時間：2023-03-16 15:39:53
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關鍵詞：可持續(xù)發(fā)展綠色稅收環(huán)境保護
環(huán)境作為人類社會的一種稀缺資源，具有獨特的經濟和社會價值。面對世界各國生態(tài)環(huán)境不斷惡化的嚴峻形勢．加強生態(tài)環(huán)境保護和資源的合理開發(fā)己是迫在眉睫，而建立綠色稅收體系是改善生態(tài)環(huán)境質量、保護資源、促進可持續(xù)發(fā)展的重要經濟手段。我國作為一個發(fā)展中國家．自改革開放以來，在經濟迅速發(fā)展的同時．也產生了嚴重的環(huán)境污染問題。當前我國污染總體水平相當于發(fā)達國家上世紀60年代水平．環(huán)境污染與生態(tài)破壞所造成的經濟損失，每年約為4000億元。隨著綠色稅收理論在我國的出現(xiàn)和應用，如何建立綠色稅收法律制度．以保護和改善我國的環(huán)境．已成為我國法律界、稅收理論界面臨的一個重要課題。
一、綠色稅收的含義
《國際稅收辭匯》第二版中對“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對投資于防治污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免．或對污染行業(yè)和污染物的使用所征收的稅。綠色稅收立足生態(tài)與經濟協(xié)調發(fā)展．不僅僅要求事后的調節(jié)，更重要是利用稅收對環(huán)境、生態(tài)的保護進行事前的引導和調控。從綠色稅收的內容看．不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護而采取的各種稅收措施。
二、綠色稅收在國外的實施
2．1國外綠色稅收的特點
2．1．1以能源稅為主體．稅收種類呈多樣化趨勢發(fā)達國家的綠色稅收大多以能源稅收為主．且稅種多樣化。根據污染物的不同大體可以分為五大類：廢氣稅、水污染稅、噪音稅、固體廢物稅、垃圾稅。
2．1．2將稅負逐步從對收入征稅轉移到對環(huán)境有害的行為征稅以丹麥、瑞典等北歐國家為代表．這些國家通過進行稅收整體結構的調整．將環(huán)境稅稅收重點從對收入征稅逐步轉移到對環(huán)境有害的行為征稅．即在勞務和自然資源及污染之間進行稅收重新分配，將稅收重點逐步從工資收入向對環(huán)境有副作用的消費和生產轉化。
2．1．3稅收手段與其他手段相互協(xié)調和配合．實現(xiàn)經濟的可持續(xù)發(fā)展和人與環(huán)境和諧共處國外的環(huán)保工作之所以能取得如此顯著的成效，主要原因是建立了完善的環(huán)境經濟政策體系。在采用稅收手段的同時，注意與產品收費、使用者收費、排污交易等市場方法相互配合，使它們形成合力，共同作用。
2．2西方國家“綠色稅收”的主要類型
第一種，對企業(yè)排放污染物征收的稅。包括對排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國、德國、日本征收二氧化硫稅，德國征收水污染稅。
第二種．對高耗能高耗材行為征收的稅。如德國、荷蘭征收的油稅，美國、法國征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等：
第三種．對城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅。如美國、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車輛擁擠稅。
三、建立與完善我國綠色稅收制度設想
3．1我國現(xiàn)行稅制存在的問題
從2001年起．我國開始陸續(xù)出臺了一些環(huán)境保護方面的稅收優(yōu)惠政策，共有4大類30余項促進能源資源節(jié)約和環(huán)境保護稅收政策．對促進能源資源節(jié)約和環(huán)境保護起到了積極的推動作用。但是．從這些年的執(zhí)行情況看．現(xiàn)行稅收政策還存在一些不足。
第一，涉及環(huán)境保護的稅種太少，缺少以保護環(huán)境為目的的專門稅種。這樣就限制了稅收對環(huán)境污染的調控力度．也難以形成專門的用于環(huán)保的稅收收入來源．弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。
第二，現(xiàn)有涉及環(huán)保的稅種中，有關環(huán)保的規(guī)定不健全。對環(huán)境保護的調節(jié)力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過低，稅檔之間的差距過小，對資源的合理利用起不到明顯的調節(jié)作用．征稅范圍狹窄．基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國資源短缺，利用率不高，浪費現(xiàn)象嚴重的情況極不相稱。
第三．考慮環(huán)境保護因素的稅收優(yōu)惠單一．缺少針對性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實施效果。國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性．而我國稅收這方面的內容較少。
第四，收費政策方面還存在一些不足之處。首先．對排污費的征收標準偏低．而且在不同污染物之間收費標準不平衡。其次，征收依據落后，仍是按單因子收費．即在同一排污口含兩種以上的有害物質時．按含量最高的一種計算排污量。這種收費依據不僅起不到促進企業(yè)治理污染的刺激作用．反而給企業(yè)一種規(guī)避高收費的方法。另外排污費的收費方式由環(huán)保部門征收，不僅征收阻力很大。
3．2構建我國綠色稅制的基本思路
3．2．1借鑒國際經驗．開征以保護環(huán)境為目的的專門稅種開征以保護環(huán)境為目的的專fq稅種。即在排污等領域實行費改稅，開征新的環(huán)境保護稅。具體的措施包括：
(1)開征空氣污染稅。以我國境內的企事業(yè)單位及個體經營者的鍋爐、工業(yè)窯爐及其他各種設備、設施在生產活動中排放的煙塵和有害氣體為課稅對象．以排放煙塵、揚塵和有害氣體的單位和個人為納稅人。在計稅方法上，以煙塵和有害氣體的排放量為計稅依據，根據煙排放量及有害氣體的濃度設計累進稅率．從量計征。有害氣體主要是二氧化硫和二氧化碳．這兩者是造成地球溫室效應的最主要因素．對排放的二氧化硫和二氧化碳進行征稅，可以減少燃料的使用。進而減少有害氣體的排放。由于目前我國環(huán)境監(jiān)測體系還不完善，單獨開征二氧化硫稅和二氧化碳稅還不可行，因此現(xiàn)階段只能開征空氣污染稅。
(2)開征水污染稅。對于企業(yè)排放的廢水，一般按廢水排放量定額征收．但由于廢水中污染物種類和濃度各異，對環(huán)境的污染、破壞程度也有所不同，需要確定一個廢水排放的“標準單位”．納稅人的廢水排放量按其濃度換算成標準單位計征。根據廢水中各種污染物質的含量設計具有累進性的定額稅率．使稅負與廢水污染物質的含量呈正相關變化。對城鎮(zhèn)居民排放的生活廢水。由于其排放量與用水量成正比．且不同居民排放生活廢水中所含污染物質的成分及濃度通常差別不大．因而可以居民用水量為計稅依據．采用無差別的定額稅率。
(3)開征固體廢棄物稅?？上葘I(yè)廢棄物征稅．對工礦企業(yè)排放的含有有毒物質的廢渣與不含毒物質的廢渣及其他工業(yè)垃圾因視其對環(huán)境的不同影響，分別設置稅目、規(guī)定有差別的定額稅率。然后逐步對農業(yè)廢棄物、生活廢棄物征稅，其計稅依據可以選擇按重量征稅、按體積征稅、按住房面積征稅或按人均定額征稅。在稅率設計上，對同一種類垃圾，還應區(qū)分不同堆放地點、不同處理方式加以區(qū)別對待。
(4)開征污染性產品稅。污染性產品主要是對在制造、消費或處理過程中產生污染、造成生態(tài)環(huán)境破壞以及稀缺資源使用的產品課稅。從而提高這類產品的相對價格。減少不利于環(huán)境保護的生產和消費。例如．我國目前迫切需要解決的環(huán)保問題一”白色污染”就可以征收污染稅加以解決。此外還可以對油、農藥、殺蟲劑、不可回收容器、化學原料及其包裝袋等容易造成的污染產品進行課稅。
(5)噪音稅?？煽紤]對特種噪音，如飛機的起落、建筑噪音等征稅。它的稅基是噪聲的產生量，政府籌集此項資金，可用來在飛機場附近安裝隔音設施、安置搬遷居民的搬遷等此外，應將環(huán)境保護稅確定為地方稅．由地方稅務局負責征收．并且環(huán)保稅收入作為地方政府的專用基金全部用于環(huán)境保護開支。
3．2．2改革和完善現(xiàn)行資源稅
(1)擴大征收范圍，將目前資源稅的征收對象擴大到礦藏資源和非礦藏資源．可增加水資源稅．以解決我國日益突出的缺水問題。開征森林資源稅和草場資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為．待條件成熟后．再對其他資源課征資源稅．并逐步提高稅率，對非再生性、稀缺性資源課以重稅。
(2)完善計稅方法，加大稅檔之問差距。為促進經濟主體珍惜和節(jié)約資源．宜將現(xiàn)行資源稅按應稅資源產品銷售量計稅改為按實際產量計稅．對一切開發(fā)、利用資源的企業(yè)和個人按其生產產品的實際數量從量課征。合理調整資源稅的單位稅額。使不可再生資源的單位稅額高于可再生資源．對環(huán)境危害程度大的資源的單位稅額、稀缺資源的單位稅額高于普通資源的單位稅額。通過對部分資源提高征收額外負擔，遏制生產者對礦產資源的過度開采。同時通過稅收手段，加大稅檔差距，把資源開采和使用同企業(yè)和居民的切身利益結合起來，以提高資源的開發(fā)利用率。在出口退稅方面．應取消部分資源性產品的出口退稅政策．同時相應取消出口退(免)消費稅。
(3)鑒于土地課征的稅種屬于資源性質．為了使資源稅制更加完善．可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調控我國資源的合理開發(fā)．擴大對土地征稅的范圍，適當提高稅率。
3．2．3健全現(xiàn)行保護環(huán)境與資源的稅收優(yōu)惠政策
完善現(xiàn)行環(huán)境保護的稅收支出政策．包括取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠政策．減少不利于污染控制的稅收支出；嚴禁或嚴格限制有毒、有害的化學品或可能對我國環(huán)境造成重大危害產品的進口，大幅提高上述有毒、有害產品的進口關稅。實施企業(yè)投資于治污設備和設施的稅收優(yōu)惠，對防止污染的投資活動進行刺激。
3．2．4制定促進再生資源業(yè)發(fā)展的稅收政策再生
資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護，而且也有利于資源使用效率的提高。目前，我國資源回收利用的潛力很大。據估算．我國每年可再生利用而未回收的廢舊資源價值將近250億一300億元人民幣。我國現(xiàn)行的增值稅對再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10％作進項抵扣．在一定程度上促進了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后．在綠色稅收政策的制定上，還應進一步促進廢舊物資的回收和利用。:
論文摘要：21世紀，我國在經濟增長的同時將面臨資源與環(huán)境的嚴峻挑戰(zhàn)。一方面，我國人口眾多，人均資源占有量少；另一方面，資源使用效率低，環(huán)境污染嚴重，生態(tài)破壞加劇。建立以環(huán)境保護為目標的綠色稅收制度，將作為我國實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的一項重要措施。
可持續(xù)發(fā)展是一種從環(huán)境和自然資源的角度提出的關于人類發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，它強調人類經濟活動要與自然環(huán)境相協(xié)調，是指在不犧牲未來幾代人需要的情況下，滿足當代人需要的發(fā)展，是一種長期穩(wěn)定的發(fā)展，由此達到現(xiàn)代和未來人類利益的和諧統(tǒng)一?？沙掷m(xù)發(fā)展的重要標志是資源的永續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境。我國是一個發(fā)展中大國，同樣存在著經濟增長與環(huán)境保護的矛盾。如何將二者有機地統(tǒng)一起來，從而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是現(xiàn)實中國的一個重大的經濟課題。稅收作為籌集財政收人的主要形式和國家調控經濟的重要手段，應當在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施中發(fā)揮其應有的作用。
一、可持續(xù)發(fā)展與稅收
(一)枕收與可持續(xù)發(fā)展的關系
經濟決定稅收，稅收反作用于經濟，稅收收入的可持續(xù)增長與國民經濟的可持續(xù)增長是相輔相成的?？沙掷m(xù)發(fā)展將對稅收產生長遠而深刻的影響。首先，可持續(xù)發(fā)展是獲得長期穩(wěn)定稅源的保證。稅收的增長以經濟的發(fā)展為前提。只有國民經濟的可持續(xù)發(fā)展才能為稅收的持續(xù)增長提供長期充足的稅源。其次，可持續(xù)發(fā)展將會使稅制結構逐漸趨于優(yōu)化。在可持續(xù)發(fā)展下，產業(yè)結構趨于優(yōu)化的同時改變了稅源結構。這必然要求國家及時調整稅收工作重點，開征新的稅種，不斷完善和優(yōu)化稅制結構，減少稅收流失。再次，可待續(xù)發(fā)展使稅收調控的目的不止局限于經濟發(fā)展，也注重環(huán)境的保護和人類的長遠利益。
