種代名詞。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)，對稅法理論進(jìn)行全面的重構(gòu)，也成為近年來稅法學(xué)界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)成要件，學(xué)界似乎有意無意的忽視了對其進(jìn)行以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為理念的重新解讀。構(gòu)成要件的概括仍簡單以稅收學(xué)上的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為藍(lán)本，使得稅收構(gòu)成要件理論無法融入稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論之中，更影響了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論作為基本的學(xué)理基礎(chǔ)，對稅收之債的構(gòu)成要件進(jìn)行全新的總結(jié)，是相當(dāng)必要的。新晨
稅法的侵權(quán)法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴(yán)格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構(gòu)成要件在稅收債權(quán)實現(xiàn)中的基礎(chǔ)性地位。從實體上說，稅收之債的構(gòu)成要件即是稅收成立的法律標(biāo)準(zhǔn)，只有依稅收構(gòu)成要件所確定的稅收債權(quán)進(jìn)行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權(quán)的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)服務(wù)的，征收程序的展開應(yīng)當(dāng)是圍繞稅收之債構(gòu)成要件的滿足的認(rèn)定而展開，并以此為核心安排其債權(quán)行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構(gòu)成要件對稅收法治的實現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構(gòu)建的新平臺的話，稅收之債的構(gòu)成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎(chǔ)性內(nèi)核。
「注釋
[1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。
[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權(quán)之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。
[3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。
[4][日]金子宏：《日本稅法學(xué)原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第93頁。
[5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。
[6]參見劉劍文主編：《財政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。
[7]參見劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。
[8]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。
[12]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[13]參見王澤鑒：《民法學(xué)說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。
[14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。
[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。
[18]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第327頁。
[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。
[21]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第280頁。
（一）研究背景
我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）對稅款追征期并未給出準(zhǔn)確的概念和范圍，僅在五十二條規(guī)定了在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款的時限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國務(wù)院法制辦《稅收征管法》的修訂草案（以下簡稱“草案”），對稅收征管時效和追征責(zé)任認(rèn)定進(jìn)行了修改。本文將圍繞這些修改對我國稅收追征制度進(jìn)行研究。
（二）稅收追征期概念
因我國法律未對?收追征期的概念進(jìn)行準(zhǔn)確界定，不同學(xué)者對此有不同的理解，但大多從以下五方面進(jìn)行闡發(fā)，即適用條件、追征起算時點、時效期限、追征范圍和時效屆滿效力。李麗風(fēng)（2006）認(rèn)為，稅款追征期是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫的期限。筆者認(rèn)為該定義相對籠統(tǒng)，用詞也不規(guī)范；在綜合了其他學(xué)者的研究成果后，筆者認(rèn)為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳依法應(yīng)繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。
二、稅收追征期的法律性質(zhì)
稅收追征期法律性質(zhì)研究的爭議焦點在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時效制度還是除斥期間？筆者分析如下：
（一）核定期間vs征收期間
熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學(xué)者對此問題給出了相對清晰的解答，二者均認(rèn)為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進(jìn)行追征，而我國稅法只規(guī)定了統(tǒng)一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規(guī)定來證明其觀點。筆者認(rèn)為，兩位學(xué)者的觀點有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國現(xiàn)行規(guī)定基于便于征管的考量采取了相對折中的態(tài)度進(jìn)行性質(zhì)認(rèn)定，雖未明確規(guī)定但對稅收核定和稅收征收也有相對清晰的劃分；草案出臺后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認(rèn)制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認(rèn)為我國現(xiàn)行規(guī)定和修訂意見均認(rèn)定追征期的性質(zhì)是征收期間而非核定期間，學(xué)者得出此結(jié)論更多的是由于對現(xiàn)行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部事務(wù)，嚴(yán)格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學(xué)者的觀點有失偏頗，但其給出的方案也體現(xiàn)了對制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個環(huán)節(jié)分離，并分別確立稅額確認(rèn)制度和稅收追征制度，是對我國稅收征管制度的完善。
（二）消滅時效vs除斥期間
學(xué)界普遍認(rèn)為，若將稅收追征期認(rèn)定為征收期間則其毫無疑問是消滅時效，但由于我國規(guī)定的相對模糊，對此問題仍需討論一二。筆者認(rèn)為除斥期間更多的適用于形成權(quán)等私權(quán)利，而稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅屬于履行法定職權(quán)，不能適用除斥期間；當(dāng)前對追征期是消滅時效還是除斥期間的爭議和討論，歸根結(jié)底在爭論追征時效屆滿后稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征權(quán)是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟(jì)請求權(quán)（或相對人獲得時效抗辯權(quán)）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規(guī)定的期限應(yīng)為消滅時效，這樣規(guī)定也是為了更好的督促稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員及時履職。
三、草案對現(xiàn)行規(guī)定的修改及評價
草案對前述三種不同責(zé)任情形對應(yīng)的追征期進(jìn)行了更為細(xì)化的規(guī)定，新增稅額確認(rèn)制度、滯納金追征的中止和免收制度，設(shè)置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責(zé)任競合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實施細(xì)則的第八十條至八十三條。筆者認(rèn)為，草案的修訂有以下三大亮點：
（一）明確了稅收核定制度，規(guī)范了稅收征管時效
