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[論文關(guān)鍵詞]國有商業(yè)銀行稅務(wù)籌劃稅收政策稅種
[論文摘要]國有商業(yè)銀行在與外資銀行的爭奪戰(zhàn)中，稅務(wù)籌劃是不可忽視的關(guān)鍵點。本文通過對現(xiàn)行稅法相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行梳理，分析國有商業(yè)銀行在稅務(wù)籌劃中可利用的稅收政策及籌劃技巧，從而為國有商業(yè)銀行的經(jīng)營策略提出相應(yīng)稅種的建議。
稅務(wù)籌劃，是以稅收政策為依據(jù)，在對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營情況全面分析的基礎(chǔ)上，通過對投資、財務(wù)和其他經(jīng)營活動的安排，達(dá)到合法降低稅收成本的經(jīng)濟行為。而商業(yè)銀行的稅務(wù)籌劃，也是商業(yè)銀行整個財務(wù)計劃的重要組成部分。
一、稅務(wù)籌劃的必要性
國有商業(yè)銀行的上市，一來可以壯大其資本實力，增強其國際競爭力；二來，國有商業(yè)銀行上市后將面臨著如何采用先進(jìn)的技術(shù)改變傳統(tǒng)經(jīng)營管理模式以降低服務(wù)成本等考驗，而構(gòu)成銀行成本中很大的比例就是稅收成本。因此，國有商業(yè)銀行要提高與外資銀行競爭的實力，稅收籌劃的重要性就不言而喻了。
二、國有商業(yè)銀行與外資銀行的稅負(fù)比較
雖然新企業(yè)所得稅法使內(nèi)外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一，但二者實際稅負(fù)還是存在很大差異。
（一）營業(yè)稅
我國對一般性貸款按利息收入全額征收營業(yè)稅，對外匯轉(zhuǎn)貸按利差征收營業(yè)稅。內(nèi)資銀行的業(yè)務(wù)主要以人民幣貸款為主，轉(zhuǎn)貸款比例很低；而外資銀行則通常以外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)來規(guī)避營業(yè)稅，這實際上是采用內(nèi)部定價規(guī)避稅收的手段，使外資銀行稅負(fù)遠(yuǎn)低于內(nèi)資銀行。
（二）企業(yè)所得稅
雖然新企業(yè)所得稅法將內(nèi)外企業(yè)的所得稅統(tǒng)一為25%，但國有商業(yè)銀行呆壞賬核銷、固定資產(chǎn)折舊等稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)過嚴(yán)，審核程序繁瑣，使得國有商業(yè)銀行的實際稅負(fù)遠(yuǎn)高于名義稅率。而外資銀行按照國際稅收慣例，與經(jīng)營有關(guān)的支出和費用都允許在稅前如實扣除。
（三）個人所得稅
國有商業(yè)銀行的職工多為中國公民，外資銀行的高管人員則有相當(dāng)部分來自外國，且人員數(shù)量相對較少。我國個稅規(guī)定在華外籍人員的工資薪金所得可附加減除費用，對非居民納稅人僅就其境內(nèi)所得征收個人所得稅，這使外資銀行的職工實際稅負(fù)比我國商業(yè)銀行職工輕了很多。而員工個人所得稅相當(dāng)于企業(yè)工資支出的組成部分，個人所得稅的最終負(fù)擔(dān)者還是企業(yè)。由此可見，在目前我國個人所得稅收制度下，國有商業(yè)銀行比外資銀行要承擔(dān)更多的個人所得稅負(fù)。
（四）其他稅種
外資銀行不需繳納城建稅和教育費附加，各地為吸引外資在城市房地產(chǎn)稅等征收過程中，也對外資銀行實行了很多減免優(yōu)惠，這更造成國有商業(yè)銀行與外資銀行的稅負(fù)不均。
總之，國有商業(yè)銀行承擔(dān)的實際稅負(fù)遠(yuǎn)重于外資銀行。因此，國有商業(yè)銀行只有做好稅務(wù)籌劃，降低稅收成本，才能獲得更好的發(fā)展。我國現(xiàn)行稅收政策也為國有銀行實施稅務(wù)籌劃提供了可行性。如貸款和轉(zhuǎn)貸款產(chǎn)生的利息收入所應(yīng)繳納的營業(yè)稅不同，貼現(xiàn)利息收入和金融往來利息收入免交營業(yè)稅，不同的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)即可導(dǎo)致不同的的稅負(fù)水平。
三、可利用的稅收優(yōu)惠政策
（一）免稅項目
1．金融機構(gòu)往來業(yè)務(wù)不征營業(yè)稅；2．經(jīng)辦國家助學(xué)貸款業(yè)務(wù)取得的利息收入免征營業(yè)稅；3．國有商業(yè)銀行按財政部核定的數(shù)額劃轉(zhuǎn)給金融資產(chǎn)管理公司的資產(chǎn)，在辦理過戶手續(xù)時，免征增值稅和營業(yè)稅；4．國債利息收入免征企業(yè)所得稅。
（二）準(zhǔn)予抵扣項目
1．銀行（除中國銀行）從事外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，下級行收取的利息收入可減去借款利息支出額計算營業(yè)額；2．銀行買賣金融商品，可在同一會計年度末，將不同納稅期出現(xiàn)的正差和負(fù)差匯總計算并繳納營業(yè)稅；3．金融企業(yè)已繳納營業(yè)稅的應(yīng)收未收利息，若超過核算期限（90天）尚未收回，可從以后的營業(yè)額中減除；4．金融企業(yè)壞賬、呆賬準(zhǔn)備金可在企業(yè)所得稅前扣除。
根據(jù)以上各項稅收優(yōu)惠政策，國有商業(yè)銀行在制定投資決策、發(fā)展戰(zhàn)略時應(yīng)有針對性地進(jìn)行統(tǒng)籌謀劃，進(jìn)一步調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，從而實現(xiàn)節(jié)稅目的。
四、國有商業(yè)銀行稅務(wù)籌劃建議
（一）營業(yè)稅的籌劃
1．增加金融企業(yè)往來業(yè)務(wù)比例
商業(yè)銀行可拓展票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)和同業(yè)拆借業(yè)務(wù)，在這些同業(yè)往來上多投放資金以獲得免營業(yè)稅的利息收入，同時減輕城建稅和教育費附加。
2．經(jīng)辦國家助學(xué)貸款業(yè)務(wù)
國有商業(yè)銀行可在保證學(xué)生還貸信用的前提下，增加助學(xué)貸款的業(yè)務(wù)，起到減輕稅負(fù)的效果。
3．增加外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)
由于轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)的優(yōu)惠政策，一筆外貸項目委托貸款所納營業(yè)稅，就比同額的信用貸款、抵押貸款或按揭貸款少。
（二）所得稅的籌劃
1．對利息收入的籌劃
由于國債利息收入既免征企業(yè)所得稅，又免繳營業(yè)稅等稅金，國有商業(yè)銀行應(yīng)充分利用此優(yōu)惠政策，加大國債投資力度。
另外，各地政府為吸引轄區(qū)外納稅大戶，會制定相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，如納稅額達(dá)到規(guī)定數(shù)額可享受獎金或其他形式的獎勵。因此，國有商業(yè)銀行若把幾個分支機構(gòu)的貸款集中于某一分支機構(gòu)，就所有貸款利息收入集中向該機構(gòu)所在地區(qū)稅務(wù)機關(guān)納稅，則可享受當(dāng)?shù)卣C發(fā)的數(shù)目可觀的獎金，相當(dāng)于降低了稅負(fù)。
2．及時確認(rèn)利息費用
商業(yè)銀行對定期存款的利息支出費用按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)。若按季結(jié)息，季末計提利息按各存期檔次定期存款的平均余額，乘以結(jié)息日各相應(yīng)存期檔次的定期存款利率，計入利息支出。如果結(jié)息日的掛牌利率低于存入日的利率，則少計了實際利息費用，使賬面利潤虛增，平添了稅收負(fù)擔(dān)。因此，國有商業(yè)銀行應(yīng)嚴(yán)格按照各戶存款的存入日約定利率計算利息支出，及時正確地確認(rèn)成本費用，于稅前列支。
3．固定資產(chǎn)折舊
盡量投資稅法允許加速折舊的固定資產(chǎn)，對未明確規(guī)定折舊年限的固定資產(chǎn)，盡量選擇較短的年限。前者可推遲稅款，而后者則加速了固定資金的周轉(zhuǎn)期。
（三）其他稅種的籌劃
除營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，國有商業(yè)銀行還需繳納城建稅等其他稅，如能對這些稅種進(jìn)行籌劃，也可能減少稅收支出。例如，在使用賬簿上能減少貼花件數(shù)，就可少用印花稅票。
（四）其他建議
除了針對稅種的籌劃，國有商業(yè)銀行在具體交易時也可在保證業(yè)務(wù)安全的前提下，選擇稅負(fù)最輕的途徑進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
另外，加強與中介機構(gòu)的合作，由專業(yè)人員進(jìn)行策劃，也有助于稅收籌劃的合法性，避免稅務(wù)風(fēng)險，從而帶動國有商業(yè)銀行內(nèi)部稅收籌劃水平的提高，繼而實現(xiàn)降低企業(yè)成本，提高綜合競爭力的目的。
參考文獻(xiàn)
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[4]李恒，邱向前：我國金融業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)效應(yīng)分析，上海金融，2007年第7期
論文摘要：政府非稅收入作為財政收入的重要組成部分．是政府參與國民收入分配和再分配的一種重要形式，在政府收支管理、特別是基層政府收支管理中占有舉足輕重的地位。加強和規(guī)范政府非稅收入管理，是構(gòu)建公共財政體制的重要內(nèi)容之一，同時也是整頓和規(guī)范財經(jīng)秩序，從源頭上防治腐敗的重要舉措。
政府非稅收入作為財政收入的重要組成部分，是政府參與國民收入分配和再分配的一種重要形式。在政府收支管理、特別是基層政府收支管理中占有舉足輕重的地位。加強和規(guī)范政府非稅收人管理，是構(gòu)建公共財政體制的重要內(nèi)容之一，同時也是整頓和規(guī)范財經(jīng)秩序，從源頭上防治腐敗的重要舉措。但改革至今，尚未形成一套規(guī)范化的管理體制，文章擬結(jié)合工作實踐，就進(jìn)一步加強和規(guī)范政府非稅收人管理提出粗淺見解。
一、政府非稅收入的歷史沿革和特點
加強和規(guī)范政府非稅收入管理，必須對政府非稅收入本身的歷史和特點進(jìn)行研究。只有掌握了政府非稅收入的發(fā)展規(guī)律、特點和管理要求，才能正確地加強和規(guī)范政府非稅收入管理。
(一)政府非稅收入的歷史沿革
政府非稅收入的概念和范圍在《財政部關(guān)于加強政府非稅收入管理的通知》(財綜[2004]53號)中已經(jīng)有了明確界定，這里不再贅述。政府非稅收入概念源起于預(yù)算外資金概念，預(yù)算外資金最初泛指各種行政事業(yè)性收費、政府性基金、專項收人、主管部門集中收入等，因為管理較為松散，多數(shù)未納入預(yù)算管理甚至未納入財政管理，故名之“預(yù)算外資金”。隨著改革的推進(jìn)，管理的加強，部分行政事業(yè)性收費納入了預(yù)算管理。捐贈收入、彩票公益金、國有資產(chǎn)和國有資源有償使用收入等也涵蓋納入財政管理的范圍。預(yù)算外資金的概念漸漸不能適應(yīng)改革的需要，政府非稅收入概念應(yīng)運而生。政府非稅收人概念及其范疇的提出，是深化改革的結(jié)果。標(biāo)志著我國在建立公共財政體系、規(guī)范政府收人機制上向其邁出了可喜的一步。政府非稅收入與預(yù)算外資金相比，不簡單是范圍的擴展，管理方式的改變，而是一個質(zhì)的飛躍。政府非稅收入與稅收并列，這樣從理論上就把政府非稅收入擺到了與稅收同等的高度，提高了政府非稅收入的重要性。
(二)政府非稅收入的特點
政府非稅收人是指除稅收以外，巾各級政府、周家機關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會體及其他組織依法利用政府權(quán)力、政府信譽、國家資源、國有資產(chǎn)或提供特定公共服務(wù)、準(zhǔn)公共服務(wù)取得并用于滿足社會公共需要或準(zhǔn)公共需要的財政資金，是政府財政收人的重要組成部分，是政府參與國民收入分配和再分配的一種形式。
相對于稅收的強制性、無償性和固定性來說，政府非稅收入具有靈活性、補償性、專用性、不穩(wěn)定性、非普遍性和自主性等特點。
靈活性：靈活性是指政府非稅收入在實現(xiàn)政府財政職能上具有方便、靈活的特點。補償性：按照公共財政理論，社會需要分為純公共需要和準(zhǔn)公共需要，純公共需要由政府通過稅收全部滿足，社會準(zhǔn)公共需要則只能由政府稅收部分滿足，不足的部分則要收取一定補償費用，這就是政府非稅收入的由來。專用性：政府非稅收入是政府提供準(zhǔn)公共服務(wù)取得的收入，帶有一定的補償性。不穩(wěn)定性：稅收具有固定的稅率、征收范圍，調(diào)整變動一般較小。非普遍性：政府非稅收入的普遍性，是指征收政府非稅收入不帶有普遍性，只是向需要政府提供準(zhǔn)公共服務(wù)的人群征收政府非稅收入，而不需要政府提供準(zhǔn)公共服務(wù)的人群則不需要繳納政府非稅收入。自主性：府非稅收入的自主性包括兩個方面：一是地方政府設(shè)立的自主性；二是繳納的自主性。
由于政府非稅收入內(nèi)容廣泛，性質(zhì)不完全相同，歸納的特點，對于政府非稅收入主體是適用的，但不一定完全適用于每一項政府非稅收入。充分認(rèn)識和深刻領(lǐng)會政府非稅收人的特點，對于加強和規(guī)范政府非稅收人管理，提高政府非稅收入使用效益，具有積極的指導(dǎo)作用。
二、政府非稅收入管理改革的進(jìn)展情況