稅收是保障可持續(xù)發(fā)展的不可替代的重要手段。這是由可持續(xù)發(fā)展的內在要求和稅收本身的性質、職能決定的。影響可持續(xù)發(fā)展的核心一環(huán)境污染問題是一個負的外部性問題，即企業(yè)的私人成本小于社會成本_稅收作為市場經濟下最主要的經濟杠桿之一，對負的外部性問題有直接、有效的調節(jié)作用。個別企業(yè)為了實現(xiàn)利潤的最大化向外界排放污染物，這就等于將本應該由企業(yè)負擔的成本轉嫁給社會承擔，這顯然是不公平的。解決這種負外部性問題最有效的還是通過政府實施公共政策。兩種途徑，一是政府實施對污染企業(yè)的管制，二是通過征稅來解決此問題。前者是通過規(guī)定或禁止某些行為來解決外部性。但政府管制者為了設計良好的規(guī)則，需要了解這些行業(yè)可以采用的各種技術的細節(jié)。因存在信息不對稱，所以政府實施管制的成本較高。而稅收作為一種以市場為基礎的政策，主要通過向私人提供符合社會效率的激勵來解決外部性問題，是一種最優(yōu)手段。一方面，稅收將企業(yè)的外部成本內部化，從而實現(xiàn)企業(yè)的公平競爭。另外增大了排污企業(yè)的成本壓力，企業(yè)為了追求利潤的最大化，將不得不采用先進技術減少單位產出的能源消耗或購買污染處理設備，這都將對杜會生產效率、資源利用效率的提高和污染的防治起到積極的作用。同時該項稅收收人又可以作為專項資金用于環(huán)境保護事業(yè)。
(二)什么是“綠色悅收”
隨著五、六十年代環(huán)境問題的日益惡化，一些具有環(huán)保特點的經濟概念，諸如綠色國民生產總值、綠色會計、綠色營銷、綠色稅收等相繼出現(xiàn)。這些“綠色”概念，不僅反映了人們對環(huán)保的重視程度，而且更重要的是將環(huán)境資源的消耗與補償納人經濟范疇，從而有利于環(huán)境問題的解決?！熬G色稅收”“詞的廣泛使用大約在1988年以后，《國際稅收辭匯)第二版中對“綠色稅收”是這樣定義的:綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對投資于防治污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免，或對污染行業(yè)和污染物的使用所征收的稅。從綠色稅收的內容看，不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護而采取的各種稅收措施。隨著綠色稅收理論在我國的出現(xiàn)和應用，如何建立綠色稅收制度，以保護和改善我國的環(huán)境，促進國民經濟的可持續(xù)發(fā)展，已成為我國稅收理論界面臨的一個重要課題。
二、西方國家構建“綠色稅收”制度的實踐
西方國家“綠色稅收”即環(huán)境稅收的發(fā)展大致已經歷這幾個階段:1.20世紀70年代到80年代初。這個時期環(huán)境稅主要體現(xiàn)為補償成本的收費(Cost-CoveringCharges)。其產生主要是基于污染者負擔的原則，要求排污者承擔排污行為的成本，因為規(guī)范排污行為需要付出代價。其種類主要包括用戶費、特定用途收費等，尚不屬典型的環(huán)境稅，只能說是環(huán)境稅的雛形;2.20世紀80年代至90年代中期。這個時期的環(huán)境稅種類日益增多，如排污稅、產品稅、能源稅、碳稅和硫稅等紛紛出現(xiàn)。其功能則綜合考慮了刺激和財政功能。即各種排污稅主要是用于引導人們的行為方式，而各種能源稅則主要用于增加財政收人，同時，也希望其產生積極的環(huán)境影響;3.20世紀90年代中期以來至今。這個時期是環(huán)境稅迅速發(fā)展的時期，現(xiàn)在西方國家不僅普遍建立了環(huán)境稅制，而且環(huán)境稅在許多國家已成為環(huán)境政策中的主要手段。
西方國家的“綠色稅收”主要有三類:1.對企業(yè)排放污染物征收的稅。包括對排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅;美國、德國、日本征收二氧化硫稅;德國征收水污染稅。2.對高耗能高耗材行為征收的稅。如德國、荷蘭征收的油稅;美國、法國征收的舊輪胎稅;娜威征收的飲料容器稅等。3.對城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅。如美國、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車輛擁擠稅。
目前世界上綠色稅收制度的建立處于前列的主要國家有美國、荷蘭和瑞典。美國的“綠色稅收”制度包括對產生臭氧的化學品征收的消費稅、對汽油的征稅，對與汽車相關的其它征稅、開采稅、對固體廢物處理的征稅等。美國大部分與環(huán)境相關的稅收計劃是由州和地方政府來實施的。另外它們是一個大混合，即每個州的標準都不一樣。但美國無論在聯(lián)邦層次上，還是在州層次上對環(huán)境稅收越來越重視，從現(xiàn)有的環(huán)境稅收的實施效果來看，它們的作用是顯著的;荷蘭特別為環(huán)境保護目的而設計的稅收主要包括燃料稅、噪音稅、垃圾稅、水污染稅、土壤保護稅、地下水稅、超額糞便稅、汽車特別稅、石油產品的消費稅等。荷蘭的“綠色稅收”制度以征收生態(tài)稅收的政府級次和用于生態(tài)目的的稅收類型為兩個特征。生態(tài)稅收的征收一般由低一級的政府去完成。大部分用于生態(tài)目的的稅收主要是特定稅;瑞典的“綠色稅收”包括對燃料征收的一般能源稅、對能源征收的增值稅、二氧化碳稅、二氧化硫稅、對電力能源的征稅、對化肥、電池等的征稅等，已經占到稅收體系的重要部分。其環(huán)境稅的核心是對能源的征稅，而對能源的征稅是從多方面來進行的。目的主要在于通過征稅使能源的消費水平下降，并促進技術革新。
三、如何建立和完善我國的綠色稅收制度
自改革開放以來，我國一直將保護環(huán)境作為一項基本國策，運用稅收手段加強環(huán)境保護也已經有20余年的歷史了。早在70年代，我國的原工商稅和工商所得稅中就曾規(guī)定對工業(yè)企業(yè)以廢渣、廢液、廢氣等“三廢”和其他廢舊物資為主要原料生產產品所取得的銷售收人和利潤給予定期免稅照顧。此后，我國的稅收制度雖然歷經多次改革、調整，但也始終將保護環(huán)境作為稅制建設的一項重要內容。我國現(xiàn)行稅制中的環(huán)境保護措施主要包括:(1)增值稅:對原材料中摻有不少于30%的煤研石等廢渣的建材產品和利用廢液、廢渣生產的黃金、白銀在一定時期內給予免稅優(yōu)惠。(2)消費稅:對環(huán)境造成污染的鞭炮、煙花、汽油、柴油以及摩托車、小汽車等消費品列人征收范圍，并對小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率。(3)內資企業(yè)所得稅:規(guī)定利用廢液、廢氣、廢值等廢棄物為主要原料進行生產的企業(yè)，可以在5年內減征和免征企業(yè)所得稅。(4)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅:規(guī)定外國企業(yè)提供節(jié)約能源和防治環(huán)境污染方面的專有技術所取得的轉讓費收人，可減為按10%的稅率征收預提所得稅，其中技術先進、條件優(yōu)惠的，可給予免稅。此外，我國現(xiàn)行的資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅種也對保護環(huán)境不受污染、提高資源的使用效率、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展有積極的作用。應當肯定，這些稅收政策在減輕和改善我國環(huán)境污染，保護自然資源方面確實起到了一定的作用。但是，與其它政策相比，上述政策所發(fā)揮的作用還遠遠不夠:一是我國現(xiàn)行稅制中缺少以保護環(huán)境為目的的專門稅種，稅收對環(huán)境保護的作用主要靠分散在某些稅種中的稅收優(yōu)惠措施來實現(xiàn)，這樣既限制了稅收對環(huán)境污染的調控力度，也很難形成專門用于環(huán)保的稅收收人。二是現(xiàn)行稅制中為了環(huán)保而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實施效果。三是在保護自然資源方面，現(xiàn)行的資源稅也很不完善。完善我國綠色稅收制度的指導思想是:根據我國資源現(xiàn)狀和特點，促進企業(yè)按物耗少、占地少、能耗小、運翰少和技術密集、附加值高的原則發(fā)展，加強對能耗大、用水多、占地多、污染嚴重的重化工業(yè)的管理?；舅悸肥?在進一步完善現(xiàn)行的保護環(huán)境和資源的稅收措施的基礎上，盡快研究開征環(huán)境保護稅，使其成為“綠色稅收”制度的主體稅種，從而構建起一套科學完整的“綠色稅收”制度。
(1)在排污等領域實行費改稅，并開征新的環(huán)境保護稅
首先，應將已經實行的排污費改為環(huán)境保護稅。稅收具有強制性、固定性、無償性的特征，比收費更具有約束力。而且稅收由稅務機關統(tǒng)一征收，征收成本也比收費低。同時環(huán)境保護稅收人將作為財政的專項支出，有嚴格的預算約束，可以保障寶貴的環(huán)保資金的使用效率。因此，在排污等領域實行費改稅已勢在必行。這有利于稅收政策措施在促進可持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮應有的作用。具體的措施包括:將二氧化硫排放費、水污染費、噪音費分別改為二氧化硫稅、水污染稅和噪音稅。其次，對一切開發(fā)利用環(huán)境資源的單位和個人，按其對環(huán)境資源開發(fā)、利用程度和對環(huán)境污染破壞程度征收環(huán)境保護稅。具體設計是:以排放“三廢”和生產應稅塑料包裝物的企業(yè)、單位和個人為納稅人;以工業(yè)廢氣、廢水和固體廢物及塑料包裝物為課稅對象;對不同的應稅項目采用不同的計稅依據:對“三廢”排放行為，以排放量為計稅依據從量課征，對應稅塑料包裝物則根據納稅人的應稅銷售收人按比例稅率課征。在稅率的設定上不宜按全部成本定價，以防把稅率定得過高，使得社會為環(huán)境保護付出太大的代價。此外，應將環(huán)境保護稅確定為地方稅，由地方稅務局負責征收，并且環(huán)保稅收人作為地方政府的專用基金全部用于環(huán)境保護開支。
(2)改革消費稅，開征燃油稅
我國消費稅對汽油、柴油各規(guī)定了一檔稅率，以定額的方式征收稅款，在當前國際油價大幅度上升的情況下，大大減少了國家的相關稅收收人。因此，可考慮取消費稅中對汽油、柴油的課征，對汽油、柴油、重油等在其銷售環(huán)節(jié)從價開征燃油稅，一方面控制燃油的使用，保護大氣環(huán)境;另一方面增加國家稅收收人。可適當提高含鉛汽油的稅收負擔，以抑制含鉛汽油的消費。
(3)采取多種稅收優(yōu)惠政策引導企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展之路
我國現(xiàn)行的有關可持續(xù)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策應在減稅、免稅的基礎上綜合運用加速折舊、投資抵免等手段對原有政策做出完善。首先，制訂環(huán)保技術標準，對高新環(huán)保技術的研究、開發(fā)、轉讓、引進和使用予以稅收鼓勵?？晒┻x擇的措施包括:技術轉讓收人的稅收減免、技術轉讓費的稅收扣除、對引進環(huán)保技術的稅收優(yōu)惠等。其次，制定環(huán)保產業(yè)政策，促進環(huán)保產業(yè)的優(yōu)先發(fā)展。如環(huán)保企業(yè)可享受一定的所得稅的減免;在增值稅優(yōu)惠政策中，對企業(yè)購置的環(huán)保設備應允許進行進項抵扣，從而鼓勵企業(yè)對先進環(huán)保設備的購置與使用;對環(huán)保設備實行加速折舊;鼓勵環(huán)保投資包括吸引外資，實行環(huán)保投資退稅;在內、外資企業(yè)所得稅有關政策中，對于企業(yè)采用先進環(huán)保技術改進環(huán)保設備、改革工藝、調整產品結構所發(fā)生的投資應給予稅收抵免;對于環(huán)保產品在出口政策上給予稅收支持等等。
(4)制定促進再生資源業(yè)發(fā)展的稅收政策
再生資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護，而且也有利于資源使用效率的提高。目前，我國資源回收利用的潛力很大。據估算，我國每年可再生利用而未回收的廢舊資源價值將近250300億元人民幣。我國現(xiàn)行的增值稅對再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10%作進項抵扣，在一定程度上促進了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后，在綠色稅收政策的制定上，還應進一步促進廢舊物資的回收和利用。
內容摘要：制造業(yè)的發(fā)展在中國所造成的生態(tài)破壞、資源枯竭和環(huán)境污染已成為制約我國經濟社會可持續(xù)發(fā)展的瓶頸。發(fā)展低碳循環(huán)經濟，必須要著手解決制造業(yè)對環(huán)境造成的問題。本文以分析現(xiàn)行有關環(huán)保的稅種和開征獨立環(huán)境稅為改革思路，提出了針對中國制造業(yè)的稅收體系的設計思路。
關鍵詞：循環(huán)經濟 產品生命周期 綠色稅收體系
綠色稅收是“可持續(xù)發(fā)展觀”理論的具體化產物，1987年，“可持續(xù)發(fā)展觀”這一概念在世界環(huán)境與發(fā)展委員會的長篇報告《我們共同的未來》中被首次提出，如今已經普遍被各個國家認可和重視?！熬G色稅收”一詞的廣泛使用大約在1988年以后，《國際稅收辭匯》第二版中對“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對投資于防治污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免，或對污染行業(yè)和污染物的使用所征收的稅。而近年來，隨著我國進入污染事故多發(fā)期和矛盾凸顯期，生態(tài)破壞、環(huán)境污染問題不斷升級。隨著綠色稅收理論在我國的出現(xiàn)和應用，如何建立綠色稅收制度，以保護和改善我國的環(huán)境，促進國民經濟的可持續(xù)發(fā)展，已成為我國稅收理論界面臨的一個重要課題。
