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關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅務(wù)籌劃；稅法
中圖分類號(hào)：D9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2013）08-0148-02
1個(gè)人所得稅稅務(wù)籌劃理解
個(gè)人所得稅的稅務(wù)籌劃是指在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，在納稅行為發(fā)生之前，通過(guò)對(duì)應(yīng)納個(gè)人所得稅的主體的工資薪金或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先籌劃，以達(dá)到少繳稅或遞延納稅目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。在生活中很多人認(rèn)為稅務(wù)籌劃是一種不正當(dāng)或違法的行為，因此不敢運(yùn)用稅務(wù)籌劃，從而讓自己浪費(fèi)了許多可以節(jié)稅的機(jī)會(huì)。
2個(gè)人所得稅稅務(wù)籌劃的意義
（1）個(gè)人所得稅稅務(wù)籌劃有利于個(gè)人節(jié)稅并減少偷、漏稅。個(gè)人所得稅是從個(gè)人的工資收入中提取的，所以有很多人就會(huì)有所不解，為什么自己辛苦掙的工資還要納稅，對(duì)于現(xiàn)在的社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，房?jī)r(jià)上漲，人們微薄的工資想要在大城市生活是非常難。所以，很多人就會(huì)想著去偷稅、逃稅，這樣既沒(méi)有達(dá)到多得收入，而且還觸犯了法律，得不償失。
（2）個(gè)人所得稅的稅務(wù)籌劃有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作。人們能合理的進(jìn)行稅務(wù)籌劃，覺(jué)得自己得到便宜，就有利于人們誠(chéng)實(shí)自覺(jué)的納稅，能夠減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，更有利于社會(huì)和諧。
（3）個(gè)人所得稅的稅務(wù)籌劃有利于企事業(yè)單位的節(jié)稅。個(gè)人所得稅的減少，同時(shí)就會(huì)減少企事業(yè)單位的稅負(fù)，因?yàn)閭€(gè)人所得稅就是企事業(yè)單位的職工薪酬和社會(huì)福利等，這是一筆很大的費(fèi)用支出，因此職工個(gè)人能夠合理的稅務(wù)籌劃，也正是為企事業(yè)單位節(jié)稅，增加企業(yè)的利益。
3個(gè)人所得稅稅務(wù)籌劃的基本思路
（1）轉(zhuǎn)換納稅人。個(gè)人所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅，可以從時(shí)間上進(jìn)行轉(zhuǎn)換，從而達(dá)到節(jié)稅的目地。
（2）征稅范圍的轉(zhuǎn)換。在不同的征稅范圍下會(huì)有不同的計(jì)稅方法，有不同的稅率，如果可以很好的轉(zhuǎn)換納稅范圍，如個(gè)體工商戶收入轉(zhuǎn)換為個(gè)人所得收入，那么所計(jì)算的稅率和方法就大所不同，通過(guò)詳細(xì)的計(jì)算和籌劃，讓納稅也能活用進(jìn)來(lái)。
（3）計(jì)稅依據(jù)的籌劃。由于個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)不同，應(yīng)稅項(xiàng)目也不同，那么就有不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，合理的選擇對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目，是稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵。
（4）優(yōu)惠政策的合理運(yùn)用。在個(gè)人所得稅法律中，有些稅目下特殊的項(xiàng)目是可以免稅、減稅的，可以通過(guò)這一點(diǎn)好好的利用，在納稅前進(jìn)行行為決策，有利于更好的節(jié)稅。
4個(gè)人所得稅稅務(wù)籌劃的方法和案例
（1）工資薪金籌劃。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定：“工資、薪金納稅，從2011年9月1日起都按七級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)算，起征點(diǎn)為3500元，稅率為3%-45%。”但每一級(jí)的稅差是很大的，特別是收入高的人，也就有很大的負(fù)稅壓力。為此就要采取高福利，降低名義收入的節(jié)稅方法，如：提供住房、就餐、免費(fèi)醫(yī)療、交通工具等，這樣既保證了個(gè)人的福利沒(méi)有減少，而且企業(yè)也可以節(jié)稅，是一件兩全其美的事情。個(gè)人可以在與企業(yè)簽訂合同時(shí)就做好這方面的要求，因?yàn)槎悇?wù)籌劃特點(diǎn)就是在納稅發(fā)生前做出事先的籌劃，所以事前性是為完成稅務(wù)籌劃所必要的條件。
案例1：2012年10月，某企業(yè)聘用30名員工，單位給每個(gè)員工簽訂月工資為3400元，外加每人發(fā)放600元的交通補(bǔ)貼。
直接發(fā)放交通補(bǔ)貼計(jì)算：應(yīng)納個(gè)人所得稅：（3400+600-3500）×3%=15（元）
如果單位有專車接送，就不用直接支付交通補(bǔ)貼，可以不納稅，因?yàn)閼?yīng)納所得稅額為3400元，小于起征點(diǎn)3500元。這是運(yùn)用采取實(shí)際福利，降低名義收入的節(jié)稅方法，這是比較簡(jiǎn)單且實(shí)用的籌劃方法。
案例2：肖某在一家小企業(yè)做維修工作，工作時(shí)間很靈活，有需要時(shí)才工作，公司規(guī)定給他40000元每年。
按勞務(wù)報(bào)酬計(jì)算：應(yīng)納個(gè)人所得稅：（40000/12-800）×20%=506.67（元）
按工資計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅則可以不納稅，因?yàn)?0000/12=3333.33（元），小于起征點(diǎn)。因此，用這兩種方法在計(jì)算此筆收入時(shí)，明顯是第二種方法更好。從而分析出，在簽訂勞務(wù)合同還是雇傭合同時(shí)，要看是小金額收入還是大金額收入，不同的選擇會(huì)有不同的稅負(fù)差異，但特殊情況也要特別計(jì)算，綜合全面的計(jì)算后，在進(jìn)行實(shí)際操作。
（2）年終獎(jiǎng)的籌劃。根據(jù)《通知》規(guī)定：“從2005年1月1日起，納稅人取得的全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為1個(gè)月的工資，薪金計(jì)算所得稅，但起征時(shí)，應(yīng)先將取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定稅率和速算扣除數(shù)。”因?yàn)槟杲K獎(jiǎng)的計(jì)算方法特點(diǎn)，年終獎(jiǎng)的所得稅就會(huì)隨年終獎(jiǎng)的數(shù)額增加而增加，所以，應(yīng)注意盡量不要發(fā)放季度獎(jiǎng)和半年獎(jiǎng)，注意年終獎(jiǎng)數(shù)額的大少，有時(shí)在臨界點(diǎn)上會(huì)出現(xiàn)“倒流”的現(xiàn)象，在工資、薪金不大的基礎(chǔ)上，可以把年終獎(jiǎng)分配到每個(gè)月與工資薪金合并計(jì)算。
案例1：某企業(yè)，李某年終獎(jiǎng)為54000元，江某年終獎(jiǎng)為53000元，假定這兩個(gè)人當(dāng)月的工資都超過(guò)起征點(diǎn)。
計(jì)算李某的工資：由年終獎(jiǎng)除12得出每個(gè)月為4500元，適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為555元。應(yīng)納個(gè)人所得稅：54000×20%-555=10245（元），稅后凈收入：54000-10245=43755（元）。
計(jì)算江某的工資：由年終獎(jiǎng)除12得到每個(gè)月為4416.67元，適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為105元。應(yīng)納個(gè)人所得稅：53000×10%-105=5195（元），稅后凈收入：53000-5195=47805（元）。李某與江某年終獎(jiǎng)凈額比：43755-47805=-4050（元）。由此可知，李某比江某的年終獎(jiǎng)多1000元，但最后得到的稅后凈收入?yún)s少了4050元。這就是因?yàn)樵谀杲K獎(jiǎng)的臨界點(diǎn)上，基數(shù)差額不大，看是年終獎(jiǎng)得的多一點(diǎn)，但實(shí)際稅后凈收入?yún)s少很多。在這種情況上，應(yīng)該按實(shí)際的情況合理的調(diào)節(jié)年終獎(jiǎng)的基數(shù)，采用一定的方法，例如，發(fā)放實(shí)物獎(jiǎng)，物品福利獎(jiǎng)等。
案例2：某單位銷售人員月基本工資為3500元，2012年7月，發(fā)放季度獎(jiǎng)為12000元。
直接計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅：（12000+35000-3500）×25%-1005=1995（元）
如果把季度獎(jiǎng)平均分配到下個(gè)季度，即分為三個(gè)月發(fā)放，則應(yīng)納個(gè)人所得稅為[（4000+3500-3500）×10%-105]×3=885（元），兩種方法之差為1995-885=1110（元），由此可知，在工資金額不大時(shí)，把獎(jiǎng)金平均分配到與工資薪金計(jì)算可以減少個(gè)人所得稅，同時(shí)由時(shí)間帶來(lái)的資金流轉(zhuǎn)，也使企業(yè)更好的運(yùn)用。
（3）勞務(wù)報(bào)酬、稿酬的稅務(wù)籌劃。勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人與單位非雇傭關(guān)系，而從事的安裝、設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)、翻譯、經(jīng)濟(jì)服務(wù)等其他勞務(wù)而取得的收入。稿酬收入是指?jìng)€(gè)人作品被出版、發(fā)表而取得的收入。都可以運(yùn)用增加次數(shù)、增加人員的方法，還有費(fèi)用相抵的方法，來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
案例1：某單位的一名設(shè)計(jì)師，取得設(shè)計(jì)收入6000元，這項(xiàng)設(shè)計(jì)也有他妻子的輔助工作。
如果只算一個(gè)人的收入，則應(yīng)納個(gè)人所得稅：6000×（1-20%）×20%=960（元）
如果算成兩個(gè)人的收入，每人各得3000元，則應(yīng)納個(gè)人所得稅：（3000-800）×20%×2=880（元），由此可以少納稅960-880=80（元）。如果有更多的人來(lái)平分這筆收入，就會(huì)更加節(jié)稅，這就是從增加人員，平分收入的方法來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的。
案例2：某考查員是從事國(guó)家研究的專業(yè)人員，他去邊遠(yuǎn)地區(qū)考察花費(fèi)40000元，經(jīng)與出版社合談，可以有兩種方法支付稿酬；一是支付稿酬費(fèi)用80000元；二是支付40000元稿酬，另報(bào)銷40000元考察費(fèi)。
第一種方法應(yīng)納個(gè)人所得稅：80000×（1-20%）×20%×（1-30%）=8960（元），稅后凈收入：80000-40000-8960=31040（元）
第二種方法納個(gè)人所得稅為40000×（1-20%）×20%×（1-30%）=4480（元），稅后凈收入：40000-4480=35520（元），兩種方法凈收入之差為31040-35520=-4480（元）。這就是采用費(fèi)用相抵法，進(jìn)行的稅務(wù)籌劃。
（4）稅收優(yōu)惠政策的稅務(wù)籌劃。稅收優(yōu)惠政策主要有免稅和減稅項(xiàng)目，是國(guó)家通過(guò)對(duì)某些個(gè)人所得稅項(xiàng)目規(guī)定用特殊的計(jì)算方法，為的是保護(hù)特殊的人群或意外事故、以及無(wú)法預(yù)見(jiàn)的自然災(zāi)害的納稅對(duì)象。在實(shí)際的稅務(wù)籌劃中，就應(yīng)該注意這一方面的考慮，因?yàn)檫@是一個(gè)比較大的稅務(wù)籌劃綠區(qū)，能夠讓納稅對(duì)象符合其中的項(xiàng)目，如：保險(xiǎn)、福利、公積金等，就能夠很好的運(yùn)用相應(yīng)的優(yōu)惠政策，進(jìn)行節(jié)稅計(jì)算。
案例1：某單位助理，扣除保險(xiǎn)和公積金后為8000元，原扣除的公積金為600元。
應(yīng)納個(gè)人所得稅：（8000-3500）×20%-555=345（元）
如果公積金加扣500元，則應(yīng)納個(gè)人所得稅：（8000-500-3500）×10%-105=295（元）
籌劃前后的差額：345-295=50（元），這樣少了納稅額又可以得到公積金額外的利息收入，可謂一石二鳥。
案例2：某銷售企業(yè)的外籍員工，本月基本工資和提成和為8000元，回家探親花路費(fèi)為1000元。
不考慮探親費(fèi)應(yīng)納個(gè)人所得稅：（8000-3500）×20%-555=345（元）
考慮探親費(fèi)應(yīng)納個(gè)人所得稅：（8000-1000-3500）×10%-105=245（元）
兩種方法之差：345-245=100（元），這樣計(jì)算不僅僅可以讓自己的探親費(fèi)用可以得到報(bào)銷，而且可以減少個(gè)人所得稅，這只是生活中發(fā)生的實(shí)際優(yōu)惠項(xiàng)目，當(dāng)然有些項(xiàng)目也可以轉(zhuǎn)換為納稅優(yōu)惠的項(xiàng)目，這樣就可以很好的運(yùn)用到稅務(wù)籌劃中，為納個(gè)人所得稅帶來(lái)優(yōu)惠。
5總結(jié)
一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)用的個(gè)人所得稅籌劃，應(yīng)該具備合法、合理、符合實(shí)際的才行。還有要綜合全面的考慮所需的其他費(fèi)用和手續(xù)，金錢是可以計(jì)算的，但是時(shí)間也是金錢，如果所籌劃的所得金額小于實(shí)際花費(fèi)的時(shí)間價(jià)值，那么就得不償失了。所以，根據(jù)個(gè)人的需要，根據(jù)法律的規(guī)定，合法的稅務(wù)籌劃，既保護(hù)了自己的利益，也保護(hù)了國(guó)家的利益。