政府非稅收入管理改革是對預(yù)算外資金管理改革的深化和拓展，同時也對改革提出了更高的要求。2004年，財政部《關(guān)于加強政府非稅收入管理的通知》(財綜[20o4153號)，正式吹響了政府非稅收入管理改革的號角?！锻ㄖ返南掳l(fā)，對政府非稅收人管理改革起到了很大的促進(jìn)作用，進(jìn)一步明確了政府非稅收入管理范圍，確定了大的指導(dǎo)方針。從地方到中央，對于政府非稅收入管理都有了不同程度的加強。制定了一系列政策，采取了一些有效措施，對于強化政府非稅收入管理起到了一定的積極作用。一是很多地方財政部門都陸續(xù)成立了政府非稅收入專職管理機構(gòu)，為加強政府非稅收人管理提供了組織保障。二是制定了一些地方性政府非稅收人管理法規(guī)和文件，為全國性立法作出了有益探索。三是將政府非稅收人納入部門預(yù)算編制范圍，通過編制綜合財政預(yù)算，實現(xiàn)了財政收入的統(tǒng)籌安排。四是建立了政府非稅收入年度稽查制度，加大了政府非稅收人的監(jiān)督管理。五是強化征管措施，加強了征收管理。實行了收繳分離制度，有效地杜絕了執(zhí)收環(huán)節(jié)截留坐支行為的發(fā)生。改革推行幾年來，取得了一定的成績，但也存在不足。主要表現(xiàn)為，改革尚沒有形成一套完整的理論，沒有統(tǒng)一同定的管理模式，政府非稅收入管理水平參差不齊，認(rèn)識不一，很多地方還停留在預(yù)算外資金管理的觀念和模式上。離規(guī)范化、科學(xué)化的要求還有很大的差距。
三、政府非稅收入管理中存在的主要問題及原因分析
(一)當(dāng)前政府非稅收入管理存在的主要問題
結(jié)合管理實踐，筆者認(rèn)為，當(dāng)前政府非稅收入管理中存在的主要問題有三：一是法律依據(jù)不足。政府非稅收入管理缺乏全國性的法律、法規(guī)，在實踐中沒有具體的法律法規(guī)可以依據(jù)執(zhí)行，加強政府非稅收入管理經(jīng)常要到處尋找法律依據(jù)，出現(xiàn)無法可依的尷尬局面。二是機構(gòu)職能不明。政府非稅收入改革起源于地方，很多地方為加強管理成立了專職管理機構(gòu)。地方成立機構(gòu)本無可厚非，但財政體制基本是垂直對口管理，由于在機構(gòu)設(shè)置上，地方設(shè)置在前，導(dǎo)致下級和上級機構(gòu)設(shè)置不統(tǒng)一．上下級不對口，造成管理關(guān)系不順暢。三是管理體制落后。目前政府非稅收入管理的各個環(huán)節(jié)包括設(shè)立管理、征收管理、資金管理、支出管理等仍然基本沿襲原來預(yù)算外資金管理的模式和體制，沒有隨著政府非稅收入管理的提升麗完善，存在分散、脫節(jié)現(xiàn)象。
(二)主要原因分析
改革推行這么多年，依然存在上述問題不得不引人深思，造成這種局面的原因是多方面的，主要原因是改革的推動力不足：改革的推動力主要來自以下幾個方面：一是黨委政府的重視；二是職能部門的工作；三是社會各界的輿論。三者中以黨委政府的推動力為首，起著決定性的作用，其次是職能部門的工作，再次是社會各界的輿論推動。三者之間既可以相互制約，也可以相互促進(jìn)。改革的阻力主要來自一些既得利益部門的反對，任何一項改革都會引起利益的重新劃分。一些既得利益者當(dāng)然不會輕易放棄自己的既得利益，會想方設(shè)法阻撓改革的進(jìn)行。推動力與阻力的對比程度決定著改革的進(jìn)程。
四、加強和規(guī)范政府非稅收入管理的幾點建議
根據(jù)政府非稅收入的特點，結(jié)合政府非稅收人管理中存在的問題，加強和規(guī)范政府非稅收入管理，積極推進(jìn)政府非稅收入管理改革，應(yīng)重點做好以下幾項工作。
(一)加大宣傳力度．營造良好氛圍
改革要以輿論為導(dǎo)向，通過輿論宣傳，提高社會各界對政府非稅收人管理重要性的認(rèn)識，爭取得到黨委政府的重視和社會各界的支持。統(tǒng)一思想，形成改革的合力，減少改革的阻力。
(二)加強機構(gòu)建設(shè)，組建專業(yè)化管理隊伍
對政府非稅收入實施專門管理是加強政府非稅收入管理的需要，也是社會化分工發(fā)展的客觀要求。按照整合資源、職能統(tǒng)一的原則，中央、省應(yīng)組建政府非稅收入專職管理機構(gòu)，整合各項管理職能，做到機構(gòu)和職能相對應(yīng)，并對下級管理機構(gòu)提出明確要求。從而理順管理關(guān)系，強化管理職能。做到上下暢通，規(guī)范高效。
(三)加強法制建設(shè)。做到有法可依
建議盡快出臺全國性的政府非稅收入管理法律、法規(guī)，明確政府非稅收入概念、性質(zhì)、范圍、管理原則、管理機構(gòu)、管理辦法等，以形成包括立項制度、審批制度、征收制度、預(yù)算制度、執(zhí)行制度、監(jiān)督制度在內(nèi)的科學(xué)管理體系。用以指導(dǎo)、約束政府非稅收入管理行為。提高政府非稅收入管理的規(guī)范化水平。做到依法管理，規(guī)范管理。
稅收政策的政策效應(yīng)如果說在我國保險市場尚未全方位立體地對外開放之前,保險市場競爭程度較低的情況下,我國傳統(tǒng)保險稅收政策在一定程度上能實現(xiàn)行業(yè)之間的社會公平和吸引外資、引進(jìn)先進(jìn)保險管理經(jīng)驗和技術(shù)的政策功能,產(chǎn)生了一定的社會效應(yīng),那么加人后,我國對外保險政策和保險市場格局發(fā)生深刻變化之后,現(xiàn)行保險稅收政策的政策效應(yīng)又如何呢
首先,我國現(xiàn)行保險稅收政策在形式上違背了習(xí)的國民待遇原則,違反了保險市場機制的平等競爭原則。人世之后我國受影響最大的行業(yè)便是保險業(yè),盡管從長遠(yuǎn)來看,對我國保險業(yè)的可持續(xù)發(fā)展是個難得的機遇,但是從近期來看,挑戰(zhàn)是實質(zhì)性的。在我國金融業(yè)的對外開放中,保險業(yè)首當(dāng)其沖。根據(jù)協(xié)議,人世后我國對外保險政策將會發(fā)生以下幾個方面的變化放寬外資保險公司的市場準(zhǔn)人政策逐步擴大外資保險公司在華經(jīng)營的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)范圍,并取消其數(shù)量限制外資保險機構(gòu)在法律、規(guī)章制度和行政管理等方面的待遇將與國內(nèi)保險機構(gòu)相同。這就意味著在年內(nèi)逐步給予外資保險企業(yè)與中資保險機構(gòu)同等的待遇—“國民待遇”,尤其是外資保險機構(gòu)將享有我國保險市場所有權(quán)上的“國民待遇”。而我國現(xiàn)行保險稅收政策依然給予外資保險企業(yè)“超國民待遇”—比內(nèi)資保險企業(yè)享受更多的稅收優(yōu)惠政策。因此,現(xiàn)行保險稅收政策嚴(yán)重違背了的國民待遇原則,其政策的滯后性使其顯示出明顯的不公平性,在我國稅收環(huán)境中中資保險企業(yè)不能與外資保險企業(yè)站在同一起跑線上平等競爭,使本來就處于幼稚成長階段的中國保險業(yè)的經(jīng)營環(huán)境更本論文由整理提供
加雪上加霜。顯然,我國現(xiàn)行保險稅收政策嚴(yán)重違背了稅收所追求的公平原則,不利于民族保險業(yè)的生存和發(fā)展,有違于稅收政策制定者的初衷。這是我國現(xiàn)行保險稅收政策的一個顯著的負(fù)面效應(yīng)。
其次,我國現(xiàn)行保險稅收政策也悖離了稅收的效率原則,損害了經(jīng)營效率、社會效率。它主要體現(xiàn)在以下幾個方面
第一,我國現(xiàn)行保險稅收政策作為吸引外資的一個重要手段已不再發(fā)揮作用,稅收優(yōu)惠政策對外資保險企業(yè)在某種情形下變得多余而浪費。一方面,一項吸引外資的政策能否發(fā)揮作用與外國投資者在東道國的投資動因有著密切的關(guān)系。外資保險企業(yè)爭相進(jìn)人中國,看中的是中國潛在的巨大保險市場,也就是說,中國保險對外國投資者最有吸引力也最有價值的是中國保險市場的“市場所有權(quán)”,而的加人,意味著中國保險市場所有權(quán)對外資保險企業(yè)的某種讓渡。因此,從這個意義上說,我國保險稅收政策對外資保險企業(yè)已顯得不再重要,甚至無關(guān)緊要。另一方面,一國對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策能否發(fā)揮作用,取決于是否與外商投資者所在母國的稅收政策相協(xié)調(diào),如果投資者所在國對海外投資所得實行稅收抵免或扣除限額,則投資者實際上并沒有得到稅收優(yōu)惠,只不過發(fā)生了稅收在國與國之間的轉(zhuǎn)移。在此情形下,東道國的稅收優(yōu)惠政策變得不僅多余,而且產(chǎn)生了浪費。我國目前對外資保險企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策就屬于這種情況。
第二,我國現(xiàn)行保險稅收政策已演變?yōu)槲覈褡灞ｋU企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的制約因素。根據(jù)我國加人后半年的統(tǒng)計資料顯示,從表面上看,我國保險業(yè)的發(fā)展似乎駛?cè)肆丝燔嚨?年一月共實現(xiàn)保費收人億元,同比增加億元,增幅刀,其中,人身保險業(yè)務(wù)增幅高達(dá),財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)增幅。然而,從承保利潤來看,則形成了鮮明的反差年上半年保費增幅高達(dá)的壽險公司賬面利潤僅有億元,較上半年同期減少億元,下降幅度為。據(jù)業(yè)內(nèi)人士分析,保費收人上升而利潤下降的主要原因,除賠款和給付同比增加億元,增長以外,壽險公司營業(yè)費用、手續(xù)費、傭金分別增長了、和。總之,保費上升而利潤下降主要是由于保險經(jīng)營成本不斷攀升所致。其中,營業(yè)費用的上升成本為保險經(jīng)營成本上升的第三大因素。而在營業(yè)費用的構(gòu)成中,中資保險企業(yè)承擔(dān)的營業(yè)稅負(fù)占據(jù)著較大的分量。稅收的強制性和營業(yè)稅的易于征管,使?fàn)I業(yè)稅負(fù)成為了我國保險企業(yè)的固定成本,也是通過保險企業(yè)自身改善經(jīng)營管理都難以消化或減少的經(jīng)營成本。而我國現(xiàn)行保險營業(yè)稅收政策一方面對內(nèi)高于國內(nèi)一般行業(yè)的營業(yè)稅,另一方面對外資保險企業(yè)的營業(yè)稅負(fù)給予了較大的優(yōu)惠—可享受較高的稅基扣除標(biāo)準(zhǔn)和年之內(nèi)退還營業(yè)稅的特殊待遇,相比之下,中資保險企業(yè)承擔(dān)的營業(yè)稅負(fù)是比較沉重的。另外,對外資保險企業(yè)在所得稅上的各種優(yōu)惠以及在城市建設(shè)維護(hù)稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅上的免稅待遇,相對削弱了中資保險企業(yè)的獲利能力和資金積累能力,而外資保險企業(yè)恰恰在資金實力上有著明顯的竟?fàn)巸?yōu)勢,可見,我國現(xiàn)行保險稅收政策實際上是一項“扶外強、懲內(nèi)弱”的不合常理的政策,不僅直接影響了我國民族保險企業(yè)的經(jīng)營成本和承保利潤,而且削弱了其可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)—國際競爭力。深層次地看,加人后,我國現(xiàn)行保險稅收政策還進(jìn)一步影響了中資保險企業(yè)的資本造血功能,威脅著整個民族保險業(yè)的生存和可持續(xù)發(fā)展,甚至對整個社會的穩(wěn)定都將產(chǎn)生不良影響。這一結(jié)論似乎聳人聽聞,其實一點也不為過。因為,一國保險業(yè)能否長期穩(wěn)定健康地發(fā)展,主要取決于該國保險業(yè)是否擁有雄厚的資本實力和充足的償付能力。而目前我國保險業(yè)面臨著資本金嚴(yán)重不足、償付能力偏低的狀況。和外國保險公司相比,中資保險公司的資金實力差距甚遠(yuǎn)。我國民族保險業(yè)不僅資本實力弱小,而且還存在著嚴(yán)重的資本金不足的狀況。解決我國資本嚴(yán)重缺口的現(xiàn)實途徑主要有一是利用中資保險公司上市融資。這一途徑目前還受到我國保險法規(guī)、資本市場發(fā)育不成熟以及保險公司自身經(jīng)營業(yè)績的現(xiàn)實約束,因而不可能成為解決資本嚴(yán)重缺口的主要途徑。二是吸收外資參股。目前,這一方式在我國各保險公司中甚為流行。然而應(yīng)該看到,外資參股往往夾雜著一些苛刻的附屬條件,其參股數(shù)量也是有限的,一些資金雄厚的著名保險公司尤其是美國更傾向于在中國設(shè)立外資全資子公司,因此,利用外資參股解決資本缺口的作用也是有限的。二是加強保險公司的自身資本積累。即按照保險公司法的規(guī)定從歷年的利潤提存資本公積金。比較而言,這種途徑應(yīng)是最可靠的主要途徑。然而這一途徑卻受到了我國現(xiàn)階段保險公司獲利能力急劇下降的嚴(yán)重制約。從年以來,我國保險業(yè)的平均資本利潤率水平逐年下滑,平均只有一,可供中資保險企業(yè)提取資本公積金的數(shù)量微乎其微,幾乎可以忽略不計。造成其現(xiàn)狀的原因是多方面的,但較高的營業(yè)稅率無疑增加了中資保險公司的經(jīng)營成本,因而嚴(yán)重影響了它的資本造血功能,直接威脅到了中國保險業(yè)的償付能力,僅以最低償付能力標(biāo)準(zhǔn)衡量,減少了毛利潤,同時,比外資保險公司多交一倍多的所得稅,導(dǎo)致中資保險公司的稅后凈利潤大大減少中國保險業(yè)償付能力不足的比率已高達(dá)犯,我國保險企業(yè)存在著較大的潛在支付信用危機。超級秘書網(wǎng)