針對中國制造業(yè)建立綠色稅收體系的必要性
進入新世紀，隨著不斷的改革和進一步開放，中國已經認識到“中國制造與中國創(chuàng)造”的辯證關系，在追求經濟轉型的目標指引下，中國的制造業(yè)必將發(fā)生變革，然而回歸當下，面對著來自人口、資源、技術上的種種壓力，我國的傳統(tǒng)工業(yè)將在長時期處于重要地位，是中國經濟的支撐和引擎，客觀國情要求制造業(yè)要發(fā)展，可“兩型”社會建設已不容許放任制造業(yè)生產。與農業(yè)和第三產業(yè)相比，工業(yè)制造業(yè)所造成的環(huán)境問題最突出，影響深度和廣度最大，故在制造業(yè)中建立綠色稅收體系有其必然性。筆者查閱了2002-2009年的統(tǒng)計年鑒，發(fā)現(xiàn)類似資源稅、消費稅、土地使用稅、車船使用稅、耕地占用稅、城市維護建設稅等幾種主要與環(huán)境有關的稅種的征收，數額從絕對值來看都呈上升趨勢，但是從相對值來看，其合計占稅收總額的比重卻基本上呈現(xiàn)下降趨勢?？梢娊陙恚覈G色稅收的發(fā)展滯后于經濟的發(fā)展，甚至出現(xiàn)倒退的情況，我國“綠色稅收”體系與經濟發(fā)展狀況并不相稱，因此加快綠色稅收構建的工作已迫在眉睫。
通過總結分析我國現(xiàn)行的環(huán)境保護政策及法規(guī)，不難發(fā)現(xiàn)，已實施多年的排污收費制度對治理污染的作用已經大大弱化、環(huán)境稅制又不能適應循環(huán)經濟的要求，因此建立綠化程度高、可操作性強的環(huán)保型稅收體系勢在必行。綠色稅收體系的設計必須符合制造業(yè)生產的基本規(guī)律即遵循貫穿產品生命周期全過程和有利于循環(huán)經濟發(fā)展兩條主線。循環(huán)經濟應遵循減量化、再利用和資源化原則。逐步摒棄我國現(xiàn)存的“資源消耗高、浪費大、利用率低”的粗放型經濟增長模式經濟增長。
綠色稅收體系在制造業(yè)產品生命周期的分階段體現(xiàn)
到目前為止，我國還沒有嚴格意義上的環(huán)境稅收，但我國政府對環(huán)境問題越來越關注，但是相對于真正的綠色稅收還有很大的距離。筆者認為理想綠色稅收體系的建立應該從綠化現(xiàn)行稅制和開征新的獨立環(huán)境稅兩方面著手，從保護資源、節(jié)約能源、減少污染排放和維持生態(tài)平衡角度來進行環(huán)境稅的制度設計。以外部性理論為依據，使制造業(yè)產品的私人邊際成本等于社會邊際成本，讓外部性內部化。資源稅類、能源稅類、污染稅類和激勵性稅類具體在以下不同環(huán)節(jié)中體現(xiàn)。
首先在“資源開采環(huán)節(jié)”，資源使用成本、資源的稀缺成本以及資源開采的環(huán)境成本，這三者都需要相應環(huán)境稅的調節(jié)。我國憲法規(guī)定，所有自然資源歸國家所有，因此，資源開采者或使用者必須向國家繳納資源使用費；現(xiàn)實中許多資源是可耗竭性資源，具有不可再生性（或者再生所需的時間或資金代價巨大），為此，開發(fā)者應該對資源隨著開發(fā)利用強度的增大和時間的推移而不斷減少的后果給予一定的補償，這就形成了資源的稀缺成本。針對資源開采給社會帶來的使用成本和稀缺成本，以及資源開采過程中可能對環(huán)境占用、破壞或污染，即產生所謂環(huán)境補償成本，政府應開征污染稅類來把外部成本內部化。資源稅類充分體現(xiàn)在這個環(huán)節(jié)。對待能源開采環(huán)節(jié)排放的污染物要征收污染類稅。另外，資源開采企業(yè)主動利用先進技術設備減少污染物排放或保護環(huán)境的，政府應給予優(yōu)惠或減免稅收的政策，即采用激勵性稅類來鼓勵企業(yè)的環(huán)保行為。
隨后是在“產品生產環(huán)節(jié)”中，產品生產成本中會計上核算的材料、人工等直接和間接成本不屬于綠色稅收調節(jié)范圍。而對于上一階段原材料（特別是能源類燃料）的采購和使用就包括在該環(huán)節(jié)的綠色稅收調節(jié)中。因為煤炭、石油是當今社會最重要的不可再生性能源資源，政府應該開征能源稅類，對煤炭、石油等重要能源資源的使用征稅，以此刺激企業(yè)采用先進技術設備或生產方式來節(jié)約能源。產品生產流程中所排放的固液氣殘料，對存在污染的生產要征收污染稅類，對待一般性殘料（即不會對環(huán)境造成污染影響，且有下游利用價值的）可暫且不征收相關稅費。當然，企業(yè)采取節(jié)能減排措施也會帶來社會收益，于是也應設立與前一環(huán)節(jié)相似的激勵性稅類來鼓勵企業(yè)的環(huán)保行為。
接下來是“產品消費環(huán)節(jié)”，消費產品帶來的需內部化的成本主要有能源使用成本和排污的環(huán)境成本。但排污的環(huán)境成本和因此設立的污染稅類與前兩環(huán)節(jié)有所不同，前兩環(huán)節(jié)的污染稅類的征稅對象是開采或生產過程中所排放的污染物，即所謂直接污染稅；而此環(huán)節(jié)的污染稅則針對會產生污染物的污染產品，因此是一種間接污染稅。那么利用間接稅調節(jié)市場需求，以達到對污染產品市場份額的控制，從需求源頭入手，將污染產品消費價格包含的“綠色稅額”負擔轉嫁給消費者，從而制約需求，控制制造業(yè)的過度生產。
在“資源再生環(huán)節(jié)”和“廢棄物處置環(huán)節(jié)”，也應該分別設立污染稅類和激勵性稅類。激勵性政策在這兩個環(huán)節(jié)的體現(xiàn)更為明顯，綠色稅收可以配合相關產業(yè)優(yōu)惠政策，筆者認為這兩個環(huán)節(jié)需要高級技術設備與大力財源支持，故短期經濟效益不太樂觀，需要國家財政的扶持，但長期社會經濟效益不容置疑。
制造業(yè)綠色稅收體系的設計方案
前文已經提到，我國環(huán)境稅制包含資源稅類、能源稅類、污染稅類和激勵性稅類四大類。下文將逐步介紹貫穿產品生命周期全過程的綠色稅收體系設計方案（仍然按照第二部分中提到的產品生命周期劃分，在每一環(huán)節(jié)介紹一種最突出的關鍵稅收方案）。
在資源開采環(huán)節(jié)，很顯然資源稅類的開征目的是保護資源，促進資源合理開發(fā)，所以資源稅類在資源開采環(huán)節(jié)征收。為了提高資源稅的環(huán)境保護作用，可以對其進行如下改革：擴大現(xiàn)行資源稅的征稅范圍。目前我國的資源稅僅對礦產品和鹽征稅。此外，應逐步將淡水資源、土地資源、森林資源、草地資源、海洋資源、地熱資源、灘涂資源等納入資源稅的征稅范圍。改革計稅依據。將資源稅的計稅依據由按銷售數量或自用數量征收改革為以企業(yè)的生產數量征稅，引導企業(yè)科學生產，避免資源浪費。提高單位稅額。單位稅額應反映資源價值和環(huán)境損失等因素，相關部門應審慎計算資源價值和稀缺程度，不能盲目定價。為了更好地體現(xiàn)稅負公平原則，資源稅采用幅度稅額，根據不同的征稅對象設置不同的稅率。在計稅依據上區(qū)分兩種情況：納稅人對開采或生產的應稅產品用于銷售的，以銷售量為計稅依據；如果納稅人開采或生產的應稅產品屬于自用的，則以自用量為計稅依據。
在產品生產環(huán)節(jié)，應該設立能源稅類、直接污染稅類等。能源稅類的開征目的主要在于激勵企業(yè)通過采用先進生產設備、技術或方式的措施來減少煤炭和燃油這兩大最重要而又不可再生資源的使用量。由于消費稅“引導消費結構進而引導產業(yè)結構”的定位與能源稅類的相同，筆者認為能源稅類（如燃料稅）可以融入消費稅中。我國現(xiàn)行的消費稅已有的“成品油”稅目中已包含汽油和柴油子目，但是沒有煤炭，所以，消費稅在這部分的主要改革內容是把煤炭納入征稅范圍，總的原則是稅率不能太低，必須能夠起到對納稅人的刺激作用。雖然在產品生產環(huán)節(jié)會產生直接污染，也要相應開征直接污染稅類，而考慮到制造業(yè)的流程特征，可以將部分污染類稅的納稅義務遞延至廢棄物處置環(huán)節(jié)。
在產品消費環(huán)節(jié)，應開征的稅種為間接污染稅類。間接污染稅是以有潛在污染的產品的消費數量為計稅依據，將稅收負擔加入到消費品的價格，引導消費者選擇無污染或者低污染的替代產品，其征收原則使使用者付費，效果顯著。筆者認為消費稅的征收力度可在現(xiàn)有水平上加強，以切實起到警示和刺激的作用。
在廢棄物處置環(huán)節(jié)，應征收的稅種主要是直接污染稅類。從直接排放的污染物來看，主要有各種廢氣、廢水和固體廢物。雖然這些污染排放物目前基本都被納入了排污收費制度的收費范圍，但排污收費制度遠不能滿足循環(huán)經濟的政策支持需要，所以筆者認為把幾種主要污染物的收費制度改為稅，設立新的獨立稅種“環(huán)境稅”，其下設分別針對幾種污染物的稅目。但考慮到我國的現(xiàn)實國情以及經濟可持續(xù)發(fā)展的需要，可以先把工業(yè)廢水納入污染排放的環(huán)境稅，暫時對生活廢水和農業(yè)廢水免稅。具體劃分可以按如下方面：含磷洗滌劑、電池類、臭氧耗損物質（全氯氟烴（俗稱氟利昂）、含溴氟烷（俗稱哈龍）、四氯化碳、甲級氯仿、三氯乙烷、溴甲烷以及部分取代的氯氟烴），塑料包裝制品，化肥農藥、家用辦公電器等。
資源再生環(huán)節(jié)重點要依托激勵性稅類，激勵性稅類可以通過具體稅如增值稅、消費稅和所得稅的減免配合行業(yè)優(yōu)惠措施執(zhí)行。環(huán)保行為主要表現(xiàn)為節(jié)能減排技術的研發(fā)、推廣和引進、環(huán)保設備的研發(fā)、生產制造和采用，以及資源再生技術的研發(fā)、推廣及再生資源的綜合利用三方面?？梢园凑赵偕Y源的重置成本扣除再生過程的成本余額，相應抵免應納稅所得額，若不足扣減的，也應該按照再生原料（污染物）數量的減少適當給予制造業(yè)企業(yè)補貼。激勵性稅類適用范圍廣，形式也可以多樣化，應落實在制造業(yè)的方方面面，一定程度上去推進整個行業(yè)的技術革新。
針對制造業(yè)建立綠色稅收體系的實施戰(zhàn)略
制造業(yè)的綠色稅收稅負負擔主體的范圍相比所得稅和流轉稅要小很多，但收益層面確實整個社會的方方面面，每一個自然人都能夠享受到環(huán)境改善，資源充足，使用效率高的成果。考慮到資源稅的社會意義同時，也應該本著客觀的態(tài)度從經濟角度出發(fā)衡量稅負與整個社會的稅收變化，通常，西方發(fā)達國家在開征綠色資源稅和環(huán)境稅的同時，會降低或減免相關企業(yè)的部分所得稅、企業(yè)職工的個人所得稅以及環(huán)保產業(yè)的投資稅，如歐洲八國實施的環(huán)境稅改革就有降低勞動力稅負的傾向，尤其是降低雇主或雇員支付的社會保障稅繳費，或個人所得稅等非工資性勞動力成本。這樣做不但提高了資源環(huán)境稅收收入在財政收入中的比重，為綠色產業(yè)發(fā)展籌集到了更多專項資金，而且對單個企業(yè)或個人而言，在稅收負擔沒有明顯加重的情況下，提高了企業(yè)的經營效率，從長遠看，更是增強了企業(yè)的競爭力。
在制造業(yè)綠色稅收的使用上應建立專款專用制度，2008年國家環(huán)保局時任局長周生賢在全國環(huán)保系統(tǒng)黨風廉政建設工作會議上指出，2007年全國環(huán)保系統(tǒng)發(fā)生的違法違紀案件比2006年增長88%，受黨政紀處分的人數增長216%，重點崗位發(fā)案集中，大多發(fā)生在環(huán)評、固廢、財務、監(jiān)測、排污收費、人事等崗位。排污費是否能專項用于環(huán)境污染防治，會嚴重影響企業(yè)和普通市民對政府的信任，也會影響排污費的正常收繳。同樣，我國綠色稅收制度的建立剛剛起步，為了確保綠色稅收能夠順利實施，更應堅持“?？顚Ｓ谩痹瓌t，在獲得民眾信任的同時，使籌集的資金發(fā)揮更大的效用。例如，在加拿大的魁北克，對能源生產者（如采礦企業(yè)）和能源消費者引入碳稅，并將其收入專用于對可再生能源的投資。因此，我國在開征系列綠色稅種時，應貫徹稅收公平原則、效率原則、實事求是原則以及連續(xù)穩(wěn)定原則，實現(xiàn)經濟的可持續(xù)發(fā)展，為建設“兩型社會”做出貢獻。
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關鍵詞：綠色稅收 可持續(xù)發(fā)展 公共物品
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2014）02-026-04
隨著資源短缺和環(huán)境惡化等問題的凸顯，環(huán)境與經濟發(fā)展問題已經成為世界范圍內亟待解決的難題，尋找有效、切實可行的方法解決資源環(huán)境問題成為世界各國共同的責任。目前，許多發(fā)達國家通過實施綠色稅收來約束企業(yè)行為，以期解決環(huán)境污染、資源浪費這一棘手難題。
改革開放30多年來，中國經濟取得了舉世矚目的成績，GDP從1978年的3645.22億元增長到2011年的473，104.05億元，近130倍的漲幅使得我國一躍成為世界第二大經濟體，以經濟大國的身份在世界經濟舞臺上扮演著舉足輕重的角色（見圖1）。
但是，盲目地追求經濟增長是以對資源環(huán)境的破壞為代價的。近年來，我國經濟與資源環(huán)境之間的矛盾日益激化，資源環(huán)境的惡化對經濟增長的反作用開始凸顯。意識到環(huán)境重要性的國家開始采取相應措施，然而，相關數據顯示：雖然單位GDP的能耗有所下降，但是能源消耗總量仍在不斷上升，這表明我國經濟的快速發(fā)展需要大量的資源，尤其是不可再生資源，包括煤、石油、天然氣等。因此，筆者認為，近期內我國的能源消耗總量仍然會成上升的態(tài)勢，資源環(huán)境問題會繼續(xù)惡化，這將嚴重影響我國經濟的持續(xù)發(fā)展。最終，資源問題必將成為約束我國經濟飛速發(fā)展的主要因素之一（見圖2）。