參考文獻(xiàn)
[1]王虹.稅法與稅務(wù)籌劃[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2012，（1）.
[2]王紅寧.稅務(wù)會(huì)計(jì)[M].沈陽(yáng)：東北經(jīng)濟(jì)大學(xué)出版社，2011，（1）.
一、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅特點(diǎn)及稅收籌劃作用分析
所得稅是房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的重要內(nèi)容之一，就是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)取得收入征收的稅種，房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅主要是依據(jù)我國(guó)的企業(yè)所得稅法以及房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法作為稅收的法律依據(jù)。根據(jù)相關(guān)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)資料表明，目前企業(yè)所得稅已經(jīng)成為我國(guó)僅次于增值稅的第二大稅種，而房地產(chǎn)企業(yè)則是我國(guó)所得稅的重要納稅主體，所得稅也已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的重要稅種。
（一）房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的特點(diǎn)
1、不存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題
企業(yè)所得稅就是對(duì)納稅主體所得收入征收的稅種，因此對(duì)于所得稅而言，納稅與負(fù)稅主體，不會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的問(wèn)題。
2、所得稅是以凈所得作為征稅依據(jù)
企業(yè)所得稅的應(yīng)繳稅額就是應(yīng)納稅所得額與適用稅率乘積，并扣除減免及抵免稅額，因此，所得稅充分體現(xiàn)了按能負(fù)擔(dān)。
3、所得稅的彈性較高
企業(yè)的所得稅與房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際收入所得有著直接的聯(lián)系，所得額較高對(duì)應(yīng)的稅基與稅率就高，反之則會(huì)降低，因此與納稅主體的經(jīng)營(yíng)情況有著直接關(guān)系。
4、稅額較大
房地產(chǎn)行業(yè)屬于資金密集型的行業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的投資時(shí)間長(zhǎng)，資金量大，因此稅基也相對(duì)較大，所得稅的稅金數(shù)額相比其他企業(yè)更高。
（二）房地產(chǎn)企業(yè)開展所得稅稅收籌劃的必要性
1、降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)
房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)資金流量大，涉稅種類多，稅金數(shù)額較高，開展所得稅的稅負(fù)籌劃，主要是通過(guò)合理的籌劃，有效地減少稅負(fù)支出，因而節(jié)稅效果明顯。
2、有助于防范房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅的稅務(wù)籌劃是以法律法規(guī)作為框架和準(zhǔn)繩，通過(guò)所得稅的稅務(wù)籌劃，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)管理中的風(fēng)險(xiǎn)漏洞，避免由于納稅風(fēng)險(xiǎn)造成房地產(chǎn)企業(yè)的損失。
3、可以促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平的提高
稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)法律法規(guī)與政策性很強(qiáng)的專業(yè)工作，強(qiáng)化納稅籌劃管理，可以促使企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員提高自身的政策、理論、實(shí)務(wù)技能水平，對(duì)于提高房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平具有較好的推動(dòng)作用。
二、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃的原則
（一）合法合規(guī)性的原則
對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅籌劃，應(yīng)該嚴(yán)格基于國(guó)家稅法以及相關(guān)稅收政策執(zhí)行，違反稅法、偷稅漏稅等行為不僅會(huì)造成房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而且對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的聲譽(yù)以及項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)的實(shí)施都會(huì)造成嚴(yán)重的不良影響。
（二）實(shí)效性的原則
國(guó)家或者是不同的省市對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)的政策導(dǎo)向都是不斷的調(diào)整的，而房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅稅務(wù)籌劃又具有明顯的針對(duì)性，因此在所得稅的稅務(wù)籌劃上應(yīng)當(dāng)注重實(shí)效性，準(zhǔn)確地把握好各項(xiàng)稅收政策時(shí)機(jī)。
（三）統(tǒng)籌均衡的原則
對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅稅收籌劃，應(yīng)該將其置于房地產(chǎn)企業(yè)的整體稅負(fù)中統(tǒng)籌考慮，不能由于所得稅稅務(wù)籌劃方案造成其他環(huán)節(jié)稅負(fù)或者是整體稅負(fù)的提高，應(yīng)該遵循綜合均衡的原則。
三、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅收籌劃的具體措施
（一）合理的運(yùn)用各種所得稅稅收籌劃技術(shù)
在房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅的稅收籌劃上，應(yīng)該全面的利用各種稅收籌劃技術(shù)，具體運(yùn)作上可以采取以下幾項(xiàng)技術(shù)措施：
1、納稅時(shí)間的籌劃
對(duì)納稅時(shí)間進(jìn)行籌劃主要是利用好貨幣的時(shí)間價(jià)值，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該盡可能的合法延遲納稅。納稅時(shí)間主要是基于房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)完工，即房地產(chǎn)產(chǎn)品投入使用、竣工證明已在房地產(chǎn)管理部門備案、取得初始產(chǎn)權(quán)證明，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該合理的把握這些完工條件，適當(dāng)延后完工時(shí)間。
2、合理利用各種扣除項(xiàng)目
有效的增加成本扣除，可以降低企業(yè)的所得稅納稅基數(shù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過(guò)加速固定資產(chǎn)折舊來(lái)減少稅基，同時(shí)在我國(guó)稅法中規(guī)定，對(duì)于一些關(guān)于職工保障及福利項(xiàng)目可以作為扣除，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以合理的調(diào)整企業(yè)職工的福利支出，既可以起到激勵(lì)職工的效果，而且還可以增加扣除成本。
3、準(zhǔn)確的運(yùn)用各種優(yōu)惠條件
不同地區(qū)在房地產(chǎn)行業(yè)稅收政策上都有著不同的優(yōu)惠條件，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該結(jié)合項(xiàng)目區(qū)域的實(shí)際政策情況，合理的利用好各種稅收優(yōu)惠政策，提高減稅效果。
（二）針對(duì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)開展房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃
1、科學(xué)的選擇房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策
房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅應(yīng)稅利潤(rùn)主要是以會(huì)計(jì)利潤(rùn)作為計(jì)算依據(jù)，也就是對(duì)差異科目調(diào)整計(jì)算。因此，在房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅的稅務(wù)籌劃上，應(yīng)該全面分析不同會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)核算對(duì)于稅負(fù)的影響，選擇最有利于降低稅負(fù)的會(huì)計(jì)政策。
2、以固定資產(chǎn)的籌劃為突破
房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)就是以不動(dòng)產(chǎn)為主要內(nèi)容，因此在稅務(wù)籌劃上應(yīng)該把固定資產(chǎn)籌劃作為重點(diǎn)。綜合考慮房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)凈殘值以及折舊年限，適當(dāng)?shù)牟扇〖铀僬叟f的處理方法，增加前期成本，降低利潤(rùn)，這對(duì)于后期資本的加速回收也非常有利。
3、根據(jù)收入和資金的不同針對(duì)性的制定籌劃方案
在收入階段，房地產(chǎn)企業(yè)就應(yīng)該將收入劃分為征稅收入、不征稅收入、免稅收入，應(yīng)該區(qū)別管理，同時(shí)盡可能的將征稅收入時(shí)間后延。同時(shí)，在資金的管理上，重點(diǎn)對(duì)于閑散資金可以作為國(guó)債或者是其他權(quán)益性的投資，把閑散資金作為免稅收入，而且權(quán)益性投資所得收益不必繳納所得稅，有助于降低稅負(fù)。
（三）分階段做好房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅稅收籌劃
對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，所得稅籌劃的關(guān)鍵就在于項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)管理過(guò)程中，因此所得稅的籌劃也應(yīng)該根據(jù)項(xiàng)目開發(fā)不同階段制定籌劃方案。
1、項(xiàng)目開發(fā)準(zhǔn)備階段
重點(diǎn)是全面的組織財(cái)務(wù)管理人員掌握項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)所在地的稅收政策以及稅收優(yōu)惠，確定納稅申報(bào)地。同時(shí)，對(duì)項(xiàng)目分支機(jī)構(gòu)組織形式根據(jù)稅收政策的不同進(jìn)行把握。
2、項(xiàng)目開發(fā)階段
重點(diǎn)是合理的選擇項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)的籌資方式，以及確定好開發(fā)項(xiàng)目的竣工時(shí)間以及銷售時(shí)間，確定好最佳的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。
3、項(xiàng)目銷售階段
在銷售方面的稅收籌劃管理上，房地產(chǎn)企業(yè)可以采取將銷售部門從企業(yè)內(nèi)部分立，以銷售公司的方式，實(shí)現(xiàn)企業(yè)廣告、宣傳等費(fèi)用的攤銷，降低納稅基數(shù)以及稅率等級(jí)。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；損益；籌劃；會(huì)計(jì)政策選擇
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
稅收籌劃，是指納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，通過(guò)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、投融資等涉稅事項(xiàng)的安排或選擇，對(duì)納稅義務(wù)做出規(guī)劃。稅收籌劃是法律許可的合法行為，與偷稅、避稅有本質(zhì)區(qū)別。偷稅是指以非法手段逃避稅收負(fù)擔(dān)的行為，是故意、欺詐性的違法行為，一旦被查出，納稅人要承擔(dān)補(bǔ)稅和處罰的法律責(zé)任。避稅是指通過(guò)不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)逃避稅收的行為，一般要承擔(dān)稅務(wù)行政檢查及補(bǔ)稅的法律后果。偷稅、避稅盡管在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)降低的目的，在長(zhǎng)期卻要承擔(dān)比未發(fā)生偷稅、避稅行為更大的稅收負(fù)擔(dān)。稅收籌劃是合理使用稅法賦予的權(quán)利，通過(guò)積極的事前、事后安排，減輕或延緩納稅人稅收負(fù)擔(dān)的行為。所得稅是稅收籌劃的重要對(duì)象，所得稅稅收籌劃是指納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，通過(guò)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、投融資等涉稅事項(xiàng)的安排或選擇，從所得稅角度對(duì)納稅義務(wù)作出規(guī)劃。本文重點(diǎn)從營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、存貨和固定資產(chǎn)等方面探尋稅收籌劃的空間。
