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導語：在重組業(yè)務企業(yè)所得稅政策問題剖析的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了一篇優(yōu)秀范文，愿這些內容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領您探索更多的創(chuàng)作可能。
以2008年1月1日起實施的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的修訂實施為起點，在《企業(yè)所得稅法實施條例》的授權下①，我國重組業(yè)務企業(yè)所得稅政策出臺的頻次日漸增加，政策體系日趨成熟[2]。2008年至今出臺的重組業(yè)務企業(yè)所得稅政策見表1。財稅〔2009〕59號文將企業(yè)重組劃分為企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等類型，對應稅務處理區(qū)分不同條件適用一般性稅務處理（簡稱“一般處理”）和特殊性稅務處理（簡稱“特殊處理”）。當同時滿足合理商業(yè)目的②、經(jīng)營的連續(xù)性③和權益的連續(xù)性④規(guī)定時，重組業(yè)務適用特殊處理，即視重組前后原股東享有公司利益的所有權形式雖發(fā)生改變，但并未發(fā)生投資利益的重大變化，允許交易各方對股權支付部分不定期遞延其納稅義務至未來時點履行；對于非股權支付部分，要求在交易當期計算確認資產轉讓所得（損失）⑤。否則仍適用一般處理，即視重組業(yè)務為一項普通的資產買賣交易，對隱含的資產增值在當期確認所得。國家稅務總局公告2010年第4號以及稅務總局公告2015年第48號在對財稅〔2009〕59號中特定概念補充說明的基礎上，著重對各類型重組業(yè)務的征管流程作進一步規(guī)范優(yōu)化。
此外，為積極維護我國稅收主權，營造公平競爭的稅收環(huán)境，財稅〔2009〕59號文率先對跨境重組業(yè)務作出稅收安排，其后國家稅務總局又出臺了多份文件（表1中第5~8個政策），對非居民企業(yè)直接或間接轉讓股權的稅務處理方式、一般反避稅規(guī)則具體應用、稅款計算以及協(xié)同管理等方面進行了詳細規(guī)定。為貫徹落實2014年國務院印發(fā)的《關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》中完善企業(yè)重組所得稅政策的要求，一方面，財稅〔2014〕109號文將收購資產（股權）占被收購企業(yè)全部資產（股權）的比例由不低于75%下調為不低于50%，在滿足控制的前提下大大拓寬了特殊處理的適用范圍[3]。另一方面，相關文件（表1中第9～15個政策）對資產劃入、資產劃轉和非貨幣性資產投資三類權益性交易的適用主體、適用情形、會計處理以及適用條件作了不同安排，并明確了差異化的稅務處理規(guī)則。其一，國家稅務總局公告2014年第29號依據(jù)資產劃出方是縣級以上人民政府（包括政府有關部門）還是資產劃入方的股東，判定劃入方接受劃入資產是否為應稅事項。其二，財稅〔2014〕109號文對集團內100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間的資產（股權）劃轉行為，在滿足相應條件時可暫不確認所得，并保持劃轉資產（股權）計稅基礎不變，以滿足集團公司內部業(yè)務整合、管理層級優(yōu)化的需要。其三，財稅〔2014〕116號文允許居民企業(yè)以非貨幣性資產對外投資確認的財產轉讓所得，最長在5年期限內均勻計入相應年度應納稅所得額計算納稅。當該項交易被視為資產收購事項，且符合財稅〔2009〕59號文規(guī)定的特殊處理條件時，當事方可選擇適用特殊處理。一項交易賦予納稅人不同的稅務處理選擇權，不僅能有效減輕投資方的納稅負擔，而且為最大限度降低投資者的稅收成本提供了多條可行路徑。對于企業(yè)以技術成果投資入股并取得被投資企業(yè)100%股票（權）的，財稅〔2016〕101號文除允許企業(yè)在投資當期立即納稅、執(zhí)行財稅〔2014〕116號文的分期納稅政策外，還增加了適用遞延納稅優(yōu)惠政策的選擇權⑥，體現(xiàn)了支持科技創(chuàng)新的政策導向。