我國對環(huán)境問題的關注最早開始于1973年的全國第一次環(huán)境保護會議。在黨的十五大上可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略被確定為我國的基本國策?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的核心思想是將經濟、資源、環(huán)境協(xié)調一致，即在保證經濟飛速發(fā)展的同時，兼顧節(jié)約資源、保護環(huán)境。僅就目前而言，我國并未做到可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求的內容。相關數據顯示：2011年，我國污水排放量為659.19億噸，是2010年的1.07倍；化學需氧量排放總量為2499.9萬噸，是2010年的2.02倍；二氧化硫排放量為2217.9萬噸，是2010年的1.02倍；工業(yè)固體廢物產量為32.28億噸，是2010年的1.34倍。由此可見，我國的環(huán)境污染問題有加劇的趨勢。筆者認為，環(huán)境問題同樣會成為制約我國經濟飛速發(fā)展的主要因素之一。
鑒于資源環(huán)境帶給我國經濟發(fā)展的巨大壓力，我國的經濟必須實現(xiàn)由高能耗、高污染、低產出的發(fā)展模式向低能耗、低污染、高產出模式的轉變。在此過程中，除了政府的宏觀調控、人民群眾的監(jiān)督外，稅收責無旁貸，尤其是綠色稅收。
一、本文的理論意義與現(xiàn)實意義
本文的理論意義可以大體概括為以下幾個方面：首先，介紹了可持續(xù)發(fā)展、政府稅收、綠色稅收等基本概念；其次，介紹了綠色稅收的作用機理；最后，對我國現(xiàn)行的有關綠色稅收的稅種進行粗略分析，并對我國綠色稅收體系的構建進行了探討。
本文的現(xiàn)實意義主要在于對我國綠色稅收現(xiàn)狀進行了初步分析，以及對我國綠色稅收體系中的不足之處和合理化建議的提出，以期對于可持續(xù)發(fā)展背景下的綠色稅收體系的完善有所裨益，并促進“節(jié)約資源、保護環(huán)境”的思想深入人心，為我國經濟的飛速發(fā)展保駕護航。
二、可持續(xù)發(fā)展與綠色稅收的基本理論
1.可持續(xù)發(fā)展的定義。“可持續(xù)發(fā)展（Sustainable Development）”一詞最早出現(xiàn)于1972年的聯(lián)合國人類環(huán)境研討會，隨后世界各國紛紛開始界定“可持續(xù)發(fā)展”的含義。Brown（1981）提出“以控制人口增長、保護資源基礎和開發(fā)再生能源來實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展”。WCED在1987年的報告《我們共同的未來》中提到，可持續(xù)發(fā)展是指“既滿足當代人的需求，又不對后代人滿足自身的能力構成危害的發(fā)展。”這一定義得到了廣泛的認同，但世界各國對可持續(xù)發(fā)展的定義側重點有所不同，有的側重于生態(tài)，有的側重于經濟，也有的側重于社會。但僅就一種新的經濟發(fā)展模式來看，它的定義就是為了區(qū)別于舊的經濟發(fā)展模式。筆者認為，可持續(xù)發(fā)展就是摒棄以往高投入、高消耗的生產模式，在生產過程中提高資源利用率、保護環(huán)境，即建立一種社會、經濟、環(huán)境、資源協(xié)調發(fā)展的模式。
2.綠色稅收的定義。“綠色稅收”一詞大約在20世紀80年代末才得以廣泛應用。該詞最早出現(xiàn)在庇古（1932）的《福利經濟學》一書。直到20世紀90年代初，有關學者才開始研究中國的資源稅，直至今日，提出的大部分“綠色稅收”的概念仍然是基于國外的環(huán)境稅。饒立新（2006）認為，綠色稅收即環(huán)境稅收，是以環(huán)境保護、資源節(jié)約、推動綠色生產為目的，開征以保護環(huán)境和節(jié)約資源為目的的綠色稅制，從而實現(xiàn)人類社會和經濟的可持續(xù)發(fā)展。Paul Hawken（2001）認為，綠色稅收是以保護環(huán)境為目的，對所有消費行為征收的一種稅，政府通過綠色稅收取得的財政收入將用于生態(tài)環(huán)境保護?？v觀這些學者對“綠色稅收”的界定，筆者認為，綠色稅收不僅包括以環(huán)境保護、資源節(jié)約為目的的稅種，而且包括各項稅收政策，如減、免稅等稅收優(yōu)惠政策等。
3.綠色稅收與可持續(xù)發(fā)展之間的關系。綠色稅收和可持續(xù)發(fā)展是相輔相成、不可分割的，綠色稅收是可持續(xù)發(fā)展的必然要求，而可持續(xù)發(fā)展則為綠色稅收提供了制度保障。
（1）綠色稅收是可持續(xù)發(fā)展的必然要求。進入21世紀以來，我國經濟高速發(fā)展，在短短的11年里，我國的國內生產總值由2001年的109655.17億元增長到2011年的472881.56億元，增加了近3.4倍，由此而來的環(huán)境、資源方面的壓力巨大（如圖3）。但是，自2001年至2011年，我國的廢水、化學需氧量、二氧化硫、工業(yè)固體廢物等污染物的排放量成上升的趨勢，特別是在2011年，化學需氧量和工業(yè)固體廢物的排放量有較大幅度的增加。單就以上四種污染物的排放總量而言，其量之大、對環(huán)境造成的壓力之大令人擔憂。在市場失靈的狀態(tài)下，如果政府這雙“有形的手”不對其加以限制，我國的生態(tài)環(huán)境將不堪設想。筆者認為，綠色稅收的作用主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一方面是綠色稅收有利于生態(tài)環(huán)境的保護，實現(xiàn)經濟的可持續(xù)發(fā)展。綠色稅收體系是“有形的手”在環(huán)保方面的具體體現(xiàn)，它可以通過稅收的杠桿作用引導企業(yè)的行為向著環(huán)境保護、資源節(jié)約的方向發(fā)展，并最終實現(xiàn)經濟和社會可持續(xù)發(fā)展。另一方面是綠色稅收可以增加政府財政中專門用于環(huán)境保護、資源節(jié)約的資金。要改變目前環(huán)境污染、資源浪費的現(xiàn)狀，不僅需要完善綠色稅收體系，利用國家強制力調節(jié)人們和企業(yè)的消費傾向，引導企業(yè)向著低投入、低污染、高產出的方向發(fā)展，同時，政府需要穩(wěn)定的收入來源，增加治理環(huán)境的投入。環(huán)境問題日益嚴重，要求政府投入更多的資金于環(huán)保事業(yè)上，而綠色稅收體系的完善正好彌補了政府有關環(huán)保方面的“赤字”，增強了政府進行宏觀調控的力度。綠色稅收這兩個方面的作用無一不體現(xiàn)著可持續(xù)發(fā)展的內在要求——引導我國生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)、經濟健康發(fā)展，也正因此，綠色稅收是可持續(xù)發(fā)展的必然要求。
（2）可持續(xù)發(fā)展為綠色稅收保駕護航。經濟的可持續(xù)發(fā)展并不是無限的增長，筆者認為，綠色稅收的完善與可持續(xù)發(fā)展之間的協(xié)調發(fā)展不僅要考慮稅收的增加，同時要考慮環(huán)境的承載能力、保護環(huán)境的成本以及污染的治理成本等，這才是可持續(xù)發(fā)展的必然選擇?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求建立我國生態(tài)環(huán)境的良性循環(huán)體系、確保我國經濟的健康發(fā)展。一方面，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略不僅可以優(yōu)化我國的產業(yè)結構，而且可以優(yōu)化我國的稅收結構，從而加速綠色稅收體系的建設。另一方面，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在確保經濟持續(xù)穩(wěn)步增長的同時，可以增加綠色稅收的稅源，使得綠色財政收入增加，從而保證綠色稅收可以更有力地調控我國的資源環(huán)境問題。最后，我們在完善綠色稅收體系的時候，將可持續(xù)發(fā)展考慮在內，這將促使我們進一步考慮“我國應建立怎樣的長效機制”、“在面對不斷惡化的資源環(huán)境問題時，應怎樣完善我國的綠色稅收體系”。由此可見，我國綠色稅收體系的完善需要可持續(xù)發(fā)展的保駕護航，只有這樣，我們才能“又好又快”地完善我國的綠色稅收體系。
三、我國綠色稅收體系的現(xiàn)狀及存在的問題
目前，我國的稅制體系中仍然沒有專門針對環(huán)境保護、資源節(jié)約的“綠色”稅種，僅有部分稅種在實際生活中起到了保護環(huán)境、節(jié)約資源的作用，在一定程度上體現(xiàn)了稅收的“綠色”效應。在現(xiàn)行的稅收法律體系中，資源稅、增值稅、企業(yè)所得稅等稅目都包含了不同程度的“綠色”概念。
1.體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的“綠色”稅收政策。
（1）資源稅。資源稅是對在我國境內從事應稅礦產品開采和生產鹽的單位和個人課征的一種稅，屬于對自然資源占用課稅的范疇，是我國稅收體系中最為典型的綠色稅目。資源稅稅目包括7大類，每一稅目下又設有若干個子目（見表1）。目前，我國的資源稅主要采用從量定額的辦法計征，只有原油、天然氣采用從價定率的方法計征，通過對這7類礦產資源征稅，引導消費者的消費行為，促使消費者保護環(huán)境、節(jié)約資源，最終實現(xiàn)經濟的可持續(xù)發(fā)展。
（2）增值稅。增值稅在我國稅收收入中所占的比例較高，是名副其實的第一大稅。增值稅法中體現(xiàn)其“綠色”概念的規(guī)定主要是增值稅的稅收優(yōu)惠政策：①對于銷售原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產品、以廢舊輪胎為全部生產原料生產的膠粉、再生水、翻新輪胎等自產產品免征增值稅。②對于銷售由燃煤發(fā)電廠及各類工業(yè)企業(yè)產生的煙氣和高硫天然氣進行脫硫產生的副產品（包括石膏、硫酸、硫酸銨和硫磺）、利用風力生產的電力等自產產品實行增值稅即征即退50%的政策。③對于利用工業(yè)生產過程中產生的余熱和余壓生產的電力或熱力、利用污水處理后產生的污泥生產的干化污泥和燃料、以廢棄動物油或植物油為原料生產的飼料級混合油等實行增值稅即征即退100%的政策。
（3）企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅保護環(huán)境、節(jié)約資源的性質同樣主要體現(xiàn)在稅收優(yōu)惠政策上，主要的稅收優(yōu)惠政策如下：①企業(yè)從事農作物新品種的培育、中藥材的種植、林木的培育和種植、林產品的采集、農產品初加工、農業(yè)技術推廣、遠洋捕撈等活動取得的收入，免征企業(yè)所得稅時。②企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖等活動取得的收入，減半征收企業(yè)所得稅。③對于技術進步、產品更新?lián)Q代較快的固定資產，可以采用加速折舊的方法，減少企業(yè)所得稅的支出。
2.我國現(xiàn)行綠色稅收體系的缺陷。我國有關綠色稅收體系的研究起步較晚、研究不夠深入，這也使得我國的綠色稅收體系仍然存在著較大的缺陷。筆者認為，目前我國綠色稅收體系的缺陷可以概括為綠色稅收體系的調節(jié)范圍過窄、綠色稅收所占的比例過低、綠色稅收體系中缺少獎勵機制和綠色稅收體系中缺少專門性法規(guī)四個方面。
（1）綠色稅收體系中缺少專門性稅目。我國的綠色稅收起步較晚，直至今日，仍未形成能與西方國家的綠色稅收體系相媲美的具有中國特色的綠色稅收體系。西方國家較為完善的綠色稅收體系是全方位、多角度的調節(jié)，而我國目前的綠色稅收多是由綜合性稅目中設計環(huán)境保護、資源節(jié)約的稅收政策組成，沒有形成一個完整的體系。由于這些綜合性稅目設立之初，大部分是以調節(jié)級差收入為主要目的，而非解決生態(tài)問題和可持續(xù)發(fā)展問題，故而這些綜合性稅目對我國的生態(tài)問題考慮的少之又少，缺少系統(tǒng)性和前瞻性。若綠色稅收體系為“皮”，則稅種的設立、稅率的核定、稅收優(yōu)惠的確定、稅收范圍等即為“毛”，古人云“皮之不存，毛將焉附”，所以，我們必須首先通過設立專門性稅目，完善我國的綠色稅收體系，之后各稅目具體的修訂才會有意義。
（2）稅收體系的調節(jié)范圍過窄。我國現(xiàn)行稅收體系中涉及到環(huán)境保護、資源節(jié)約的稅目僅有增值稅、企業(yè)所得稅、消費稅、資源稅、城市維護建設稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車輛購置稅、車船稅，這些稅目大多調節(jié)的是煤、石油、天然氣、金屬與非金屬礦等礦產資源、水資源以及土地資源，調節(jié)范圍過窄，不利于全方位保護資源；另外，這些稅目僅就污水、部分氣體污染物、部分固體廢棄物以及噪聲等污染行為進行了約束。而西方國家中較為完善的綠色稅收體系的調節(jié)范圍不僅包括這些，還限制電池、一次性塑料用品、化肥農藥、含氟里昂的電器等污染較為嚴重的物品的使用，這些綠色稅收體系的空白嚴重影響了它對環(huán)境保護、資源節(jié)約的作用。
（3）綠色稅收所占的比例過低。我國綠色稅收收入的比重與發(fā)達國家還有一定的差距。在進入21世紀以后，我國的排污收費以較快的速度增長，但是，從國家統(tǒng)計局公布的“三廢”排放量來看，污染仍在加劇。如表2所示，我國的稅收總和由2001年的15165.50億元增加到2011年的89738.39億元，增加了4.92倍；我國有關環(huán)境保護的綠色稅收由2001年的1781.60億元增加到2011年的14955.98億元，增加了7.39倍，雖然說我國綠色稅收的總額有所增加，但是綠色稅收總額在稅收總額中所占的比例并沒有非常明顯的增加，一直徘徊在11%～17%之間，但污染物的排放卻在不斷增加，綠色稅收不足直接導致稅收對環(huán)境保護的支撐力度不夠，難以起到引導消費者行為的作用，將對我國的環(huán)保以及可持續(xù)發(fā)展產生嚴重的阻礙作用。