一、營(yíng)業(yè)收入的稅收籌劃
營(yíng)業(yè)收入的稅收籌劃主要應(yīng)從兩個(gè)方面著手：一是合理確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。一般而言，內(nèi)銷業(yè)務(wù)以發(fā)貨時(shí)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；外銷業(yè)務(wù)以海關(guān)放行并開立發(fā)票為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)為減少當(dāng)年收入，可將銷售時(shí)點(diǎn)合理推延；二是選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)價(jià)方法。主要是指轉(zhuǎn)移價(jià)格的適當(dāng)運(yùn)用。轉(zhuǎn)移價(jià)格是指關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品、半成品、原材料或互為提供勞務(wù)、專有權(quán)利和技術(shù)、固定資產(chǎn)、資金信貸等活動(dòng)所確定的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部?jī)r(jià)格。作為集團(tuán)管理的一種手段，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的定價(jià)具有機(jī)密性，往往掩蓋了價(jià)格、成本、利潤(rùn)之間的正常關(guān)系，表現(xiàn)為一種扭曲的價(jià)格信號(hào)。這種關(guān)系經(jīng)常有利于企業(yè)投資人，從而在一定程度上減輕了納稅義務(wù)。轉(zhuǎn)移價(jià)格的前提條件是，關(guān)聯(lián)企業(yè)所處地區(qū)實(shí)行不同稅種和稅率。例如，甲公司和乙公司之間是母子公司關(guān)系，甲公司處于高稅區(qū)，乙公司處于低稅區(qū)。運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)策略，甲公司可以較高價(jià)格從乙公司購(gòu)買商品或勞務(wù)，便可以起到減少甲公司利潤(rùn)和增加乙公司利潤(rùn)的作用，從而減輕了公司集團(tuán)總體上的稅負(fù)。轉(zhuǎn)移價(jià)格的基本特征是，受企業(yè)投資總部的利益支配，脫離市場(chǎng)供求關(guān)系和現(xiàn)價(jià)的約束，通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非正常貨幣交易，達(dá)到收入與費(fèi)用的跨地區(qū)的非正常分配。
利用轉(zhuǎn)移價(jià)格稅收籌劃的途徑主要有：關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品交易采取低定價(jià)策略或高定價(jià)的策略，轉(zhuǎn)移收入和利潤(rùn)；關(guān)聯(lián)企業(yè)間采取無(wú)、低息借款或預(yù)付款的方式，轉(zhuǎn)移利息負(fù)擔(dān)；關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)勞務(wù)和其他財(cái)產(chǎn)的非正常定價(jià)，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。當(dāng)然，稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)有比較明確的限制性規(guī)定。納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額：（一）購(gòu)銷業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)；（二）融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；（三）提供勞務(wù)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；（四）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來(lái)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用；（五）未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的其他情形。因此。在運(yùn)用轉(zhuǎn)移價(jià)格方法進(jìn)行所得稅籌劃時(shí)，應(yīng)準(zhǔn)確地理解稅法的相關(guān)規(guī)定，做到合法、合理。
二、成本費(fèi)用確認(rèn)的稅收籌劃
企業(yè)費(fèi)用分為銷售成本、期間費(fèi)用和財(cái)產(chǎn)損失。費(fèi)用的具體項(xiàng)目很多，發(fā)生的方式和渠道亦不盡一樣，稅收籌劃的方法自然應(yīng)有所不同。
（一）銷售成本的稅收籌劃。銷售成本稅收籌劃的重點(diǎn)，是在符合稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，使其成本極大化。因?yàn)橐唁N商品、產(chǎn)品成本的高低直接影響所得額的大小，欲達(dá)此目的，主要在于存貨計(jì)價(jià)方法的優(yōu)選?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，存貨計(jì)價(jià)方法有五種，分別是先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法。企業(yè)可以任選其一采用，但采用一種計(jì)價(jià)方法后不得隨意變動(dòng)，若需變動(dòng)，必須報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。然而，當(dāng)物價(jià)上漲期間采用后進(jìn)先出法，可使銷貨成本高，而當(dāng)期收益低，達(dá)到延緩納稅的效果；當(dāng)物價(jià)下降期間，采用先進(jìn)先出法，可使期末存貨成本較低，當(dāng)期銷貨成本較高，同樣可起到將當(dāng)期收益降低并達(dá)到延緩納稅的效果。
（二）工資費(fèi)用的稅收籌劃。實(shí)務(wù)中，在工資費(fèi)用上求取納稅利益的企業(yè)多采用虛報(bào)人數(shù)的手段。這種逃稅方式經(jīng)常被稅收機(jī)關(guān)識(shí)破并處以罰款，于稅收籌劃的原則所不容。工資費(fèi)用的正當(dāng)稅收籌劃應(yīng)當(dāng)注意以下環(huán)節(jié)，以使費(fèi)用增加，減少應(yīng)納稅所得額：一是足額提列職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)及各項(xiàng)保險(xiǎn)金；二是企業(yè)股東、董事或合伙人兼任管理人員或職工，以使其個(gè)人收入由分紅轉(zhuǎn)為工資。
（三）利息支出的稅收籌劃。利息支出系企業(yè)向外融通資金所支付的代價(jià)。稅法上對(duì)利息支出按性質(zhì)不同，規(guī)定有不同的處理方式：有準(zhǔn)予列支費(fèi)用的，有應(yīng)予資本化的，也有雖列為費(fèi)用但不準(zhǔn)扣抵收入的。不同處理有不同的結(jié)果，凡此均影響納稅所得額。稅收籌劃途徑可以考慮以下方面：一是當(dāng)企業(yè)處于免稅期或虧損年度，或有前五年虧損可資扣抵時(shí)，利息支出應(yīng)盡早予以資本化，以使以后年度費(fèi)用最大化；二是當(dāng)企業(yè)處于盈利年度時(shí)，利息支出盡量予以費(fèi)用化，以期達(dá)到費(fèi)用極大化目的。
三、存貨的稅收籌劃
存貨是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。存貨發(fā)出有多種計(jì)價(jià)方法，不同的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法會(huì)得出不同的期末成本，影響銷貨成本的大小，進(jìn)而影響企業(yè)利潤(rùn)的大小。
2006年2月15日，新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――存貨》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨及提供勞務(wù)的成本，通常應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)［2000］84號(hào)）第十一條規(guī)定：納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計(jì)價(jià)方法，可以采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、計(jì)劃成本法、毛利率法或零售價(jià)法等。如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，也可采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。納稅人采用計(jì)劃成本法或零售價(jià)法確定存貨成本或銷售成本，必須在年終申報(bào)納稅時(shí)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本差異或商品進(jìn)銷差價(jià)。
會(huì)計(jì)政策的選擇還需考慮稅收優(yōu)惠的因素。若企業(yè)處于享受稅收優(yōu)惠的期間且利潤(rùn)為正，企業(yè)應(yīng)比較提高當(dāng)期應(yīng)稅所得額帶來(lái)的稅收優(yōu)惠收益與遞延納稅收益，確定恰當(dāng)會(huì)計(jì)政策。若稅收優(yōu)惠收益較高，納稅人應(yīng)盡量提高企業(yè)在當(dāng)期的應(yīng)稅所得額，具體到存貨，就應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況及市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)選擇合適的計(jì)價(jià)方法。在預(yù)測(cè)購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)格下降的情況下，應(yīng)采用先進(jìn)先出法；在預(yù)測(cè)價(jià)格較穩(wěn)定或者難以預(yù)測(cè)的情況下，應(yīng)當(dāng)采用加權(quán)平均法；在價(jià)格變化不定且單位價(jià)格較大的情況下，應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。若企業(yè)未處于稅收優(yōu)惠期或在稅收優(yōu)惠期利潤(rùn)為負(fù)，則納稅人應(yīng)采取與上述相反的措施，盡量降低當(dāng)期的應(yīng)稅所得額，享受遞延納稅的稅收收益。
存貨計(jì)價(jià)方法的變更應(yīng)注意報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)［2000］84號(hào)）第十二條規(guī)定：納稅人的成本計(jì)算方法、間接成本分配方法、存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。企業(yè)采用何種方法及計(jì)量方法變更等，都應(yīng)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明，從而實(shí)現(xiàn)合法的稅收籌劃。
四、固定資產(chǎn)的稅收籌劃
固定資產(chǎn)折舊是影響企業(yè)所得稅的重要因素之一，利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行稅務(wù)籌劃是企業(yè)稅務(wù)籌劃的重要內(nèi)容。影響固定資產(chǎn)折舊大小的因素有固定資產(chǎn)原始價(jià)值、預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值及固定資產(chǎn)折舊方法等。
（一）利用折舊年限進(jìn)行稅務(wù)籌劃?？s短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移，在稅率穩(wěn)定的情況下，企業(yè)可以遞延繳納所得稅，相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。而固定資產(chǎn)的有效使用年限本身是一個(gè)預(yù)計(jì)值，財(cái)務(wù)制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限也只規(guī)定了一個(gè)范圍，使折舊年限的確定存在人為因素的影響，為稅務(wù)籌劃提供了可能性。稅法對(duì)于固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定包含一定彈性，在稅率不變的前提下，企業(yè)可以盡量選擇較短的折舊年限，達(dá)到延期納稅的目的。其中，對(duì)于凈殘值的估算也會(huì)影響到所得稅交付。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)估算殘值，從固定資產(chǎn)原值中減除；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，在稅率不變的前提下，盡量低估殘值可使企業(yè)的折舊總額增加，各期折舊額隨之增加，降低企業(yè)折舊期內(nèi)所得稅交付額。
（二）利用折舊方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。常用的固定資產(chǎn)折舊方法有直線法、工時(shí)法、產(chǎn)量法和加速折舊法等。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊方法，按財(cái)政部的分行業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定執(zhí)行，在此范圍內(nèi)，企業(yè)具有部分選擇權(quán)。在各種方法中，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線法（即直線法、產(chǎn)量法）計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最多。用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中去的固定資產(chǎn)成本也存在差異。企業(yè)當(dāng)期需要利潤(rùn)時(shí)，可采用平均年限法，企業(yè)當(dāng)期不需要利潤(rùn)時(shí)，可采用加速折舊法。雖然折舊總量不變，但年度之間的差別就是可以利用的空間，為稅務(wù)籌劃提供了可能?？偟膩?lái)說(shuō)，運(yùn)用加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法），開始的年份可以少納稅，把較多的稅額延遲到以后的年份繳納，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)從政府取得了一筆無(wú)息貸款。