第三,我國現(xiàn)行保險稅收政策導(dǎo)致了社會福利的凈損失。任何一項政府政策作為一種政府干預(yù)手段,都會對社會福利產(chǎn)生一定的影響,我國現(xiàn)行保險稅收政策也不例外。政府稅收給社會福利帶來的變化主要由政府財政收人和消費者剩余、生產(chǎn)者剩余組成,由于稅率的固定性,政府獲得的財政收人是確定的,因此,我們著重考察現(xiàn)行保險稅收政策尤其是較高的營業(yè)稅對我國消費者剩余和生產(chǎn)者剩余產(chǎn)生了怎樣的影響。而這種影響如何在很大程度上與我國當(dāng)前保險市場結(jié)構(gòu)或市場環(huán)境有著密切的關(guān)系。加人,后,我國保險市場結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為中資保險公司在市場份額上仍占有絕對壟斷優(yōu)勢,而在保險企業(yè)數(shù)量上中外合資及外資獨資保險企業(yè)數(shù)量卻超過了中資保險企業(yè)數(shù)量。另外,目前我國仍對保險商品實行價格管制,因此,我國對保險商品征收的較高的營業(yè)稅負(fù),中資保險公司難以通過漲價而轉(zhuǎn)嫁,它受到了外資保險企業(yè)外在竟?fàn)帀毫驼畠r格管制的雙重約束。故此,從形式上看,是中資保險企業(yè)獨自承擔(dān)了營業(yè)稅的較高稅負(fù)。實際上,營業(yè)稅的稅負(fù)的最終承擔(dān)者是誰取決于保險商品的需求彈性和供給彈性。從總體上看,我國保險商品供給彈性很大,一是保險生產(chǎn)中的固定資產(chǎn)比例低,供給不必受到調(diào)整生產(chǎn)規(guī)模的技術(shù)約束二是在外資保險企業(yè)全面進(jìn)人中國保險市場后,中資保險企業(yè)具有搶占市場先機的內(nèi)在沖動。而相比之下,我國保險商品的需求彈性較小,主要受保險意識弱、收人水平低、保險價格高以及保險信用、服務(wù)質(zhì)量差等因素制約。因此,盡管對于不同種類的保險商品,保險消費者因需求彈性之間的差異具體承擔(dān)的營業(yè)稅負(fù)有所不同,但從整體上看,我國保險商品需求相對于供給無彈性,營業(yè)稅的稅負(fù)主要由保險消費者承擔(dān),即通過保險商品的銷售,將稅負(fù)主要轉(zhuǎn)嫁給了保險消費者。
這似乎違背了我國保險稅收政策制定的初衷,再次證明了我國現(xiàn)行保險稅收政策未能達(dá)到預(yù)期的政策目標(biāo),更主要的是它損害了我國保險消費者的社會福利,使得我國保險消費者必須付出更多的貨幣才能換回必要的保險消費。從社會整體上講,必將抑制我國保險總需求,對于正在迅速成長的我國民族保險業(yè)是極為不利的。另一方面,較高的營業(yè)稅負(fù)也對中資保險公司的生產(chǎn)者剩余產(chǎn)生了一定的影響,這是由于加人后我國保險市場竟?fàn)幦遮吋ち宜?不僅存在中資保險公司之間的竟?fàn)?而且有中外保險公司之間的競爭,保險市場竟?fàn)幐窬纸o消費者帶來的多樣化選擇,使得保險營業(yè)稅負(fù)不可能完全轉(zhuǎn)嫁給保險消費者,中資保險公司必定要承擔(dān)一定的生產(chǎn)者剩余損失。而外資保險公司因繳納的營業(yè)稅在年內(nèi)予以退還,實際上并不承擔(dān)生產(chǎn)者剩余損失。
總之,加人后,保險市場的國際競爭格局使得我國現(xiàn)行保險稅收政策造成了較大的消費者剩余損失和一定的生產(chǎn)者剩余損失,并且兩者損失之和超過了政府財政收人,其差額即為稅收造成的社會無謂損失—社會福利凈損失。
關(guān)鍵詞：并購 稅收籌劃 并購目標(biāo) 出資方式 融資方式
并購是一種優(yōu)化資源配置的方式，企業(yè)可以通過并購方式進(jìn)行資源重組，可以達(dá)到多元化經(jīng)營，發(fā)揮經(jīng)營、管理和財務(wù)的協(xié)同作用，提高企業(yè)的競爭力的目標(biāo)。而稅收作為影響任何一個企業(yè)重要的成本因素，在企業(yè)并購的決策和實施過程中的作用不容忽視。合理的稅收籌劃，可以降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)并購的最大經(jīng)濟收益。
由于納稅企業(yè)的不同和不同的重組出資方式而造成納稅金額差別，這就為企業(yè)的并購提供了稅收籌劃的空間，可以優(yōu)化企業(yè)財稅成本管理、實現(xiàn)價值的可持續(xù)增長。
一、企業(yè)在并購中稅收籌劃的一般思路
企業(yè)并購中稅收籌劃的一般思路體現(xiàn)在以下幾點：一是并購后的企業(yè)進(jìn)入新的領(lǐng)域，享受減免稅的稅收優(yōu)惠；二是并購有大量虧損的企業(yè)，納稅所得額得到減免或抵扣；三是企業(yè)并購可以實現(xiàn)關(guān)聯(lián)性企業(yè)或上下游企業(yè)流通環(huán)節(jié)的減少，合理規(guī)避流轉(zhuǎn)稅和印花稅；四是企業(yè)并購因規(guī)模擴充能夠擴大應(yīng)提取折舊的資產(chǎn)總額。
二、企業(yè)在并購中稅收籌劃的具體環(huán)節(jié)
（一）選擇合理的并購目標(biāo)企業(yè)
1.目標(biāo)企業(yè)類型選擇的稅收籌劃
根據(jù)被并購的企業(yè)是否與并購企業(yè)處于同一行業(yè)或同一類型，可以將并購分為橫向并購和縱向并購。橫向并購是指并購企業(yè)選擇在同行業(yè)同種類型的企業(yè)作為并購的目標(biāo)，這樣可以消除不正當(dāng)競爭、擴大自有的市場份額、形成規(guī)模經(jīng)濟。它對稅收的主要影響是，增值稅的小規(guī)模納稅人變?yōu)橐话慵{稅人，可以抵扣進(jìn)項稅額，減小稅收負(fù)擔(dān)?？v向并購是指選擇上游供應(yīng)商或者下游企業(yè)客戶作為并購的目標(biāo)，這樣可以實現(xiàn)生產(chǎn)上下游一體化。它對稅收的主要影響是，與供應(yīng)商或客戶的交易變成了企業(yè)內(nèi)部之間交換行為，減少了涉稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，降低了流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)，但是，有可能會增加其他稅種，影響企業(yè)的稅負(fù)。
2.目標(biāo)企業(yè)財務(wù)狀況情況對稅收籌劃的影響
若并購企業(yè)的盈利水平比較高，那為改變其整體的稅收負(fù)擔(dān)，它可以將并購的目標(biāo)鎖定在有大量虧損的企業(yè)，并購后的盈利與虧損相抵消，可以實現(xiàn)企業(yè)所得稅的減免。另外，如果合并納稅出現(xiàn)虧損，并購企業(yè)還可以將所得稅遞延，推遲納稅。
運用這個稅收籌劃策略，并購企業(yè)必須有足夠的盤活被并購的企業(yè)的資金，同時要警惕虧損企業(yè)可能給并購后的企業(yè)帶來的消極影響，比如降低利潤率對整體企業(yè)市場價值的不良影響。
3.目標(biāo)企業(yè)所在地選擇的稅收籌劃
我國對在經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、“老、少、邊、窮”地區(qū)注冊成立的企業(yè)實行一系列所得稅稅收優(yōu)惠政策。并購方可以考慮選擇那些在上述地區(qū)注冊成立的、并享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)作為并購的目標(biāo)企業(yè)，從而，并購之后繼續(xù)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。
4.目標(biāo)企業(yè)性質(zhì)選擇的稅收籌劃
目標(biāo)企業(yè)按照資金來源可以分為內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)兩類，我國的外資企業(yè)相比內(nèi)資企業(yè)要享受較多的稅收優(yōu)惠。因此，并購企業(yè)可以把外資企業(yè)作為并購的目標(biāo)企業(yè)，并購之后，企業(yè)轉(zhuǎn)型為外資企業(yè)，進(jìn)而可享受外資企業(yè)的各種稅收優(yōu)惠政策，并免除城建稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、車船使用稅等，進(jìn)一步減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
（二）并購出資方式的選擇
企業(yè)并購的出資方式主要包括三種方式：一是現(xiàn)金出資、二是股票形式出資、三是混合形式出資。
現(xiàn)金方式出資可分為兩類：以現(xiàn)金為出資方式和以現(xiàn)金購買為方式。在現(xiàn)金收購方式下，如果目標(biāo)企業(yè)的股東收到并購企業(yè)對其擁有的股份支付的現(xiàn)金，就失去了對原企業(yè)的所有者權(quán)益，另外，目標(biāo)企業(yè)的股東還要就其轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得扣除股權(quán)投資成本之后的凈收益繳納所得稅。因此，企業(yè)若采用現(xiàn)金收購，必須考慮目標(biāo)企業(yè)股東的所得稅等負(fù)擔(dān)，會增加企業(yè)并購的成本。
股票收購可分為股票換取資產(chǎn)的方式進(jìn)行并購和以股票換取股票的方式進(jìn)行并購。并購企業(yè)若采用股票收購方式出資，對目標(biāo)企業(yè)股東來說，不需要立即確認(rèn)因交換而獲得的資本利得，這樣就可以起到了延遲繳納所得稅的作用。
綜合方式收購是指對并購企業(yè)對目標(biāo)企業(yè)以多種出資形式的組合為出資方式，其中包括股票、現(xiàn)金、可轉(zhuǎn)換債券等。這種方式的稅收籌劃空間較大，并購企業(yè)可以向目標(biāo)企業(yè)的股東發(fā)行債券來換取相應(yīng)的股份，不僅可以實現(xiàn)通過控制目標(biāo)企業(yè)而實現(xiàn)的企業(yè)并購，而且支付給目標(biāo)企業(yè)股東的債務(wù)利息可以在所得稅稅前扣除，降低企業(yè)的稅負(fù)。
（三）并購會計處理方法選擇的納稅籌劃
有購買法和權(quán)益聯(lián)合法為并購稅務(wù)會計的處理的兩種方法。
購買法是指將企業(yè)的凈資產(chǎn)按資產(chǎn)的公允價值并入并購企業(yè)的合并會計報表中。并購企業(yè)支付目標(biāo)企業(yè)的購買價格不等于目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價值。購買法下對稅收有如下效應(yīng)：首先，購買法下，實施并購的企業(yè)留存收益可能會減少，而留存收益的減少意味著未來稅前利潤補虧的可能性就會增大，進(jìn)而有一定的節(jié)稅作用。其次，購買法下，被并購企業(yè)的資產(chǎn)都是按公允價值計量的，一般高于賬面價值。固定資產(chǎn)和商譽由于增值而提高了并購企業(yè)未來的折舊費用或攤銷費用，減少了稅前利潤，有一定的節(jié)稅效果。但是，購買法下，會增加并購企業(yè)的現(xiàn)金流出或負(fù)債增加，降低了資本的利用效果。
權(quán)益聯(lián)合法僅適用于發(fā)行普通股票換取被兼并企業(yè)的普通股，參與合并的企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債都以賬面價值入賬，并購企業(yè)支付的并購價格即目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價值，應(yīng)不存在商譽的確定、攤銷和資產(chǎn)升值折舊問題，所以權(quán)益聯(lián)合法對企業(yè)并購中的稅收問題基本沒有影響。
（四）并購融資方式選擇的稅收籌劃
企業(yè)并購一般都要籌集大量的資金，其融資方式可分為股權(quán)融資和債務(wù)融資兩種。股權(quán)融資股息在稅后列支，而債務(wù)融資利息可以稅前扣除，因此，企業(yè)并購選擇債務(wù)融資的方式可以產(chǎn)生利息抵稅效應(yīng)。但是，并購企業(yè)需要考慮因大量債務(wù)融資給企業(yè)資本結(jié)構(gòu)帶來的影響。如果并購企業(yè)本身的資產(chǎn)負(fù)債率比較低，可以舉債并購，提高負(fù)債的杠桿作用；如果并購企業(yè)本身的資產(chǎn)負(fù)債率已經(jīng)很高，再進(jìn)行舉債并購，則可能導(dǎo)致財務(wù)狀況惡化、商譽降低、破產(chǎn)風(fēng)險增大的負(fù)面影響。并購企業(yè)要從自身資本機構(gòu)的實際情況出發(fā)，合理的安排股權(quán)和債務(wù)的比例，既可以實現(xiàn)并購，又不影響企業(yè)并購后的生產(chǎn)經(jīng)營。
（五）資產(chǎn)交易與產(chǎn)權(quán)交易的轉(zhuǎn)換
資產(chǎn)交易與產(chǎn)權(quán)交易所使用的稅收政策有較大的不同：資產(chǎn)交易需要繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，而企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、銷售貨物及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同，它不屬于增值稅的征收范圍，也不屬于營業(yè)稅的征收范圍，因此，產(chǎn)權(quán)交易不需繳納增值稅和營業(yè)稅。通過把資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)換為產(chǎn)權(quán)交易，可以實現(xiàn)資產(chǎn)、負(fù)債的打包出售，規(guī)避了資產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅，在企業(yè)并購過程中達(dá)到節(jié)稅的目的。
參考文獻(xiàn)：
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【論文關(guān)鍵詞】資本弱化反資本弱化企業(yè)所得稅
【論文摘要】采用資本弱化形式進(jìn)行避稅,已成為內(nèi)資和外資企業(yè)避稅的新動向,并被越來越多的企業(yè)所利用。本文結(jié)合我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》,從會計處理的角度深入探討適合我國國情的資本弱化稅制,以有效維護(hù)國家利益,促進(jìn)國內(nèi)經(jīng)濟平衡發(fā)展。
一、資本弱化及其理論基礎(chǔ)
(一)資本弱化的概念
企業(yè)資本包括債務(wù)資本和權(quán)益資本兩部分。債務(wù)資本是企業(yè)從資本市場、銀行、關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資及正常經(jīng)營過程中形成的短期債務(wù)等;權(quán)益資本是所有者投入的資本,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所用資金中,債務(wù)資本與權(quán)益資本比率的大小,反映了企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣狀況。這種比率如果合理,債務(wù)資本適當(dāng),可以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和防范市場風(fēng)險的資金需求,并獲得財務(wù)上的良性效應(yīng),即資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化;如果債務(wù)資本超過權(quán)益資本過多,比例失調(diào),就會造成資本弱化。