（4）綠色稅收體系中缺少獎勵機制。我國現(xiàn)行涉及環(huán)境保護、資源節(jié)約的稅目中，僅有資源稅在采用了直接收稅的帶有懲罰性質的方式，其他稅目多是采用了免征、減征等稅收優(yōu)惠來激勵企業(yè)和個人節(jié)約資源、提高資源的利用效率、保護環(huán)境、自覺治理污染，但國際上通用的加速折舊、延期繳稅等未在我國的綠色稅收體系中很好的應用。同時，我國部分稅收優(yōu)惠政策對環(huán)境的污染起到了推波助瀾的作用。例如，對于農業(yè)的發(fā)展，我國政府居然給農藥以增值稅上的優(yōu)惠。另外，資源環(huán)境是純粹的公共物品，使用時具有公開獲取性，由于監(jiān)管不力和政府的某些稅收優(yōu)惠政策錯位，使得企業(yè)和個人以資源環(huán)境為代價獲得的利益遠高于應當支付的稅費，這是我國政府在設置獎勵機制必須要考慮的問題。
四、在可持續(xù)發(fā)展背景下完善我國的綠色稅收體系
1.完善我國綠色稅收體系的原則。
（1）“中國特色”的原則。我國的實際情況與西方國家不同，無論是經濟實力，還是社會文化都有一些差異，因此，我國綠色稅收體系的完善不能沿著西方國家綠色稅收的發(fā)展之路前行，必須找出一條適合我國國情的具有中國特色的綠色稅收之路。我國現(xiàn)在的經濟實力雖有所增強，但是我國的低收入家庭、貧困家庭仍然有很多，因此，不能只強調環(huán)保而忽視了工業(yè)化、城市化的進程。在完善我國的綠色稅收體系時，我們應當尋找在中國情境下資源環(huán)境與經濟發(fā)展的銜接點，稅種的選擇與稅率的確定都必須考慮我國的實際情況。
（2）步步深入的原則。綠色稅收的構建是一個有計劃、有步驟、循序漸進的實現(xiàn)過程，不可能一蹴而就。綠色稅制的構建應當有一個長遠目標與規(guī)劃、基本預期、漸進的發(fā)展與實施。在我國的綠色稅收制度建設中推行循序漸進原則，既有利于保護環(huán)境，又有利于降低其對企業(yè)競爭力的影響。因此，開征綠色稅收要從我國環(huán)境治理實際出發(fā)，考慮現(xiàn)有征管水平，在費改稅的基礎上，逐步擴大征稅的范圍。
（3）便于操作的原則。從外部條件講，西方發(fā)達國家國民經濟高度發(fā)達，經濟管理水平、科學技術高度發(fā)展；從稅收制度上說，發(fā)達國家稅務管理水平相對較高，稅制的設計相當完整。由于我國與西方發(fā)達國家之間經濟、科技、管理等方面的差距，使我國在構建綠色稅收制度體系時，必須充分尊重現(xiàn)實差距，從基本國情出發(fā)，滿足自身的特點和需要，這是我國綠色稅收制度順利推行的基本。在稅制設計上，要特別注重稅制的可操作性，注重稅制實施的效果，以較小的稅收成本換取政策措施效力的最大化，力求簡明實用，能夠在現(xiàn)有的經濟條件和管理技術下有效地實施。
2.完善我國綠色稅收體系的設想。我國事實上在稅制改革的過程中還沒有真正涉及到專門用于環(huán)境保護的綠色稅收，征收排污費一直是我國環(huán)境保護的主要措施，但從實際結果看，排污費制度的作用有限。為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，我們必須進一步完善現(xiàn)行稅制中的“綠色元素”。具體做法如下：
（1）改革資源稅。在我國現(xiàn)行稅制中，資源稅是最為明確的保護環(huán)境和控制資源消耗的專門稅種，進行資源稅改革，充分發(fā)揮其調節(jié)功能，約束能源超常使用。首先，擴大資源稅的課稅范圍：將水資源、黃金、地熱資源等不可再生資源以及具有重大戰(zhàn)略意義的可再生資源納入資源稅的征收范圍是改革的重點。其次，提高資源稅的征收標準：將征收范圍擴大到包含所有礦種的所有礦產，為了限制掠奪性開采與開發(fā)，依據污染程度、資源的稀缺性實行不同稅率。
（2）調整增值稅。在高能耗、重污染企業(yè)中，企業(yè)購置的消煙、除塵、污水處理等方面的環(huán)境保護設備時，允許一次性抵扣增值稅額?？梢栽趶U舊物資的資源綜合利用企業(yè)，依據回收成本高低，視產品的環(huán)保程度，實行低稅率、減稅、免稅政策。目前，生產電力、新型墻體材料等方面設有增值稅即征即退、減半征收的優(yōu)惠，在資源循環(huán)利用方面非常有限，應擴大增值稅即征即退的優(yōu)惠范圍，使其他的循環(huán)鏈條及相應的原材料和產品納入到優(yōu)惠范圍。
（3）強化企業(yè)所得稅。保留并增加對環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產類設備投資額的稅收抵免幅度；對從事控制污染技術、節(jié)能產品、可再生資源研發(fā)的企業(yè)增大稅前扣除比例；由于環(huán)保設備的成本高，環(huán)保技術的更新快，為促進企業(yè)主動使用環(huán)保設備，并引進新技術積極更新環(huán)保設備，可允許環(huán)保設備加速折舊，企業(yè)在生產時可從應納稅款中扣除必需的相關成本；對從事循環(huán)經濟的企業(yè)給予照顧，延長其優(yōu)惠稅率期限，吸引更多的企業(yè)從事環(huán)保生產。
[基金項目：國家軟科學項目（S2013GX0089）]
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論文摘要:環(huán)境稅是解決環(huán)境問題的一種重要的經濟手段。我國現(xiàn)行環(huán)境稅費制度存在諸多弊端，未體現(xiàn)資源環(huán)境的稀缺性和價值性，難以達到預防污染、保護資源的目的。為有效發(fā)揮環(huán)境稅的調節(jié)作用，需要以生態(tài)理念為基礎，體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的思想，以環(huán)境友好的方式來設計我國的環(huán)境稅法律制度，依法確定環(huán)境稅稅種、稅率、納稅人、征收征管規(guī)程和優(yōu)惠政策等。
當前，人類環(huán)境正遭受日益嚴重的破壞和威脅———氣候變暖、大氣污染、資源枯竭等。從經濟學上講，環(huán)境污染是市場經濟體制下外部不經濟的典型表現(xiàn)，為了克服這一市場機制的缺陷，西方主要發(fā)達國家開始求助于環(huán)境稅，希望通過稅收手段達到保護環(huán)境資源的目的?，F(xiàn)代法治社會中，我國已明確規(guī)定了稅收法定主義的原則。環(huán)境稅作為集政策性、技術性、經濟性以及法律性于一體的強制性手段，也需要以法律的形式固定下來。目前專家學者們從經濟角度對環(huán)境稅的研究已經很多，但是如何通過法律來構建和保障環(huán)境稅收體系卻研究甚少。本文將對環(huán)境稅法律制度作以粗淺的探討。
一、構建我國環(huán)境稅法律制度的政策性基礎
1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會通過的《關于環(huán)境與發(fā)展的里約宣言》曾呼吁:“各國應制定關于污染和其他環(huán)境損害的責任和賠償受害者的國家法律”，“考慮到污染者原則上應承擔污染費用的觀點，國家當局應該努力促使內部負擔環(huán)境費用?！痹S多經濟發(fā)達國家據此先后建立起有關防止污染，保護生態(tài)環(huán)境的專門性稅法[2]。我國在《環(huán)境與發(fā)展十大對策》中指出:“各級政府應當更好地運用經濟手段來達到保護環(huán)境的目的”;《中國21世紀議程》在建立社會主義市場經濟體制，充分運用經濟手段，促進保護資源和環(huán)境，實現(xiàn)資源的可持續(xù)利用的戰(zhàn)略中指出:“按照資源有償使用的原則，國家將著手研究制定自然資源開發(fā)利用補償收費政策和環(huán)境稅收政策?！彪m然我國還沒有專門的環(huán)境稅，但是，根據這些政策性要求，已在相關稅種中規(guī)定了一定的環(huán)保稅收措施。
如今我國已是世界貿易組織的正式成員國，遵循世界貿易組織協(xié)議和規(guī)則的要求完善國內的法律制度是我國必須履行的一項國際義務。根據《GATT》第2條的規(guī)定，締約方可以在國民待遇的基礎上，按照自己的環(huán)境計劃自行決定對進出口產品征收各種旨在保護環(huán)境和資源的稅收。目前許多發(fā)達國家已有專門的環(huán)境稅，而我國在此卻是空白。結果可能會導致那些易于造成環(huán)境污染的外國產品輕易進入我國，而我國企業(yè)的產品進人別國時則會面臨征收環(huán)境稅的境遇，這對我國非常不利[3]。為遵循世界貿易組織協(xié)議和規(guī)則，也為保護我國的生態(tài)環(huán)境以及企業(yè)利益，環(huán)境稅立法應提到日程上來。對此，我國在《國務院關于落實科學發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》中作出了相應的規(guī)定。如:“推行有利于環(huán)境保護的經濟政策”;“建立健全有利于環(huán)境保護的價格、稅收、信貸、貿易、土地和政府采購等政策體系”;“運用市場機制推進污染治理”;“經濟綜合和有關主管部門要制定有利于環(huán)境保護的財政、稅收、金融、價格、貿易、科技等政策”等。這表明，我國也十分重視環(huán)境稅等經濟手段在保護生態(tài)環(huán)境中的重要功能。
“政策與法律的制定和執(zhí)行是一個連續(xù)體，而不是兩個孤立的階段。政策發(fā)展后，法律即應隨后而至，法律法規(guī)是政策在制定實施并取得良好效果后的歸宿?！边@些政策性的要求為構建我國的環(huán)境稅法律制度提供了支持。
二、我國環(huán)境稅費制度的問題分析
我國現(xiàn)行的稅制中，涉及環(huán)境保護內容的措施散見于某些稅種的規(guī)定中，包括資源稅、消費稅、城建稅、車輛使用稅、固定資產投資方向稅、關稅等。如:在消費稅中將對環(huán)境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托車、小汽車等消費品列入征收范圍，并對小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率;在企業(yè)所得稅中規(guī)定了保護環(huán)境、治理污染的獎勵措施，例如《關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定，企業(yè)利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產的，可在五年內減征或免征所得稅。這些規(guī)定的確起到了改善環(huán)境的作用，但是，稅收手段在環(huán)保中的效用性卻沒有很好地體現(xiàn)出來。
究其根本原因，是在我國還沒有形成專門的、獨立的環(huán)境稅，專門的、獨立的環(huán)境稅是應該體現(xiàn)環(huán)境價值的，是以環(huán)境保護為直接目的的。環(huán)境資源的效用性和稀缺性決定了環(huán)境的價值性，而進入市場交易則是其價值得以實現(xiàn)的社會基礎。同時，環(huán)境資源又具有公共性，單憑市場機制不可能使公共物品的生產和利用達到社會所需要的最佳狀態(tài)，低成本甚至無須成本的自由取用方式必然驅使市場主體基于自身利益的最大化而盡可能多地占用資源，同時又肆無忌憚地向環(huán)境排污，這就需要國家公權力的介入，通過稅收杠桿的調節(jié)作用，對污染環(huán)境的行為和自然資源的市場流動及合理配置進行干預。因而，環(huán)境稅體現(xiàn)的應該是環(huán)境的價值?？墒牵F(xiàn)行涉及環(huán)保內容的稅種并不是以環(huán)境價值為基礎的。以消費稅為例，它的設立主要為調節(jié)消費結構，抑制超前消費需求的，不是直接以環(huán)境保護為目的的，相關稅率(稅額)在最初確定時并未充分考慮到這些產品的消費所產生的環(huán)境外部成本。因此它沒有把容易給環(huán)境造成污染的消費品納入征稅范圍，如煤炭和其他一些大氣污染源等。這就決定了我國當前的稅收政策不可能像國外直接以環(huán)保為目的的環(huán)境稅那樣，在控制環(huán)境污染、保護自然資源方面取得顯著的效果，它只能對環(huán)境保護起到微弱的補充性的作用。
除了含有環(huán)保內容的相關稅制外，我國還將收取排污費作為控制污染的主要經濟調節(jié)手段。我國《環(huán)保法》規(guī)定“超過國家規(guī)定的標準排放污染物，要按照排放污染物的數量和濃度，根據規(guī)定收取排污費”;“征收的超標排污費必須用于污染的防治，不得挪作他用”。一方面，對排污活動收費必然加大排污者的財務負擔，從而促使排污者為減少排污費開支而減少排污，另一方面，收取的排污費可以用來治理污染。這似乎起到了有效防治污染的作用。但是，換個角度考慮，排污收費制度實際上是承認了污染的不可避免，并讓污染者以“付費”的形式取得了污染環(huán)境的合法身份，使得排污者心安理得地認為是花錢買污染，而不采取其他預防性措施控制污染。這是建立在“污染不可避免”的認識基礎之上，采取“命令—控制”模式治理污染的模式，是典型的“末端控制”思想的體現(xiàn)。而環(huán)境稅是基于庇古的“外部效應內部理論”，使企業(yè)承擔環(huán)境污染造成的外部成本，促使企業(yè)改變生產方式，預防污染的產生。顯然，排污收費制度與環(huán)境稅的精神是相悖的。那么，我國就應加快環(huán)境“費改稅”步伐，通過立法的方式開征專門的環(huán)境稅，以充分發(fā)揮稅收在環(huán)境保護中的調節(jié)作用。
三、環(huán)境稅法律制度之構建