（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)在職研究生）
主要參考文獻(xiàn)：
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一、注意公益性捐贈(zèng)限制條件
第一，超過(guò)規(guī)定比例部分的捐贈(zèng)不允許稅前扣除。目前，企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)主要是適用企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)通過(guò)公益性群眾團(tuán)體用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)，與應(yīng)納稅所得額不完全相同。企業(yè)存在納稅調(diào)整項(xiàng)目時(shí)，年度利潤(rùn)總額與年度應(yīng)納稅所得額可能存在很大的差距，企業(yè)應(yīng)正確計(jì)算扣除稅基，準(zhǔn)確地進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的扣除。企業(yè)以年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)12%以內(nèi)捐贈(zèng)的部分允許稅前扣除，超過(guò)部分的公益性捐贈(zèng)只能用稅后利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)。
但是，企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，按照《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］104號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2003］10號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會(huì)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2005］180號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實(shí)全額扣除。
第二，向非列舉的公益事業(yè)捐贈(zèng)支出不允許稅前扣除。財(cái)稅［2009］124號(hào)規(guī)定：用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，是指《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》 規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，具體范圍包括：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。對(duì)除列舉以外的捐贈(zèng)支出不允許稅前扣除。
第三，向不符合資格的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)的捐贈(zèng)不允許稅前扣除。財(cái)稅［2009］124號(hào)所指的非登記公益性群眾團(tuán)體應(yīng)符合的條件如下：符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十二條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的條件；縣級(jí)以上各級(jí)機(jī)構(gòu)編制部門直接管理其機(jī)構(gòu)編制；對(duì)接受捐贈(zèng)的收入以及用捐贈(zèng)收入進(jìn)行的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，且申請(qǐng)前連續(xù)3年接受捐贈(zèng)的總收入中用于公益事業(yè)的支出比例不低于70%。
對(duì)符合條件的公益性群眾團(tuán)體，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)部門分別每年聯(lián)合公布名單。名單應(yīng)當(dāng)包括繼續(xù)獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格和新獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的群眾團(tuán)體，企業(yè)和個(gè)人只有在名單所屬年度內(nèi)向名單內(nèi)的公益性群眾團(tuán)體進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)支出，才可以按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除，否則不允許稅前扣除。
第四，捐贈(zèng)票據(jù)不合法的不允許稅前扣除。根據(jù)我國(guó)有關(guān)稅收減免政策規(guī)定，納稅人在進(jìn)行公益性捐贈(zèng)稅前扣除申報(bào)時(shí)，必須提供接受捐贈(zèng)或辦理轉(zhuǎn)贈(zèng)的公益性社會(huì)團(tuán)體的捐贈(zèng)稅前扣除資格證明材料、由具有捐贈(zèng)稅前扣除資格公益性社會(huì)團(tuán)體和縣及縣以上人民政府及其組成部門出具的公益性捐贈(zèng)票據(jù)以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。公益性群眾團(tuán)體在接受捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按照行政管理級(jí)次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，并加蓋本單位的印章。
二、把握公益性捐贈(zèng)時(shí)機(jī)
由于稅法規(guī)定，企業(yè)通過(guò)公益性群眾團(tuán)體用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。對(duì)于捐贈(zèng)金額超過(guò)扣除限額的部分，不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后期間扣除。因此，企業(yè)在捐贈(zèng)時(shí)機(jī)的掌握上，應(yīng)選擇企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)較高的期間進(jìn)行捐贈(zèng)，以適用更高的稅前扣除限額，從而降低稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)還應(yīng)根據(jù)經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)需求對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)做出合理預(yù)計(jì)，根據(jù)預(yù)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行計(jì)算分析，如果捐贈(zèng)額度太大，爭(zhēng)取將當(dāng)年捐贈(zèng)額度控制在一定范圍之內(nèi)，分為兩個(gè)或兩個(gè)以上年度多次捐贈(zèng)，使捐贈(zèng)額被盡可能充分扣除。
某企業(yè)2008年和2009年預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)分別為100萬(wàn)元和150萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%，該企業(yè)為提高其產(chǎn)品知名度及競(jìng)爭(zhēng)力，樹立良好的社會(huì)形象，決定向貧困地區(qū)捐贈(zèng)40萬(wàn)元?，F(xiàn)提出三套方案，第一套方案是2008年底通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)給貧困地區(qū)；第二套方案是2009年底通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)給貧困地區(qū)；第三套方案是2008年底通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)12萬(wàn)元，2009年初通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)28萬(wàn)元。從納稅籌劃角度來(lái)分析，其區(qū)別如下：
方案一：該企業(yè)2008年通過(guò)省級(jí)民政部門向貧困地區(qū)捐贈(zèng)40萬(wàn)元，只能在稅前扣除12萬(wàn)元（100×12%），超過(guò)12萬(wàn)元的那28萬(wàn)元不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為32萬(wàn)元［（100+40－100×12%）×25%］。
方案二：該企業(yè)2009年通過(guò)省級(jí)民政部門向貧困地區(qū)捐贈(zèng)40萬(wàn)元，則可在稅前扣除18萬(wàn)元（150×12%），超過(guò)18萬(wàn)元的那22萬(wàn)元不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為43萬(wàn)元［（150+40－150×12%）×25%］。
方案三：該企業(yè)分兩年進(jìn)行捐贈(zèng)，2008年底通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)12萬(wàn)元，2009年初通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)28萬(wàn)元。2008年可在稅前扣除12萬(wàn)元，用足了扣除限額，2009年最多可在稅前扣除30萬(wàn)元，捐贈(zèng)的28萬(wàn)元可被全額扣除。2008年應(yīng)納企業(yè)所得稅為25萬(wàn)元［（100+12－100×12%）×25%］，2009年應(yīng)納企業(yè)所得稅為37.5萬(wàn)元［（150+28－28）×25%］。
通過(guò)比較，該企業(yè)采取第三種方案最好。方案三與方案二相比可以節(jié)稅5.5萬(wàn)元（22×25%），與方案一比較可節(jié)稅7萬(wàn)元（28×25%）。
三、合理確定公益性捐贈(zèng)方式
目前，法律認(rèn)可的對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)范圍主要包括現(xiàn)金、庫(kù)存商品、股權(quán)和其他物資。當(dāng)企業(yè)以現(xiàn)金以外的其他財(cái)產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)考慮由于財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值與計(jì)稅成本的差異所導(dǎo)致的對(duì)企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的影響。按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按照公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。涉及的流轉(zhuǎn)稅如下:
增值稅?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷售貨物。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送使用的當(dāng)天。視同銷售計(jì)稅價(jià)格的確定，按下列順序確定銷售額：一是按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；二是按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；三是按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率)。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。
消費(fèi)稅?！吨腥A人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》 規(guī)定納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于銷售時(shí)納稅；納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅?！吨腥A人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面于移送使用時(shí)納稅。
營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人應(yīng)視同發(fā)生應(yīng)稅行為，捐贈(zèng)企業(yè)或個(gè)人則需就此繳納營(yíng)業(yè)稅。特別是對(duì)于將自建不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)的行為，捐贈(zèng)企業(yè)需就自建和捐贈(zèng)兩個(gè)環(huán)節(jié)分別計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。
應(yīng)當(dāng)注意的是根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］202號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，是以銷售（營(yíng)業(yè)）收入額為基數(shù)的。由于企業(yè)的捐贈(zèng)行為視同銷售確認(rèn)收入，因此企業(yè)的捐贈(zèng)行為會(huì)影響企業(yè)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入額，進(jìn)而影響上述三費(fèi)的稅前扣除額，并最終對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。