修訂后的草案明確規(guī)定了經(jīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅額與申報稅額不一致或未申報的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅人出具稅額確認(rèn)通知書即稅額確認(rèn)制度；五十三條由規(guī)定，納稅人申報的應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)未確認(rèn)或超出確認(rèn)時效的，申報稅額視為稅額確認(rèn)通知書所確定的應(yīng)納稅額。由此可以推斷，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使核定職權(quán)，那么即便納稅人申報的數(shù)額低于實際應(yīng)確認(rèn)核定的數(shù)額，也只能認(rèn)定為申報數(shù)額，這既明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定職責(zé)，又將核定期間與追征期間進(jìn)行了分離，使草案五十六條和八十六條規(guī)定的時效有了適用依據(jù)；同時，八十六條第三款規(guī)定了追征期的上限為二十年，體現(xiàn)了草案既提高稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。
（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形
草案第六十條對稅收利息（原滯納金）的計算規(guī)定了中止情形和免收情形，對征收期間增加時效中止和中斷問題進(jìn)行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學(xué)化、規(guī)范化和法制化。
（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端
草案刪除了三年追征期的規(guī)定，統(tǒng)一規(guī)定為因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成少報、少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在五年內(nèi)可以要求補(bǔ)繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時將未辦理納稅申報以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變?yōu)槭迥?，并新增上限條款，限制追征期限為二十年，體現(xiàn)了我國稅收征收管理體制的改革進(jìn)步，避免無限期追征帶來的公權(quán)力濫用和公權(quán)力怠于行使問題。
一、財政稅收工作中存在的主要問題
1、現(xiàn)有的財政稅收體制存在缺陷
我國財稅部門現(xiàn)有的財稅體制還不夠完善，存在一些缺陷和漏洞，影響了財政稅收工作的開展，主要表現(xiàn)在如下方面：首先，缺乏健全的稅收種類與統(tǒng)一的稅收標(biāo)準(zhǔn)，影響了社會企業(yè)的納稅，使得稅收調(diào)節(jié)社會分配的功能得不到良好的發(fā)揮；其次，一些諸如社會環(huán)境和資源等相關(guān)稅收未納入財稅管理體系中，影響了社會秩序的穩(wěn)定；再次，現(xiàn)有的財政稅收體制沒有設(shè)置科學(xué)合理的增值稅及所得稅，阻礙了技術(shù)的創(chuàng)新改革，不能發(fā)揮出稅收的調(diào)節(jié)作用；最后，財政稅收體制中分稅制不夠完善，主要是沒有將地方財政與中央財政之間的收入比例劃分清楚。
2、財政稅收預(yù)算體制不夠健全
在我國財政稅收預(yù)算中最大的問題是缺乏合理的預(yù)算體制，而合理的預(yù)算體制是保障財政稅收工作順利開展的關(guān)鍵所在。在我國財政稅收的預(yù)算中沒有建立健全的周期財政預(yù)算和中長期財政稅收預(yù)算制度，且財政稅收預(yù)算體制涉及的范圍很窄，缺乏對整體的預(yù)算，致使轉(zhuǎn)移、挪用資金的現(xiàn)象頻繁發(fā)生，很大程度上影響了國家宏觀調(diào)控政策的制定和實施。除此之外，我國的財政稅收預(yù)算體制中還缺乏相應(yīng)的預(yù)算監(jiān)督體制，使得財政預(yù)算結(jié)果的審批工作受阻。
3、財政稅收的監(jiān)督體制不夠健全
在我國的財政稅收工作中，逃稅、漏稅、偷稅等現(xiàn)象時有發(fā)生，一些不法分子虛開、偽造增值稅的專用發(fā)票的現(xiàn)象也較為普遍，這些現(xiàn)象都為我國財政稅收造成了惡劣的影響。而歸咎其原因，很大程度來自于我國財政稅收的監(jiān)督體制不健全，財政稅收的監(jiān)管工作落實不到位。此外，由于我國財政稅收監(jiān)督體制存在缺陷和漏洞，很多企業(yè)未在規(guī)定時間內(nèi)進(jìn)行納稅，甚至出現(xiàn)不納稅的現(xiàn)象；另外，在我國的一些企業(yè)與經(jīng)銷商中，缺乏實際的經(jīng)營指標(biāo)，并將財務(wù)成果虛報給財政稅收部門，在財政稅收的監(jiān)督體制不夠健全的情況下，依然能都獲利，這樣就造成了財政稅收的的流失，影響國家財政經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
二、深化財政稅收改革的建議
1、完善現(xiàn)有的財政稅收制度
科學(xué)合理的財政稅收制度是財政稅收工作順利運行的重要保證，并能有效避免偷稅漏稅的現(xiàn)象，維護(hù)國家利益。針對我國現(xiàn)有財政稅收體制存在的問題，我國應(yīng)從如下兩方面進(jìn)行財稅制度的改革完善。一方面，要調(diào)整稅收政策。在我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展形勢下，國家的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)體制發(fā)生了重大的變化，各企業(yè)的發(fā)展模式也發(fā)生了相應(yīng)的變化。因此，財稅政策也應(yīng)該在適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的情況下進(jìn)行稅收政策的合理調(diào)整，將財稅制度制定的目標(biāo)放在有利于企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)下，在保證企業(yè)發(fā)展的同時維護(hù)國家的經(jīng)濟(jì)利益。另一方面，要調(diào)整稅收結(jié)構(gòu)。從目前的稅收結(jié)構(gòu)來看，企業(yè)的營業(yè)稅和所得稅存在不合理性，需對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，最大程度的減少重復(fù)納稅的現(xiàn)象，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。
2、深化改革財政稅收預(yù)算機(jī)制
財政預(yù)算對財稅工作的開展至關(guān)重要，財政稅收預(yù)算機(jī)制的深化改革也顯得尤其緊迫。我國財政稅收預(yù)算機(jī)制的改革應(yīng)將周期財政預(yù)算與中長期財政預(yù)算并存，并對其給與適當(dāng)?shù)墓芾怼Ｎ覈F(xiàn)行財政預(yù)算體制應(yīng)擴(kuò)大預(yù)算范圍，確保財政稅收預(yù)算機(jī)制覆蓋所有的部門和行業(yè)，使單一的財政預(yù)算機(jī)制向多元化預(yù)算機(jī)制轉(zhuǎn)化。此外，我國現(xiàn)階段的復(fù)式預(yù)算體系中，還應(yīng)將我國政府部門有關(guān)的社會保障預(yù)算、國有資本預(yù)算等財政收納入預(yù)算管理范圍，促進(jìn)財政稅收預(yù)算的科學(xué)合理。
3、加強(qiáng)對財政稅收的監(jiān)督工作
針對當(dāng)前我國企業(yè)偷稅漏稅現(xiàn)象普遍存在的情況，國家應(yīng)加強(qiáng)財政稅收的監(jiān)督工作，最大程度的維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)利益。為此，我國要制定科學(xué)完善的稅收監(jiān)督制度，并設(shè)立專門的監(jiān)督管理部門，安排專業(yè)人員對企業(yè)的納稅進(jìn)行監(jiān)督管理，及時發(fā)現(xiàn)問題，并實施解決措施。在財稅監(jiān)督過程中，尤其要對偷稅漏稅的企業(yè)進(jìn)行法律的嚴(yán)懲。為了減少企業(yè)的偷稅行為，稅收征管部門應(yīng)該對企業(yè)財務(wù)信息進(jìn)行有效的管控并對其進(jìn)行納稅教育，減少國家的稅收損失。
4、完善稅收的征管與審計工作
征管與審計是財政稅收工作的重要環(huán)節(jié)，要提高財政稅收工作的效率，應(yīng)該加大對這兩項工作的完善力度。在審查征收的方式上，應(yīng)該將賬目健全的納稅戶作為定額戶，開展審查工作。對于賬目有所出入的單位或部門，則應(yīng)對其施行延伸制度進(jìn)行深入調(diào)查，確定稅務(wù)部門與其是否存在“照顧關(guān)系”，若存在此關(guān)系，使得稅款被少征，則應(yīng)該通過通審軟件的方式開展納稅輔導(dǎo)，并采用排序法定出具體定額的納稅戶名單，采用正確的方式開展納稅工作。
三、結(jié)語
事業(yè)單位是指國家機(jī)關(guān)或者其他公益組織為社會利益而舉辦的機(jī)構(gòu)，從前教育、文化、科技、衛(wèi)生等工作的社會服務(wù)組織。因為其承擔(dān)著國家某一方面的任務(wù)，為社會利益而服務(wù)，因此其不以營利為目的，單位運轉(zhuǎn)和個人收入所需的資金均依靠國家的財政撥款來維持。隨著國家經(jīng)濟(jì)體質(zhì)的改變，市場經(jīng)濟(jì)背景下，國家一再減少對事業(yè)單位的財政撥款，提高事業(yè)單位稅收效果成為事業(yè)單位關(guān)心和研究的主要問題。本文從事業(yè)單位財政稅收工作中存在的問題出發(fā)，簡要闡述了幾點應(yīng)對事業(yè)單位財政稅收工作中存在問題的對策，希望對事業(yè)單位的資金管理有所幫助。
1事業(yè)單位財政稅收工作中存在的問題
（一）財政票據(jù)管理不嚴(yán)格，收繳人員行為不規(guī)范財政票據(jù)管理不嚴(yán)格主要是由票據(jù)管理制度不完善及事業(yè)單位行政領(lǐng)導(dǎo)對財政稅收工作不夠重視引起的，因此在稅收票據(jù)管理中經(jīng)常會出現(xiàn)票據(jù)雜亂無章、票據(jù)管理漏洞頗多、財務(wù)報告數(shù)據(jù)真實性不夠等現(xiàn)象，對事業(yè)單位財政稅收工作造成了一定影響[1]。其次稅收票據(jù)收繳人員的職業(yè)技能和綜合素質(zhì)也有待提高，一些工作人員對稅收項目及內(nèi)容的認(rèn)識不明確，導(dǎo)致其對稅收票據(jù)的使用和存放也存在一些不規(guī)范行為，影響了事業(yè)單位財政稅收工作的質(zhì)量。