1.合理商業(yè)目的條款過于抽象，不便于征納雙方準確執(zhí)行。合理商業(yè)目的作為一般反避稅條款，相關表述最早可追溯到《企業(yè)所得稅法》第四十七條⑦及《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條⑧，《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》（國稅函〔2008〕159號）以反列舉方式提煉了不具有合理商業(yè)目的安排通常應具備的三個特征⑨。作為反避稅條款的重要實踐場域，財稅〔2009〕59號文將合理商業(yè)目的作為判斷重組業(yè)務能否適用特殊處理的首要條件，這一規(guī)定彰顯了稅法鼓勵重組、防范避稅的價值取向[4]。國家稅務總局公告2015年第48號在國家稅務總局公告2010年第4號第十八條規(guī)定的基礎上，從重組交易方式與實質結果、重組各方財務稅務狀況以及非居民企業(yè)參與重組活動情況等五個方面對如何準確把握合理商業(yè)目的條款進一步給予方向性指導，但并未對上述五個方面作出描述性評判，比如重組后各方財務稅務發(fā)生多大變化被視為具有合理商業(yè)目的，重組后的實質結果具體需要納稅人提供哪些資料等。高度精煉的文本用語體現(xiàn)了稅法原則的靈活性，在客觀要件不斷改良優(yōu)化之際可充分發(fā)揮兜底性功能，但過于抽象的表述不便于征納雙方準確執(zhí)行稅法規(guī)定。尤其是當一項企業(yè)重組既有稅收利益又有非稅收利益等多重目的時，稅務部門該如何合理行使自由裁量權進而識別該項交易的真實目的？
2.定向增發(fā)股票的計稅基礎難以確定，影響了稅收待遇的公平性。根據(jù)規(guī)定，股權支付是指支付方以本企業(yè)或其控股企業(yè)股權（份）作為支付的形式，其中支付方以本企業(yè)股份作為支付對價的行為也稱為“定向增發(fā)”。對于以定向增發(fā)方式進行資產（股權）收購的，因定向增發(fā)股票的計稅基礎難以量化，直接關系到是否需要確認定向增發(fā)股票所得，進而影響收購方后續(xù)交易時應納稅所得額的確認[5]。例如，甲公司為一家境內上市公司，通過向乙公司發(fā)行公允價值為X的股票若干，收購其持有的B公司100%股權，B公司股權的計稅基礎為b（b>0），公允價值為X（X≥b）。該業(yè)務符合特殊處理的其他條件。1年后甲公司將B公司股權全部轉讓，乙公司將甲公司股票全部出售，取得價款為X。該例中，稅法規(guī)定股權轉讓方乙公司為重組主導方，甲公司為股權收購方?？紤]到現(xiàn)行政策中未對收購方定向增發(fā)股票是否確認所得予以明確，接下來分不確認所得和確認所得兩種情形進行討論。第一種情形，假設對收購方定向增發(fā)股票不確認所得，其結果如表2所示。
對于乙公司而言，當存在后續(xù)交易時，在一般處理和特殊處理下，其重組行為和后續(xù)股權轉讓合計確認的應納稅所得額均為X-b，差異在于一般處理下應納稅所得額（X-b）在重組環(huán)節(jié)確認，特殊處理下應納稅所得額（X-b）在轉讓環(huán)節(jié)確認。對于甲公司而言，在一般處理下重組環(huán)節(jié)確認的應納稅所得額均為0，1年后轉讓B公司股權取得的所得為0，合計確認所得為0；在特殊處理下重組環(huán)節(jié)確認的應納稅所得額為0，1年后轉讓B公司股權取得的所得為X-b，合計確認所得為X-b。