一、新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)組建的影響
新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)組建稅務(wù)籌劃的影響主要體現(xiàn)在如下兩個(gè)方面：
（一）高新技術(shù)企業(yè)仍然享受15%的低稅率，高新技術(shù)企業(yè)仍是稅務(wù)籌劃的重點(diǎn) 新企業(yè)所得稅法對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合，重點(diǎn)向高科技、環(huán)保等企業(yè)傾斜。舊企業(yè)所得稅法對(duì)高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，但僅限于國(guó)家級(jí)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)。新企業(yè)所得稅法對(duì)此作了調(diào)整，明確規(guī)定國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。同時(shí)新企業(yè)所得稅法對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)享受低稅率優(yōu)惠政策不再設(shè)地域限制，而是擴(kuò)大到全國(guó)范圍，其目的是繼續(xù)保持高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，以有利于促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)加快技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步的步伐，推動(dòng)我國(guó)產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代，實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。另外，除高新技術(shù)企業(yè)外，農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資、資源綜合利用等領(lǐng)域的企業(yè)也將享受稅收優(yōu)惠政策，新企業(yè)所得法將現(xiàn)行企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會(huì)進(jìn)步的新的稅收優(yōu)惠格局。
（二）新稅法引入“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”概念，從而改變了稅務(wù)籌劃中三資企業(yè)的選擇 新企業(yè)所得稅法采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。我國(guó)居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法。
（三）新企業(yè)所得稅法建立了反避稅制度，加大了企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易避稅的風(fēng)險(xiǎn)和成本 新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?；企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排；企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表。新企業(yè)所得稅法要求關(guān)聯(lián)交易各方支出分?jǐn)?、關(guān)聯(lián)交易定價(jià)有監(jiān)控，并賦予企業(yè)提供合法交易證明材料義務(wù)，加大了企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易逃稅的風(fēng)險(xiǎn)和成本。
二、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)組建的稅務(wù)籌劃
（一）企業(yè)投資方向的選擇 長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、產(chǎn)品出口企業(yè)、舉辦知識(shí)密集型項(xiàng)目及基礎(chǔ)設(shè)施的企業(yè)享受一定的稅收優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠政策主要包括：國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)的稅務(wù)優(yōu)惠；為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)前、產(chǎn)中、產(chǎn)后服務(wù)行業(yè)的優(yōu)惠；科研單位和大專院校等從事技術(shù)服務(wù)企業(yè)的優(yōu)惠；興辦第三產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠；新辦的勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)的優(yōu)惠；國(guó)家對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的優(yōu)惠；利用“三廢”產(chǎn)品的優(yōu)惠及專門為吸引外商投資的各種稅收優(yōu)惠政策。若企業(yè)投資方向符合上述要求，就能充分享受國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策。新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策由地區(qū)優(yōu)惠更多地轉(zhuǎn)向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠。企業(yè)在選擇投資方向時(shí)，應(yīng)考慮高新技術(shù)企業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資、資源綜合利用等領(lǐng)域。
（二）企業(yè)組建形式的選擇 企業(yè)在選擇組建形式時(shí)，可以選擇個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、股份有限公司和有限責(zé)任公司等形式。由于新企業(yè)所得稅法降低了有限責(zé)任公司和股份公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，企業(yè)要權(quán)衡利弊，根據(jù)自己的需要和特點(diǎn)，合理地進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
第一，股份有限公司和有限責(zé)任公司的選擇。如果建立公司制企業(yè)，股份有限公司要優(yōu)于有限責(zé)任公司。因?yàn)楣煞葜破髽I(yè)享有稅法規(guī)定的企業(yè)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，并且股東所獲得的資本公積轉(zhuǎn)增股本不作為個(gè)人所得，不計(jì)征個(gè)人所得稅，所以，股份有限公司為公司制企業(yè)的最佳選擇。
第二，有限責(zé)任公司和合伙企業(yè)的選擇。目前，許多國(guó)家對(duì)公司和合伙企業(yè)實(shí)行不同的納稅辦法。公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在企業(yè)環(huán)節(jié)課征公司稅，稅后利潤(rùn)作為股息分配給投資者，投資者還要繳納個(gè)人所得稅。而合伙企業(yè)則不作為公司對(duì)待，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不繳企業(yè)所得稅，只課征各個(gè)合伙人分得收益的個(gè)人所得稅。如果不考慮其他因素的影響，從稅負(fù)看，有限責(zé)任公司的稅負(fù)高于合伙企業(yè)。
第三，私營(yíng)企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與個(gè)體工商戶的選擇。在納稅人規(guī)模比較小的情況下，組建形式上可以選擇私營(yíng)企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或個(gè)體工商戶形式。在所得稅方面，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)適用5級(jí)累進(jìn)稅率，繳納個(gè)人所得稅。而私營(yíng)企業(yè)稅率按25％（符合微利企業(yè)條件的減按20%的稅率）征收企業(yè)所得稅，分紅時(shí)再繳納20％的個(gè)人所得稅。私營(yíng)企業(yè)與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在應(yīng)納稅所得額為6.75（25％x=35％x-0.675）（0.675為速算扣除數(shù)） 萬(wàn)元時(shí)，稅務(wù)負(fù)擔(dān)是一樣的，這里不計(jì)分紅的影響，如果考慮分紅后個(gè)人所得稅的影響，這個(gè)點(diǎn)就大于6.75萬(wàn)元。如果應(yīng)納稅所得額在6.75萬(wàn)元下，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的稅負(fù)較私營(yíng)企業(yè)輕，如果應(yīng)納稅所得額在6.75萬(wàn)元以上，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的稅負(fù)比私營(yíng)企業(yè)重；個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與個(gè)體工商戶相比，稅務(wù)負(fù)擔(dān)基本一致。納稅人應(yīng)根據(jù)自己的實(shí)際情況進(jìn)行選擇。
（三）納稅人身份的選擇及稅務(wù)籌劃 企業(yè)在辦理稅務(wù)登記時(shí)需確認(rèn)其納稅人身份。增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，兩者的計(jì)稅方法和征管方式有所不同。一般人認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但實(shí)際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊。僅從稅務(wù)負(fù)擔(dān)看，小規(guī)模納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)并不總是高于一般納稅人。如果企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少而增值額較大，就可能使一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。假定兩種納稅人的稅負(fù)相同，且一般納稅人的稅率為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為6％。則：
銷售額×增值率×稅率=銷售額×征收率
銷售額×增值率×17%=銷售額×6%
增值率=6％÷17％=35.3％
對(duì)于工業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，當(dāng)增值率為35.3%時(shí)，兩者的稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于35.3%時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3%時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，這個(gè)點(diǎn)為納稅無(wú)差異點(diǎn)。同理可計(jì)算出其他納稅無(wú)差異點(diǎn)，如表1所示：
表1 單位：%
一般納稅人稅率 小規(guī)模納稅人征收率 納稅無(wú)差異點(diǎn)增值率
17 6 35.3
17 4 23.5
13 6 46.1
13 4 30.8
A公司為一百貨公司，假設(shè)該企業(yè)預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)銷售額200萬(wàn)元，同時(shí)該企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度健全，符合稅法規(guī)定的一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，適用17%的增值稅稅率，該企業(yè)購(gòu)進(jìn)成本為120萬(wàn)元，即增值率為40％，應(yīng)納增值稅額為13.6（200×17%－120×17％）萬(wàn)元。若將該企業(yè)分設(shè)為3個(gè)獨(dú)立核算的小企業(yè)，假設(shè)分立后3個(gè)小企業(yè)的銷售額均為100萬(wàn)元，則需繳增值稅額8（200×4％）萬(wàn)元，可以節(jié)約稅負(fù)5.6萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，根據(jù)自身的狀況，合理選擇納稅人身份是切實(shí)可行的。
【關(guān)鍵詞】詞納稅籌劃 所得稅 新企業(yè)所得稅法 途徑
【中圖分類號(hào)】d922.22 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】a 【文章編號(hào)】1673-8209(2010)06-00-02
1 企業(yè)所得稅籌劃的概述
納稅籌劃也稱為納稅策劃、稅收籌劃等。它是指納稅人在不違反國(guó)家稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的前提下,為了實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化或股東財(cái)富最大化而對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)和組織結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或行為的涉稅事項(xiàng)預(yù)先進(jìn)行設(shè)計(jì)和運(yùn)籌的過(guò)程。