正常情況下,企業(yè)從降低財務(wù)風(fēng)險的角度會提高權(quán)益資本的比重,降低債務(wù)資本的比重。但是,有時企業(yè)出于減輕稅收負(fù)擔(dān)的動機,就有可能操縱融資方式,提高債務(wù)資本在總資本中的比重,這就形成資本弱化。因為債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息屬于財務(wù)費用,可以在稅前扣除,而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除。企業(yè)為了加大稅前扣除而減少應(yīng)納稅所得額,在籌資時多采用借貸款而不是募集股份的方式,以此來達(dá)到避稅的目的。此外,許多國家對非居民企業(yè)獲得的利息征收的預(yù)提所得稅稅率,通常比對股息征收的企業(yè)所得稅稅率低,采用債務(wù)投資比采用股權(quán)投資的稅收負(fù)擔(dān)低。
資本弱化,是指企業(yè)和企業(yè)的投資者為了最大化自身利益或其它目的,在融資和投資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重而造成的企業(yè)負(fù)債與所有者權(quán)益的比率超過一定限額的現(xiàn)象。根據(jù)經(jīng)濟合作組織解釋,企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1∶1,當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時,即為資本弱化。而稅收資本弱化,是指稅收干擾公司籌資融資的方式選擇,歧視所有者的資本投入,而偏向于各種形式借款,鼓勵負(fù)債經(jīng)營,從而引起資本金在企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中的地位相對下降的一種現(xiàn)象。由于目前在各國稅制中,利息負(fù)擔(dān)一般可在企業(yè)所得稅前扣除,從而使借款利息具有一種“稅收擋板”效應(yīng)。
(二)資本弱化的理論基礎(chǔ)
1958年,諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者美國經(jīng)濟學(xué)家費朗哥·莫迪格里安尼和默頓·米勒在《美國經(jīng)濟評論》發(fā)表了題目為《資本成本、公司財務(wù)和投資理論》的論文,標(biāo)志著現(xiàn)代資本結(jié)構(gòu)研究的開始。他們的理論被稱作MM定理。主要內(nèi)容是:
1.無公司稅情況下,企業(yè)的價值與資本結(jié)構(gòu)無關(guān),即負(fù)債企業(yè)的價值(VL)等于無負(fù)債企業(yè)的價值(VU)。企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中如果有更多的債務(wù),企業(yè)的價值(息稅前利潤與加權(quán)平均資本成本之比)并不會增加,因為債務(wù)較多的成本,會引起風(fēng)險的增加,從而使權(quán)益成本增加而抵銷。他們認(rèn)為企業(yè)的價值和其加權(quán)平均資本成本不會因其資本結(jié)構(gòu)而變化。
2.有公司稅情況下,債務(wù)會增加企業(yè)的價值。原因是利息是納稅可抵扣費用,因此更多的經(jīng)營收益流到了投資者手中。1963年,他們發(fā)表了第二篇文章,加入了公司稅存在的條件。他們認(rèn)為負(fù)債企業(yè)的價值等于無負(fù)債企業(yè)的價值加杠桿的利得即VL=VU+TD。杠桿的利得為納稅節(jié)省價值,又稱稅盾效應(yīng)(Taxshield),即公司稅率(T)與債務(wù)額(D)的乘積。由于(1-T)小于1,公司稅所引起的股本成本上升的速度會低于杠桿增長的速度。稅率會減少債務(wù)的實際成本,從而企業(yè)的價值會隨著杠桿程度的增加而增加。
二、資本弱化規(guī)則的利弊
依據(jù)以上分析,設(shè)立資本弱化規(guī)則,其積極作用是顯而易見的。首先,可以防止跨國公司進(jìn)行國際避稅,制止了資本弱化對稅基的侵蝕效應(yīng),維護(hù)了國家的稅收利益,從而捍衛(wèi)了國家權(quán)益。其次,抑制了跨國公司對稅盾效應(yīng)的濫用,使他們把投資決策的重點放在對市場的選擇、效益的合理評估從而真正為社會創(chuàng)造價值上,而不是投機取巧,把收益建立在對國家稅收利益的爭奪上。
但資本弱化過重就會產(chǎn)生較大的負(fù)面效應(yīng)。表現(xiàn)在:一是資本弱化規(guī)則會限制資本的跨國自由流動。資本具有天然的趨利性,資本弱化規(guī)則的確立顯然會給跨國公司的投資導(dǎo)向產(chǎn)生影響,在一定程度上限制了資本的全球性合理分配,這與日益全球化的國際經(jīng)濟發(fā)展方向不一致。二是雖然資本弱化法規(guī)會限制跨國公司從資本流入國轉(zhuǎn)移利潤,增加了所在國的稅收收入,但這卻可能使本國企業(yè)信貸資金注入不足,會影響企業(yè)的生存發(fā)展。這種現(xiàn)象很普遍的話,就會給國家的宏觀經(jīng)濟利益造成一定的損害。三是資本弱化規(guī)定主要是限制本國的企業(yè)從境外關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金,但資本弱化規(guī)則導(dǎo)致企業(yè)不能從國外關(guān)聯(lián)企業(yè)得到更優(yōu)惠的貸款資金,企業(yè)就可能被迫從其它企業(yè)借入利率較高的資金,使企業(yè)被迫付出更高的成本來實現(xiàn)融資目的,這會給企業(yè)的經(jīng)營效益帶來不利影響。
三、反資本弱化的主要方法
應(yīng)當(dāng)說資本弱化是一把雙刃劍,但它往往被跨國公司所濫用,并嚴(yán)重削弱了被投資國的國家稅基。因此,利用資本弱化避稅問題,已引起各國稅務(wù)當(dāng)局的密切關(guān)注,許多國家都采取了特殊的反避稅規(guī)定。各國有關(guān)這方面的法規(guī)尚不統(tǒng)一,經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)提倡采用兩種方法對付資本弱化:
一是正常交易方法。在確定貸款或募股資金的特征時,要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同。如果不同,則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股,要按有關(guān)法規(guī)對利息征稅。
二是固定比率方法。如果公司資本結(jié)構(gòu)比率超過特定的債務(wù)/股份率,則超過的利息不允許稅前扣除。至于這部分利息不予列支怎么辦,有的國家如澳大利亞、加拿大等國,并不變更利息的性質(zhì),仍按利息征收預(yù)提所得稅;有的國家如美國、德國、奧地利、荷蘭、盧森堡等國,則規(guī)定屬于股息性質(zhì),應(yīng)改按股息征收預(yù)提所得稅;還有些國家如瑞士等國,除征收股息預(yù)提所得稅外,還要征收財產(chǎn)凈值稅。
目前發(fā)達(dá)國家稅務(wù)當(dāng)局在實踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。澳大利亞、加拿大、新西蘭、美國等大多數(shù)發(fā)達(dá)國家采用固定比率法,且各國對負(fù)債與資本法定比率的規(guī)定彼此各異。美國、法國的比率為1.5∶1,加拿大、新西蘭、日本、韓國為3∶1,澳大利亞為2∶1,而德國為9∶1。英國等少數(shù)發(fā)達(dá)國家采用正常交易法。
四、我國新企業(yè)所得稅法關(guān)于反資本弱化的措施
我國是吸引外資的大國,改革開放以來,國外資本的大量流入為我國經(jīng)濟的發(fā)展注入了強有力的動力。然而,由于資本的趨利性特征,國外跨國公司同樣在中國會運用其資本弱化手段來減少在中國的納稅義務(wù),以貌似合法的手段爭奪中國的稅收利益。
我國目前沒有非常系統(tǒng)的手段來對付這種資本弱化,甚至在官方文件中并沒有提及“資本弱化”的概念。但是在很多方面,我國已采取一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。雖然沒有像國外“資本弱化規(guī)則”那樣的專門名稱,但這些規(guī)定在客觀上起到了抑制資本弱化的效果。這些規(guī)定和措施包括:
(一)選定固定比率法作為我國資本弱化規(guī)則的基本方法
新的《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定,“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。既然采用固定比率法,那么制定債務(wù)/股本比率就是最為關(guān)鍵的問題,比率越低,資本弱化規(guī)則越嚴(yán)格。嚴(yán)格的資本弱化規(guī)則雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業(yè)的投資積極性,從而給國家的宏觀經(jīng)濟利益造成損害。因此,我國資本弱化規(guī)則采取了從寬的政策,即債權(quán)性投資/權(quán)益性投資的比率為3∶1是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
(二)對關(guān)聯(lián)方的規(guī)定
因為不僅外商在我國投資時會運用資本弱化避稅,國內(nèi)納稅人在投資時也會采用資本弱化避稅。為了體現(xiàn)公平的原則,我國借鑒英國、美國的經(jīng)驗,對居民和非居民投資者采用同樣的標(biāo)準(zhǔn)。在確定是否控制方時,參照美國、新西蘭的標(biāo)準(zhǔn),將控制比例設(shè)定在50%,具體來說,“控制,包括:(1)居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份,且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份;(2)居民企業(yè),或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達(dá)到第(1)項規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制”。(三)對負(fù)債利息的相關(guān)規(guī)定
我國《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定,“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
(四)對納稅人的法律責(zé)任
對避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔(dān)任何風(fēng)險和任何經(jīng)濟制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強化反避稅措施,有利于稅務(wù)機關(guān)加強國際稅收管理工作,稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調(diào)整的法律責(zé)任。稅法第四十八條規(guī)定:“稅務(wù)機關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補征稅款的,應(yīng)當(dāng)補征稅款,并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息”。
五、資本弱化規(guī)則下的企業(yè)所得稅會計處理
下面通過案例來分析資本弱化對企業(yè)所得稅的影響。
【例1】甲企業(yè)向外國乙企業(yè)(均為非金融企業(yè))投資200萬元,占乙企業(yè)股權(quán)的40%。假定兩國的企業(yè)所得稅率均為25%。甲企業(yè)預(yù)計2008年實現(xiàn)利潤300萬元,乙企業(yè)預(yù)計實現(xiàn)利潤100萬元,假定均無其他納稅調(diào)整。按照規(guī)定,甲企業(yè)當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅75萬元(300×25%)。由于乙企業(yè)沒有從我國獲得所得,不必向我國繳納企業(yè)所得稅。
【例2】假定,在上例中,乙企業(yè)于2008年1月1日向甲企業(yè)發(fā)行長期公司債券1000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,甲企業(yè)2008年繳納所得稅=(300-70)×25%=57.5萬元。乙企業(yè)應(yīng)獲得利息收入70萬元,按我國企業(yè)所得稅法繳納所得稅7萬元(70×10%)。甲乙兩企業(yè)實際在中國繳納所得稅總額為64.5萬元,少繳所得稅10.5萬元(75-64.5)?？梢钥闯?甲乙兩企業(yè)通過資本弱化方法實現(xiàn)了避稅目的。
【例3】如果例1和例2的資料不變,債務(wù)/股本比率為2∶1,甲乙兩企業(yè)的所得稅計算如下:
由于債權(quán)性投資÷權(quán)益性投資=1000÷200=5,大于2∶1標(biāo)準(zhǔn),甲企業(yè)準(zhǔn)予扣除的利息=200×2×7%=28萬元,納稅調(diào)整的利息=70-28=42萬元。
甲企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(300-70+42)×25%=68(萬元)
乙企業(yè)應(yīng)繳納的預(yù)提企業(yè)所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業(yè)合計應(yīng)繳納所得稅=68+7=75(萬元),與例1繳納所得稅相等,恰好彌補例2少交所得稅10.5萬元。
【例4】假定例1、例2和例3的資料不變,債務(wù)/股本比率為3∶1,又將如何?