（二）財政稅收預(yù)算編制不嚴(yán)密由于事業(yè)單位財政稅收工作起步較晚，稅收工作的一些制度還不完善，對事業(yè)單位財政稅收工作也造成了一定的不良影響，具體表現(xiàn)為財政稅收預(yù)算編制不嚴(yán)密。預(yù)算編制是財政稅收工作的第一步，其不僅與財會部門、行政部門、管理部門有關(guān)，還需要各個職能不能上報年度或季度資金使用計劃，各個部門之間協(xié)商探討后決定各個部門的資金預(yù)算，但由于事業(yè)單位財政稅收制度在這一方面還有所欠缺，導(dǎo)致稅收部門因信息來源少、編制人員少、工作難度高等問題導(dǎo)致其財政預(yù)算編制出的結(jié)果不夠準(zhǔn)確，失去了原本的預(yù)算意義。
（三）財政稅收預(yù)算編制人員職業(yè)技能不達(dá)標(biāo)預(yù)算編制的結(jié)果是要通過預(yù)算編制人員來完成的，財政稅收預(yù)算編制人員職業(yè)技能不達(dá)標(biāo)也是導(dǎo)致事業(yè)單位財政稅收預(yù)算管理不完善的原因之一。事業(yè)單位財政稅收預(yù)算編制人員大多年齡較高，對新型的信息技術(shù)掌握程度不高，在預(yù)算編制過程中也經(jīng)常采用“上年預(yù)算+本年調(diào)整”的傳統(tǒng)方法，而不能實際地事業(yè)單位的資金使用和規(guī)劃進(jìn)行考察，僅憑主觀意見和經(jīng)驗來判斷，在出現(xiàn)問題和差距時再進(jìn)行調(diào)整，難免使得財政稅收預(yù)算失去了其原本的科學(xué)性和指導(dǎo)性。
（四）財政稅收預(yù)算執(zhí)行效率低下預(yù)算執(zhí)行情況是考核事業(yè)單位年度或季度內(nèi)資金使用規(guī)范情況的標(biāo)準(zhǔn)之一，但是在當(dāng)前，大多事業(yè)單位對預(yù)算執(zhí)行情況都沒有完善的考核制度，造成了預(yù)算執(zhí)行效率低下，資金挪用、使用隨意、浪費、貪污等現(xiàn)象的普遍存在，對事業(yè)單位財政稅收工作帶來了負(fù)面效果。大多數(shù)事業(yè)單位都沒有設(shè)置沒有設(shè)置預(yù)算執(zhí)行激勵機(jī)制和責(zé)任追究機(jī)制，因此職業(yè)在工作中沒有積極性，對預(yù)算執(zhí)行的合格性也沒有約束力，從而導(dǎo)致了預(yù)算執(zhí)行效率低下及貪污浪費現(xiàn)象普遍存在的問題[2]。
（五）財政稅收管理內(nèi)部控制環(huán)節(jié)薄弱事業(yè)單位財政稅收管理內(nèi)部控制環(huán)節(jié)薄弱也是事業(yè)單位財政稅收工作中存在的問題之一?，F(xiàn)實情況下，大多事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行和管理情況是依靠外部監(jiān)督和管理來提高其執(zhí)行和管理效果的，但由于外部管理不能深入到事業(yè)單位的每個職能部門中詳細(xì)去了解和監(jiān)督各項預(yù)算的編制和執(zhí)行過程，因此收效甚微。而事業(yè)單位本身缺乏內(nèi)部控制機(jī)制，對于內(nèi)部監(jiān)督的重視不夠，沒有設(shè)置專門的稅收監(jiān)督部門和制度，對于內(nèi)部資金的使用和流動并不能很好地控制，因此導(dǎo)致了一些不當(dāng)行為的出現(xiàn)。
2應(yīng)對事業(yè)單位財政稅收工作中存在問題的對策
（一）實行票、款相分離的管理模式票、款分離的管理模式即指事業(yè)單位開具票據(jù)——銀行代為收款——財政統(tǒng)一管理的財政稅收管理模式，其主要是為了提高稅收工作的稽查力度和審核力度而實施的。具體是指：執(zhí)行單位根據(jù)政府稅收的統(tǒng)一執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，開具統(tǒng)一的稅收繳款票據(jù)；繳款人拿繳款單到指定銀行柜臺通過現(xiàn)金、轉(zhuǎn)賬、支票等方式上繳稅金，將回執(zhí)單帶回執(zhí)行單位，由執(zhí)行部門確定后開具收款收據(jù)；將稅收收入統(tǒng)一繳納到稅收財政專戶中，充實財政資金，杜絕事業(yè)單位不及時上繳稅款、挪用、貪污的現(xiàn)象[3]。
（二）加強(qiáng)財會和稅務(wù)人員的職業(yè)技能加強(qiáng)財會和稅務(wù)人員的職業(yè)技能，不僅要加強(qiáng)對這些人員的職業(yè)技能培訓(xùn)工作，也要加強(qiáng)新型人才的引進(jìn)工作，為財政稅收部門注入新鮮血液，保持部門工作的活性。同時，還建立工作績效激勵機(jī)制，將工作效率與日常工作技能及業(yè)績考核聯(lián)系起來，提高財會及稅務(wù)人員的工作積極性，進(jìn)而促使其在努力學(xué)習(xí)，提高其票據(jù)管理的規(guī)范性，提高對收費對象和收費標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識，避免出現(xiàn)少收、多收、票據(jù)失真、項目混亂等現(xiàn)象。
（三）提高財政預(yù)算編制的準(zhǔn)確率提高財政預(yù)算編制的準(zhǔn)確率，不僅要從提高事業(yè)單位行政部門出發(fā)，也要從完善預(yù)算編制制度、提高預(yù)算編制人員職業(yè)技能等方面出發(fā)。完善預(yù)算編制制度，要提高事業(yè)單位內(nèi)部各職能部門對預(yù)算的重視，根據(jù)各部門內(nèi)部項目資金及后備資金的使用情況做出詳細(xì)描述，預(yù)算要有據(jù)可依，不能根據(jù)經(jīng)驗統(tǒng)一對待；對于預(yù)算編制人員要進(jìn)行相應(yīng)的預(yù)算編制技術(shù)培訓(xùn)，如零基礎(chǔ)預(yù)算編制技術(shù)、數(shù)據(jù)處理及分析技術(shù)等，提高預(yù)算編制水平。
（四）進(jìn)一步落實財政稅收信息公開透明度財政稅收信息公開工作雖已有了一定的進(jìn)展，但還不是十分的公開透明，主要是由于財政稅收信息更新速度緩慢、內(nèi)容不充實等原因。因此要進(jìn)一步加強(qiáng)落實財政稅收信息公開透明度，就要從網(wǎng)絡(luò)、手機(jī)、座談會、電視報紙等各種可以利用的渠道去進(jìn)行充分公開，不僅要對稅收款數(shù)做到真實公開，還要對稅收項目進(jìn)行充分公開，接受來自社會和網(wǎng)絡(luò)的監(jiān)督，從而更好地接受納稅人的意見和建議，建立更好的稅收服務(wù)[4]。
（五）完善財政稅收監(jiān)督考評制度及工作完善財政收稅監(jiān)督考評制度，不僅要加大事業(yè)單位財政稅收外部監(jiān)督力度，同時也要建立事業(yè)單位財政稅收內(nèi)部監(jiān)督部門，完善其內(nèi)部監(jiān)督制度，為事業(yè)單位內(nèi)部資金的使用和流動做到真實有效的監(jiān)控，減少貪污、資金挪用現(xiàn)象。其次還要建立事業(yè)單位財政稅收執(zhí)行激勵制度，將預(yù)算執(zhí)行與個人績效聯(lián)系起來，提高職工執(zhí)行預(yù)算的積極性，進(jìn)而減少資金浪費現(xiàn)象。
3結(jié)語
綜上所述，新時期下，在事業(yè)單位的轉(zhuǎn)型和改革過程中，其財政稅收工作中可能還存在票據(jù)管理不嚴(yán)格、收繳人員行為不規(guī)范、預(yù)算編制不嚴(yán)密、預(yù)算編制人員職業(yè)技能不達(dá)標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行效率低下、內(nèi)部控制環(huán)節(jié)薄弱等問題，嚴(yán)重影響了事業(yè)單位的資金管理效果。可以通過實行票款相分離的管理模式、加強(qiáng)財會和稅務(wù)人員的職業(yè)技能、提高財政預(yù)算編制的準(zhǔn)確率、進(jìn)一步落實財政稅收信息公開透明度、完善財政稅收監(jiān)督考評制度及工作等措施來解決事業(yè)單位財政稅收工作中存在的問題，提高事業(yè)單位稅收工作質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
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一、OECD稅收競爭有害論的提出
稅收競爭作為政府的一種有意識或者無意識的行為到底在何時開始出現(xiàn)，現(xiàn)在已經(jīng)很難考究了。但是，有關(guān)稅收競爭的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，最早可以追溯到查爾斯·蒂博（CharlesTiebout）于1956年對地方政府公共物品的提供所作的一項研究。[2]不過，稅收競爭真正引起人們的注意，并為人們所廣泛討論，卻是在1998年OECD提出的重要報告之后。
OECD是發(fā)達(dá)國家之間的經(jīng)濟(jì)合作組織，共包括30個重要的發(fā)達(dá)國家，美國、日本、英國、加拿大等都是其成員國。20世紀(jì)80年代，美國里根政府就曾通過降低稅收的手段吸引外國直接投資，后來的英國、愛爾蘭等國也隨即效仿，從而掀起了稅收競爭的浪潮。許多發(fā)展中國家由于資金缺乏，也紛紛降低稅率，以吸引外國資本。但是，并非所有國家都愿意通過這種方式來吸引投資。許多高稅率的發(fā)達(dá)資本主義國家如法國、德國、日本等國，則表示強(qiáng)烈反對，認(rèn)為稅收競爭將導(dǎo)致政府財政收入的減少，從而進(jìn)一步導(dǎo)致公共物品提供的減少。自從20世紀(jì)90年代起，OECD對各種稅收優(yōu)惠政策，特別是避稅港的稅收政策表現(xiàn)出了極大的關(guān)注。
1996年5月，OECD成員國部長會議要求OECD組織制定切實有效的措施，抵制由于避稅港有害的稅收競爭而造成的對投資和融資決策的扭曲效應(yīng)以及對侵蝕國家稅基的影響。1998年，OECD公布了一份報告，題目為《有害稅收競爭：一個正在出現(xiàn)的全球性問題》。該報告界定了有害的稅收優(yōu)惠制度和避稅港概念，并且提出了一些建議措施以抵制有害稅收競爭。OECD認(rèn)為，有害的稅收競爭措施一般有如下幾個主要特征：[3]（1）無實際稅率或者實際稅率很低；（2）實行“柵欄”（“ring-fencing”）政策。所謂“柵欄”政策，是指一國為了吸引外資而制定的稅收優(yōu)惠政策僅允許非當(dāng)?shù)鼐用裣硎?。其具體方式有二：一是明示或默示地規(guī)定居民納稅人不得利用其稅收優(yōu)惠政策；另一是明示或默示地禁止從該稅收優(yōu)惠政策中受益的企業(yè)在其國內(nèi)市場營業(yè)。[4]（3）缺乏透明度。（4）缺乏實際的稅收情報交換。OECD還進(jìn)一步界定了避稅港的主要特征，即識別避稅港的因素：（1）沒有或僅有名義上實際稅率；（2）缺乏有效的稅收情報交換；（3）缺乏透明度；（4）沒有真實經(jīng)濟(jì)活動的要求。[5]
為了確保1998年報告得到真正實施，OECD理事會對成員國政府提出了一些具體要求，并對各國的實施情況進(jìn)行了檢查。2000年6月26日，OECD提出了一份新的報告，認(rèn)為OECD成員國中實施的47種稅收競爭措施都具有潛在有害性，并且具體列出與此有關(guān)的一些機(jī)構(gòu)的名字，如比利時協(xié)調(diào)中心、匈牙利海外運作公司、盧森堡財政部，等等。[6]OECD規(guī)定，這些機(jī)構(gòu)的有害稅收競爭措施必須在2003年4月以前消除。[7]