一些發(fā)達國家都將稅收等經濟手段作為保護環(huán)境的一項重要措施，將環(huán)境稅引入其稅收體系。經過不斷的發(fā)展，已由分散的、個別的環(huán)境稅發(fā)展為比較完善的環(huán)境稅收制度體系，并且被廣為運用，效果良好。實施比較成功的有美國、荷蘭等國家。如美國通過其完善的環(huán)保立法，形成了一套相對完備的環(huán)境稅收政策體系，其環(huán)境稅大致有十類，即氯氟烴稅、形成“超級基金”的稅收、形成漏油責任基金的稅收、形成地下儲藏罐泄漏基金的稅收、形成廢棄礦井再利用基金的稅收、對空氣污染課征的稅收、開采稅、高耗油車稅、煤炭稅、環(huán)境收費，此外，美國聯(lián)邦和州法律中還規(guī)定了環(huán)境稅收優(yōu)惠政策;荷蘭政府為了控制污染、保護環(huán)境，同時也為了籌集環(huán)保資金，推行了各項環(huán)境稅收政策，其稅種主要包括燃料稅、能源調節(jié)稅、鈾稅、水污染稅、地下水稅、廢物稅、垃圾稅、噪音稅等，環(huán)境稅的收入主要用于環(huán)保支出，由荷蘭環(huán)境部來負擔掌握，實行專款專用。
根據控制污染、保護自然資源的現(xiàn)實需要，借鑒國外環(huán)境稅制度的成功經驗，并結合我國目前的稅收制度和稅制改革的趨勢，對我國環(huán)境稅法律制度作如下構想。
(一)環(huán)境稅法律制度的基本原則
1.以生態(tài)理念為基礎
稅收活動是國家參與社會產品分配和再分配的重要手段，稅收收入是國家財政收入的主要來源。因此傳統(tǒng)的稅法更多關注的是稅收對經濟增長和財政收入的作用。以保護環(huán)境為目的的環(huán)境稅則是要在維持生態(tài)系統(tǒng)平衡的基礎上促進經濟發(fā)展?！秶鴦赵宏P于落實科學發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》中講到“倡導生態(tài)文明”，“強化環(huán)境法治”。這就要求我們構建環(huán)境稅法律制度時，不能僅考慮到經濟發(fā)展，“而更應該關注人們賴以生存的生態(tài)自然環(huán)境，牢固樹立環(huán)境本位的思想”，“從生態(tài)利益的角度”出發(fā)來建立有利于環(huán)境和資源的合理的稅收結構。正如國外正在進行的以保護生態(tài)環(huán)境為理念的環(huán)境稅收改革那樣，把稅收負擔“從經濟產品轉移到環(huán)境破壞方面”;“從有益于社會經濟發(fā)展方面，如就業(yè)、投資等，轉移到那些不利于社會經濟發(fā)展方面，如污染、資源耗竭和浪費等”。從而構建一種以生態(tài)理念為基礎、體現(xiàn)環(huán)境價值的環(huán)境稅法律制度。
2.體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略
目前，包括我國在內的許多國家都將可持續(xù)發(fā)展作為其制定政策、法律的指導思想和基本原則?？沙掷m(xù)發(fā)展是經濟社會發(fā)展與環(huán)境保護協(xié)調發(fā)展的理論，其實質是要求“經濟的持續(xù)發(fā)展既不能忽視環(huán)境的制約因素，更不能建立在破壞自然資源的基礎上”，“在發(fā)展中落實保護，在保護中促進發(fā)展，實現(xiàn)可持續(xù)的科學發(fā)展”。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的推行需要有完善的法律制度作為保障，因為“制度是一個社會中的游戲規(guī)則，更規(guī)范地說，它們是為決定人們相互關系而設定的一些制約”。環(huán)境稅是要通過稅收制約破壞環(huán)境資源的行為，是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的途徑之一。因而環(huán)境稅法律制度在稅種的設置和納稅環(huán)節(jié)的選擇、稅率的設計，以及環(huán)境稅收的?？顚Ｓ煤脱a償等方面，要符合可持續(xù)發(fā)展的思想，使環(huán)境稅能為可持續(xù)發(fā)展的實現(xiàn)發(fā)揮引導作用。
3.以環(huán)境友好的方式調整稅制
《國務院關于落實科學發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》提出建設“環(huán)境友好型社會”，實現(xiàn)人與自然的和諧相處，經濟發(fā)展與環(huán)境保護的互惠共贏?！秶窠洕蜕鐣l(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》再一次提出“環(huán)境友好型社會”?！毒V要》的這一規(guī)定將對我國的國民經濟和社會發(fā)展規(guī)劃的制定和實施產生良好的影響，推進環(huán)境法制向環(huán)境友好: 型方向發(fā)展。環(huán)境稅法律制度也需要在生態(tài)文明理念下，體現(xiàn)人類對環(huán)境的“友好”，以一種“環(huán)境友好”的方式調整環(huán)境稅制。例如對一些容易造成污染的產品和行為征稅，從而降低污染、減少資源使用量，使生態(tài)環(huán)境得到改善。
(二)環(huán)境稅法律制度的內容
1.稅種
基于我國還沒有專門的環(huán)境稅，在稅種的設計上，應立足于開征各種環(huán)境稅(主要是對污染物和污染行為征收污染稅，對自然資源的開發(fā)、利用征收資源稅)，同時從保護環(huán)境的角度出發(fā)，完善現(xiàn)有的與環(huán)境保護有關的相關稅種。
(1)污染稅。污染稅是根據污染物排放量或有污染的產品的數量征收的一種稅。它主要是調節(jié)污染行為，控制污染物的產生，是一種最能體現(xiàn)環(huán)境稅本質的稅種。具體的內容包括:對廢氣排放征收的二氧化碳稅、二氧化硫稅，對廢水排放課征的水污染稅，對垃圾排放課征的垃圾稅。二氧化碳稅是根據油、煤炭、天然氣、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一種稅目，目的是抑制產生二氧化碳的燃料的使用，促使釋放二氧化碳的企業(yè)改變生產工藝和流程，采用清潔生產方式。二氧化硫稅是對排放到空氣中的二氧化硫污染物征收的一種稅，是為了督促生產者采用污染控制措施減少二氧化硫的釋放，進而轉向使用含硫量低的燃料。水污染稅以企事業(yè)單位、其他經濟組織、個體經營者及城鎮(zhèn)居民排放的含有污染物質的工業(yè)廢水和生活污水為課征對象。垃圾稅不僅是對企業(yè)排放的工業(yè)垃圾征稅，而且還應對家庭排放的生活垃圾征稅，改變只象征性地征收衛(wèi)生費的做法，為收集和處理垃圾而籌集一定的資金?？傊魇瘴廴径惖囊饬x在于促進企業(yè)和個人減少污染物的排放，刺激企業(yè)提高資源利用率、使用節(jié)能生產技術和清潔工藝，把排污量降到最低。
(2)資源稅。資源稅是對開發(fā)、利用自然資源的行為征收的一個稅種。我國目前的資源稅是以資源的銷售量或使用量為計稅依據，以土地、耕地、礦產資源等部分資源為征稅對象的。從保護自然資源的角度看，這種模式是不合理的。資源稅應從保護自然資源生態(tài)環(huán)境，促進或限制自然資源開發(fā)利用的角度重新設計，體現(xiàn)資源的稀缺性和實際價值性。首先資源稅應盡可能涉及所有應該給予保護和節(jié)約的資源，如水資源、森林資源、土地資源、海洋資源、動物資源等。如果考慮到目前的征收管理能力還不足以對所有資源征收資源稅的話，至少應當將目前高消費比較嚴重的可再生資源，如水資源、森林資源、草場資源等納入征稅范圍。其次是將資源稅的計稅依據由銷售量改為開采量，而不論是否從資源開采中獲利。這可使企業(yè)開采后而無法銷售的或自用的資源也成為應稅資源，增加企業(yè)的成本壓力，改變其不計成本濫采濫伐的粗放式生產經營模式，避免造成不必要的開采和浪費。
(3)完善消費稅?，F(xiàn)有稅收體制中的消費稅的職能是調節(jié)消費結構、抑制提前消費。在當前我國建設環(huán)境友好型社會時期，應以生態(tài)的理念，對消費稅的職能進行重新定位，使其在環(huán)境保護方面發(fā)揮充分的作用。將對環(huán)境容易產生影響的產品征稅，引導消費者改變消費方式，減少對環(huán)境不友好產品的消費使用，倡導健康消費、綠色消費，提高產品和服務的利用效率。完善消費稅的基本思路有:將電池和餐飲容器、塑料袋等一次性產品納入征稅范圍;為減輕大氣污染壓力，可考慮增設煤炭資源消費稅稅目，對清潔型煤炭則免征消費稅;將汽油和汽車類征稅項目分離出來設立獨立稅種，實行含鉛和無鉛汽油的差別稅率，抑制對含鉛汽油的消費;在農業(yè)發(fā)達地區(qū)征收化肥和農藥稅等。
2.稅率
稅率是衡量稅負高低的重要指標，是稅法的核心要素。因而環(huán)境稅稅率的設計是至關重要的。筆者以為，應注意以下幾點。其一，稅率往往是相互沖突的目標和利益集團之間妥協(xié)的反映，那么，環(huán)境稅率的設計應遵循公平、效益原。一方面要達到控制排污、保護自然資源的目的一方面又不能抑制社會生產，為治理污染付出過高的代價。其二，環(huán)境稅的稅率不能高度統(tǒng)一。因為各地的經濟發(fā)展水平不同，自然資源的分布量不同，環(huán)境污染的程度不同對清潔環(huán)境的要求不同，因而環(huán)境稅稅率的確定應從各地實際出發(fā)，將各方面因素結合起來考慮。其三，環(huán)境稅的稅率要適時調整。環(huán)境稅的稅率并不是一成不變的，而是根據治理污染和保護環(huán)境所需資金不斷調整具體的環(huán)境稅稅目的稅率。主要依據是治理污染的技術不斷提高，用于改善環(huán)境的成本就會降低。體現(xiàn)了稅賦與污染相適應的公平原則。其四，應實行定額稅率?；趶U物排放的特點以及稅制的簡化、便利原則，環(huán)境稅的稅率結構不宜過于復雜應盡量采用定額稅率，如荷蘭除燃料稅外均實行定額稅率美國、瑞典等國都采用定額稅率。
3.納稅人
納稅人是直接負有納稅義務的主體。建立環(huán)境稅收法律制度，必須要將納稅人以法律的形式確立下來。依據我國環(huán)境稅稅種的設計，納稅人的范圍大體包括:實施污染環(huán)境行為、排放污染物的單位或個人;開采、利用應稅自然資源的單位或個人;消費列入環(huán)境消費稅范圍的消費品的單位或個人。
4.征收征管
環(huán)境稅的征收征管制度直接關系到環(huán)境稅實現(xiàn)的有效性，因而在這一制度的設計上必須處理好幾種關系和問題。
第一，處理好環(huán)保部門與稅務部門的關系。環(huán)境稅是以污染環(huán)境和破壞資源的行為等為征稅對象的，它需要對排污種類、數量、濃度以及資源的開采量等進行測定，具有一定的技術性和專業(yè)性。這種特殊性決定了環(huán)境稅收不能像傳統(tǒng)稅收那樣僅由稅務部門就可以獨立完成。它必須由環(huán)境保護部門根據其專業(yè)技術進行監(jiān)測，為稅務部門提供各種資料，然后由稅務部門計征稅款，并對納稅人進行監(jiān)督管理。因此，環(huán)境稅收應實行由環(huán)境保護部門和稅務部門發(fā)揮各自的職能，相互配合、相互監(jiān)督的征管機制。第二，處理好中央與地方的關系。對環(huán)境稅的征收管理應堅持充分發(fā)揮中央的宏觀調控職能，同時又有利于調動地方的積極性的原則。在征收方法上，可以采用源泉扣繳、定額征收法和自然申報法進行征收。納入中央財政的環(huán)境稅收主要用于全國性跨區(qū)域、跨流域的環(huán)境治理及其他影響人類可持續(xù)發(fā)展的人類生存環(huán)境的環(huán)保工程的投入;地方獲得的稅收收入用于本區(qū)域生態(tài)環(huán)境保護開支。第三，做到專款專用。環(huán)境稅收一定要做到專款專用，只能用來治理污染、改善環(huán)境及其他促進可持續(xù)發(fā)展的環(huán)保事業(yè)。
【論文關鍵詞】循環(huán)經濟稅收政策探討
【論文摘要】長期以來中國經濟的快速增長是以資源的過度消耗和環(huán)境的嚴重破壞為代價的。這就要求我們實現(xiàn)經濟增長方式的轉變,促進經濟的循環(huán)發(fā)展。循環(huán)經濟的發(fā)展是一個系統(tǒng)工程,需要全方面的支持,政府的推動和積極倡導是發(fā)展循環(huán)經濟的重要保證,而稅收作為政府宏觀調控的重要手段,無疑是推動循環(huán)經濟發(fā)展的最佳選擇,所以當前如何利用稅收政策來推動中國經濟的循環(huán)發(fā)展是一個值得深入研究的問題。
循環(huán)經濟是一種全新的經濟模式,是一種生態(tài)經濟,它要求運用生態(tài)學規(guī)律而不是機械論規(guī)律來指導人類社會的經濟活動。它關注的是資源減量、循環(huán)及再利用的問題。發(fā)展循環(huán)經濟需要綜合運用各種政策手段,尤其是財政稅收政策,調節(jié)和影響市場主體的行為,建立起自覺節(jié)約資源和保護環(huán)境的機制。
1稅收與發(fā)展循環(huán)經濟的關系
稅收是調節(jié)收入分配和調控企業(yè)經濟行為最有效的措施,政府制定的推動循環(huán)經濟發(fā)展的稅收政策是企業(yè)發(fā)展循環(huán)經濟的主導推動力。發(fā)展循環(huán)經濟必須由立法機構和政府制定一系列強制性的法律和政策規(guī)則,規(guī)范企業(yè)和消費者的市場行為。政府發(fā)揮作用的方式不是直接作為微觀的主體加入循環(huán)經濟發(fā)展的過程中,而是通過制度安排,制定法律、法規(guī)和政策,激勵生產者和消費者通過循環(huán)經濟模式追求自身利益最大化,而其中政府制定的稅收政策起了重要的作用。比如,適當提高資源稅和改進計征辦法,使國家作為資源所有者獲得應有的收益比如對一些嚴重污染環(huán)境的物品開征環(huán)境稅,提高排污收費標準或將費改稅,從嚴征收,使環(huán)境成本內部化;比如擴大綜合利用“三廢”稅收減免的范圍,對節(jié)約和綜合利用資源減免稅收;比如加強對資源性產品和開發(fā)生產過程中高污染的產品進口關稅或出口退稅的調節(jié)力度,等等。總之,通過有增、有減的稅收調節(jié),起到限制和鼓勵某種經濟活動的作用,也是促進循環(huán)經濟發(fā)展的根本性措施之一。
2我國循環(huán)經濟稅收政策存在的主要問題
2.1資源利用環(huán)節(jié)