由于債權(quán)性投資÷權(quán)益性投資=1000÷200=5,大于規(guī)定的3∶1標(biāo)準(zhǔn),甲企業(yè)準(zhǔn)予扣除的利息=200×3×7%=42萬元,納稅調(diào)整的利息=70-42=28萬元。
甲企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(300-70+28)×25%=64.5(萬元)
乙企業(yè)應(yīng)繳納的預(yù)提企業(yè)所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業(yè)合計應(yīng)繳納所得稅=64.5+7=71.5(萬元),比例1和例3少繳納所得稅3.5萬元,比例2多交所得稅7萬元。
可以看出,債務(wù)/股本比率越低,說明資本弱化規(guī)則越嚴(yán)格。嚴(yán)格的資本弱化法規(guī)雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能帶來一些副作用,如抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業(yè)投資的積極性,從而給國家的宏觀經(jīng)濟利益造成損害。我國是一個發(fā)展中國家,經(jīng)過30年的改革開放,經(jīng)濟實力已經(jīng)明顯得到增強,然而在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)仍讓需要引進(jìn)大量外資繼續(xù)促進(jìn)我國經(jīng)濟發(fā)展。因此,在制定資本弱化法規(guī)時應(yīng)采取適度政策。2008年9月19日根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合的財稅[2008]121號文件《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(以下簡稱“通知”)規(guī)定:在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過規(guī)定比例(金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)2∶1)及稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分,準(zhǔn)予扣除,超過的部分在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。通過上述案例可以看出,債權(quán)性投資/權(quán)益性投資的比率為2∶1是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
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論文關(guān)鍵詞 緬甸經(jīng)濟 對緬投資 投資影響 外國投資法
近年來,緬甸政府提出要把緬甸從一個貧窮的農(nóng)業(yè)國轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€生活富足、經(jīng)濟發(fā)達(dá)的現(xiàn)代化高科技工業(yè)國家。這是個充滿挑戰(zhàn)的目標(biāo),緬甸政府也正為了實現(xiàn)這個目標(biāo)而做出各種努力。在法律方面,緬甸政府繼1988年頒布《外國投資法》,采取鼓勵外國投資,實行對外開放的政策后,又相繼頒布了《外國人投資法實施細(xì)則》、《國家企業(yè)經(jīng)濟法》、《國營企業(yè)法》等條例和法律,宣布實行市場經(jīng)濟,并逐步對外開放,允許外商投資,農(nóng)民可自由經(jīng)營農(nóng)產(chǎn)品,私人可經(jīng)營進(jìn)出口貿(mào)易,鼓勵發(fā)展私人企業(yè)。同時,緬甸政府也著手對稅制進(jìn)行改革。稅制改革的主要舉措是頒布了三部法律,即《商業(yè)稅法》、《仰光城市發(fā)展法》和《關(guān)稅法》。上述三部法律連同《緬甸聯(lián)邦外國投資法》和《所得稅法》共5部法律(及其修正案或補充規(guī)定)是與外資公司的稅務(wù)直接相關(guān)的主要法律,這些法律對外資企業(yè)的征稅及其優(yōu)惠政策做了規(guī)定。為促進(jìn)緬甸的經(jīng)濟發(fā)展,2011年1月頒布《經(jīng)濟特區(qū)法》,同年,緬甸國家和平發(fā)展委員會又頒布第2011/17號法律《土瓦經(jīng)濟特區(qū)法》,內(nèi)容較之前的《經(jīng)濟特區(qū)法》更充實,規(guī)定得更詳細(xì)、具體?！督?jīng)濟特區(qū)法》和《土瓦經(jīng)濟特區(qū)法》的內(nèi)容涉及到了若在規(guī)定的期限內(nèi)使用外匯可以免稅,這有助于外商到緬甸投資。2012年8月,出臺《緬甸外匯管理法》,同年11月2日,出臺了新的《外國投資法》,鼓勵外國人到緬投資。綜上不難看出,緬甸政府正努力改善緬甸的法律投資環(huán)境,目前的投資法律制度較之前相比得到了很大的改善。
目前,中國的經(jīng)濟出現(xiàn)強勢地位的趨勢,這對中國企業(yè)“走出去”提供了非常好的基礎(chǔ)。因為它間接提高了中國企業(yè)的可信度,提升了中國企業(yè)的國際形象。我國積極鼓勵企業(yè)“走出去”,但同時企業(yè)要高度重視對外投資的風(fēng)險防控。2012年11月2日出臺了新的《緬甸外國投資法》,對我國企業(yè)“走出去”產(chǎn)生了重要的作用。
一、緬甸新《外國投資法》對我國企業(yè)到其投資之利
(一)明確了對外商投資的法律保護(hù)緬甸于2012年11月頒布新投資法。該法確立了緬甸吸引外國投資的法律基礎(chǔ),加強了國家對外國投資的有效保障。這意味著,外國投資者依緬甸法律程序建立的外資企業(yè)同其國內(nèi)企業(yè)一樣享有緬甸法人的地位,投資法宣告了外資企業(yè)在緬甸市場具有的法律保障。
(二)投資者權(quán)益的有力保障第一,投資者稅后利潤的自由支配。為保障投資者權(quán)益,緬甸《外國投資法》規(guī)定,投資商可以自行支配稅后收入,可以通過涉外銀行按匯率匯往國外。
第二,對財產(chǎn)國有化和被征收給予補償。財產(chǎn)國有化和被征收問題,對外國投資者來說至關(guān)重要,它關(guān)系到投資者的投資安全和利益保護(hù)問題。緬甸對這一問題提供了法律保障。
第三,外匯管制的放寬。2012年8月11日,緬甸總統(tǒng)吳登盛簽署頒布了聯(lián)邦議會通過的外匯管理法,《緬甸外匯管理法》共有13章,規(guī)定了緬甸國內(nèi)、國外居住者持有、攜帶、使用、兌換外匯的有關(guān)事項,以及投資者、中央銀行使用外匯的相關(guān)規(guī)則。
(三)投資方式靈活要順利實現(xiàn)到緬甸投資,投資者還應(yīng)根據(jù)項目投資的實際情況來選擇合適的投資方式。根據(jù)緬甸《外國投資法》的規(guī)定,投資者投資根據(jù)現(xiàn)有法律組建公司,外國資本與國民資本的比例可根據(jù)雙方商定辦理,外國投資者也可以按100%的外資進(jìn)行投資。因此,外資企業(yè)在組建企業(yè)時有兩種主要形式,即可設(shè)立合資企業(yè),也可以設(shè)立獨資企業(yè)。此外,在實際運作中,中國企業(yè)還可以選擇BOT等方式進(jìn)行投資。投資者可根據(jù)自己的投資項目靈活選擇投資方式,強調(diào)意思自治,《外國投資法》中表現(xiàn)為根據(jù)雙方合同進(jìn)行合作。
合資企業(yè)是指由投資雙方共同投入資本,組成一個經(jīng)濟實體進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動,共同研發(fā)、共同生產(chǎn)、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險。
設(shè)立獨資企業(yè)是指投資者在緬甸獨立投資建業(yè)的企業(yè),即投資者獨立出資經(jīng)營、歸投資者所有和控制、由投資者承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險和享有全部經(jīng)營收益的企業(yè)。
(四)鼓勵投資的優(yōu)惠政策為了實現(xiàn)吸引外資的目的,緬甸《外國投資法》對內(nèi)外資提供統(tǒng)一的投資優(yōu)惠政策。根據(jù)緬甸《外國投資法》7條規(guī)定:本著“開發(fā)資源保障內(nèi)需,擴大出口;增加就業(yè)機會;發(fā)展人力資源;發(fā)展銀行金融業(yè)、高級公路、跨國公路、國家電力及能源和現(xiàn)代信息技術(shù)等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè);建設(shè)有利于國家整體發(fā)展的高等級鐵路、航運及航空事業(yè);增強國民的國際競爭力;打造具國際水準(zhǔn)的企業(yè)”的宗旨,緬甸政府鼓勵外資向除限制或禁止的項目投資。在規(guī)定的領(lǐng)域,政府提供優(yōu)惠政策主要是:稅收優(yōu)惠、免除關(guān)稅、享受國民待遇和減免貿(mào)易稅。
第一,稅收優(yōu)惠,稅收優(yōu)惠是指稅收國家為了實現(xiàn)一定的社會政治或經(jīng)濟目的,通過制定傾斜性的稅收策法規(guī)來豁免或減少經(jīng)濟行為或經(jīng)濟成果的稅收負(fù)擔(dān),是國家利用稅收杠桿對社會經(jīng)濟運行進(jìn)行調(diào)控的一種手段。稅收優(yōu)惠在緬甸《外國投資法》中的具體表現(xiàn)是:制造業(yè)及服務(wù)業(yè)從 開始經(jīng)濟運行第1年起連續(xù)5年免所得稅。并視項目情況延長減免期限。項目享受5年減免所得稅后,如果連續(xù)2年出現(xiàn)虧損,則從虧損年起連續(xù)后3年減免所得稅。這樣一來,減免稅的優(yōu)惠期(含延長期)最長達(dá)到了8年。若項目利潤作為專項資金在1年內(nèi)用于追加該項目投資的,減免所得稅。緬甸《外商投資法》第18條第7款還規(guī)定:“對在經(jīng)濟落后及交通不便地區(qū)的外國投資項目,經(jīng)政府同意后,委員會可延長第十二章規(guī)定的稅收減免期限”。另外,項目設(shè)備、建筑物及其他資本的折舊,按規(guī)定折舊率計算后從利潤中扣除,在境內(nèi)從事項目有關(guān)的研發(fā)費用,從利潤中扣除。
第二,免除關(guān)稅,首先,對出口產(chǎn)品減免50%所得稅。其次,項目建設(shè)期間必要的進(jìn)口設(shè)備、配件及其他物資減免關(guān)稅、國內(nèi)稅或兩項并減。另外,項目竣工后頭3年進(jìn)口的生產(chǎn)用原材料減免關(guān)稅或國內(nèi)稅或兩項并減。最后,經(jīng)委員會同意,對投資期限內(nèi)擴大投資規(guī)模所必須的進(jìn)口設(shè)備、零配件及其他物資減免關(guān)稅或國內(nèi)稅或兩項并減。
第三,享受國民待遇和減免貿(mào)易稅,緬甸外商投資法第27條第5款和第11款分別規(guī)定:“外國人繳納所得稅稅率享受國民待遇”和“投資企業(yè)對出口產(chǎn)品減免貿(mào)易稅”。
(五)土地使用期限較長在緬甸,外商投資者對土地的使用年限最長可達(dá)70年之久。緬甸《外國投資法》規(guī)定,委員會根據(jù)投資項目和規(guī)模批準(zhǔn)土地使用期限50年,土地使用到期后委員會可視情延長連續(xù)2個10年的土地使用期限。其中,若為發(fā)展經(jīng)濟,經(jīng)政府同意后委員會可批準(zhǔn)在取得與土地租用人或使用人的初期協(xié)議后進(jìn)行投資。經(jīng)聯(lián)邦政府同意,委員會可對政府部門及組織所屬土地的地租標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。
二、新《緬甸外國投資法》對我國企業(yè)到其投資之弊
緬甸政府對外資的進(jìn)入、經(jīng)營以及退出均有不同程度的限制,這些限制主要體現(xiàn)在投資范圍、投資委員會權(quán)限過大以及雇工要求等方面。
(一)限制投資范圍緬甸《外國投資法》規(guī)定,影響民族傳統(tǒng)及習(xí)俗、影響民眾健康、影響破壞自然環(huán)境及生態(tài)鏈、輸入有害有毒廢棄物、國際公約限制的、生產(chǎn)或使用有害化學(xué)品、輸入國外不成熟或未經(jīng)授權(quán)使用的技術(shù)、藥品及用具的項目以及投資法細(xì)則規(guī)定的僅國民從事的農(nóng)業(yè)及種植業(yè)、僅國民從事的制造業(yè)及服務(wù)業(yè)、僅國民從事的畜牧業(yè)、僅國民從事的海洋捕魚的項目為限制或禁止的項目。如此一來,對外商投資者的要求無形中提高了,要到緬甸投資,就必須有較強的實力才行。
(二)投資委員會權(quán)限過大緬甸《外國投資法》規(guī)定,為貫徹本法,聯(lián)邦政府應(yīng)適時組建緬甸投資委員會。選派1位聯(lián)邦級別的官員任主席,并選派相關(guān)部委、政府機構(gòu)、非政府組織的專家及合適人員擔(dān)任成員。出發(fā)的目的是為了更好地保障外商投資者的利益,該法中明確規(guī)定了委員會職權(quán),如:委員會直接決定了外商投資者是可以在本國投資,因為投資許可證由委員會來出具,沒有投資許可,投資者將無法正常、合法地進(jìn)行投資。在辦理許可過程中,發(fā)現(xiàn)投資人的倡議書或合同資料不全或違規(guī),有權(quán)進(jìn)行處理直至?xí)和ｍ椖繉徟?。另?投資人的投資項目是否合法合規(guī)?投資項目是否需要減免稅收?投資人是否依法充分享有投資權(quán)益?也是由委員會決定的。除此之外,投資者在某些重大決策之前還必須得經(jīng)過投資委員會的同意;投資者要想擴大項目規(guī)?；蜃芳禹椖客顿Y,也要經(jīng)投資委員會同意才行,若工作人員故意刁難,對投資者是很不利的。最為嚴(yán)重的是,緬甸《外國投資法》中并沒有明確規(guī)定委員會的監(jiān)督機制,該法中只是提到:委員會每6個月1次通過政府向聯(lián)邦議會報告項目運行情況,委員會3個月1次向政府報告項目進(jìn)展及完成情況,委員會適時向政府會議提供工作報告。委員會受誰監(jiān)督、對誰負(fù)責(zé)該法中都未作出規(guī)定,如此一來,外商投資者的利益是很難得到保障的。