由此可見：乙公司無論選擇一般處理還是特殊處理，其重組交易及后續(xù)轉讓所得總額是一致的；而甲公司因為沒有規(guī)定對其定向增發(fā)的股票需要確認所得，所以其一般處理情形下的應納稅所得額為0，但特殊處理情形下甲公司的應納稅所得額為X-b，導致一般處理與特殊處理的應納稅所得額出現(xiàn)差異，帶來稅負不公平；由于對收購方定向增發(fā)股票不確認所得，故特殊處理情形下收購方與轉讓方的合計應納稅所得額是一般處理情形下的兩倍。第二種情形，假設對收購方定向增發(fā)股票確認所得，其結果如表3所示。假定定向增發(fā)股票的計稅基礎為a，其他條件與上例相同，此時無論選擇一般處理還是特殊處理，對于收購方甲公司和轉讓方乙公司而言，重組、轉讓兩個環(huán)節(jié)的合計應納稅所得額均保持一致，收購方甲公司和轉讓方乙公司合計確認的應納稅所得額也相同，充分體現(xiàn)了稅收中性和公平原則。
3.組合支付下重組資產的計稅基礎規(guī)定缺失，容易導致資產計稅基礎計算錯誤。財稅〔2009〕59號文對采用股權支付或非股權支付實現(xiàn)的重組業(yè)務資產（股權）計稅基礎的確定有以下具體規(guī)定：對于完全采用股權支付情形下的特殊處理，收購方和轉讓方取得資產（股權）的計稅基礎按原有計稅基礎確認；對于完全采用非股權支付情形下的一般處理，收購方和轉讓方取得資產（股權）的計稅基礎按公允價值確認。然而，由于支付對價中既有貨幣性資產也有非貨幣性資產，而非貨幣性資產中既有股權資產又有非股權資產，股權資產除了可能是自身的股份，還可能是控股企業(yè)的股權。當上述變量融合交織在一起時，征納雙方僅依據(jù)現(xiàn)有規(guī)定難以準確計算重組資產（股權）的計稅基礎。以資產收購為例，收購方為購買轉讓方持有的資產，支付對價的方案包括但不限于：一是以現(xiàn)金和收購方自身股份組合支付；二是以非股權資產和持有的控股企業(yè)股權組合支付。假定該項交易適用特殊處理，不同方案下支付對價合計金額與被轉讓資產的公允價值相等，則交易各方在計算重組資產計稅基礎時將面臨較大挑戰(zhàn)[6]。
三、完善我國重組業(yè)務企業(yè)所得稅政策的建議
1.充實合理商業(yè)目的條款。為便于征納雙方準確執(zhí)行合理商業(yè)目的條款，首先應精準判斷特定概念。比如，稅務部門對“商業(yè)目的”的判斷，應結合交易所屬經(jīng)濟行業(yè)、特定商業(yè)活動屬性等因素，并將改善公司治理結構、調整經(jīng)營模式等納入“商業(yè)目的”范圍。對于一項既包含稅收利益目的又含有非稅收利益目的的重組業(yè)務，稅務部門可綜合評估稅收利益目的在整體交易中所占的比重，對于未超過其容忍范圍的，認可該項交易的主要動機為商業(yè)目的。又如，稅務部門對“合理”的把握，應結合市場環(huán)境、行業(yè)慣例、經(jīng)營策略等因素，并執(zhí)行最低標準要求，即只有當納稅人的競爭同行在類似環(huán)境下也認為實施該商業(yè)目的不利于公司發(fā)展，無法促進公司財產增值與股東財富增加時，才認為該商業(yè)目的不具有合理性。其次，為增強對合理商業(yè)目的條款的可理解性，可以從以下兩個方面入手：一方面，應借鑒一般反避稅條款在間接轉讓中國應稅財產交易方面的具體實踐，按照實質重于形式原則，列舉合理商業(yè)目的判斷因素，并附列典型案例以供參考；另一方面，在現(xiàn)有特殊處理應滿足條件的基礎上，增補相應量化規(guī)定，以降低主觀要件的應用頻次與所占分量，限縮稅務部門的自由裁量權。