2.1.1對資源課稅的目的局限于調節(jié)級差收入,其定位與當前循環(huán)經濟的戰(zhàn)略不相符合
現(xiàn)階段我國自然資源由國家壟斷,而參與市場經濟的主體無論是企業(yè)或個人,均是具有獨立經濟利益的,資源所有權和使用權的分離必然體現(xiàn)為一定的經濟差別。而我國現(xiàn)行的資源課稅體系是通過制定定額稅率對經營過程中的級差收入進行調節(jié),而對占用國有自然資源必然帶來的收益未納入資源課稅體系,使各個經濟主體競相掠奪性地開采和使用自然資源,從而影響我國循環(huán)經濟戰(zhàn)略的實施。
2.1.2現(xiàn)行稅制對資源課稅的范圍窄,稅收的調控功能無法發(fā)揮到位
目前,我國對資源課稅范圍僅限定在土地資源和礦產資源,其他自然資源的開發(fā)和利用不屬于資源課稅體系,仍然征收資源使用費,形成稅費并存的局面。收取資源使用費,隨意性很大,社會效益低下;資源課稅和資源使用費給經營者帶來的負擔不同,產生不公平的問題;資源開發(fā)過程中的浪費現(xiàn)象嚴重,生態(tài)效益低下。
2.1.3資源課稅的規(guī)定比較分散,未形成統(tǒng)一、協(xié)調的課稅體系
我國現(xiàn)行資源課稅的規(guī)定主要分布于《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《土地增值稅暫行條例》等稅收法規(guī)之中,各個條例都有自己的立法目的,稅收政策體系不配套,無法形循環(huán)經濟稅收政策研究成嚴密的調控體系。
2.1.4資源課稅的計稅依據不合理
資源課稅的計稅依據是銷售數量或自用數量,對企業(yè)已經開采但未銷售或未使用的資源不征稅,直接鼓勵了企業(yè)和個人對資源的無序開采,造成大量的資源積壓和浪費。《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定,計稅依據是納稅人實際占用的土地(耕地)面積,基本未考慮土地所處的地理位置及以后該地段的土地價格及收益情況,刺激了企業(yè)和個人占用好地以及繁華地段的土地,加劇了人類生存空間與土地使用的矛盾。
2.1.5稅率的設計與價格機制不協(xié)調,無法實現(xiàn)立法初衷
隨著人口的增加和人們生活質量的提高,人類對自然資源的需求也會不斷增加,資源的供給與需求的矛盾將越來越突出。按照市場機制原理,資源的價格必然會提高。但我國現(xiàn)行資源課稅稅收制度大多數采用定額稅率,使應納稅額與資源的價格相脫離,稅率、應納稅額與價格沒有建立起相應的聯(lián)系,稅收杠桿和價格杠桿均無法發(fā)揮調節(jié)作用。
2.2產品制造環(huán)節(jié)
2.2.1增值稅存在的問題
雖然新稅法規(guī)定符合條件的固定資產的進項稅可以抵扣,但該項優(yōu)惠局限性很大。另外,當前增值稅即征即退、減半征收的優(yōu)惠政策只集中在電力、水泥、新型墻體材料方面,僅涉及煤研石、石煤、爐渣、粉煤灰、油母頁巖等幾項,這些只是循環(huán)經濟的一小部分,還有很多其他的循環(huán)鏈及相應的原料和產品未被納入。
2.2.2消費稅存在的問題
現(xiàn)行消費稅對發(fā)展循環(huán)經濟能夠發(fā)揮的作用十分有限。從范圍上看,沒有涉及我國消費最主要的能源產品—煤炭,那些容易給環(huán)境帶來污染的日常消費品如電池、一次性塑料包裝袋、一次性餐飲容器等,也沒有被列入征稅范圍。而且從力度上看,現(xiàn)行消費稅很難對重要戰(zhàn)略資源(如石油)的消費起到限制作用。
2.2.3企業(yè)所得稅存在的問題
首先,現(xiàn)行的企業(yè)所得稅優(yōu)惠期限過短、優(yōu)惠方式單一。目前所得稅對循環(huán)利用資源的企業(yè)優(yōu)惠期限為5年或1年,不符合循環(huán)利用企業(yè)的運行規(guī)律.因為循環(huán)利用企業(yè)從正式投產經營到形成一定規(guī)模并初見效益一般需要幾年的時間,維護正常生產的成本也比浪費資源進行生產的企業(yè)成本高。所以,一旦優(yōu)惠期過,企業(yè)面臨的是同其他非循環(huán)企業(yè)一樣的稅收政策以及高于這些企業(yè)的生產成本,很容易導致企業(yè)放棄資源節(jié)約循環(huán)利用的生產模式,轉向低成本利用原生材料生產的模式。同時,優(yōu)惠方式單一,僅限于減免稅,缺乏針對性、靈活性和可持續(xù)性。其次,企業(yè)所得稅對固定資產加速折舊及無形資產的攤銷管理很嚴,對折舊方法,折舊年限,殘值比例,攤銷方法和年限都有嚴格的限定。
2.3資源再利用環(huán)節(jié)
2.3.1增值稅存在的問題
在資源再利用環(huán)節(jié),增值稅沒有形成合理的稅負差距。對資源綜合利用企業(yè)來說,以低成本的廢渣等廢棄物為原料進行生產,產品增值部分所占比例較高,而使用的廢棄物又不能取得增值稅專用發(fā)票,或雖然取得相關票據,但抵扣率低于征收率,在按增值的比例繳納增值稅時,形成高征收低抵扣的狀況,與其他非循環(huán)利用資源的企業(yè)相比要繳納更高比例的稅收。另外,增值稅優(yōu)惠政策的設計思路遵循的是“末端治理”的資源化原則。比如對廢舊物資回收企業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策,在一定程度上減輕了廢舊物資回收企業(yè)和以廢舊物資為原料的生產企業(yè)一般納稅人的稅收負擔,但其優(yōu)惠程度回收企業(yè)明顯高于生產利用企業(yè),具有鼓勵回收有余、促進生產利用不足的嫌疑。國家對資源綜合利用的增值稅優(yōu)惠,促使一部分企業(yè)投資于對資源廢棄物的綜合治理中,提高了資源的利用效率,但這一政策只是促使企業(yè)把廢棄物再次變成資源以減少最終處理量,而沒有考慮從輸入端節(jié)約資源的減化和盡可能延長產品使用周期的再利用原則。
2.3.2所得稅存在的問題
在這個環(huán)節(jié),企業(yè)所得稅仍然存在著稅收優(yōu)惠期限過短、優(yōu)惠方式單一的問題,缺乏針對性和靈活性。在廢棄物產生環(huán)節(jié),沒有設立適當的稅種。目前對企業(yè)的污染行為,是以循環(huán)經濟稅收政策研究排污費的形式對空氣污染、水污染、固體廢棄物排放進行末端約束。現(xiàn)行排污費制度存在收費標準偏低、征收面窄、征收依據不科學、征收效率低等一系列問題,且專向收費的收入功能在一些地區(qū)被異化,演變?yōu)槭杖氲谝弧⒅挝鄣诙?在制度安排上不利于環(huán)保及循環(huán)經濟工作的開展。由于總體上企業(yè)的排污負擔較低,一些社會責任感不強的企業(yè)在副產品綜合循環(huán)利用與排污兩者之間選擇排污。由此可見,我國現(xiàn)行稅制中的優(yōu)惠政策本身沒有充分體現(xiàn)循環(huán)經濟稅收理念,不利于政策引導作用的充分發(fā)揮;而涉及循環(huán)經濟的主要稅種調解力度不均衡、不到位,甚至缺位,不利于資源的節(jié)約、綜合利用和環(huán)境保護。
3我國循環(huán)經濟稅收政策的完善
3.1資源利用環(huán)節(jié)相關稅收的完善
(1)生產和消費要盡可能地從使用污染環(huán)境的原料和能源轉移到可再生利用的材料上來,從而奠定了減少污染物排放和廢物資源化的基礎,是再循環(huán)的前提。而且,進一步分析可以得出,通過原材料和能源消耗的減量化,也可以使不可再生資源的循環(huán)周期拉長,為自然資源的再生和人類尋找替代資源提供了一個較長的時間范圍,從而促進自然和人類的可持續(xù)發(fā)展。
(2)生產者應盡可能地生產可以滿足消費需求的、可以直接再延用或回收再利用的包裝材料、容器和其他產品,減少廢棄物的產生量,為再利用原則創(chuàng)造條件。顯而易見,通過再利用和再循環(huán)原則的實施,反過來又深化了減量化的實施。而循環(huán)經濟的稅收政策中,資源課稅是實現(xiàn)減量化的有效手段,所以,當前對資源課稅的改革和完善也就成為了重點。
(3)建立一般性質的資源稅,弱化其原有的調節(jié)級差收益的功能,向所有的自然資源開采、生產單位和個人普遍征收。改革之初,建議先將水資源、森林資源和草場資源納入征稅范圍,以解決我國日益突出的缺水和森林、草場資源的生態(tài)破壞問題。條件成熟時,將現(xiàn)行的其他稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅納入資源稅,并將其他資源(如海洋、地熱、動植物等)納入其征稅范圍。
(4)調整稅率,對所有的資源應普遍提高單位稅額或稅率,使之與目前資源市場的供求狀況相協(xié)調。通過對資源稅的改革,可以提高自然資源的價格,有利于從物質輸入端對物質的輸入量進行控制,適當減少對自然資源,尤其是不可再生資源的使用。同時也有利于縮小原生.資源與再生資源的價格差距,促進對再生資源的再循環(huán)利用。
3.2產品制造環(huán)節(jié)相關稅收的完善
3.2.1增值稅的完善
當原材料投入生產環(huán)節(jié)后,稅源不容易控制。因此從效率角度看,不適宜作為重要的納稅環(huán)節(jié)。重點應該放在對符合循環(huán)經濟的行為給與相應的稅收優(yōu)惠上。針對國家將要出臺的發(fā)展循環(huán)經濟的產品目錄,結合工藝流程特點、重要性、現(xiàn)實可操作性一要求,有選擇地擴大增值稅即征即退、減半征收的產品適用面。重點是重化工產業(yè)部分產業(yè)鏈上的產品,因為這些產業(yè)處于基礎性的地位,其稅收優(yōu)惠效應將會得到有效擴散,有利于推進產業(yè)結構調整,進而引起我國經濟結構和布局的變革。
3.2.2消費稅的完善
要重點將非循環(huán)經濟范疇的重要消費品納入消費稅范疇,以此拉開其與循環(huán)經濟范疇產品的稅負差距。應把資源消耗量大的消費品,如一次性生活用品、高檔建材等列入消費稅的征收范圍;對高能耗的享受型交通工具,如大排量的小汽車、越野車、摩托車等征收較高的消費稅,對使用新型或可再生能源的低能耗的交通工具實行低稅或免稅。為了保護煤炭這一寶貴的戰(zhàn)略資源,縮小其與石化能源的比價,可增設煤炭資源消費稅稅目。對于資源消耗量小、能循環(huán)利用資源的產品和不會對環(huán)境造成污染的綠色產品、清潔產品不征收消費稅。
3.2.3企業(yè)所得稅的完善
無論是內資企業(yè)還是外資企業(yè),只要在生產過程中積極購置機器設備防止污染,改進技術、工藝流程,生產高產出、低消耗產品,或者在資源開采和利用中節(jié)約資源,提高資源回收率以減少環(huán)境污染、資源消耗等,均給予稅收減免優(yōu)惠。
3.3資源再利用環(huán)節(jié)相關稅收的完善
3.3.1增值稅的完善
對利用廢舊物資生產的產品,除繼續(xù)實行從廢舊物資經營單位取得普通發(fā)票所注明金額的10%抵扣進項稅額的政策外,在企業(yè)能按稅法規(guī)定或稅務機關依法確定的核算條件下,再按利用廢舊物資的價值比例給予同比例減征增值稅的優(yōu)惠。對資源綜合利用企業(yè)從外部購入的廢渣等原材料、循環(huán)利用的內部廢棄物等納入增值稅抵扣鏈條。在核實購入量、使用量等數據基礎上準予抵扣,從而降低企業(yè)稅負,促進資源的循環(huán)利用。對于意義重大、但回收成本高、經營虧損的資源綜合利用企業(yè),如垃圾電廠、廢舊電池處理廠等,可由他們在即征即退和免稅等優(yōu)惠政策中自行選擇一種優(yōu)惠方式,并上報主管稅務局備案。
3.3.2企業(yè)所得稅的完善
對綜合利用資源的企業(yè),制定多種優(yōu)惠方式。例如對于新成立的以廢棄物為原材料的企業(yè),可以采用在開始經營生產的五年內減免稅收的方式;對于企業(yè)在生產過程中綜合利用內部生產形成的廢棄物,可以給予延期納稅或退稅的政策;也可以由符合條件的企業(yè)自行申請所得稅優(yōu)惠方式,稅務機關予以審批。另外,對按照循環(huán)經濟模式設立的高新技術企業(yè)給予綜合稅收優(yōu)惠,以從源頭上鼓勵企業(yè)進行可持續(xù)性發(fā)展。
參考文獻:
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關鍵詞：勘測設計企業(yè) 營改增 影響
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2016）12-119-02
為了改善國家不盡合理地經濟現(xiàn)狀，加快產業(yè)布局升級和結構調整。按照國務院部署，自2016年5月1日起全面推開營業(yè)稅改征增值稅，建筑業(yè)已經在2015年開始試點將營業(yè)稅改為增值稅，簡稱“營改增”。這項舉措是重要的稅收制度改革，也是通過改革稅收結構來減稅的重要方式，目的是促進我國的產業(yè)結構調整。
勘測設計企業(yè)如何在“營改增”的稅制環(huán)境下，合理籌劃好員工的工資和稅收，在合法納稅的前提下達到“稅收利益最大化”，是每個管理者和財務工作者面對的重要問題。
一、勘測設計企業(yè)的稅收特點
勘測設計企業(yè)的經營有其自身特殊性，由于建設工程特別是水利工程建設周期較長，時間跨度上從幾年、十幾年甚至更久，且工程位置偏遠，設計企業(yè)需要完成的工作要歷經項目建議書、可行性研究報告、初步設計、技施設計等過程。這決定了涉及勘測設計企業(yè)的納稅特點主要是在兩個方面：一是勘測設計企業(yè)內部按照業(yè)務分類設置巖土、勘探、監(jiān)理、測量以及咨詢等多個一級財務核算單位，各單位的稅收是由院本級財務統(tǒng)一處理并繳納。二是勘測設計企業(yè)一般以季度或半年度為單位來結算各項收入與獎勵工資等，稅收不穩(wěn)定，有時會發(fā)生支出高于收入的情況。
二、“營改增”對該院財務的影響分析
“營改增”后，年收入500萬元以上的建筑設計企業(yè)的稅率由原營業(yè)稅稅率5%改為增值稅稅率6%，對某院稅收上產生一定影響。考慮到營業(yè)稅和增值稅在稅種方面的區(qū)別，對某院的會計核算也會產生差異，進而影響該院的財務報表。
該院內部按照不同的業(yè)務分為八個專業(yè)設計分院，業(yè)務涵蓋工程設計、咨詢、造價、勘測、測量、地質災害評估等業(yè)務分析該院“營改增”后財務方面的影響，具有一定的代表性。