論文摘要:建立有
我國是當(dāng)今世界上人口最多的國家，按國際通用標(biāo)準(zhǔn)，60歲以上人口占人口總數(shù)的10%以上就屬老年型國家，而我國1999年已經(jīng)步入了這個行列。
企業(yè) 年金是企業(yè)實施養(yǎng)老保險計劃中一項重要工作，政府要加強對企業(yè)的監(jiān)管和約束，鼓勵和推動企業(yè) 發(fā)展 年金，主動為養(yǎng)老保險增加投入，可以通過立法，推動建立符合社會公共利益的養(yǎng)老保險制度。
3．2 提高社會對養(yǎng)老保險的關(guān)注與重視
社會對養(yǎng)老保險的關(guān)注和重視主要來自已經(jīng)退休的人群和接近退休的人群，我們要大力宣傳養(yǎng)老保險的意義，積極推進(jìn)養(yǎng)老保險制度的完善。
3．3 提高人們主動參與養(yǎng)老保險的認(rèn)識
我國傳統(tǒng)的“生兒養(yǎng)老”的家庭養(yǎng)老觀念是根深蒂固的，許多人寧可把錢放在家里，也很少買保險和進(jìn)行養(yǎng)老保險投資，要解決這一問題，除了要健全養(yǎng)老保險的 法律 和制度，還要大力宣傳養(yǎng)老保險的好處，企業(yè)年金是一種長期投資，可以帶來投資收益的復(fù)利增長，補償通貨膨脹帶來的個人實際收入下降，提高老年生活質(zhì)量等，員工和企業(yè) 自然 愿意接受企業(yè)年金并樂于推動。從而，加快我國養(yǎng)老保險制度的深入發(fā)展。企業(yè)職工要想提高退休待遇，必須走企業(yè)年金的道路。企業(yè)年金對提高養(yǎng)老保險征繳額，完善多層次的養(yǎng)老保險體系，減輕政府負(fù)擔(dān)有著重要意義。
3．4 完善我國的企業(yè)年金和稅收優(yōu)惠措施[2]
實行企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，提高企業(yè)和個人繳納企業(yè)年金的繳費率，是發(fā)展企業(yè)年金的一項關(guān)鍵性激勵措施。稅收優(yōu)惠使建立企業(yè)年金的企業(yè)能夠獲得規(guī)避稅收、增加收益的好處，因此是政府鼓勵企業(yè)年金發(fā)展的最有效措施。
給予企業(yè)以年金上的優(yōu)惠政策，可以提高員工在養(yǎng)老保險的實惠。例如企業(yè)和員工分別為該企業(yè)年金計劃繳費100元，企業(yè)所得稅和個人所得稅稅率分別為33%和20%，投資收益的稅率為20%，員工計劃在三年后退休，采用企業(yè)年金投資管理模式的啟示稅前名義投資回報率為10%。
3．5 強化企業(yè)年金可增強企業(yè)的凝聚力
企業(yè)年金能夠增強企業(yè)的凝聚力，是以年金方案中運營年金資金直接或間接持有自身企業(yè)股票為基礎(chǔ)的，這種做法將企業(yè)與員工更緊密結(jié)合在一起，增強了員工的企業(yè)主人翁責(zé)任感，更能促進(jìn)生產(chǎn)效率的提高。
3．6 完善我國企業(yè)年金模式建設(shè)
就我國養(yǎng)老保險和企業(yè)年金的現(xiàn)狀，我國的企業(yè)年金的發(fā)展應(yīng)鼓勵dc計劃與db計劃的共存模式，開發(fā)多種年金計劃條款，實行混合型計劃，增強制度的適應(yīng)性，以滿足多樣化的養(yǎng)老需求。
3．7 加強養(yǎng)老保險人才隊伍培養(yǎng)和法制建設(shè)
企業(yè)年金需要有專業(yè)機構(gòu)和專業(yè)人才進(jìn)行管理和運營。我國要加快補充養(yǎng)老保險隊伍培養(yǎng)和專業(yè)投資機構(gòu)建設(shè)；要加快保險業(yè)和資本市場的開放步伐，大力引進(jìn)外資、人才和國外專業(yè)投資機構(gòu)，加快企業(yè)年金市場化和國際化。加快制定企業(yè)年金法等有關(guān)的法律法規(guī)，為企業(yè)年金的發(fā)展創(chuàng)造穩(wěn)定的、公平的外部環(huán)境。
參考 文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：稅收增長；影響因素；實證分析；政策建議
中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-1723（2013）02-0100-03
一、引言
稅收是國家為實現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，通過稅收工具強制地、無償?shù)卣鲄⑴c國民收入和社會產(chǎn)品的分配和再分配取得財政收入的一種形式。改革開放以來我國的稅收收入經(jīng)歷了一個快速健康發(fā)展的過程。改革開放以來，我國稅收收入總量連年增長，改革開放之初的1978年全國的稅收收入只有519.28億元，到了1985年的時候，也只有2004.25億元，自2003年突破2萬億關(guān)口之后，開始大幅度增長。到了2008年這個數(shù)字就達(dá)到了54219.62，比剛改革開放時增加了100多倍，稅收收入增長速度驚人。
透析我國稅收收入持續(xù)快速增長的概況，我們認(rèn)識到這是由于我國實施積極的財政政策，擴大政府財政支出；經(jīng)濟快速發(fā)展，GDP增長迅猛；堅持大力發(fā)展進(jìn)出口貿(mào)易貿(mào)易額不斷增加。這些都刺激經(jīng)濟的全方面快速發(fā)展，稅收收入不斷增加，形成良性循環(huán)。當(dāng)然，我國城鄉(xiāng)居民長期的高儲蓄則從負(fù)方向上影響了稅收的增長速度。
在我國稅收收入增長影響因素的研究上，前面的許多學(xué)者已經(jīng)做過大量的工作，許多學(xué)者對此進(jìn)行了不同的分析和闡述，如有的學(xué)者認(rèn)為，稅收的快速增長是由許多臨時性因素造成的，去掉這些因素，則稅收增長和經(jīng)濟增長大體是相適合的；有的學(xué)者認(rèn)為，加強稅收征管是實現(xiàn)稅收超常增長的主要原因，并闡明了適當(dāng)減稅的必要性和可行性，認(rèn)為稅收制度改革應(yīng)是結(jié)構(gòu)性的減稅政策。有的作者則對稅收增長進(jìn)行了界定，把稅收增長分成實增和虛增兩部分，并據(jù)此對稅收超常增長進(jìn)行預(yù)測。但很多往往局限于對其中某一個因素的實證分析，這對多項影響因素的共同作用方面的研究還是一個相對的空白，本文就是基于這樣的原因，在前面的經(jīng)驗總結(jié)的基礎(chǔ)上，試圖通過實證分析驗證我國財政支出、GAP、進(jìn)出口總額以及城鄉(xiāng)居民儲蓄對稅收收入增長的具體影響。以便為我國今后稅收收入的繼續(xù)快速健康增長提出建設(shè)性建議。
二、文獻(xiàn)綜述
關(guān)于稅收收入預(yù)測模型的研究，還有一些成果散見于各種公開發(fā)表的文章、博士論文及專著中。有代表性的有以下幾種：
南京審計學(xué)院的張倫俊曾經(jīng)發(fā)表了數(shù)篇文章；對稅收收入預(yù)測模型做出了較為深入的研究，他的研究成果主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（張倫俊，1999）初步建立了以GDP為自變量的簡單線性回歸模型，以時間T為自變量的雙指數(shù)模型，及多元線性回歸模型等稅收預(yù)測模型，（王家新、張倫俊，2005）通過建立：
（一）簡單回歸模型
TAX=-281.201+0.146GDP（R2=0.970，F(xiàn)=381.774，S.E=1395.9117） （1-1）
（二）多元回歸模型
T=-4.937X1+0.398X3+2.729X5+2.789X9 （1-2）
GDP（x1）、工資總額（x3）、社會消費品零售總額（x5）、工業(yè)生產(chǎn)總值（x9）
（三）隨機序列模型――ARIMA（p，d，q）自回歸模型（q=0）
TAX=1989.491+0.938AR （1-3）
AIC=376.4732，S.E=419.0103
（四）組合模型
由組合模型預(yù)測“2004年稅收收入為24001.3億元，誤差為6.67%。若預(yù)2005年GDP增長8%的話，則稅收收入可達(dá)29221.7億元，加上征管和政策影預(yù)計2005年稅收收入實際將達(dá)到30000億元左右，比2004年增長16.6%?！保◤垈惪?，2003）對1991～2001年我國GDP要素比重進(jìn)行了實證分析。
在定性分析的基礎(chǔ)上，建立了稅收增長率的多元線性回歸模型：稅收增長率=-1458.829+15.047“報酬”+7.816“折舊”+25.911“凈稅”+11.430“盈余”（（張倫俊，2000）還建立了第一、第二產(chǎn)業(yè)增長率和第三產(chǎn)業(yè)增長額對稅收入增量之間的線性回歸模型。得到的結(jié)果證明，稅收收入增量與三次產(chǎn)業(yè)增之間存在著正向關(guān)系，但是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)之間的稅收分配不夠合理，我國的稅收收過多的受制于第一產(chǎn)業(yè)而過少的來源于第三產(chǎn)業(yè)。
（趙興球，許建國，張虎，1999）通過建立ARIMA模型；然后對序列進(jìn)Granger因果檢驗，建立狀態(tài)空間模型；最后建立稅收政策對稅收收入的干預(yù)模對我國1998―1999年的稅收收入進(jìn)行預(yù)測和比較。（王乃靜，李國鋒，2002）用山東省數(shù)據(jù)對稅收收入對數(shù)與GDP對數(shù)之的協(xié)整關(guān)系進(jìn)行了研究。研究結(jié)果表明，稅收收入對數(shù)與GDP對數(shù)之間存在長期穩(wěn)定的協(xié)整關(guān)系。在此基礎(chǔ)上建立誤差矯正模型，并對模型進(jìn)行了政策仿實證結(jié)果證明，該模型具有較好的預(yù)測效果。（李進(jìn)江，2004）通過對浙江財政收入與GDP協(xié)整分析，得出浙江財政收入對數(shù)與GDP對數(shù)之間存在著長期穩(wěn)定的協(xié)整關(guān)系。并建立了誤差矯正模型，反映變量短期波動偏離長期均衡的程度。（許雄奇，朱秋白，2004.）對我國財政收入與財政支出關(guān)系運用協(xié)整方法實證研究。發(fā)現(xiàn)：（1）我國的財政收支之間不存在Granger因果關(guān)系，財政收支之間不存在顯著的相互促進(jìn)效應(yīng)；（2）我國的財政收支之間具備長期均衡的協(xié)整關(guān)系和短期動態(tài)調(diào)整機制。（程毛林，1998）認(rèn)為：我國稅收增長主要取決于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，稅制結(jié)構(gòu)，稅收政策。通過建立稅收收入的回歸模型，灰色模型，時序模型，進(jìn)行了組合預(yù)測。（王偉，2002）應(yīng)用回歸分析和時間序列分析對我國十五期間的稅收收入做出定量預(yù)測。具體有二次指數(shù)模型，指數(shù)增長模型和邏輯增長模型，還采用馬爾可夫預(yù)測技術(shù)對稅收收入進(jìn)行結(jié)構(gòu)分析和預(yù)測。（李潔，2004）建立了四川省稅收收入的逐步回歸模型，VAR模型，ECM模型，并運用組合預(yù)測方法對2004年四川省稅收收入做出預(yù)測。（劉新利，1999）提出了可以用投入產(chǎn)出法進(jìn)行稅收收入的預(yù)測。即分析價格變動對稅收的影響，以及通過稅收政策進(jìn)行模擬觀察稅收政策對經(jīng)濟的影響等。（田永青，楊斌，朱仲英，2002）應(yīng)用目前比較前沿的計算機技術(shù)RBP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)建立稅收收入預(yù)測模型，并用山東省1978～1997年的數(shù)據(jù)進(jìn)行了政策仿真。（漆莉莉，2005）應(yīng)用逐步回歸法建立稅收收入預(yù)測模型，得到我國稅收收入主要取決于GDP，儲蓄余額，財政支出。并用1981～2001年的數(shù)據(jù)進(jìn)行了實證檢驗。
三、模型選擇
本文選擇我國稅收收入Y作為被解釋變量，實際上影響稅收收入變化的因素很多，本文不能全面給予說明分析，根據(jù)影響因素的大小和模型本身研究的需要，選擇了四個指標(biāo)作為解釋變量（如下表）：
其中，GAP及財政支出是稅收的動力之源，貨物進(jìn)出口總額是經(jīng)濟發(fā)展、稅收收入增加的積極貢獻(xiàn)因素，而城鄉(xiāng)居民人民幣儲蓄存款年底余額則一定程度上制約了我國稅收收入增長速度。因此，上述變量的選擇符合經(jīng)濟發(fā)展的實際情況。通過對《2008年中國統(tǒng)計年鑒》的整理，得到模型中的被解釋變量和解釋變量自1985年至2008年共24年的所有相關(guān)數(shù)據(jù)。以這些數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，運用Eviews5.0軟件畫散點圖，可以發(fā)現(xiàn)被解釋變量分別和解釋變量X1、X2、X3、X4之間都存在明顯的線性相關(guān)性關(guān)系。
經(jīng)過檢驗發(fā)現(xiàn)，各解釋變量t值顯著；擬合優(yōu)度較高；F統(tǒng)計量顯著，通過Q檢驗發(fā)現(xiàn)序列自相關(guān)現(xiàn)象，對模型進(jìn)行AR（1）滯后項系數(shù)修正后得到最終的模型：
四、結(jié)論