新企業(yè)所得稅改革統(tǒng)一適用稅率、統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策等,這些舉措意味著自20 世紀(jì)八十年代以來(lái),外資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策等方面所享受的超國(guó)民待遇將不復(fù)存在。事實(shí)上,原內(nèi)外資企業(yè)所得稅的上述差異一直是許多企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅籌劃的主要途徑之一,本次稅制改革無(wú)疑將對(duì)其產(chǎn)生較大的影響。
2 新所得稅法的主要變化
2.1 關(guān)于納稅人的規(guī)定
按照國(guó)際的通行做法,新企業(yè)所得稅法在界定納稅人身份時(shí)采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念,以法人主體為標(biāo)準(zhǔn)納稅。居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù), 就其境內(nèi)外全部所得納稅,而非居民企業(yè)則承擔(dān)有限納稅義務(wù),一般只就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。實(shí)行法人稅制是企業(yè)所得稅制發(fā)展的方向,也是企業(yè)所得稅改革的內(nèi)在要求,有利于更加規(guī)范、科學(xué)、合理地確定企業(yè)的納稅義務(wù)。
2.2 關(guān)于收入總額口徑
舊稅法采用列舉法規(guī)定一個(gè)納稅年度內(nèi)包括生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入;新稅法采用寬口徑的收入總額概念,規(guī)定企業(yè)以貨幣和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入作為收入總額,然后剔除財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府基金等。新規(guī)定有利于掌握企業(yè)所有的收入來(lái)源,避免漏記收入。
2.3 關(guān)于稅率的變化
在原所得稅法下,內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是33%,另有兩檔優(yōu)惠稅率,全年應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)─10萬(wàn)元的,稅率為27%,應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)元以下的,稅率為18%;特區(qū)和高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)的稅率為15%;外資企業(yè)所得稅稅率為30%,另有3%的地方所得稅。新所得稅法規(guī)定法定稅率為25%,內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致,國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%,小型微利企業(yè)為20%,非居民企業(yè)為20%。
2.4 關(guān)于反避稅條款
在我國(guó)原來(lái)的稅法規(guī)定中,未對(duì)反避稅工作作出有效的規(guī)定,新所得稅法明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià),增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅的避稅、核定程序等反避稅條款。
2.5 關(guān)于準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目
(1)工資支出:取消了內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資扣除,外資企業(yè)據(jù)實(shí)扣除的規(guī)定,內(nèi)外資企業(yè)均可按照工資的實(shí)際支出扣除, 但稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整不合理、不真實(shí)的工資扣除數(shù)。
(2)公益性捐贈(zèng)支出:新的所得稅法對(duì)公益救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分,允許稅前扣除。而原所得稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)用于公益救濟(jì)性捐贈(zèng),在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予稅前扣除,外資企業(yè)用于
(2)擴(kuò)大的優(yōu)惠政策
在原有優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上,新所得稅法對(duì)原有優(yōu)惠項(xiàng)目擴(kuò)大了使用范圍。一是對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)給予15%的優(yōu)惠稅率。企業(yè)應(yīng)密切注意國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及程序。二是增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資,可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)注意對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認(rèn)定條件,參照原各地的規(guī)定,及時(shí)進(jìn)行調(diào)整,爭(zhēng)取享受稅收優(yōu)惠。
3.5 與非居民企業(yè)的稅收規(guī)定的籌劃
居民企業(yè)包括境內(nèi)所有企業(yè)以及境外設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)稅所得為來(lái)源于全球所得,適用25%的稅率;非居民企業(yè)包括境外企業(yè)在境內(nèi)設(shè)置機(jī)構(gòu)場(chǎng)所以及在境內(nèi)無(wú)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所,但有來(lái)源于境內(nèi)所得的企業(yè),適用20%的稅率。企業(yè)應(yīng)了解“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念,熟悉居民非居民企業(yè)不同所得來(lái)源的納稅規(guī)定。
4 體納稅籌劃途徑
[關(guān)鍵詞]績(jī)效工資 公立醫(yī)院 個(gè)人所得稅 稅務(wù)籌劃
績(jī)效工資,是以職工被聘上崗的工作崗位為主,根據(jù)崗位技術(shù)含量、責(zé)任大小、勞動(dòng)強(qiáng)度和環(huán)境優(yōu)劣確定崗級(jí),以企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和勞動(dòng)力價(jià)位確定工資總量,以職工的勞動(dòng)成果為依據(jù)而支付勞動(dòng)報(bào)酬。對(duì)于公立醫(yī)院來(lái)說(shuō),績(jī)效工資制度下醫(yī)務(wù)人員取得的收入主要包括有基本工資、績(jī)效工資、勞務(wù)報(bào)酬等。將稅務(wù)籌劃運(yùn)用到醫(yī)務(wù)人員應(yīng)納個(gè)人所得稅中,于納稅行為發(fā)生之前,使用一定的方法和技巧,做出納稅最優(yōu)化選擇,從而達(dá)到合理合法減輕納稅負(fù)擔(dān)的目的,在有效調(diào)動(dòng)醫(yī)務(wù)人員工作積極性的同時(shí),也是對(duì)醫(yī)院績(jī)效工資分配激勵(lì)機(jī)制的補(bǔ)充。
一、 基本工資的稅務(wù)籌劃
公立醫(yī)院績(jī)效工資制度下的基本工資,是指與醫(yī)務(wù)人員工作業(yè)績(jī)不掛鉤的底薪部分,每月發(fā)放金額相對(duì)固定,進(jìn)行稅務(wù)籌劃的主要方法是利用免稅項(xiàng)目,減少應(yīng)稅收入。
(一)充分利用現(xiàn)行稅法中的稅收優(yōu)惠政策 個(gè)人所得稅法中規(guī)定,獨(dú)生子女補(bǔ)貼、差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助等不屬于工資、薪金性質(zhì)的津補(bǔ)貼不繳個(gè)人所得稅。另外,在國(guó)家規(guī)定的繳費(fèi)比例內(nèi),單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金充許在稅前扣除。公立醫(yī)院應(yīng)在工資薪金中單獨(dú)核算免稅項(xiàng)目,并充分利用好稅收優(yōu)惠政策,比如采用按最高標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提公積金等方法,提高工資中免稅部分的比重,減少計(jì)稅工資的發(fā)放金額。
(二)基本工資適當(dāng)福利化,降低醫(yī)務(wù)人員名義收入 我國(guó)個(gè)稅的免征額為2000元,醫(yī)務(wù)人員每月收入超過(guò)免征額時(shí)就要繳納個(gè)人所得稅。公立醫(yī)院可將超過(guò)2000元的工薪部分適當(dāng)轉(zhuǎn)化為職工福利支出,通過(guò)提高福利待遇來(lái)降低名義收入。具體實(shí)施時(shí),醫(yī)院應(yīng)先建立起一套合理的財(cái)務(wù)制度,明確不同級(jí)別、職稱人員的報(bào)銷方式和額度,再對(duì)醫(yī)務(wù)人員每月固定的基本消費(fèi)支出,如交通費(fèi)、通訊費(fèi)、用餐費(fèi)等,依據(jù)合法的報(bào)銷憑證進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在不改變醫(yī)務(wù)人員實(shí)際待遇和醫(yī)院人員經(jīng)費(fèi)總額的前提下,減少稅前工資,相應(yīng)減少應(yīng)納個(gè)人所得稅。
[例1]王醫(yī)生月工薪收入5980元,允許稅前扣繳三險(xiǎn)一金1000元,每月固定開支交通費(fèi)300元,通訊費(fèi)200元,就餐費(fèi)用300元,購(gòu)買學(xué)習(xí)資料200元。除去固定開支,王教授每月工薪為4980元,每月應(yīng)納稅額為322元[(5980-1000-2000)×15%-125]。如果以上固定開支由醫(yī)院實(shí)報(bào)實(shí)銷,而將每月工資下調(diào)為4980元,則每月應(yīng)納稅額為173元[(4980-1000-2000)×10%-25]。經(jīng)籌劃后,醫(yī)院人員經(jīng)費(fèi)支出不變,但王醫(yī)生個(gè)人每月可節(jié)稅149元(322-173),全年共節(jié)稅1788元。
二、績(jī)效工資的稅務(wù)籌劃
公立醫(yī)院醫(yī)務(wù)人員的績(jī)效工資,受工作業(yè)績(jī)高低的影響,每月都會(huì)有不同的變化。在績(jī)效工資總額不變的情況下,不同的發(fā)放方法使得應(yīng)納個(gè)人所得稅也會(huì)不同。
(一)績(jī)效工資分月發(fā)放與一次性發(fā)放 一般來(lái)講,醫(yī)務(wù)人員當(dāng)月績(jī)效工資均在次月取得,有時(shí)醫(yī)院為了全年的考核目標(biāo)也會(huì)預(yù)留部分在年終一次性發(fā)放。根據(jù)《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào))規(guī)定,行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)全年經(jīng)濟(jì)效益,和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金,單獨(dú)作為1個(gè)月工資薪金所得計(jì)算納稅。這就使得一次性工資與每月工資有可能按不同稅率計(jì)算個(gè)人所得稅。當(dāng)醫(yī)務(wù)人員年終一次性發(fā)放的績(jī)效工資適用的稅率,小于或者等于每月發(fā)放的績(jī)效工資和基本工資之合適用稅率時(shí),即能合理規(guī)避個(gè)人所得稅。
[例2] 陳醫(yī)生每月基本工資3000元,允許稅前扣繳三險(xiǎn)一金1000元,2009年共取得績(jī)效工資54000元,平均每月4500元。如果每月的績(jī)效工資都在次月與基本工資一同發(fā)放,完全不預(yù)留發(fā)放一次性獎(jiǎng)金,每月工薪總收入為7500元(3000+4500),應(yīng)納個(gè)人所得稅550元[(7500-1000-2000)×15%-125],全年應(yīng)納個(gè)人所得稅6600元[550×12]。如果醫(yī)院每月將3000元績(jī)效工資與基本工資一同發(fā)放,剩下的18000元[(4500-3000)×12]預(yù)留到年終一次性發(fā)放,則每月應(yīng)納個(gè)人所得稅325元[(3000+3000-1000-2000)×15%-125],年終一次性績(jī)效工資應(yīng)納個(gè)人所得稅1775元(18000×10%-25),全年應(yīng)納個(gè)人所得稅5675元(325×12+1775)。比較后可以看出,績(jī)效工資總額不變,陳醫(yī)生個(gè)人可節(jié)約稅款925元。
(二)績(jī)效工資推延發(fā)放和預(yù)支發(fā)放 受季節(jié)變化、流行病發(fā)病規(guī)律、學(xué)習(xí)進(jìn)修等因素影響,醫(yī)務(wù)人員績(jī)效工資水平在各月起伏會(huì)比較大,采用推延或預(yù)支方式,將全年績(jī)效工資均衡分?jǐn)偟讲煌臅r(shí)間段取得,從收入較高的月份分流部分績(jī)效工資到收入較低的月份,是節(jié)稅的另一種形式。
[例3]張醫(yī)生每月基本工資2500元,允許稅前扣繳三險(xiǎn)一金1000元,2009年4月份所在科室拓展新業(yè)務(wù),取得績(jī)效工資5980元,當(dāng)月應(yīng)納個(gè)人所得稅721元[(2500+5980-1000-2000)×20%-375]。同年10月被派到上級(jí)醫(yī)院進(jìn)修一月,進(jìn)修期間無(wú)績(jī)效工資,則基本工資扣除稅前項(xiàng)目后不交個(gè)人所得稅。如果醫(yī)院將張醫(yī)生4月份的績(jī)效工資留出2980元推延在10月份發(fā)放,則4月份應(yīng)納個(gè)人所得稅250元[(2500+5980-2980-1000-2000)×15%-125],10月份應(yīng)納個(gè)人所得稅247元[(2500+2980-1000-2000)×15%-125],兩個(gè)月合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅497元(250+247),比在4月份一次性發(fā)放節(jié)稅224元(721-497)。