由于該院實行“營改增”是在2015年9月之后，而9月作為一個過渡月份，實行后的實際影響不大，可以認為季度的報表是未實行該政策時的報表，而第4季度是完全實行“營改增”后的財務報表，通過對兩個季度的報表進行研究來探討“營改增”后對該院財務的實際變化。
（一）對資產負債表的影響
通過對兩個季度的資產負債表分析，該院在第四季度新購置固定資產共計價445063.02元，增值稅進項的稅額抵減應繳稅費，對于應交稅費科目分析可知該科目金額變化不大。
（二）對利潤表的影響
通過對兩個季度的利潤表的分析，這兩個季度完成的業(yè)務規(guī)?；酒骄?，完成的任務量沒有發(fā)生明顯的變化。而在主營業(yè)務收入方面卻出現(xiàn)下降。表明下降的原因是“營改增”導致的。
（三）對現(xiàn)金流量表的影響
通過對兩個季度的資產負債表分析，第四季度和第三季度相比，該院提供勞務等的現(xiàn)金收入明顯下降，這點和利潤表中反映的營業(yè)收入下降基本相同。
通過上述財務報表的分析可知，該院在兩個季度的經營、投資情況并無明顯變化，盡管三個財務報表反映的金額變化不能完全歸咎于“營改增”，但是“營改增”對報表科目金額明顯存在差異。
（四）稅負情況
“營改增”后，勘測設計企業(yè)的稅負不但沒有降低反而增加。和之前相比，勘測設計企業(yè)增值稅的增加值是相對較高的，所以增值稅也會較高，加重了稅收負擔。其主要的原因，一是作為一般納稅人，稅率上增值稅比營業(yè)稅更高。二是勘測設計企業(yè)的人員成本較高，這項成本并不能抵扣進項稅，加重了稅收負擔。三是勘測設計企業(yè)的主營業(yè)務是非增值稅項目，稅負很難轉移。
三、“營改增”后財務對策的建議
（一）強化內部財務管理
第一，調整現(xiàn)行的賬目處理辦法。“營改增"政策實施以后，該院的納稅人身份發(fā)生轉變，原營業(yè)稅轉為增值稅，會計核算辦法也應轉變。在之前營業(yè)稅征收階段，該院的做賬只是體現(xiàn)在的計提和繳納環(huán)節(jié)，改為增值稅征收方式之后，在做賬的各環(huán)節(jié)中，都需增加增值稅的核算，尤其是增值稅進項稅額抵扣部分，應嚴格依照有關抵扣規(guī)定做賬，規(guī)避會計核算風險。
第二，加強增值稅發(fā)票管理，防范發(fā)票管理舞弊。增值稅不同，增值稅有進項稅額可以抵扣，該院之前一直注重稅收減免的稅額，認為減免稅額超越大越好。本次“營改增”稅費改革之后，會計核算不能只注重稅負金額的增減，同時應當注重“營改增”之后對納稅時間的影響，比如某些納稅籌劃方案并不會減少總額稅費，但是相應的納稅期限會得到延遲，延遲納稅期限也是減稅的一種方式。具體到實際工作中，可操作思路有以下兩種：一是合理規(guī)劃收入，在進項稅額較少時，通過延遲確認收入來減少銷項稅額，在取得更多進項稅額抵扣的時候再進行納稅申報。在可能的情況下，適當延遲開立增值稅專用發(fā)票的時間。對于下游的房地產企業(yè)、政府等非增值稅應稅單位的客戶，可以開立普通發(fā)票暫時替代增值稅發(fā)票，在不觸犯法律的情況下，達到延遲納稅的目的。在以上方法的基礎上通過對取得增值稅發(fā)票、可抵扣進項稅金額、每期收入確認額的核算，使得可抵扣成本占收入比例大于11%，進而達到減少稅負的目的。二是合理增加進項稅額，通過取得足夠額度的增值專用發(fā)票增加增值稅進項稅額。在合理增加增值稅發(fā)票的同時要注重以下幾個方面：首先，分包業(yè)務的建筑設計企業(yè)對該院納稅情況的影響作為一個選擇分包商的條件。一般情況下，由于小規(guī)模納稅人的分包商，無法開具增值稅專用發(fā)票，所以應選擇可以開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人為分包商，小規(guī)模納稅人往往分包價格更加優(yōu)惠，進而進一步來抵減稅額。其次，基于該院自營成本構成中人工成本所占比重較大且無法開具增值稅發(fā)票的前提下，通過在辦公費、水電費、后勤費等其他費用中獲得增值稅發(fā)票來降低稅負。最后，通過購買固定資產是增加增值稅發(fā)票的重要手段，通過加快企業(yè)固定資產的更新速度，憑借增加的進項稅額以達到減稅的目的。
（二）加強人員培訓
稅費改革之后，稅收政策、核算方法等有了較大變化，有必要對管理層和財務人員強化培訓，使相關人員的專業(yè)知識得到及時更新并運用實際。管理層應高度重視“營改增”之后的稅收籌劃工作，進一步優(yōu)化財務核算體系，做好企業(yè)內部數據收集工作，無縫銜接稅制改革，打好新形勢下企業(yè)稅務籌劃的基礎。
（三）加強監(jiān)督
針對稅改前與稅改后的特點，會計核算的審計監(jiān)督有待進一步加強，確保依據新頒布的增值稅會計核算方法進行會計核算，尤其是進項稅額抵扣部分，在守法納稅的前提下，通過調整相關會計科目規(guī)避新稅制帶來的會計核算風險。同時，上級部門要對該院財務人員提供相應的業(yè)務指導，杜絕業(yè)務人員因專業(yè)不強、業(yè)務不熟而漏繳稅款、少繳稅款的事故發(fā)生。
參考文獻：
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（作者單位：山西省水利水電勘測設計研究院 山西太原 030024）
[關鍵詞] 外部性 包裝 正外部性 負外部性
由于包裝具有促銷的功能，所以廠商越來越重視產品的包裝，我國的包裝工業(yè)也就迅猛發(fā)展，過度包裝就成了一個經濟、社會問題。比如，包裝工業(yè)企業(yè)（如造紙企業(yè)）生產對環(huán)境污染巨大；包裝工業(yè)的發(fā)展是以消耗大量的資源為代價；廢棄包裝物處理成本加大，并由社會承擔。過度包裝產生的深層次原因是包裝生產與消費的外部性。
一、外部性原理
外部效應概念最早由馬歇爾于1890年在其巨著《經濟學原理》中提出，是指當一種消費或生產活動不通過市場價格對其他消費或生產活動產生影響，而這種影響又沒有通過市場價格反映出來時，就產生外部性。它表明私人收益與社會收益、私人成本與社會成本不一致。外部性可分為外部經濟和外部不經濟。外部經濟指的是私人邊際收益小于社會邊際收益，比如養(yǎng)蜂人的蜜蜂在替主人采蜜的同時還幫助了旁邊果園授粉，從而提高了果園的產出，但養(yǎng)蜂人并沒有從果園的增產中得到好處。還有諸如城市中的教育、公安、給排水、消防等公共物品均能產生積極的外部效應，他們在消費上具有非排他性與非競爭性，使人們通過“搭便車”來共同分享其利益。與此相對應，外部不經濟是指私人成本小于社會邊際成本。最常見的例子是環(huán)境污染，企業(yè)在生產中所產生的污染不僅給該企業(yè)自身帶來額外成本，還對企業(yè)周邊的環(huán)境造成破壞，給整個社會都帶來了更多的額外成本。
通常人們認為，當個體的經濟決策通過非市場的價格手段直接地、不可避免地影響了其他個體地生產函數或成本函數，并成為后者自己所不能控制的變量時，那么對前者來說就有外部性存在。按布坎南的觀點，外部性就是指個人的效用函數的自變量中包含了他人的行為。用函數公式所示：
Fj＝Fj（X1j,X2j....... Xnj, Xmk）jk
這里，X（i=1,2, .......n,m)是指經濟活動，j和k是指不同的人(或廠商）。這表明個人(或廠商)j的收益不僅受到自己所控制的經濟活動的影響，同時也受到另外個人(或廠商）k所控制的經濟活動X的影響。當m為正數時，j的收益就會因k的經濟活動而得到利益，正外部性(外部經濟)即產生了;當m為負數時，j的收益即會因k的活動而受到損失，即負外部性(外部不經濟)。
二、包裝生產的外部性分析
外部性造成私人成本和社會成本的不一致，導致實際價格不同于最優(yōu)價格。包裝生產的外部性包括正外部性與負外部性。正外部性指的是一些對環(huán)境有污染的產品由于外包裝的存在，客觀上減少了環(huán)境污染的可能性，包裝生產的正外部性通過包裝的消費才能體現(xiàn)，所以分析見包裝消費的正外部性分析；但包裝問題帶來的是更多負外部性，下面分析包裝生產的負外部性。
任何追求利潤最大化的廠商，都將根據邊際收益等于邊際成本的原則來確定其產量。如果他的經濟活動對他人有外部不經濟，卻又沒有支付邊際社會成本，這樣當邊際收益大于私人邊際成本時，就會增加其產量，加重外部不經濟。如圖1所示，商品的價格為P，廠商的私人邊際成本為MC，邊際外部成本為MEC，商品的社會邊際成本為MSC（MSC=MC十MEC）。當廠商進行適度包裝時，MEC趨近于0，則社會邊際成本MSC即為廠商的私人 邊際成本MC，則P = MC廠商的產出為q時達到利潤最大化。但是包裝要耗費大量的資源，同時生產包裝材料也會產生環(huán)境污染，企業(yè)在生產中所產生的污染給整個社會都帶來了更多的額外成本；同時，大量的廢棄的包裝物污染環(huán)境的同時也加大了社會處理垃圾的成本，因此邊際外部成本MEC大于0，這時有效產出水平應當是價格等于邊際社會成本（P=MSC=MC十MEC），MSC與價格曲線在q*處相交。如果考慮包裝的促銷作用，過度包裝會導致商品價格的提高，即價格為P1，則廠商的均衡點將移到Q1。因此，在不能將外部成本內部化的情況下，過度包裝是廠商的必然選擇。
過度包裝問題加大了全社會的成本，但涉及包裝的企業(yè)不承擔這一成本，他們也沒有動力考慮這一成本。涉及包裝的企業(yè)之間的競爭關系也不允許企業(yè)單獨承擔這部分成本，只有所有企業(yè)都承擔這種成本，單一的企業(yè)才不會在市場競爭中失敗。市場機制能否自然地產生以上結果呢？答案是不能。因為環(huán)境成本在市場關系之外，起源于技術關系。有效市場的一個基本假設是經濟主體通過他們對價格的影響相互發(fā)生聯(lián)系，技術關系被排除在外。在我國的包裝工業(yè)發(fā)展中，由于不計環(huán)境成本，一些浪費資源和污染環(huán)境的包裝產品成本較低，在市場競爭中具有價格優(yōu)勢，而綠色包裝產品則普遍價格較高，在市場競爭中處于劣勢。因此，綠色包裝雖有良好的前景，但現(xiàn)階段還無法占據市場主流。
三、包裝消費的外部性分析
消費行為同樣存在外部性的問題。消費的正外部性，指個人或集體的消費行為親和環(huán)境、友善環(huán)境的一種特性。比如，人們購買、消費適量包裝、綠色包裝的產品的同時，對保護資源和環(huán)境產生促進效應。消費的負外部性，是指個人或集體的消費行為危害環(huán)境、危及他人而消費者又不承擔成本的特性。具體表現(xiàn)為：消費、使用或處置包裝時損壞環(huán)境、耗費過多的資源，而這一成本轉嫁給全社會承擔。
1.包裝消費正外部性的影響機理
為了便于分析，先引入幾個概念。邊際個人得益（MPB），指消費者每額外增加一單位包裝消費時實際獲益的增加量，邊際外部得益（MEB），是指消費者每額外增加一單位包裝消費時被社會分享的獲益的增加量，邊際社會得益（MSB）是上述二者之和。邊際支出（ME），是消費者每額外增加一單位包裝消費時支出的增加量。消費者包裝消費按照邊際支出等于邊際得益的原則確定消費量（購買量）。如圖2所示，假定是一種近乎完全競爭的市場結構，縱軸（C）表示包裝消費支出，橫軸（Q）表示包裝消費量，ME是消費者的邊際支出，是一條平緩的遞增線，分別交邊際個人得益線（MPB）和邊際社會得益線（MSB）于A，B點，MEB是邊際外部得益。與A,B點對應的消費量為QO，Q*， QO
可見，由于消費收益不能完全獲得，具有正外部性的包裝物品的消費量將達不到應有的水平，不利于環(huán)境質量的改善。同時由于缺乏需求的拉動，這類有益環(huán)境的包裝產品的生產也將難以發(fā)展。如我國消費者對某些與自身健康、安全有關的產品（如綠色食品、方便開啟的罐頭），購買踴躍，但對與自身健康沒有明顯、直接利害關系的領域（如白色污染替代品），其購買熱情就明顯較低。這種狀況顯然不利于我國環(huán)保產業(yè)的發(fā)展，不利于整個環(huán)境質量的改善，不利于包裝行業(yè)的健康發(fā)展。
2.包裝消費負外部性的影響機理
為了便于分析，先引入幾個概念。邊際個人支出（MPE），是指消費者每增加購買一單位包裝實際支出的增加量。邊際外部支出（MEE），指消費者多消費一單位的包裝時未承擔而轉嫁給社會或他人費用的增加量，如包裝垃圾的治理費用、非再生資源的使用成本。邊際社會支出（MSE )，是邊際個人支出和邊際外部支出之和，反映包裝消費的真實代價或成本。邊際得益（MB）是消費者額外多消費一單位包裝時獲得的收益的增加量。在圖3中，假定是一種近乎完全競爭的市場結構，縱軸（C）代表消費支出（成本），橫軸（Q）表示消費數量，MB是消費的邊際得益，是一條遞減的曲線，MSE，MPE分別指邊際社會支出和邊際個人支出，是兩條遞增曲線，MB分別交MSE和MPE于A，B點。A點時的購買數量是Qo,購買支出為Co, B點時的購買量是Q*，購買支出為C*，顯然，QO>Q*， CO
通過以上分析，可以發(fā)現(xiàn)，由于消費包裝支出（成本）反映的不完全，包裝消費的負外部性將鼓勵消費更多的包裝，因而滋生和誘發(fā)了諸多的環(huán)境與資源問題。以塑料包裝制品的消費為例，塑料包裝制品的價格一般都不包含治理費，因此一方面消費者大量使用塑料包裝物、購買過度包裝的產品，另一方面拒絕購買將包裝真實成本記入價格的產品。事實上，如果考慮消費者的買方勢力及消費對生產的拉動作用，上述外部性可能更嚴重。
四、政府干預使包裝外部成本內部化
包裝生產和消費的外部性均會導致市場失靈，所以政府必須進行干預。干預方法是將包裝外部成本內部化，就是使生產者和消費者產生的外部費用，進入他們的生產和消費決策，由他們自己承擔外部成本。外部成本內部化的方法包括直接管制方法和經濟刺激兩大類。直接管制就是由國家制定法律，以行政控制標準的形式規(guī)定活動者產生外部不經濟的允許數量和方式。經濟刺激主要包括稅收制度和財政制度。國家可以開征包裝物污染稅,實行“誰污染,誰治理”的原則,從而提高過度包裝商品的成本,相對降低了那些正常包裝商品的價格,用市場價格機制調解,迫使生產者從產品包裝設計初期就考慮環(huán)保原則,從而減少過度包裝。
針對過度包裝問題，國家還可以實施貼息扶持、加速折舊、建立包裝基金、政府優(yōu)先采購等財政制度。
參考文獻:
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