1.稅收收入Y與國家財政支出X1成正相關(guān)關(guān)系，國家財政支出每增加1%，稅收收入就會增加0.808%。表明隨著財政支出總量的增加，稅收收入也增加。因此目前應(yīng)逐步調(diào)整和優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)，堅持經(jīng)常性收支基本平衡原則，從嚴(yán)格控制經(jīng)常性預(yù)算中的一般性支出，適當(dāng)壓縮對企業(yè)的直接補償和事業(yè)費支出，增加對下崗職工基本生活和再就業(yè)補助，在收入一定的前提下，保證重點支出的資金需要。只有這樣，稅收收入才能穩(wěn)步增長。
2.稅收收入Y與GDP指數(shù)X2成正方向關(guān)系，GDP指數(shù)每增加1%，稅收收入就會增加9.8%。GAP對稅收的貢獻(xiàn)率巨大，稅收收入占GDP的比重逐年大幅增長，所以，采取措施保持經(jīng)濟的持續(xù)快速發(fā)展，促進(jìn)GAP的長期增長是保持稅收增長的根本途徑。
3.稅收收入Y與貨物進(jìn)出口X3成正方向關(guān)系，貨物進(jìn)出口每增加1%，稅收收入就會增加0.57%。這表明，進(jìn)出口總額的增加會帶來稅收收入的增加?，F(xiàn)在關(guān)稅已經(jīng)成為我國稅收收入的重要組成部分，也是調(diào)節(jié)我國國內(nèi)市場的一個重要手段，它不僅可以保護(hù)和促進(jìn)本國工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展，更重要的是它可以積累財政資金。財政資金的籌集除了引進(jìn)外資和依靠傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)部門的積累外，另一種方式就是在對外貿(mào)易環(huán)節(jié)爭取海關(guān)稅費。充分發(fā)揮關(guān)稅在積累國內(nèi)建設(shè)資金方面的作用，仍然是我國目前關(guān)稅政策的一項重要內(nèi)容。
4.稅收收入Y與居民儲蓄X4成反方向關(guān)系，居民儲蓄每增加1%，稅收收入就會減少0.113%。這表明，隨著全國儲蓄存款的增加，稅收收入會隨之減少或者增速放緩。居民儲蓄的增加，說明居民消費支出減少?？傂枨笙陆担愂帐杖胍矔档?。但是從數(shù)據(jù)中可以看出儲蓄的增加對稅收的收入增加影響不是非常明顯。我們應(yīng)降低利率，減少儲蓄，增強居民消費，擴大需求，國家的宏觀經(jīng)濟政策根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展及時做出調(diào)整，同稅收政策的調(diào)整做到同步跟進(jìn)。
五、政策建議
GAP的持續(xù)快速增加，財政支出的穩(wěn)步提高，進(jìn)出口貿(mào)易的快速發(fā)展以及城鄉(xiāng)居民儲蓄降低對于增加我國的稅收收入，保證我國經(jīng)濟增長的后勁有重大意義。一個國家的經(jīng)濟建設(shè)水平如何，在很大程度上反映了一個國家的稅收和財力上，隨著改革開放的不斷發(fā)展，我國越來越注重經(jīng)濟建設(shè)的投資，鼓勵消費，擴大開放程度，并取得了優(yōu)異的成果。隨著我國對經(jīng)濟建設(shè)的不斷投入，我國國有企業(yè)的整體實力顯著增強，企業(yè)所繳納的各項稅收也不斷增加，因此政府可以將不斷增加的財政收入投入到更多的經(jīng)濟建設(shè)和社會福利當(dāng)中，這就形成了一個良性循環(huán)。對我國的經(jīng)濟發(fā)展，稅收收入的進(jìn)一步增加，提高人民生活水平有著至關(guān)重要的意義。為此，在上面模型結(jié)論分析的基礎(chǔ)上，本文再補充以下幾條建議：
（一）完善稅收政策，優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)，多渠道增加稅收收入
從理論上來說，經(jīng)濟決定稅收，稅收對經(jīng)濟有反作用，經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)模和速度決定稅收收入的總量與增幅，稅收理論上應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟發(fā)展保持同步或大體同步增長。但從近幾年我國實現(xiàn)的稅收收入與GDP的實際統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，稅收與GDP的發(fā)展速度并不一致。這是因為在某一時期、某一地區(qū)，由于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、稅源結(jié)構(gòu)以及各地執(zhí)行稅收政策的尺度不同；稅收執(zhí)法按照財力需要，政策的寬嚴(yán)隨意，扭曲了本地區(qū)稅收與GDP之間的關(guān)系。因而稅收不一定始終能同經(jīng)濟完全同步
增長。
目前應(yīng)逐步調(diào)整和優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)，堅持經(jīng)常性收支基本平衡原則，從嚴(yán)格控制經(jīng)常性預(yù)算中的一般性支出，適當(dāng)壓縮對企業(yè)的直接補償和事業(yè)費支出，增加對下崗職工基本生活和再就業(yè)補助，在收入一定的前提下，保證重點支出的資金需要。只有這樣，稅收收入才能穩(wěn)步增長。采取措施（利率、政策優(yōu)惠、投資）保持經(jīng)濟的持續(xù)快速發(fā)展，促進(jìn)GAP的長期增長是保持稅收增長的根本途徑。大力發(fā)展對外貿(mào)易，籌集財政資金除了引進(jìn)外資和依靠傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)部門的積累外，在對外貿(mào)易環(huán)節(jié)爭取海關(guān)稅費。充分發(fā)揮關(guān)稅在積累國內(nèi)建設(shè)資金方面的作用，仍然是我國目前關(guān)稅政策的一項重要內(nèi)容。降低利率，減少儲蓄，增強居民消費，擴大需求，國家的宏觀經(jīng)濟政策根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展及時做出調(diào)整，同稅收政策的調(diào)整做到同步跟進(jìn)。
（二）加快經(jīng)濟體制改革，全面發(fā)展經(jīng)濟，為稅收收入的進(jìn)一步增加奠定經(jīng)濟基礎(chǔ)
經(jīng)濟決定稅收，稅收收入的穩(wěn)步擴大關(guān)鍵取決于市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。如何促進(jìn)我國經(jīng)濟健康發(fā)展是正確處理稅收收入與經(jīng)濟增長關(guān)系的關(guān)鍵所在。當(dāng)前，我國的社會主義市場經(jīng)濟正處于機遇與挑戰(zhàn)并存的重要發(fā)展時期。從機遇看，我國已加入WTo，對外開放的力度進(jìn)一步加大，與世界各國的經(jīng)濟貿(mào)易往來不斷擴大，國際經(jīng)濟地位不斷提高；經(jīng)濟體制改革取得了初步成效，正步入關(guān)鍵階段，市場經(jīng)濟體制正逐步從“轉(zhuǎn)軌”轉(zhuǎn)向“正規(guī)”，一些不符合市場經(jīng)濟運行規(guī)律的行為正逐步得到糾正，經(jīng)濟環(huán)境向著法治、文明、規(guī)范、高效的方向轉(zhuǎn)變；人們的思想觀念也正逐步擺脫計劃經(jīng)濟時代的束縛，向著市場經(jīng)濟的思想觀念轉(zhuǎn)變。從挑戰(zhàn)看，當(dāng)前，我國的市場經(jīng)濟非均衡問題還沒有得到根本解決，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不夠合理，投資、消費等各個領(lǐng)域的發(fā)展不夠平衡，不規(guī)范的經(jīng)濟行為大量存在，經(jīng)濟體制改革還面臨諸多阻力。在這種情況下，各級政府應(yīng)在遵循市場經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的前提下，結(jié)合我國的基本國情，進(jìn)一步加大市場經(jīng)濟體制改革的力度，采取切實有效的措施，全面提高市場經(jīng)濟的運行質(zhì)量，特別是應(yīng)積極推動民營經(jīng)濟、外資經(jīng)濟、股份制經(jīng)濟的發(fā)展，大力推進(jìn)國企改革，鼓勵高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、出口貿(mào)易產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，努力培植新的經(jīng)濟增長點，增強稅源潛力，為我國稅收收入的穩(wěn)步擴大奠定堅實基礎(chǔ)。
（三）加強稅收收入預(yù)測研究
從目前可查閱的資料來看，我國目前的稅收預(yù)測基本屬于傳統(tǒng)的回歸預(yù)測，如何以具體的經(jīng)濟發(fā)展模式和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)為背景，以真實的統(tǒng)計數(shù)據(jù)為依托，以科學(xué)的現(xiàn)代計量經(jīng)濟學(xué)方法和時間序列方法為工具，制定出符合我國國情的稅收計劃，是值得有關(guān)部門，特別是國家稅務(wù)總局研究的一個重要問題。而科學(xué)的稅收計劃對于合理確定宏觀稅負(fù)，增加稅收，促進(jìn)經(jīng)濟增長都將起到重要作用。
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論文摘要:所得稅的收入是我國財政收入的又一重要組成部分，占全部財政收入的20%以上，其地位，僅次于流轉(zhuǎn)稅而居第二。所得稅是對利潤的征稅，所得稅具有稅負(fù)不轉(zhuǎn)嫁、不隱匿，稅負(fù)公平，調(diào)節(jié)力度強的特點?，F(xiàn)行所得稅:企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅存在問題，對經(jīng)濟的產(chǎn)生影響，需要完善現(xiàn)行所得稅制度。
所得稅是以所得額為課稅對象而課征的一類稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項目金額后的余額。我國對所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國現(xiàn)行稅制的設(shè)置來看，第一層次的調(diào)節(jié)是流轉(zhuǎn)稅，它是對銷售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費稅、營業(yè)稅、增值稅;第二層次的調(diào)節(jié)是所得稅，它是對利潤的征稅，一般是按純所得征稅，因為流轉(zhuǎn)稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉(zhuǎn)稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復(fù)征稅;第三層次的調(diào)節(jié)是財產(chǎn)稅，它是對財產(chǎn)的價值或數(shù)量征稅，在整個稅制體系中，是輔稅種，以彌補流轉(zhuǎn)稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類的特點:1.稅收負(fù)擔(dān)的直接性。所得稅一般由企業(yè)或個人作為納稅人履行納稅義務(wù)，而且稅負(fù)最終由企業(yè)和個人承擔(dān)。由于納稅人就是負(fù)稅人，稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優(yōu)點是政府對誰征稅、誰就繳稅，能達(dá)到政府預(yù)期的稅收政策目標(biāo)。2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進(jìn)稅率征稅，能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，所得多的多征，所得少的少征，無所得不征。所謂累進(jìn)稅率就是隨所得增長而逐級遞增的稅率制度。它的最大特點是矯正貧富差距，緩和階級矛盾，穩(wěn)定經(jīng)濟，達(dá)到稅收公平的目的。3.稅收征收的公開性。所得稅是直接稅，一般不轉(zhuǎn)嫁。所得稅在征收方式上一般由企業(yè)或個人申報繳納，采用按年計算，按期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補的方法;在征收環(huán)節(jié)上選擇收人分配環(huán)節(jié)，是對利潤的征收，所以，所得稅征收具有公開性、透明度強的特點，易于征納雙方貫徹稅收政策。4.稅收管理的復(fù)雜性。所得稅是對所得額的征稅，不論是企業(yè)或個人都要核算自己的純所得額，相對比較流轉(zhuǎn)稅對銷售收人計稅而言，所得稅的計算顯得復(fù)雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個社會有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時、足額、穩(wěn)定人庫。5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對象，而所得額是隨國民經(jīng)濟的發(fā)展變化和國民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時，所得稅采用累進(jìn)稅率，能夠自動適應(yīng)國民經(jīng)濟周期的變化，隨經(jīng)濟的繁榮和經(jīng)濟衰退而發(fā)揮穩(wěn)定器的作用，促進(jìn)國民經(jīng)濟穩(wěn)定增長。我國現(xiàn)行所得稅制主要設(shè)置三個稅種，即企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅(以下簡稱外商投資企業(yè)所得稅)、個人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質(zhì)不同的內(nèi)資企業(yè)所得稅歸并，統(tǒng)一開征企業(yè)所得稅(對內(nèi)資企業(yè)使用);保留1991年7月改革的外商投資企業(yè)所得稅(對涉外企業(yè)使用)，第二步，將內(nèi)、外分設(shè)的企業(yè)所得稅統(tǒng)一。個人所得稅的改革，將對中國公民和外籍公民分設(shè)的三稅合一，統(tǒng)一開征個人所得稅(內(nèi)、外統(tǒng)一)。1994稅改至今，已經(jīng)9個年頭，所得稅在組織財政收人，特別是調(diào)節(jié)經(jīng)濟、縮小貧富差距、緩和階級矛盾方面起到了重要作用，中國改革開放20多年，國家綜合國力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻(xiàn)，但所得稅在運行中也存在一些問題，有待于改革。