二、歐盟對待稅收競爭的態(tài)度及其發(fā)展沿革
由于歐盟的許多成員國都是OECD成員國，因此，他們對待稅收競爭的態(tài)度跟OECD相似，而且他們在1997年就通過了防止有害稅收競爭的行為準(zhǔn)則。[8]2001年7月11日，歐盟發(fā)起了一場對國家援助（stateaid）進(jìn)行調(diào)查的運動，矛頭直指8個歐盟成員國的11項企業(yè)稅收制度。因此，可以說這場運動加劇了歐盟內(nèi)部消除有害稅收競爭的勢頭。他們首先調(diào)查那些和歐共體條約不一致的稅收制度是否構(gòu)成國家援助。如果構(gòu)成，那么，該國家援助就必須停止執(zhí)行；如果國家援助已經(jīng)“支付”，那么必須立即從受益人那里收回。盧森堡金融公司的稅收待遇和荷蘭為國際融資活動實行的特殊財政制度都屬于這次被調(diào)查之列。歐盟還建議另外四個成員國立即修正其稅收制度，以便與歐盟原則保持一致，否則，歐盟就可以按正規(guī)的公開程序?qū)λ鼈冞M(jìn)行調(diào)查。
實際上，受歐洲競爭法觀念的影響，對于實施競爭性稅收政策，歐盟在歐共體成立之初就持一種審慎的態(tài)度。歐盟的前身，即歐洲經(jīng)濟(jì)共同體，成立于1953年。在《建立歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（簡稱“歐共體條約”，也稱為“羅馬條約”）[9]中就有兩個條款跟歐盟成員國制定稅收政策密切相關(guān)。條約第100條規(guī)定，如果一成員國的稅收立法將影響到其他成員國的國內(nèi)稅收政策，那么，該項稅收立法就必須取得所有其他成員國的一致同意，即所謂的一致同意要求（unanimityrequirement）。而條約第87條則禁止成員國制定具有反競爭性以及歧視性國家援助的國內(nèi)稅收政策，禁止以反競爭性或者歧視性方式強(qiáng)制執(zhí)行中立的稅收政策。根據(jù)第100條，理事會在取得歐盟委員會一致同意的基礎(chǔ)上，并在征求歐洲議會以及經(jīng)濟(jì)及社會委員會的意見后，應(yīng)當(dāng)指令，以便其他成員國使其制定的直接影響到共同市場的建立或運行的法律、法規(guī)或行政規(guī)章跟其保持一致。由于成員國的國內(nèi)稅收政策也屬于第100條的管轄范圍之內(nèi)，因此任何影響國內(nèi)稅收政策的立法措施（包括公司稅率）都必須得到所有成員國的支持。而根據(jù)該條約第87條和90條，成員國不得制定或者強(qiáng)制執(zhí)行最終導(dǎo)致反競爭性或者歧視性國家援助的國內(nèi)稅收政策。根據(jù)第90條規(guī)定，一成員國可以對其境內(nèi)從事商業(yè)活動的公民、公司及其他單位征稅。而第87條則通過禁止反競爭性或歧視性國家援助的方式，對成員國的征稅能力加以限制。只要存在反競爭性或者歧視性稅收政策，受害方就可以在實施國的國內(nèi)法院或者在歐洲法院提起法律訴訟或者衡平訴訟。[10]1990年，荷蘭財政部長奧諾·盧丁（OnnoRudding）受命主持一個委員會，以設(shè)計一套旨在消除共同市場內(nèi)扭曲行為的具體措施。[11]該委員會發(fā)現(xiàn)，外國投資商在各成員國所承擔(dān)的稅負(fù)存在很大差異，而且稅收因素是投資商作出商業(yè)決策時唯一考慮的因素。于是，該委員會在1992年的報告中呼吁制定一個《直接商業(yè)稅收行為準(zhǔn)則》，并在報告中羅列了各成員國構(gòu)成違反《歐共體條約》第87條規(guī)定的反競爭性或歧視性國家援助的各種行為類型。這個準(zhǔn)則在1997年終于獲得歐洲委員會通過，從而成為歐盟關(guān)于公司稅收的第一個也是唯一一個協(xié)議。該行為準(zhǔn)則列舉了認(rèn)定某一稅收措施是否違反《歐共體條約》第87條的5項標(biāo)準(zhǔn)：
根據(jù)《行為準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)避免或逐步消除的公司稅收激勵措施指的是這樣一些制定法規(guī)則：（1）只適用于非居民；（2）與國內(nèi)市場相分離（ring-fencedt
hedomesticmarket），以使其國內(nèi)稅基不受其影響；（3）其賦予不要求在成員國內(nèi)有任何真實的經(jīng)濟(jì)活動或者實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)存在；（4）背離國際公認(rèn)的稅收原則；（5）在行政層面上以某種不透明方式放寬松了。[12]
根據(jù)該行為準(zhǔn)則，跟第87條規(guī)定相左的所有國內(nèi)稅收措施必須在2002年之前逐步取消。但要在此之后確定是否存在歧視性措施或行為就比較困難了，因為各成員國只要將其稅收優(yōu)惠措施平等地適用于所有在其境內(nèi)從事商業(yè)活動的公司，就能夠在不違背第87條規(guī)定的情況下提供實質(zhì)性的稅收優(yōu)惠。[13]例如，將某個低稅率平等地適用于所有公司，而不考慮他們提供的產(chǎn)品或者服務(wù)有何區(qū)別，也不考慮他們在國內(nèi)的主要經(jīng)營場所，那么這一稅收措施就不大可能被認(rèn)為具有反競爭性或者歧視性。同樣，表面上中立的稅收措施如果不是以反競爭性或者歧視性的方式執(zhí)行的，那么也不會得到反對。因此，一個通?？梢赃m用的低稅率就有可能避免受到違反第87條的指控。[14]
因此，歐盟各國一直將公司稅率的協(xié)調(diào)作為歐洲市場一體化的目標(biāo)之一，[15]目的是通過建立完全一樣的稅基、稅率和稅制，以實現(xiàn)所有成員國的經(jīng)濟(jì)增長。歐盟認(rèn)為，確立最低公司稅將有助于消除稅收對企業(yè)做出經(jīng)營決策時的影響，從而建立一個平等爭奪外國投資的競技場所（alevelplayingfield）。如果沒有一個最低公司稅率，那么發(fā)達(dá)國家（如德國、法國等）就會擔(dān)心他們將不得不大幅度降低其稅率，從而犧牲其用于社會項目的投資，以獲得外國投資。在過去的幾年里，有關(guān)稅收競爭的危害性討論的最終結(jié)果是呼吁在全球范圍內(nèi)進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)，在歐盟范圍內(nèi)建立一個最低的公司稅率。[16]
荷蘭財政部長奧諾·盧丁表示，他相信對公司稅收進(jìn)行協(xié)調(diào)就如同適用同一種貨幣，在建立一個一體化的市場中是一個合乎邏輯的過程。[17]他覺得，為了避免在同一市場內(nèi)扭曲競爭，避免在經(jīng)濟(jì)與貨幣聯(lián)盟的過程中出現(xiàn)各種問題，在一定程度上進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)是有必要的。到目前為止，歐盟在政治和經(jīng)濟(jì)方面的一體化即將實現(xiàn)，但是在是否要建立最低公司稅率方面卻存在很大爭議。德國的立場在一定程度上是由于它覺得有的國家（如愛爾蘭）只從歐盟接受資助，從而可能進(jìn)行稅收傾銷（taxdumping），因而是不能接受的。[18]這一點很有說服力，因為愛爾蘭每年從歐盟接受的資助高達(dá)67億愛爾蘭鎊，占其GDP的4％—7％。[19]不過，盡管德國的理由非常充分，但是愛爾蘭還是根據(jù)《歐共體條約》第100條規(guī)定的一致同意規(guī)定多次挫敗了建立歐盟最低公司稅率的努力。[20]
「注釋
[1]OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment，“HarmfulTaxCompetition：AnEmergingGlobalIssue”，April1998.
[2]CharlesTiebout，“APureTheoryofLocalExpenditures”，JournalofPoliticalEconomy，October1956，pp.416–24.
[3]OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment，“HarmfulTaxCompetition：AnEmergingGlobalIssue”，April，pp.26–30.
[4]Ibid，pp.26–28.
[5]Ibid，pp.22–24.
[6]See：“OECDReportsonHarmfulTaxJurisdictions”，publishedintheWorldwideTaxDailyas2000WTD124-11orDoc2000-17602（原文為31頁），June26，2000.
[7]OECD，TowardsGlobalTaxCo-operation：ProgressinIdentifyingandEliminatingHarmfulTaxPractices，2000.
[8]CodeofConductonBusinessTaxation，（97）564final（AdoptedDec.1，1997）。
[9]《建立歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》也稱為《羅馬條約》，于1957年3月25日通過，1958年1月1日正是生效。1993年的《馬斯特里赫特條約》對《羅馬條約》進(jìn)行了修訂，并成立了歐洲聯(lián)盟，簡稱歐盟。歐共體最初只有六個成員國；歐盟成立時，成員國擴(kuò)大到12個，現(xiàn)在已經(jīng)在擴(kuò)大到25個，而且還有不斷擴(kuò)大的趨勢。
[10]SeeFrancovichv.Italy，CaseC-6and9/90[1991]ECR1–5357；[1992]IRLR84.SeealsoECTreaty，Art.87.
[11]SeeJuliaR.Blue，Note，TheCelticTigerRoarsDefiantly：CorporationTaxInIrelandandCompetitionWithintheEuropeanUnion，p.Int‘lL.443（2000）。
[12]SeeJuliaR.Blue，Note，TheCelticTigerRoarsDefiantly：CorporationTaxInIrelandandCompetitionWithintheEuropeanUnion，p.Int‘lL.443（2000）。
[13]同前注。
[14]同前注。
[15]PhillipO.Figura，“EuropeanUnionTaxRateHarmony：AnUnattainableandDetrimentalGoal”，NewEng.JournalofInt‘lComp.Law，Vol.8：1.p.134.
[16]See：Spencer，OECDReportCracksDownonHarmfulTaxCompetition，9JOIT26（July1998），discussingtheOECD‘sreportonHarmfulTaxCompetiti
on：AnEmergingGlobalIssue，whichtheOECDCouncilapprovedonApril9，1998.