2.保持定向增發(fā)股票行為中交易主體在不同處理方式下的稅收待遇相等。鑒于特殊處理是對當期應稅所得的遞延，理論上在同一重組方案中，無論是適用一般處理還是特殊處理，交易主體在重組當期和后續(xù)交易環(huán)節(jié)累計確認的應納稅所得額應是相等的[7]。但定向增發(fā)股票所增加的是股票發(fā)行方的實收資本和資本公積，本質上屬于“企業(yè)花錢、股東買單”的行為，導致其計稅基礎難以確認。基于稅收公平原則，對于以定向增發(fā)方式作為股權支付的，可以規(guī)定不考慮定向增發(fā)股票計稅基礎的確定以及應稅所得的確認，無論一般處理還是特殊處理，均以收購方發(fā)行股票的公允價值作為取得股權的計稅基礎。這一建議與非貨幣性資產投資業(yè)務中被投資企業(yè)以非貨幣性資產公允價值作為計稅基礎的做法相吻合⑩。從表4可知，收購方定向增發(fā)股票以公允價值作為計稅基礎，既確保了一般處理與特殊處理下應納稅所得額的一致性，還確保了收購方與轉讓方合計應納稅所得額不會因為特殊處理而增加，實現(xiàn)了稅收待遇的一致性。
3.增補組合支付下重組資產計稅基礎的規(guī)定。在特殊處理中，增補組合支付下重組資產計稅基礎的規(guī)定非常必要，一方面有利于保障納稅人獲取相關資產折舊（攤銷）的合法權益，另一方面有利于防止因計稅基礎隨意確定給國家稅收利益帶來損失[8]。以資產收購為例，不同組合支付方案的稅收待遇分析如下：在方案一（以現(xiàn)金和收購方自身股份組合支付）中，轉讓方在交易當期按公式計算非股權支付對應的資產轉讓所得（損失）。計算公式如下：轉讓方取得收購方股份的計稅基礎=被轉讓資產的原有計稅基礎+轉讓方確認的資產轉讓所得（損失）-收到的現(xiàn)金；收購方取得資產的計稅基礎=被轉讓資產的原有計稅基礎+轉讓方確認的資產轉讓所得（損失）。在方案二（以非股權資產和持有的控股企業(yè)股權組合支付）中，計算思路與方案一相同，區(qū)別在于還需遵循視同銷售條款，確認非股權資產和持有的控股企業(yè)股權的所得（損失）。具體計算公式如下：轉讓方取得收購方股權的計稅基礎=被轉讓資產的原有計稅基礎+轉讓方確認的資產轉讓所得（損失）-收到的非股權資產公允價值。收購方確認非股權資產的轉讓所得（損失）=非股權資產的公允價值-非股權資產的原有計稅基礎；確認控股企業(yè)股權的轉讓所得（損失）=轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎-該控股企業(yè)股權的原有計稅基礎；取得資產的計稅基礎=被轉讓資產的原有計稅基礎+轉讓方確認的資產轉讓所得（損失）。
4.優(yōu)化重組業(yè)務稅收征管措施。隨著稅務執(zhí)法方式的不斷優(yōu)化，稅務部門對重組業(yè)務特殊處理的申報管理已轉變?yōu)樵谀甓葏R算清繳時申報提交相關資料，為高效建立重組業(yè)務全鏈條征管流程，應著重從以下三方面優(yōu)化稅收征管措施：一是多途徑獲取重組涉稅信息。這是實施后續(xù)管理的起點，稅務部門應加快推進智慧稅務建設，實現(xiàn)內外部涉稅數(shù)據(jù)的匯聚聯(lián)通。其中，內部信息共享機制的建設主要依賴稅務部門內各部門之間、交易主體所屬各主管稅務部門之間以及跨區(qū)域多方稅務部門之間的信息互通，外部信息的獲取一方面來自于重組企業(yè)提交的財務報表以及納稅申報表，另一方面來自于市場監(jiān)督管理局、發(fā)改委、國資委、法院等政府部門提供的涉稅信息、產權交易所網(wǎng)站以及各大門戶網(wǎng)站財經(jīng)頻道登載的涉稅信息、中介機構提供的涉稅鑒證報告。二是重視重組業(yè)務的稅會差異處理。重組業(yè)務涉及一系列重難點會計準則，企業(yè)需要在納稅申報時對稅會差異進行調整，這恰恰成為稅務部門追蹤管理重大涉稅事項的切入點，要求稅務干部能通過稅會調整的準確鑒別和有效管理，保證資產轉讓所得遞延處理和資產計稅基礎后續(xù)調整協(xié)調一致。三是強化后續(xù)管理長效機制建設。稅務部門應加強智能化稅收大數(shù)據(jù)分析，確保后續(xù)管理信息來源的充分性和準確性[9]。同時，充分利用臺賬管理和專家團隊管理等方法，對識別出的風險實施納稅提醒、納稅評估、稅務稽查等差異化風險應對策略。
參考文獻：
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作者:范錳杰 藍茜 單位:家稅務總局稅務干部學院 國家稅務總局揚州市稅務局