一、企業(yè)所得稅、個人所得稅存在問題及對經(jīng)濟的影晌
(一)企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅，也稱法人所得稅，是對企業(yè)的所得額征收的一種稅。我國的法人所得稅有兩種，它們是內(nèi)資企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)所得稅。這兩個稅種的共同點是:第一，兩稅種都是對利潤所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內(nèi)資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點是:
1.在所得稅收制度上內(nèi)外資企業(yè)不一致，內(nèi)外資企業(yè)分別適用兩套稅法。內(nèi)資企業(yè)適用企業(yè)所得稅涉外企業(yè)適用外商投資企業(yè)所得稅。對法人利潤征稅采用內(nèi)、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人WTO一年后的今天，仍用內(nèi)外兩套稅法的作法，有悖于國民待遇原則。二是內(nèi)、外兩套稅在具體執(zhí)行時，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內(nèi)外兩套稅法不利于企業(yè)在同一起跑線上競爭。
2.內(nèi)外兩套稅法，確認(rèn)所得額時稅前扣除執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一樣。在扣除所得項目和比例上內(nèi)資企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于涉外企業(yè)，使涉外企業(yè)扣除項目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準(zhǔn)備金的提取比例，內(nèi)資企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的5%，而涉外企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的3%，象計稅工資、計算折舊的殘值率、捐贈的扣除等扣除比例均不一樣，存在內(nèi)資低、涉外企業(yè)高的現(xiàn)象。其結(jié)果外商稅負(fù)輕于內(nèi)商稅負(fù)。
3.內(nèi)外兩套稅法，稅收優(yōu)惠政策不一樣。我國是在“對外開放，對內(nèi)搞活”的政策下，在20世紀(jì)80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進(jìn)行歸并，建成外商投資企業(yè)所得稅至今。當(dāng)時中國為了大量吸引資本和技術(shù)，對外商規(guī)定了諸多稅收優(yōu)惠條款，比如:稅率的優(yōu)惠，特區(qū)減按巧%或24%征稅，生產(chǎn)性企業(yè)的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優(yōu)惠。這些僅對外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發(fā)生了巨大的變化，中國政治、經(jīng)濟穩(wěn)定、投資的硬、軟環(huán)境都發(fā)生了根本性變化，所以要適時調(diào)整。
4.內(nèi)資企業(yè)所得稅本身的有些稅收優(yōu)惠政策有些滯后。比如為支持發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，象副食品廠、服務(wù)業(yè)等等，過去是人民必須品，收費標(biāo)準(zhǔn)低，行業(yè)盈利少，免稅鼓勵其發(fā)展，而現(xiàn)在某些副食品、成了人們的調(diào)味品，價格上漲幅度很高，利潤客觀，可以取消減免稅優(yōu)惠政策。
5.內(nèi)、外兩套所得稅在保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)科技進(jìn)步方面的稅收優(yōu)惠政策取向上，用直接優(yōu)惠多，而間接優(yōu)惠少。西方國家在保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)科技進(jìn)步的稅收政策方面，有的是單獨立法征稅、有的使用間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。比如美國關(guān)于企業(yè)虧損彌補規(guī)定，可以向前三年，向后7年彌補，比較靈活;關(guān)于科技投資，超過一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國是利用廢氣、廢渣、廢液產(chǎn)生的利潤，在計算所得稅時允許稅前列支，基本上是有利潤才扣除，不與企業(yè)承擔(dān)投資部分風(fēng)險，不利于企業(yè)積極從事環(huán)保，科技方面的投資。
(二)個人所得稅
1.個人所得稅實行分項課征制。國際上個人所得稅的征收有三種類型:一是總額課征制，如美國;二是分項課征制(我國);三是總額和分項課征制(如西歐一些國家)。一般財務(wù)會計核算水平高，納稅意識強，金融發(fā)達(dá)，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國家，采用總額課征制，反之，易采用分項課征制。我國采用分項課征制，是符合當(dāng)時的條件的，但時至今日，存在的問題:一是分項課征制，即分項確定收人、分項扣除、分項計算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項課征制，在稅率制度上，不利體現(xiàn)所得多的多征，所得少的少征，無所得不征的累進(jìn)稅率制度，不能真正體現(xiàn)公平原則，不能體現(xiàn)富人繳稅，窮人享受福利的思想。
2.個人所得稅征稅范圍過窄，調(diào)節(jié)力度有限。
3.個聲沂得稅免征額過低，易使富人稅變成窮人稅。
4.個人所得稅工資所得采取個人申報繳稅，未考慮家庭人口間題，生計費扣除標(biāo)準(zhǔn)一樣，有失公平。
5.個人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現(xiàn)金結(jié)算多;四是個人財產(chǎn)收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個人收人所得稅及時、足額人庫，使應(yīng)收的稅款收不上來，出現(xiàn)富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現(xiàn)象。
二、完善所得課稅的對策
(一)完善企業(yè)所得稅稅制
1.統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅制。依照國民待遇原則，以外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法為基本標(biāo)準(zhǔn)改革現(xiàn)有企業(yè)所得稅，實現(xiàn)內(nèi)外兩套稅法的合并。改革要按統(tǒng)一規(guī)范的原則進(jìn)行.科學(xué)界定納稅人和征稅范圍，統(tǒng)一稅基、統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一優(yōu)惠政策，參照國際慣例，規(guī)定稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，重點清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業(yè)優(yōu)惠多于內(nèi)資企業(yè)，非國有企業(yè)優(yōu)惠多于國有企業(yè)的問題，實現(xiàn)對、外資企業(yè)的稅收平等待遇，提高內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力。
2.完善我國企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，除保留特定區(qū)域(如我國西部地區(qū))優(yōu)惠政策外，逐步取消其他地區(qū)性優(yōu)惠政策，為不同地區(qū)和各類企業(yè)創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境。取消內(nèi)資企業(yè)對第三產(chǎn)業(yè)已到期的優(yōu)惠政策。同時，根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、新興產(chǎn)業(yè)、實行稅收優(yōu)惠，推動產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化和升級。
3.所得稅的優(yōu)惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業(yè)投資風(fēng)險，鼓勵科技進(jìn)步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費用扣除，科研開發(fā)基金等優(yōu)惠方式。
(二)完善個人所得稅稅制
1.改分項課征制為總額和分項課征制。這一模式的具體做法是，在進(jìn)一步規(guī)范目前分類所得的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣的辦法預(yù)征分類所得稅，在納稅年度終了時，由納稅人申報其全年綜合的各項所得，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅毛所得額，調(diào)整所得額和應(yīng)稅凈所得額，并據(jù)以計算出年度應(yīng)納稅額，對年度內(nèi)已納的稅額作結(jié)算調(diào)整，多退少補。這樣做一是符合我國國情，二是將多元化收人納人個稅的總控管理，以利于公平稅收。
2.擴大征稅范圍，嚴(yán)格控制減免稅?，F(xiàn)行個人所得稅的課稅范圍過窄，僅例舉項，應(yīng)適時擴展。對于一些個人的福利收人和從事農(nóng)、林、牧、漁等個人收人超過扣稅標(biāo)準(zhǔn)的所得應(yīng)列為征稅對象。對屬于常規(guī)課稅項目的國債利息，省政府和部委以上單位的獎勵，股票轉(zhuǎn)讓等應(yīng)考慮納人計稅范圍。取消對偶然所得中一次中獎收人不超過1萬元免稅的規(guī)定。個人投資人股的股息、紅利征收個人所得稅和企業(yè)所得稅征收有重復(fù)征稅之嫌。具體解決辦法，國際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對利潤征了所得稅的，不再征個人所得稅;三是采用低稅率征稅。據(jù)我國個人所得稅征管現(xiàn)狀，采用第三種方法，在征收企業(yè)所得稅后個人分得的股息、紅利所得，計算個人所得稅時，由現(xiàn)行稅率20%調(diào)低至10%或5%，以降低個人投資所承擔(dān)的過高稅負(fù)，減輕重復(fù)征稅，刺激個人投資。
3.合理確定費用扣除項目和扣除標(biāo)準(zhǔn)。扣除項目應(yīng)包括納稅人為取得納稅所得發(fā)生的支出，基本生計費用和特別扣除費用，扣除標(biāo)準(zhǔn)要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養(yǎng)人口、年齡和健康狀況、醫(yī)療、教育費用等因素，并根據(jù)收人、物價水平等因素適時調(diào)整，以體現(xiàn)公平原則。
4.提高個人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現(xiàn)富人繳稅、窮人享受福利。
5.提高公民納稅意識。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢，而偷稅偷的是國家錢也是大家錢。所以要大力宣傳稅法、執(zhí)法、守法。對于違法者，嚴(yán)懲不怠。完善代扣代繳與自行申報制度，建立納稅人編碼制度。個人所得稅改革成敗的關(guān)鍵在于建立健全個人所得稅稅源監(jiān)控機制。要在繼續(xù)完善代扣代繳與自行申報制度的基礎(chǔ)上，盡快建立納稅人編碼實名制。以信息技術(shù)手段為支持，加強與銀行、工商行政管理部門、海關(guān)、公安、法院的配合，對納稅人的賬戶、號碼等實行全面的監(jiān)控，防止稅源流失。
(三)加大稅收優(yōu)息政策的科技導(dǎo)向