[17]荷蘭財政部長奧諾·盧丁也是公司稅收獨立專家委員會（CommitteeofIndependentExpertsonCompanyTaxation）主任；他是第一個提出稅收協(xié)調(diào)主張的人。1992年，他向歐共體建議在2000年前分三步走：消除對跨邊界收入的雙重征稅，對公司稅加以協(xié)調(diào)，以及成員國之間在其他稅收問題上具有更多的透明度。參見：EuropeanReport，CompanyTaxation：RudingReportRecommendsMinimumDegreeofHarmonization，E.R.No.1754（Mar.21，1992）。
[18]Editorial，StrawintheGermanWind，TheIrishTimes，Nov.30，1998，at17.愛爾蘭從歐盟體制與團(tuán)結(jié)基金會（EuropeanUnion‘sStructuralandCohesionFunds）以及國際愛爾蘭基金會（InternationalFundforIreland）接受財政資助。
關(guān)鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼{稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇?wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對其采取保全行為時，納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當(dāng)延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務(wù)人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無法順利進(jìn)行，造成國家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時間長，加之稅務(wù)檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對稅務(wù)案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強(qiáng)制執(zhí)行的問題。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無法對被查對象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。
第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產(chǎn)”。
三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關(guān)于在實體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題。現(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。
第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務(wù)違法行為無法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責(zé)任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細(xì)則》中由國務(wù)院授權(quán)財政部或國家稅務(wù)總局制定稅務(wù)行政處罰的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。該執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)細(xì)化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設(shè)定處罰標(biāo)準(zhǔn)，基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)對號入座，實施稅務(wù)行政處罰。這既方便了基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴(yán)重違法行為得到嚴(yán)肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
關(guān)鍵詞：稅收征管；集中征收
“九五”期間，浙江省國稅系統(tǒng)緊緊圍繞“以申報納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點稽查”的稅收征管新模式建設(shè)要求，堅持“探索、實踐、創(chuàng)新”的精神，沿著實現(xiàn)縣市為單位集中征收這一主線，解放思想，實事求是，征管改革取得了突破性進(jìn)展，初步形成了浙江國稅的發(fā)展優(yōu)勢。進(jìn)入二十一世紀(jì)，按照總局融會貫通地做好依法治稅、從嚴(yán)治隊、科技加管理的新要求，立足浙江國稅實際，再次提出以信息化建設(shè)為突破口，建立以市地為單位集中征收的稅收征管體制建設(shè)的新目標(biāo)，積極、穩(wěn)妥地開展試點和探索。
一、以縣市為單位集中征收改革的簡要回顧
在“九五”期間的后三年，浙江省國稅系統(tǒng)全面開展了以縣市為單位集中征收為主要特征，以規(guī)范稅收執(zhí)法、提高行政效率、降低稅收成本、優(yōu)化干部素質(zhì)為主要內(nèi)容的征管改革，構(gòu)建了具有浙江國稅特色的“一項制度、四大體系”稅收征管格局，在縣市范圍內(nèi)基本實現(xiàn)了總局提出的征管新模式的要求。
1.建立了納稅人自行申報納稅制度基本實現(xiàn)了由稅務(wù)機(jī)關(guān)上門收稅向全面實行以納稅人上門申報、郵寄申報、電子申報、電話申報等多種申報方式組成的自行申報轉(zhuǎn)變。在稅款繳庫方式上，基本實現(xiàn)以預(yù)儲賬戶納稅為主的納稅方式。2001年，全省68萬戶納稅人中，采用電子申報的納稅人已達(dá)189524戶，其中使用網(wǎng)絡(luò)申報78472戶，電話申報111052戶；通過“稅銀聯(lián)網(wǎng)、實時扣款”方式繳庫的納稅人已達(dá)553194戶。
2.建立了“一體兩翼”的集中征收體系浙江省國稅系統(tǒng)在縣市區(qū)域內(nèi)撤并了所有的基層稅務(wù)所（分局），建立征收、管理、稽查局。統(tǒng)一設(shè)置辦稅服務(wù)廳（或少數(shù)延伸辦稅服務(wù)窗口），全省、國稅基層征收機(jī)構(gòu)（場所）已從1995年的748個，減少到2001年的79個（其中征收局58個，延伸申報點21個）。系統(tǒng)人均征收稅款從1996年的88萬元上升到2001年的228萬元。
3.建立了監(jiān)督機(jī)制健全的一級稅務(wù)稽查體系全省各級稽查局專職稽查人員已占干部總?cè)藬?shù)的30%.實現(xiàn)稅務(wù)稽查選案、檢查、審理、執(zhí)行四個環(huán)節(jié)的內(nèi)、外分離，即選案由選案協(xié)調(diào)小組（辦公室設(shè)在征管部門）為主，涉稅案件審理實行案件審理委員會（辦公室設(shè)在法規(guī)部門）和稽查部門兩級審理。規(guī)范了稅務(wù)稽查行為，加大了打擊涉稅違法犯罪活動的力度。
4.建立了以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的稅收監(jiān)控體系實現(xiàn)縣市為單位的集中征收，計算機(jī)依托作用得到加強(qiáng)。省、市、縣三級DDN主干網(wǎng)全面建成。浙江國稅稅收征管信息系統(tǒng)（簡稱ZT97）全面推廣，“金程工程”穩(wěn)定運行，提高了稅收征管的監(jiān)控能力和干部的計算機(jī)應(yīng)用水平。
5.建立了稅務(wù)機(jī)關(guān)和社會中介組織相結(jié)合的稅收服務(wù)體系通過脫鉤、整頓改制稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，完善稅務(wù)機(jī)關(guān)和社會中介組織相結(jié)合的稅收服務(wù)體系。2001年，通過社會中介組織申報已達(dá)112547戶，納稅人滿意，社會中介組織也得到了發(fā)展。按照總局文明辦稅八公開的要求，在全系統(tǒng)統(tǒng)一推行政務(wù)公開，建立稅前、稅中、稅后的義務(wù)納稅輔導(dǎo)與服務(wù)體系。
以縣市為單位集中征收的改革，實現(xiàn)了浙江國稅稅收征管改革的“第一次跨躍”，為我省國稅系統(tǒng)“依法治稅、從嚴(yán)治隊”提供了體制和機(jī)制上的保障。
二、以市地為單位集中征收改革的探索
浙江國稅系統(tǒng)在全面實現(xiàn)以縣市為單位集中征收以后，針對主要稅源集中在縣市城區(qū)、基層征收機(jī)構(gòu)相對集中、稅收征管信息化程度較高的實際，在提高稅收征收集中度方面進(jìn)行了有益的探索。
（一）以市地為單位集中征收改革的試點
1.以市地為單位集中征收改革的提出。以縣市為單位集中征收的稅收征管形式，與以往征管體制相比優(yōu)越性明顯，是跨越式的一大進(jìn)步。但是，我們在總結(jié)以縣市為單位集中征收改革所取得成效的同時，展望當(dāng)今世界信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，展望未來的國稅征管工作，特別是與總局新時期工作要求相比，仍有不少缺陷。這體現(xiàn)在以下四個方面：
一是制約稅收征管信息化的進(jìn)一步發(fā)展。主要表現(xiàn)在縣市局需根據(jù)數(shù)據(jù)量配置不同檔次的小型機(jī)、服務(wù)器，投入較大，電子申報、銀稅聯(lián)網(wǎng)以及跨部門采集信息的接口比較分散，系統(tǒng)與數(shù)據(jù)的安全性不容樂觀，在征收能力和納稅評估方面缺乏可比性，公平稅負(fù)的范圍和程度受到限制。二是稅務(wù)行政效率有待提高。實行以縣市為單位集中征收以后，基本形成了小機(jī)關(guān)、大基層的格局，但由于受傳統(tǒng)管理思維的影響，基層征收局、管理局和稽查局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、工作流程和服務(wù)窗口設(shè)置帶有機(jī)關(guān)化的趨向。工作環(huán)節(jié)從經(jīng)辦人、征收或管理局工作部門、局長，到縣市局機(jī)關(guān)科室、縣市局長等，職能迭加，制約了稅務(wù)行政效率的進(jìn)一步提高。三是稅務(wù)行政管理有待規(guī)范。以縣市為單位集中征收，稅收執(zhí)法基本得到規(guī)范。但稅收行政管理信息化程度不夠高，人、財、物的管理仍相對獨立和分散，且信息不夠透明，有待進(jìn)一步完善。四是納稅服務(wù)有待加強(qiáng)。需要統(tǒng)一規(guī)范和簡化辦稅程序，同時在網(wǎng)絡(luò)支持下，征收管理工作如何拓展服務(wù)領(lǐng)域、深化和完善管理措施，達(dá)到服務(wù)優(yōu)化、管理強(qiáng)化的目的，在樹立國稅新形象等方面需要努力和完善。