(三)績(jī)效工資采取不同的形式發(fā)放我國(guó)稅法以單位和個(gè)人之間是否存在著穩(wěn)定的雇傭和被雇傭關(guān)系,來(lái)區(qū)分工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬所得,其計(jì)算個(gè)人所得稅采用的方法和稅率是不同的。醫(yī)務(wù)人員取得的績(jī)效工資,可根據(jù)需要適當(dāng)變通為勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放。
三、 勞務(wù)報(bào)酬的稅務(wù)籌劃
新醫(yī)改意見(jiàn)明確指出了,要研究探索注冊(cè)醫(yī)師多點(diǎn)執(zhí)業(yè)制度。因多點(diǎn)執(zhí)業(yè)取得的勞務(wù)報(bào)酬,是醫(yī)務(wù)人員勞動(dòng)價(jià)值在績(jī)效工資制度下的另一種經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)。
(一)勞務(wù)報(bào)酬合理費(fèi)用化 稅法規(guī)定勞務(wù)報(bào)酬所得扣除一定費(fèi)用后,按20%的比例交納個(gè)人所得稅。醫(yī)務(wù)人員在與其它執(zhí)業(yè)醫(yī)院簽定勞務(wù)合同時(shí),可約定先扣除執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)生的差旅費(fèi)、食宿費(fèi)用等必須支出,再取得最終的凈勞務(wù)報(bào)酬,以降低計(jì)稅依據(jù)減少納稅。
(二)勞務(wù)報(bào)酬與績(jī)效工資的相互轉(zhuǎn)化 比較工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅稅率,可發(fā)現(xiàn)當(dāng)應(yīng)稅收入在20000元以下時(shí),工資薪金適用稅率比勞務(wù)報(bào)酬適用稅率低。在合法的情況下,醫(yī)務(wù)人員可以通過(guò)簽定長(zhǎng)期雇傭合同的方式,將勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化為工薪所得更有利于節(jié)稅。
[例4]趙醫(yī)生09年進(jìn)修期間,每月從本醫(yī)院取得基本工資扣除三險(xiǎn)一金后為2500元,7月份應(yīng)邀為某下級(jí)醫(yī)院做手術(shù),取得勞務(wù)報(bào)酬3000元。7月份勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)納個(gè)人所得稅440元[(3000-800)×20%],工資應(yīng)納個(gè)人所得稅25元[(2500-2000)×10%-25],7月份納稅合計(jì)465元(440+25)。如果趙醫(yī)生與下級(jí)醫(yī)院簽定雇傭合同,將勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化為工薪,則趙醫(yī)生7月應(yīng)納個(gè)人所得稅為400元[(2500+3000-2000)×15%-125],節(jié)稅65元。
值得一提的是,公立醫(yī)院利用各種稅收政策和方法,對(duì)醫(yī)務(wù)人員個(gè)人所得稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí),應(yīng)注意深入挖掘信息來(lái)源,多渠道獲取稅收優(yōu)惠政策,并注意與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通,以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì):《稅法》,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版。
企業(yè)所得稅問(wèn)題
企業(yè)所得稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種直接稅，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)有重要影響，內(nèi)容廣泛、計(jì)算復(fù)雜。應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的基數(shù)，企業(yè)應(yīng)納稅所得額為應(yīng)納稅額乘以相應(yīng)的稅率后，減去減免稅額和免抵稅額所得，而應(yīng)納稅額以應(yīng)稅收入為基礎(chǔ)，扣除不征稅收入、免稅收入及各項(xiàng)準(zhǔn)予扣除的費(fèi)用后的余額構(gòu)成。企業(yè)所得稅納稅籌劃也以其為切入點(diǎn)，進(jìn)行稅收籌劃設(shè)計(jì)。納稅籌劃的理解，分為兩個(gè)層面，其一是針對(duì)納稅人而言，即企業(yè)或個(gè)人在上繳稅款方面的籌劃，其二是針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，即征收稅款方面的籌劃。本文講述的是前者，即納稅人的稅務(wù)籌劃。
一、企業(yè)納稅籌劃的必然性
（一）企業(yè)追求利潤(rùn)最大化
企業(yè)開展稅務(wù)籌劃由股東財(cái)富最大化決定，通過(guò)制定稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略，找出適合自身的節(jié)稅途徑，在充分考慮企業(yè)財(cái)務(wù)環(huán)境和發(fā)展目標(biāo)繼承上，合理配置資金，實(shí)現(xiàn)利益最大化。追求利潤(rùn)最大化的根本目標(biāo)使得企業(yè)增加收入、降低成本。在收入不變的前提下，稅金作為凈收入的抵減項(xiàng)，減少了股東收益，與企業(yè)目標(biāo)相悖，因此，納稅籌劃是企業(yè)生存、發(fā)展、盈利所必須的。
（二）法律具有嚴(yán)肅性、規(guī)范性、強(qiáng)制性
符合法律規(guī)范是稅務(wù)籌劃的首要特征，是企業(yè)開展任何經(jīng)營(yíng)、投資、分配等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須遵循的原則，要減少稅負(fù)，需使籌劃具有合法性，而非偷稅、漏稅等違法亂紀(jì)行為。當(dāng)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，若少交或不交稅款，必將受到法律處罰，合理合法及時(shí)的納稅籌劃，既降低企業(yè)成本費(fèi)用，增加凈利，增強(qiáng)企業(yè)活力，提高效益，又使企業(yè)遵紀(jì)守法。
（三）納稅是義務(wù)，納稅籌劃是權(quán)利
在法律的基礎(chǔ)上，企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃無(wú)可厚非，這是企業(yè)的一項(xiàng)基本權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取積極的態(tài)度，對(duì)各種籌劃方案對(duì)比分析，根據(jù)測(cè)算的預(yù)期效果找出最適用方案，使凈利潤(rùn)達(dá)到最大化。
二、企業(yè)所得稅籌劃存在的問(wèn)題
企業(yè)所得稅稅收籌劃的理論及實(shí)踐是在具體環(huán)境中開展的，無(wú)論是稅收政策、稅收?qǐng)?zhí)行環(huán)節(jié)，還是籌劃意識(shí)、管理層決策、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為，都存在各種問(wèn)題。
（一）偏重稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的強(qiáng)化
當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間被普遍定義為管理與被管理、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，而稅法體制的不完善、不健全甚至是漏洞，使得納稅人不通過(guò)合法手段進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃，而是偏重于稅收機(jī)關(guān)放寬標(biāo)準(zhǔn)，由此引起一系列行賄受賄問(wèn)題，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律允許之外放寬了某些企業(yè)的納稅限額，使合理的納稅籌劃變?yōu)橥刀悺⒙┒?，則不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)良好氛圍的形成和稅收調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。
（二）財(cái)務(wù)人員運(yùn)作稅收籌劃存在風(fēng)險(xiǎn)
在節(jié)稅意識(shí)方面，部分企業(yè)對(duì)納稅籌劃工作存在理解誤區(qū)，將納稅籌劃和非法逃避稅款混為一談，或者心存偷稅漏稅的僥幸心理；會(huì)計(jì)人員技術(shù)水平參差不齊，素質(zhì)低的財(cái)會(huì)人員不按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量業(yè)務(wù)活動(dòng)，出現(xiàn)賬實(shí)不符、出具虛假會(huì)計(jì)報(bào)告的情況屢見(jiàn)不鮮。扭曲了納稅籌劃合法性特征，不僅使會(huì)計(jì)人員和主管人員面臨受到法律制裁的風(fēng)險(xiǎn)，還使企業(yè)形象受損，得不償失。另外，我國(guó)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)籌劃人員的水平還有待提高。
（三）企業(yè)所得稅制度有待調(diào)整
隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程速度的提升，國(guó)內(nèi)稅法變化速度驚人，各種稅收條款在短短幾年內(nèi)發(fā)生不斷的變更，根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展出臺(tái)相應(yīng)的解釋公告，若不加注意，對(duì)該稅種相關(guān)法律制度的使用就會(huì)出現(xiàn)偏差的情況。近幾年我國(guó)的稅法立法水平有所提高，但仍然需要因時(shí)制宜、因地制宜。再者，稅法對(duì)偷稅、漏稅、騙稅等涉稅案件打擊力度偏輕，不利于構(gòu)建和諧社會(huì)。
四、實(shí)施企業(yè)所得稅納稅籌劃的改進(jìn)意見(jiàn)
（一）加快稅收法律法規(guī)的完善
企業(yè)所得稅稅收籌劃最直接的影響來(lái)自經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境，必須因時(shí)制宜地修訂稅收政策。一方面，國(guó)家需對(duì)已發(fā)現(xiàn)的有關(guān)稅法存在歧義和不恰當(dāng)之處進(jìn)行修訂，防止企業(yè)的理解和稅務(wù)機(jī)關(guān)的運(yùn)用出現(xiàn)偏差的情況，為企業(yè)、稅務(wù)部門、稅務(wù)機(jī)構(gòu)提供一個(gè)判斷是非的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)提供正確的導(dǎo)向作用。另一方面，規(guī)范法律責(zé)任，嚴(yán)厲打擊偷稅漏稅違法亂紀(jì)行為，使違法企業(yè)或稅務(wù)機(jī)構(gòu)承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)和法律責(zé)任，加大不正當(dāng)?shù)耐刀惵┒惤?jīng)濟(jì)行為的成本，增強(qiáng)其依法籌劃的自覺(jué)性，構(gòu)建良好的市場(chǎng)風(fēng)氣。
（二）營(yíng)造穩(wěn)定的稅收行政環(huán)境
首先，稅務(wù)行政人員要對(duì)企業(yè)所得稅政策法規(guī)及其變動(dòng)非常熟悉，便于指導(dǎo)納稅人依法繳納所得稅，引導(dǎo)正確的籌劃方式，做好征管查處工作。其次，作為人民的公仆，稅務(wù)機(jī)關(guān)自身也要嚴(yán)格自律，保證執(zhí)法的公平公正，不貪贓枉法，營(yíng)造公平公正的稅收環(huán)境。嚴(yán)禁貪污受賄現(xiàn)象的出現(xiàn)，確保做到不偏不倚，大公無(wú)私。
（三）規(guī)范企業(yè)所得稅稅收籌劃工作
摘要我國(guó)稅務(wù)籌劃的興起和發(fā)展,是納稅人觀念更新的產(chǎn)物,也是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要以及同國(guó)際接軌的體現(xiàn)。在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中,隨著企業(yè)的發(fā)展壯大和利潤(rùn)的增加,經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)、分配活動(dòng)必然越來(lái)越復(fù)雜,每一個(gè)時(shí)期都需要規(guī)劃,稅務(wù)籌劃的重要性也愈加明顯。在經(jīng)營(yíng)能力和外界環(huán)境既定的情況下,稅收與企業(yè)可支配利益是一個(gè)相互消長(zhǎng)的關(guān)系,從而越來(lái)越多的企業(yè)開始關(guān)心并希望通過(guò)合法的手段降低企業(yè)的納稅成本?？茖W(xué)合理地開展企業(yè)所得稅納稅籌劃,已成為廣大企業(yè)和稅務(wù)工作者研究和關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。但在實(shí)踐中,由于存在認(rèn)識(shí)上的偏差,導(dǎo)致出現(xiàn)企業(yè)將偷逃稅收與稅務(wù)籌劃混淆的現(xiàn)象,文章從國(guó)家的稅收政策出發(fā),結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定,分析了企業(yè)如何對(duì)所得稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
關(guān)鍵詞稅務(wù)籌劃稅收優(yōu)惠政策企業(yè)所得稅
一、企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃的意義