2.以市地為單位集中征收改革的試點和改革方案的形成。按照省局提出的以市地為單位集中征收改革的思路，2001年初，衢州市局、麗水市局根據(jù)經(jīng)濟(jì)薄弱地區(qū)稅源相對集中在縣城的特點，率先開展了以市地為單位集中征收改革的試點。2001年7月省局在衢州市召開全省國稅系統(tǒng)市地局長會議，對試點工作情況進(jìn)行了總結(jié)交流，圍繞在市地范圍內(nèi)實行稅款集中征收、信息集中處理、人財物集中統(tǒng)一管理進(jìn)行了深入的探討，在肯定試點工作的基礎(chǔ)上，作出了擴(kuò)大試點范圍的部署。會后，嘉興市局以試點單位的經(jīng)驗為基礎(chǔ)，結(jié)合本地國稅工作的實際，在深入調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，對以市地為單位集中征收的市局、縣局機(jī)構(gòu)設(shè)置、職能分工、人員配備以及征收、管理、稽查工作協(xié)調(diào)等方面提出了進(jìn)一步完善的方案。2001年10月，湖州、金華、舟山等市局也著手進(jìn)行以市地為單位集中征收的準(zhǔn)備工作。2001年12月，省局再次召開由省局領(lǐng)導(dǎo)班子成員、部分市地局主要領(lǐng)導(dǎo)、省局有關(guān)處室負(fù)責(zé)人參加的座談會，專題研究以市地為單位集中征收改革的有關(guān)問題。通過認(rèn)真的討論和分析，會議進(jìn)一步統(tǒng)一了思想、明確了目標(biāo)，對以市地為單位集中征收方案中的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、職能調(diào)整、權(quán)限劃分、人財物管理等方面進(jìn)行了深入的論證，提出了全面建立以市地為單位集中征收的新型稅收征管和行政管理體系總體目標(biāo)，從而為在全省范圍內(nèi)實現(xiàn)以市地為單位集中征收的稅收征管改革奠定了基礎(chǔ)。
（二）以市地為單位集中征收改革的主要內(nèi)容
以市地為單位集中征收征管改革的總體目標(biāo)是：建立以市地為單位“信息數(shù)據(jù)集中處理，稅款集中征收，稽查相對集中以及人、財、物集中統(tǒng)一管理”的新型稅收征管和行政管理體系。
1.在集中征收上，按照“稅收監(jiān)控在省局、稅款征收和納稅信息處理在市地局、稅收管理在縣市局”的要求，市地局設(shè)一個征收局，負(fù)責(zé)全市地稅收征收業(yè)務(wù)的管理和指導(dǎo)，在各縣市局設(shè)辦稅服務(wù)廳。縣市局按管理為主的功能調(diào)整內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)辦理所屬納稅人的有關(guān)涉稅事項。
2.在信息化建設(shè)上，采用以市地為單位數(shù)據(jù)集中分布模式，數(shù)據(jù)庫建在市地局，全市各單位在一個數(shù)據(jù)庫下開展稅收征管業(yè)務(wù)處理工作。
3.在干部的管理上，縣市局局長、黨組書記的任免、新增人員錄用和外系統(tǒng)人員調(diào)入應(yīng)報經(jīng)省局同意，縣市局中層正職干部的任免應(yīng)報經(jīng)市地局同意；同時為體現(xiàn)集中征收、分類管理、重點稽查的要求，管理、稽查、征收系列人員大致按基層干部的5：3：2比例配置。
4.在財務(wù)管理上，市地局實行財務(wù)統(tǒng)一管理，總賬建在市地局，各縣市局作為基本核算單位。統(tǒng)一核算，統(tǒng)一工資標(biāo)準(zhǔn)，獎金分檔核定。全市地固定資產(chǎn)由市地局統(tǒng)一協(xié)調(diào)管理和調(diào)劑使用，其登記、建賬、核算、管理由縣市局負(fù)責(zé)，大宗物品由市地局公開招標(biāo)、集中采購。
5.稅務(wù)稽查的相對集中。市地局稽查局負(fù)責(zé)組織實施專項檢查及市地局以上收到的舉報案件的查處，對縣市局查處涉稅金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的案件派員參與查處，并負(fù)責(zé)審理。
（三）基層征管機(jī)構(gòu)設(shè)置
1.市地局機(jī)構(gòu)設(shè)置市地局設(shè)1個征收局、1個稽查局，按建制區(qū)設(shè)管理局，市局內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)按總局關(guān)于機(jī)構(gòu)改革的要求設(shè)置。
2.縣市局機(jī)構(gòu)設(shè)置縣市局內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)調(diào)整為：辦公室、稅政法規(guī)科（股）、管理科（股）、計統(tǒng)征收科（股）、人事教育科（股）、監(jiān)察室；直屬機(jī)構(gòu)調(diào)整為：稽查局、進(jìn)出口稅收管理分局（根據(jù)條件設(shè)立）、涉外稅收管理分局（根據(jù)條件設(shè)立）；事業(yè)單位為：信息中心、機(jī)關(guān)服務(wù)中心（根據(jù)條件設(shè)立）。
3.縣市局內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的主要職能
（1）辦公室：制定年度工作計劃及長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃；處理局機(jī)關(guān)日常政務(wù)，起草和審核有關(guān)文件和報告；編制稅務(wù)經(jīng)費的年度預(yù)、決算和全局的財務(wù)管理。
（2）稅政法規(guī)科（股）：負(fù)責(zé)貫徹執(zhí)行上級制定的各項稅收政策、法規(guī)；負(fù)責(zé)增值稅、消費稅、金融保險業(yè)營業(yè)稅和中央企業(yè)所得稅、儲蓄存款利息所得稅的征收管理和稅政業(yè)務(wù)；負(fù)責(zé)增值稅專用發(fā)票、防偽稅控系統(tǒng)實施和管理工作；負(fù)責(zé)對稅收法律法規(guī)執(zhí)行情況的監(jiān)督、檢查、過錯責(zé)任追究，辦理稅務(wù)行政訴訟、行政復(fù)議和縣局案件審理委員會日常工作。
（3）管理科（股）：負(fù)責(zé)對所轄區(qū)域內(nèi)納稅人的專業(yè)管理工作。組織實施綜合性稅收征管法律、法規(guī)和規(guī)章制度，研究制定有關(guān)稅收征管制度和辦法；指導(dǎo)稅務(wù)登記、征管質(zhì)量考核、納稅申報和稅收資料的管理；負(fù)責(zé)納稅人稅務(wù)登記的認(rèn)定和管理、核定申報方式和納稅定額、納稅評估、發(fā)票管理、減免抵緩?fù)硕悓徟⒘闵⒍愂照鞴堋?/p>
（4）計統(tǒng)征收科（股）：負(fù)責(zé)貫徹落實稅收計劃；負(fù)責(zé)匯總、編制稅收計劃、會計、統(tǒng)計數(shù)據(jù)；負(fù)責(zé)稅收票證的管理工作；負(fù)責(zé)申報受理、稅款的征收、解繳、入庫和計劃會計、統(tǒng)計分析；負(fù)責(zé)辦稅服務(wù)廳的各項涉稅事宜。
（5）人事教育科（股）：負(fù)責(zé)執(zhí)行人事管理制度；負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)、編制、任免、調(diào)配、勞動工資、專業(yè)技術(shù)職務(wù)等干部人事管理工作；負(fù)責(zé)機(jī)關(guān)黨務(wù)、思想政治工作、基層精神文明建設(shè)；負(fù)責(zé)教育培訓(xùn)管理和組織實施；負(fù)責(zé)離退休干部的管理和服務(wù)工作。
（6）監(jiān)察室：負(fù)責(zé)本系統(tǒng)的紀(jì)律檢查和行政監(jiān)察工作；負(fù)責(zé)黨風(fēng)廉政建設(shè)和行風(fēng)建設(shè)；查處干部職工違法違紀(jì)案件。
（四）CTAIS的全面應(yīng)用，為以市地為單位集中征收提供了技術(shù)支撐
根據(jù)總局關(guān)于加速信息化建設(shè)推進(jìn)征管改革的意見和稅務(wù)管理信息系統(tǒng)一體化建設(shè)的要求，從2001年6月份開始，全省國稅系統(tǒng)集中人、財、物推廣CTAIS，歷時四個月，至2001年9月底，全省國稅系統(tǒng)所有市地局CTAIS全部成功上線運行。啟用申報征收、管理服務(wù)、發(fā)票管理等十二個CTAIS主要功能模塊，成功辦理了稅務(wù)登記、納稅申報、稅票開具和稅收計會統(tǒng)等多項業(yè)務(wù)，系統(tǒng)運行基本平穩(wěn)。在推廣CTAIS的過程中，我們把數(shù)據(jù)庫建在市地局，縣市局所有的稅收業(yè)務(wù)通過寬帶網(wǎng)與市地局小型機(jī)相連接，從而實現(xiàn)以市地為單位信息的集中處理，也為全面推行市地為單位集中征收的征管改革提供了技術(shù)上的保障，實現(xiàn)了浙江國稅稅收征管改革的“第二次跨躍”。
三、以市地為單位集中征收改革的成效
通過一年半的試點和推廣，到2002年6月底，全省10個市地局已全面實行以市地為單位集中征收，從目前的情況看運行基本正常，成效也比較明顯。
（一）進(jìn)一步實現(xiàn)了稅收執(zhí)法權(quán)的上收、分解、制約和規(guī)范實行以市地為單位的集中征收，市地局征收局負(fù)責(zé)全市稅收征收業(yè)務(wù)的管理和指導(dǎo)。市地局執(zhí)行上級各項稅收征收管理措施時，加強(qiáng)了協(xié)調(diào)和指導(dǎo)，確保了業(yè)務(wù)流程、操作規(guī)程的統(tǒng)一，以及與CTAIS的有效銜接。在全市地范圍內(nèi)統(tǒng)一實行征收和專項檢查，納稅人屬地管理，基層稅收管理的執(zhí)法權(quán)全部上收到縣市局，征收和檢查等執(zhí)法權(quán)限逐步上收到市地局，執(zhí)法主體的數(shù)量大大減少，實現(xiàn)了以市地為單位稅收執(zhí)法權(quán)的分解和制約。隨著市地局CTAIS操作權(quán)限的統(tǒng)一設(shè)置，征管業(yè)務(wù)流程的逐步統(tǒng)一，稅收征管措施的統(tǒng)一落實，大要案案件檢查的統(tǒng)一安排、統(tǒng)一實施、統(tǒng)一處罰標(biāo)準(zhǔn)，使得稅收政策、執(zhí)法口徑、操作程序在一個市地范圍內(nèi)基本統(tǒng)一和規(guī)范，執(zhí)法的隨意性得到有效遏止。同時，規(guī)范執(zhí)法也促進(jìn)了稅收收入的快速增長，我省國稅系統(tǒng)稅收收入在“九五”期間1997年、1999年以及2000年跨上200億元、300億元、400億元、500億元四個臺階，2002年又跨上了600億元的臺階，全省國稅共組織收入688.17億元。加上海關(guān)代征和車輛購置稅，全省國稅總收入達(dá)到869億元。
（二）為稅收征管信息一體化打下了扎實的基礎(chǔ)實行以市地為單位的集中征收，將信息處理的主機(jī)集中到市地局，并按雙機(jī)備份的網(wǎng)絡(luò)安全要求配置硬件設(shè)備，實現(xiàn)了以市地為單位的數(shù)據(jù)集中分布模式。同時對全省的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行增容改造，省局完成了到杭州市局100兆、到其他各市地局8兆的網(wǎng)絡(luò)傳輸能力，市地局完成了到縣市局2兆的網(wǎng)絡(luò)傳輸能力，以滿足以市地為單位數(shù)據(jù)集中和各地與省局交換數(shù)據(jù)的需要。這一數(shù)據(jù)分布模式，把信息處理的支點放在市地局，一方面統(tǒng)一在市地局設(shè)置電子申報、銀稅聯(lián)網(wǎng)以及跨部門采集信息的接口，系統(tǒng)與數(shù)據(jù)的安全性大為改善；另一方面使系統(tǒng)現(xiàn)有的物質(zhì)、人力資源得到合理調(diào)配，也為將來把信息處理的支點放到省局提供了經(jīng)驗和準(zhǔn)備，而且與總局提出的稅收征管信息化中、長期發(fā)展規(guī)劃基本吻合。
（三）有效地精簡了機(jī)構(gòu)，提高了工作效率實行以市地為單位的集中征收，徹底改變了以縣市為單位集中征收時內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)層迭的格局，內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)工作人員在辦稅窗口直接面向納稅人，工作環(huán)節(jié)大為減少。在現(xiàn)有信息處理和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的支持下，使縣市局稅收征管業(yè)務(wù)從縱向分層分級處理，向橫向同層同級處理轉(zhuǎn)變。管理層次由原來的經(jīng)辦人、征收或管理局工作部門、局長、縣市局機(jī)關(guān)科室、縣市局長等5個環(huán)節(jié)減少到目前的經(jīng)辦人、縣市局機(jī)關(guān)科室、縣市局長等3個環(huán)節(jié)，既實現(xiàn)了專業(yè)化分工，又解決了縣市局與各管理機(jī)構(gòu)在稅收管理中“兩張皮”的問題，有效地提高了稅收工作的效率。
軟件行業(yè)是信息產(chǎn)業(yè)的核心和靈魂所在，其發(fā)展一定程度上影響著我國信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，近些年來軟件企業(yè)在我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的支撐作用越來越重要。與此同時，我國對軟件企業(yè)的支持力度也在不斷增加，從政策指導(dǎo)到優(yōu)化外部發(fā)展環(huán)境等各方面提出了促進(jìn)其發(fā)展的專項產(chǎn)業(yè)政策，為軟件企業(yè)發(fā)展提供優(yōu)越的發(fā)展條件，營造了相對寬松的發(fā)展環(huán)境。
近些年來，我國軟件企業(yè)迅速發(fā)展壯大，已經(jīng)從新興產(chǎn)業(yè)朝著成熟行業(yè)方向發(fā)展，在這個發(fā)展過程中，對軟件企業(yè)管理提出了較高的要求。機(jī)遇總是伴隨挑戰(zhàn)，面對挑戰(zhàn)，軟件企業(yè)管理者采取各種積極手段，來降低企業(yè)經(jīng)營成本，并逐步提高企業(yè)的行業(yè)競爭力。在這個過程中，軟件企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃就是重要的內(nèi)容之一。以來我國政府部門給予軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，軟件企業(yè)可以降低企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)和經(jīng)營成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，稅收籌劃成為軟件企業(yè)管理的重要內(nèi)容。稅收籌劃就是指企業(yè)的管理人員依據(jù)國家稅收方面的法律法規(guī)，根據(jù)國家稅收政策指導(dǎo)作用，對企業(yè)的生產(chǎn)、集資、籌資、經(jīng)營、投資等活動進(jìn)行合理規(guī)劃，降低企業(yè)納稅的負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益。在當(dāng)前市場競爭日益激烈的情況下，軟件企業(yè)只有作出合理的稅收籌劃決策，才能有效提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，提高企業(yè)的競爭力。同時，借助國家稅收政策的導(dǎo)向作用和杠桿作用，推動軟件行業(yè)健康發(fā)展。
二、軟件企業(yè)實行稅收籌劃措施的重要性
稅收籌劃指的是在遵守國家法律法規(guī)的前提下，軟件企業(yè)管理人員應(yīng)當(dāng)充分利用企業(yè)內(nèi)部資源和外部條件，如借助政府稅收優(yōu)惠政策和多種的納稅方案等優(yōu)勢，對企業(yè)運作項目進(jìn)行合理規(guī)劃并實施，使實現(xiàn)企業(yè)最大化經(jīng)濟(jì)效益。當(dāng)前，社會市場經(jīng)濟(jì)競爭日益激烈，企業(yè)間競爭逐漸進(jìn)入到白熱化階段，為了提高軟件企業(yè)核心競爭力，促進(jìn)軟件企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。針對當(dāng)前較為激勵的外部發(fā)展環(huán)境，軟件企業(yè)需要通過改善內(nèi)部管理，才能提高市場競爭力，降低企業(yè)稅收成本，提高企業(yè)的凈收益。因此，我國軟件企業(yè)在發(fā)展過程中，需要針對企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境，采取合理的措施和方案減少納稅，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。實行稅收籌劃的目的在于使企業(yè)納稅程序進(jìn)一步優(yōu)化，減少企業(yè)多繳稅、漏稅等問題，在不違反法律法規(guī)的前提下，降低企業(yè)稅收成本。實行稅收籌劃能夠很好地提高企業(yè)管理層和財務(wù)管理人員的法律知識和稅務(wù)知識水平，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力，并且還能促進(jìn)企業(yè)規(guī)范運營和管理。在稅收籌劃的過程中，不應(yīng)該只考慮到自身利益，想盡各種辦法避稅，還應(yīng)當(dāng)提高財務(wù)風(fēng)險的防范意識。因此，軟件企業(yè)需要不斷提高稅收方案的靈活性和能動性，定期審核和調(diào)整稅收籌劃方案，一旦發(fā)現(xiàn)問題，需要及時處理，降低企業(yè)損失。
三、當(dāng)前我國軟件企業(yè)稅收籌劃存在的問題
1.受制于部分軟件企業(yè)自身管理水平
當(dāng)前，一些軟件開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行投資活動時，過于注重眼前利益，而忽視了長遠(yuǎn)利益，同時因為我國稅收優(yōu)惠政策具有一定的地域性和行業(yè)性，使得一些軟件企業(yè)在進(jìn)行投資活動時，因為地域和行業(yè)不符稅收優(yōu)化政策規(guī)定，不能獲得稅收優(yōu)惠。另外，一部門軟件企業(yè)的管理者經(jīng)營管理方式單一、落后，并且不加籌劃，使得稅收籌劃方案不合理，難以發(fā)揮實效。這樣在一定程度上就加劇了軟件企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，阻礙企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，降低軟件企業(yè)的盈利能力和競爭能力。
2.軟件企業(yè)稅收籌劃的成本比較高
合理避稅能夠幫助企業(yè)發(fā)揮稅收籌劃的實際作用，降低企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，但是企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃的過程中，單獨設(shè)立的籌劃部門或者機(jī)構(gòu)，或者將稅收籌劃工作外包給專業(yè)的稅務(wù)部門或者機(jī)構(gòu)等，在很大程度上也會增加企業(yè)的經(jīng)營成本，尤其是外包給專業(yè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)，軟件企業(yè)往往要花費很多昂貴的咨詢費用。并且，當(dāng)前我國并沒有統(tǒng)一規(guī)劃，因此稅收籌劃的費用花樣百出，一般軟件企業(yè)會與專業(yè)的稅收籌劃機(jī)構(gòu)通過協(xié)商確定費用，但是這樣稅收籌劃的成本仍舊很高，降低企業(yè)能合理避稅的效率，難以實現(xiàn)真正的降低稅收負(fù)擔(dān)。
3.軟件企業(yè)的稅收籌劃工作缺乏合理性和前瞻性
當(dāng)期，我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，因此，政府出臺了很多新的法律和法規(guī)引導(dǎo)和規(guī)范各企業(yè)市場行為。因為軟件企業(yè)具體特殊性，其經(jīng)營管理活動涉及的法律和法規(guī)較多，并且會計制度和稅法在不斷地完善過程中，而軟件企業(yè)稅收籌劃隊伍整體水平差異較大，參差不齊，使得軟件企業(yè)稅收籌劃工作較為分散，不能全面的進(jìn)行規(guī)劃。另外，當(dāng)前有很多軟件企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃的過程中，缺乏統(tǒng)籌意識，總是從片面角度考慮和分析問題，且忽視稅收籌劃人員在企業(yè)管理和經(jīng)營中的作用，所以面對這種問題，軟件企業(yè)應(yīng)當(dāng)將稅收籌劃工作放在納稅前進(jìn)行，逐一安排好相關(guān)的工作，才能必要稅收籌劃不全面的問題。
四、我國軟件企業(yè)稅收籌劃的優(yōu)化策略
1.提高稅收籌劃團(tuán)隊的整體素質(zhì)水平
因為軟件企業(yè)經(jīng)營規(guī)模原本就很大，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，軟件企業(yè)不斷擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模。在不斷發(fā)展壯大的過程中，軟件企業(yè)財務(wù)管理更加重要。針對企業(yè)稅收籌劃隊伍素質(zhì)低、參差不齊等問題，軟件企業(yè)應(yīng)當(dāng)組建一支具有較高專業(yè)水平的稅收籌劃隊伍，幫助企業(yè)制定和完善企業(yè)的稅收籌劃方案。稅收籌劃隊伍成員應(yīng)當(dāng)具有較高財務(wù)素養(yǎng)，精通稅法法律法規(guī)，了解相關(guān)的稅務(wù)知識，具備良好的溝通能力，并且能夠參與到企業(yè)經(jīng)營管理活動中，有必要的時候可以從外部的專業(yè)稅收籌劃機(jī)構(gòu)引進(jìn)人才，優(yōu)化軟件企業(yè)內(nèi)部稅收籌劃隊伍結(jié)構(gòu)。同時，軟件企業(yè)也可以通過聘請外部專業(yè)稅收籌劃機(jī)構(gòu)人員，培訓(xùn)企業(yè)內(nèi)部稅收籌劃隊伍，提高稅收籌劃人員整體素質(zhì)，繼而提升軟件企業(yè)人員稅務(wù)管理水平。
2.綜合利用各項稅收政策來降低稅負(fù)