國(guó)家稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)利無(wú)償?shù)貐⑴c國(guó)民收入分配的工具，稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性等本質(zhì)特點(diǎn)決定了稅收是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的單方向轉(zhuǎn)移，單向性的稅收特質(zhì)使得稅收支出沒(méi)有任何的直接回報(bào)，稅款一旦繳納就很難退回，這無(wú)疑是企業(yè)的一種沉沒(méi)成本，因此對(duì)一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅款的支付是企業(yè)資金的流出。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)節(jié)約稅收支出等于增加企業(yè)的凈收入。從納稅人角度出發(fā)，積極地進(jìn)行納稅籌劃，充分利用稅收優(yōu)惠政策獲得節(jié)稅利益，這是與稅法的立法宗旨相符的，因此減少稅款支出是合理的，稅務(wù)籌劃是一種合理的避稅行為。稅收同時(shí)又是政府調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)的杠桿。稅收通過(guò)稅種的設(shè)置、稅率的確定、課稅對(duì)象的選擇和課稅環(huán)節(jié)的規(guī)定體現(xiàn)著國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，在稅法規(guī)定的前提條件下，納稅人面對(duì)不同的納稅方案，稅負(fù)的輕重程度往往不同。而稅負(fù)的輕重對(duì)投資決策起著決定性的影響。因此，可以說(shuō)納稅人通過(guò)稅務(wù)籌劃，選擇不同的納稅方案，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收調(diào)控職能的必要環(huán)節(jié)。稅務(wù)籌劃是指納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅法和國(guó)際稅收慣例，在稅法許可的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)組建、經(jīng)營(yíng)、投資及籌資等活動(dòng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策與安排，在不妨礙正常經(jīng)營(yíng)的前提下，達(dá)到稅負(fù)最小化的目標(biāo)。
原則上說(shuō)，稅務(wù)籌劃可以針對(duì)一切稅種，只是不同稅種的稅負(fù)彈性大小是不同的，這主要取決于各稅種的不同內(nèi)在要素：a.稅基；b.稅收扣除；c.稅率；d.稅收優(yōu)惠。稅基越寬，稅率越高，稅負(fù)就越重；或者說(shuō)稅收扣除越大，稅收優(yōu)惠越多，稅負(fù)就越輕。不難看出，從稅種來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅種的稅負(fù)彈性較大，因?yàn)椴徽撌嵌惢膶捳?、稅率的高低、扣除額的大小，還是優(yōu)惠的多少都有較大的彈性幅度；從行業(yè)和企業(yè)類型來(lái)說(shuō)，外資企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)以及國(guó)家照顧、鼓勵(lì)發(fā)展的一些行業(yè)可以獲得較多的優(yōu)惠政策，籌劃的相對(duì)空間也比較大。
在實(shí)際工作中，我們應(yīng)該從稅負(fù)彈性較大的稅種――企業(yè)所得稅入手，結(jié)合納稅籌劃的基本方法和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，對(duì)難以轉(zhuǎn)嫁的所得稅等直接稅，通過(guò)合法地選擇取得所得的時(shí)點(diǎn)，或是轉(zhuǎn)移所得等方法使收入最小化、費(fèi)用最大化，實(shí)現(xiàn)免除納稅義務(wù)、減少納稅義務(wù)，或是遞延納稅義務(wù)等的目標(biāo)。企業(yè)所得稅是以企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額為征稅對(duì)象的一種稅，它與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益息息相關(guān)。因此，如何充分享受所得稅法現(xiàn)有的稅收政策優(yōu)惠，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，從而增加企業(yè)收益，成為每一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者慎重考慮的問(wèn)題，這就是通常所指的企業(yè)所得稅稅收籌劃。
二、企業(yè)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)的企業(yè)所得稅稅收籌劃
在具體籌劃分支機(jī)構(gòu)設(shè)立形式時(shí)，需考慮企業(yè)的發(fā)展前景、稅基及稅收優(yōu)惠條件。新《企業(yè)所得稅法》采取納稅人法人判定標(biāo)準(zhǔn)，分支機(jī)構(gòu)不再單獨(dú)繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于初創(chuàng)階段較長(zhǎng)時(shí)間無(wú)法盈利的行業(yè)，應(yīng)設(shè)置分公司，這樣可以利用創(chuàng)立時(shí)的成本沖抵總機(jī)構(gòu)利潤(rùn)，減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)；對(duì)于成立初始就盈利的分支機(jī)構(gòu)，應(yīng)設(shè)立子公司，或許可享受一些稅收優(yōu)惠政策，但如果總機(jī)構(gòu)匯總起來(lái)虧損的，且新設(shè)立機(jī)構(gòu)不享受稅收優(yōu)惠或可享受的稅收優(yōu)惠很小，還應(yīng)設(shè)立分公司，匯總沖抵總機(jī)構(gòu)利潤(rùn)。但目前跨區(qū)域的大企業(yè)集團(tuán)普遍面臨的問(wèn)題是：跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅如何匯總繳納的問(wèn)題，尤其是同一市轄區(qū)跨區(qū)縣的總分機(jī)構(gòu)，企業(yè)所得稅法中只明確了跨省、自治區(qū)、直轄市的總分機(jī)構(gòu)匯總繳納，但未明確同一市轄區(qū)跨區(qū)縣的總分機(jī)構(gòu)如何匯總繳納，需由省一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行明確匯總納稅方法。
三、企業(yè)所得稅稅前扣除的稅務(wù)籌劃
（一）合理安排工資費(fèi)用
企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金所得總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除；除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
針對(duì)上述有關(guān)規(guī)定，企業(yè)從獲取節(jié)稅利益角度可采取以下一些措施：第一，適當(dāng)提高職工工資標(biāo)準(zhǔn)，超支福利以工資形式發(fā)放。新企業(yè)所得稅法取消了計(jì)稅工資的規(guī)定，這對(duì)內(nèi)資企業(yè)是一個(gè)較大的利好，但企業(yè)一定要注意合理性，注意同行的工資水平。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不合理支出可進(jìn)行納稅調(diào)整。第二，加大教育投入，增加職工教育、培訓(xùn)的機(jī)會(huì)，努力提高職工素質(zhì)；持有本企業(yè)股票的內(nèi)部職工，可將其應(yīng)獲股利改為以績(jī)效工資或年終獎(jiǎng)金形式予以發(fā)放。
（二）合理安排對(duì)外捐贈(zèng)
新的企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。超過(guò)部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除。
企業(yè)若發(fā)生捐贈(zèng)支出，出于稅收上的考慮，應(yīng)特別注意兩點(diǎn)：第一，認(rèn)清捐贈(zèng)對(duì)象和捐贈(zèng)中介，即企業(yè)應(yīng)通過(guò)稅法規(guī)定的社會(huì)團(tuán)體和機(jī)關(guān)實(shí)施捐贈(zèng)。第二，注意限額。企業(yè)可根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和發(fā)展戰(zhàn)略，決定公益性捐贈(zèng)的額度，從節(jié)稅角度考慮，一般不宜超過(guò)稅前允許扣除的比例（年度利潤(rùn)總額的12%）。如果因?yàn)橐恍┨厥庠?，需要超過(guò)，也可以“先認(rèn)捐，后支付”，即將超支部分的公益性捐贈(zèng)支出安排到下一個(gè)年度，力爭(zhēng)稅前扣除。
四、利用企業(yè)所得稅減免政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃
為鼓勵(lì)企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，稅法規(guī)定，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)投資于符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40%可以從企業(yè)技術(shù)改造設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。實(shí)行投資抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，企業(yè)仍可按原價(jià)計(jì)提折舊，并按有關(guān)規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)從自身經(jīng)營(yíng)需要出發(fā)，對(duì)技術(shù)改造項(xiàng)目所需的設(shè)備應(yīng)首選國(guó)產(chǎn)設(shè)備，以達(dá)到減稅效應(yīng)。
企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用以及委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用，不受比例限制計(jì)入管理費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)從發(fā)展的角度考慮，應(yīng)加大產(chǎn)品的研發(fā)力度，保證研發(fā)所需支出。這樣既可使企業(yè)推陳出新，在競(jìng)爭(zhēng)中不斷擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，同時(shí)又使企業(yè)所得稅支出減少。
經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，可減按15%的優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅，并規(guī)定在開辦之日起兩年內(nèi)免征所得稅。企業(yè)在進(jìn)行投資決策時(shí)就應(yīng)考慮投資企業(yè)所在的行業(yè)，以享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)稅負(fù)。
企業(yè)利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進(jìn)行生產(chǎn)的，可在5年內(nèi)減征或者免征所得稅。
新辦的勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)，當(dāng)年安置城鎮(zhèn)待業(yè)人員超過(guò)企業(yè)從業(yè)人員總數(shù)的60%的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可免征所得稅3年。
在國(guó)家確定的革命根據(jù)地、少數(shù)民族地區(qū)、邊遠(yuǎn)地區(qū)、貧困地區(qū)新辦的企業(yè)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，減征或免征所得稅3年。
國(guó)家針對(duì)不同納稅人的不同情況，對(duì)企業(yè)所得稅制定了各種優(yōu)惠政策，企業(yè)應(yīng)就投資地點(diǎn)、投資方式、投資項(xiàng)目、企業(yè)組織形式及籌資方式等的不同導(dǎo)致所得稅稅收負(fù)擔(dān)的不同，充分結(jié)合企業(yè)所得稅的各種優(yōu)惠政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以達(dá)到企業(yè)整體稅負(fù)的優(yōu)化。
以上是企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃中較為重要的幾個(gè)方面，但實(shí)際上企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、先進(jìn)性和稅法的滯后性都會(huì)使企業(yè)所得稅納稅籌劃方式多樣，因此還要從企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃、企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)的籌劃和企業(yè)所得稅減免稅的籌劃等方面進(jìn)行?？傊?，納稅籌劃是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作, 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的影響，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)也日趨公平和激烈，在這樣的市場(chǎng)環(huán)境下，通過(guò)納稅籌劃的手段達(dá)到提高效益減輕稅收負(fù)擔(dān)，從而降低成本，增加經(jīng)濟(jì)效益，爭(zhēng)取稅后利潤(rùn)最大化，已成為目前企業(yè)能否最大限度盈利的核心競(jìng)爭(zhēng)力之一。
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