當(dāng)前，我國稅收環(huán)境具有對變性和復(fù)雜性的特點，導(dǎo)致稅法處于不斷調(diào)整的過程中，因此影響企業(yè)制定稅收籌劃方案。針對這種問題，軟件企業(yè)內(nèi)部財務(wù)人員和相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)提高靈敏度，準(zhǔn)確捕捉稅收政策的變更信息和動態(tài)，根據(jù)稅收政策的變更情況及時調(diào)整企業(yè)稅收規(guī)劃方案，以實現(xiàn)軟件企業(yè)預(yù)期的經(jīng)營效果。軟件企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)財務(wù)人員的培訓(xùn)力度，鼓勵財務(wù)管理人員及相關(guān)人員學(xué)習(xí)新的稅收等政策，使企業(yè)內(nèi)部人員能夠根據(jù)現(xiàn)行稅收政策和標(biāo)準(zhǔn)，制定適應(yīng)新形勢的稅收籌劃方案，使企業(yè)充分享受現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)企業(yè)滿足一定條件的情況下，軟件企業(yè)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)進(jìn)行資金運營活動，根據(jù)企業(yè)自身的實際經(jīng)營情況，利用各種稅收優(yōu)惠政策，構(gòu)建和制定較為靈活的稅收籌劃方案，以此應(yīng)對不斷變化的稅收政策，使企業(yè)能夠健康可持續(xù)發(fā)展。
3.建立財稅管理提前介入機(jī)制
一、稅收與政府收費的不同性質(zhì)與特點
稅收是政府憑借政治權(quán)力以無償和強(qiáng)制的方式取得的一種收入。由于政府在稅種的設(shè)計上可以對課稅主體、課稅客體以及課征程度等稅收要素進(jìn)行不同的選擇和搭配,因而使得稅收的內(nèi)容豐富多彩,稅收制度也日趨復(fù)雜。政府收費是指政府公共部門中的一些行政單位和事業(yè)單位在向社會提供管理服務(wù)或事業(yè)服務(wù)時,以管理者或供應(yīng)者的身份向被管理對象或服務(wù)的消費者收取的費用。稅收與政府收費雖然都是政府獲取財政收入的方式,但它們卻具有不同的性質(zhì)和特點。
首先從稅收的性質(zhì)和特點來看:
1.收稅機(jī)構(gòu)的集中性。由于稅收是對社會成員的一種強(qiáng)制的征收,因而課稅權(quán)力只能由作為社會公共權(quán)力代表的政府來享有。政府為了合法而有效地去行使這一權(quán)力,就必然要建立集中性的稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)來統(tǒng)一收稅并處理相關(guān)的稅務(wù)問題。稅務(wù)機(jī)構(gòu)只是政府課稅權(quán)力的執(zhí)行機(jī)構(gòu),它所收取的稅收是一種集中性的財政收入,是必須交入國庫由政府進(jìn)行統(tǒng)一安排的
公共資源,因此稅收收入的多少與稅務(wù)部門的利益是不相關(guān)的。
2.收稅機(jī)制的無償性。稅收從其征收的過程來看完全是一種單方面的價值轉(zhuǎn)移過程,納稅人的交納是沒有任何東西作為回報的。在決定向什么人課稅;向什么東西課稅和課多少稅時,政府通常不用去考慮特定的納稅人在今后的公共支出中可能獲得的受益程度因此收稅是將公共服務(wù)的消費與費用的交納相分離的。
3. 征收程度的固定性。正因為稅收是政府對社會成員的一種強(qiáng)制無償?shù)恼魇?為了防止這種權(quán)力的濫用,必然要求通過立法的方式對政府征稅的程度進(jìn)行約束。因此政府征收的每一個稅種都必須對納稅人、課稅對象和征收程度以及征收方式進(jìn)行明確的規(guī)定并經(jīng)由立法機(jī)構(gòu)審議批準(zhǔn)以形成規(guī)范化固定化的稅法。這樣,盡管各國的稅制都很復(fù)雜,但其征收的程度卻是十分明確和固定的,稅收的征納雙方都是十分清楚的并且是不可以隨意改變的。
其次,從政府收費的性質(zhì)和特點來看:
1.收費主體的分散性。
政府收費的主體是政府下屬的各行政單位和事業(yè)單位,收費的依據(jù)是這些單位的具體管理職能和服務(wù)內(nèi)容。這就使得政府收費的收取主體具有分散性的特點。如果在管理上又直接將其作為收費單位的支出補(bǔ)償,則這類收入就會首先表現(xiàn)為各收費單位的收入,而與收費主體的利益直接相關(guān),收費越多單位可支配的資金也越多。
? 2.收費機(jī)制的有償性(交易性 )。
政府向什么人收費,這主要同社會成員對政府提供的相關(guān)服務(wù)的需求相關(guān)。比如,當(dāng)教育要收費時,則只有那些愿意接受教育的人會為此付費。這種以社會成員個人對政府服務(wù)需求選擇為前提的收費,使收費帶有很強(qiáng)的交易性和
有償性。這同稅收的強(qiáng)制性和無償性是不同的,也是同稅收將人們對公共品的消費和對公共品的付費相分離的收入——— 支出機(jī)制完全不同的。行政管理性收費雖然帶有強(qiáng)制性,但它仍然直接與交費者的行為選擇相關(guān)。比如,要想進(jìn)入特許行業(yè)就要交納特許費,違反了某種法規(guī)就要為此付出代價%交納罰款&。專項收費雖然將受益的時間與交費的時間相分離,但無論從付費的主體來看,還是從分擔(dān)費用的程度來看都是直接與其今后的消費相聯(lián)系的。因此,可以說政府收費更多地體現(xiàn)的是財政收入分擔(dān)的受益原則。
3.收費訂價的壟斷性。
由于政府的行政管理機(jī)構(gòu)和事業(yè)服務(wù)單位都具有相當(dāng)?shù)膲艛嘈?特別是行政管理機(jī)構(gòu),對社會而言基本上是獨一無二的。這樣,政府的行政事業(yè)服務(wù)對社會而言就必然具有壟斷性特征其收費的訂價通常是沒有競爭的,是由政府部門單方面來確定的,消費者對于政府收費的價格也沒有選擇余地。
正是由于稅收與政府收費的不同特點因而決定了它們各自在一國社會經(jīng)濟(jì)中的不同作用和影響。
二、稅收與政府收費的不同作用與影響
(一) 稅收的作用和影響
1.為公共支出籌資。
公共支出主要是指由政府的行政管理部門、國防安全部門和公共事業(yè)部門在履行各自的職責(zé)時所耗費的開支。
首先,在市場經(jīng)濟(jì)條件下,政府行政管理職能%包括國防和外交&涉及的范圍雖然十分廣泛,但歸根到底都是為了建立規(guī)范而公平的競爭機(jī)制和安定而公正的社會環(huán)境。因此,政府為管理而建立的各種行政部門,無論從理論上講還是從政策選擇來看都應(yīng)具備充分的社會性和公正性,其管理提供的服務(wù)應(yīng)被作為純公共品的方式向社會供應(yīng)。也就是說,行政管理對每一個社會成員應(yīng)是完全平等的,而決不能以人們的支付能力大小為轉(zhuǎn)移。由此可知,政府的行政管理機(jī)構(gòu)是決不能以收費方式來籌集資金的,其資金來源只能是強(qiáng)制、無償和集中征收的稅收。
其次,在市場經(jīng)濟(jì)條件下,政府提供事業(yè)服務(wù)的原因主要是由于市場對某些領(lǐng)域供應(yīng)的不充分和無效率。一般來講,凡市場能夠充分有效供應(yīng)的都應(yīng)盡量讓市場來供應(yīng),因此政府供應(yīng)的事業(yè)服務(wù)就主要集中在教育、衛(wèi)生、文化、科研、基礎(chǔ)設(shè)施等領(lǐng)域。既然政府提供的事業(yè)服務(wù)多是按市場原則不能充分有效提供的,因此政府事業(yè)服務(wù)的提供方式顯然就只能是公共(免費)或半公共(部分免費)的。這也就決定了政府事業(yè)部門的絕大部分支出的補(bǔ)償也只能依靠稅收來籌資。
2.有利于政府對社會經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。
在市場經(jīng)濟(jì)條件下,政府財政收入活動的作用不僅僅表現(xiàn)在獲取收入上,它同樣可以被政府用于調(diào)節(jié)
經(jīng)濟(jì)和改善社會狀況。而后一種作用的發(fā)揮則需要更多地運用形式多樣的稅收來實現(xiàn),需要政府調(diào)節(jié)和改善的社會經(jīng)濟(jì)問題越多,稅收的作用就越大。比如,調(diào)整國民收入初分配所造成的收入分配差距;改善資源配置狀態(tài)以及穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)等等,稅收都有其獨特的作用。 3.有利于規(guī)范政府的收入行為。
現(xiàn)代稅收所特有的固定性特征,要求政府的稅收活動必須置于法律的制約和公眾的監(jiān)督之下。如將稅收作為財政收入的主要形式就可以使得政府的收入行為變得更加規(guī)范和透明,從而減少政府財政收入活動的隨意性。
正是由于稅收所具有的強(qiáng)制性、無償性和固定性特征和它對政府、社會經(jīng)濟(jì)所具有的重要作用和影響,使它必然成為市場經(jīng)濟(jì)條件下政府集中性財政收入的主要形式。當(dāng)然稅收這一財政收入形式也有它固有的缺陷,其最大的缺陷就是稅收過程所必然產(chǎn)生的福利與效率損失。首先是稅收這種將公共品消費與公共支出的分擔(dān)相分離的收入機(jī)制所必然帶來的社會福利損失;其次是在政府為貫徹社會公平目標(biāo)而選擇量能負(fù)稅的征收方式時所增加的超額稅收負(fù)擔(dān);最后是政府為了實現(xiàn)多重目標(biāo)的要求而使稅制日趨復(fù)雜時,又必然不斷增加征稅的成本。
(二)政府收費的作用與影響
1.進(jìn)行特殊的管理。
首先,一個社會為了經(jīng)濟(jì)活動的正常開展,為了社會的安定和平,必須建立約束人們行為的各種制度法規(guī)。這些制度一經(jīng)確定就應(yīng)成為社會成員共同遵守的行為規(guī)范。因此當(dāng)某些社會成員不遵守這些規(guī)范時,政府的相關(guān)職能管理部門就必須對這些行為進(jìn)行管理和糾正,處以罰款就是經(jīng)常使用的行政管理手段之一。其次,政府為了保證某些行業(yè)的經(jīng)營質(zhì)量和最佳規(guī)模,也會通過行政管理的方法來限制經(jīng)營者的數(shù)量,控制經(jīng)營者的質(zhì)量(特殊的技能需要)。這種限制最終會造成這類行業(yè)的超額利潤,因此通過收取特許費的方式可適應(yīng)這種管理的需要。
2.抑制人們對政府供應(yīng)的某些半公共物品的過度消費。
任何一個國家的政府除了向社會供應(yīng)純公共品外,也都會向社會提供許多公共性并不充分的物品,如教育、醫(yī)療、圖書館、公路、橋梁等。當(dāng)政府完全以公共產(chǎn)品的方式向社會供應(yīng)這些物品時,這類物品常常會出現(xiàn)過度消費的情況,其中公費醫(yī)療中的醫(yī)藥品過度消費就是最典型的例子。在這種情況下,可以通過收取使用費的方式來抑制這類物品的過度消費。
3.增進(jìn)社會福利、降低籌資成本。
正如前面所說,在政府為社會提供的物品與服務(wù)中,有許多并不具備充分的公共品性質(zhì)。因而,人們對這些物品的需求就可以通過自愿付費的方式表達(dá)出來,即:愿意付費則表示其有消費需求。因此,從理論上講,政府供應(yīng)的物品,凡能通過收費來供應(yīng)的,采用收費的方式是最能增進(jìn)社會福利的,因為它將社會成員對政府服務(wù)的需求同他們對政府支出費用的分擔(dān)聯(lián)系起來了,可以使政府供應(yīng)物品的效用最大化,使人們在費用分擔(dān)上的個人福利損失最小。同時由于收費彌補(bǔ)單位支出的直接性也可以減少在稅收。支出機(jī)制下的管理過程和管理成本,因此,收費方式對政府而言,也是一種成本較低的籌資方式。