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關(guān)鍵詞：個人所得稅；費用扣除制度；完善路徑；缺陷分析；制度原則
自1980年我國正式頒布個人所得稅法后，個人所得稅已經(jīng)在維持社會公平、提高社會生產(chǎn)力等多個層面發(fā)揮了巨大價值。然而，從目前來看，即使所得稅已經(jīng)在近幾年發(fā)生了較大的變化，但其費用扣除制度依舊存在較大的缺陷和問題。其中，伴隨著居民個人收入的逐年提升，個人所得稅費用扣除的公平性越來越難以保障，這使得居民難免會對個人所得稅產(chǎn)生一定抵觸。同時，再加上逃稅現(xiàn)象的趨于嚴重，如何兼顧公平與高效制度原則，已經(jīng)成為當前我國個人所得稅費用扣除制度的主要發(fā)展問題。在此背景下，本文以個人所得稅費用扣除制度為核心，對個人所得稅法的完善路徑進行了剖析。
一、個人所得稅法費用扣除的法律原則
1.稅收公平原則。對于任何稅法來說，公平性都是其推廣應(yīng)用的最基礎(chǔ)原則。同樣，以知名經(jīng)濟學家威廉配第所說的“稅收應(yīng)做到公平、簡化、節(jié)省”為依據(jù)，如何提高個人所得稅法費用扣除的公平性，是當前個人所得稅法費用扣除制度創(chuàng)新發(fā)展的關(guān)鍵所在。而從目前來看，所謂稅收公平原則，其大致可分為三方面。首先，個人所得稅法應(yīng)由我國全體各階層公民承擔，不僅不允許任何群體享有稅法特權(quán)，同時也嚴禁任何人存在逃稅、漏稅現(xiàn)象；其次，個人所得稅法需滿足橫向公平，即任何年齡段公民都必須執(zhí)行稅法要求，且對于在華外國人同樣適用；最后，個人所得稅法具有一定的變更空間，即針對無稅收能力的公民，可以存在不納稅現(xiàn)象。2.生存保障原則。所謂生存保障原則，其更加強調(diào)人性尊嚴的不可侵犯原則，即所有的稅收處理不應(yīng)影響公民的最低生活水平。此外，在具體個人所得稅稅收過程中，若納稅人存在主觀納稅困難，個人所得稅法費用扣除制度需充分結(jié)合納稅人的客觀納稅能力，在適當情況下采取合理的降低納稅處理。換言之，只有在納稅人個人及家庭最低生活水平能夠滿足的前提下進行稅務(wù)收取，個人所得稅法費用扣除制度才能滿足真正意義上的生存保障原則。
二、我國個人所得稅法費用扣除制度的缺陷
1.分類所得稅制不合理。自我國個人所得稅誕生至今，我國個人所得稅法費用扣除制度一直采用分類制作為主要方法，而這種模式雖然較為符合我國的基本國情，但伴隨著市場經(jīng)濟的不斷進步，其弊端也越發(fā)凸顯。首先，針對不同收入來源，現(xiàn)行稅收制度多依賴分類制進行個人所得稅收取，但在實際操作過程中，一些高收入者的非工資收入并不能算入稅收種類之中，這就使得稅收過程存在很大的不公平性，并不能滿足上述提到的稅收公平原則；其次，基于當前個人所得稅稅收過程，由于存在分類制限制，不同種類稅收既可能出現(xiàn)遺漏現(xiàn)象，又容易導致重復問題，進而整個稅收工作效率極低，不僅嚴重浪費了稅收部門的人力物力，同時也很容易滋生一定的社會問題；最后，從現(xiàn)有制度來看，依據(jù)稅收種類批次對公民進行個人所得稅收取往往需要由稅務(wù)部門單方負責，這就意味著很多偷稅、漏稅問題極易發(fā)生且無法在短期內(nèi)得到解決，同時，由于整體稅收過程缺乏法律約束，使得公民交稅意識相對淡薄，最終既影響了國內(nèi)的稅收環(huán)境，同時也不利于稅務(wù)部門稅收工作的正常開展。2.費用扣除缺乏科學性。在上述分析個人所得稅法費用扣除制度原則時提到，個人所得稅應(yīng)遵循生存保障原則，基于不同居民給予不同的稅收要求。但從實際稅收過程中我們發(fā)現(xiàn)，目前所采用定率扣除法和定額扣除法均存在一定缺陷，尤其是不考慮家庭支出稅收問題的存在，使得稅收制度很容易影響公民的正常生存。一方面，現(xiàn)行個人所得稅法費用扣除制度只考慮公民個人收入，并不注重了解納稅人的實際生活情況，這就意味著許多家庭壓力較大的公民，很容易在稅收制度壓力下降低自身的納稅主動性，進而輕則影響稅收機關(guān)工作效率，重則導致漏稅問題；另一方面，伴隨著我國醫(yī)療、教育等多個領(lǐng)域體制改革進行的逐步深入，低薪公民的稅收問題越來越成為社會發(fā)展過程中面臨的焦點問題，尤其是不合理稅收依據(jù)的存在，使得一些高薪公民反而在稅收制度下獲取了較大利益，最終不僅影響了社會的公平發(fā)展，同時也使得國內(nèi)貧富差距問題更加嚴重，很不利于市場經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展。
三、完善我國個人所得稅法費用扣除制度的意義
從目前來看，個人所得稅法應(yīng)用最大的意義在于保障社會的和諧與公平。一方面，在完善個人所得稅法費用扣除制度后，偷稅漏稅問題能夠得到進一步的解決，這使得稅收公平原則能夠真正發(fā)揮其價值意義，不僅有助于踐行我國憲法的平等法治精神，同時也能進一步緩解低收入人群與高收入人群所存在的社會矛盾，有助于社會的穩(wěn)定發(fā)展與健康進步；另一方面，基于更加高效的個人所得稅法費用扣除制度，當前我國存在的貧富差距問題將得到初步解決，同時依托于課稅制度的趨于完善，使得居民的最低生活水平得到基本保障，最終不僅有助于減輕低收入人群的生存壓力，同時也能實現(xiàn)社會資金的再利用，有助于促進社會結(jié)構(gòu)的快速整合。
四、調(diào)整我國個人所得稅法費用扣除制度的具體方法
1.改革稅制模式。從目前來看，分類制、綜合制和混合制是國外個人所得稅的主要稅制模式，而在實際應(yīng)用實踐中不難發(fā)現(xiàn)，三種模式雖互有優(yōu)缺點，但對于我國目前基本國情來說，分類制并非最適合的稅制模式。其中，基于我國實際經(jīng)濟情況，可采用混合制進行個人所得稅征收。一方面，從理論上來講，混合制保留了分類制中依據(jù)不同性質(zhì)居民收入采用不同稅率的優(yōu)點，且由于重點針對高收入人群進行稅務(wù)收取，因此大幅減少了稅務(wù)機關(guān)于個人所得稅征收層面的工作壓力，能夠有效提高個人所得稅法費用扣除效率，并在很大程度上避免偷稅、漏稅問題的出現(xiàn)；另一方面，在混合制應(yīng)用下，公民勞動所得的工資、薪金、報酬均會列入稅收內(nèi)容，這意味著高收入人群非工資收入所存在的漏稅問題不復存在，可以極大提高個人所得稅法費用扣除的公平性，并確保稅收環(huán)境的公平、公正。2.調(diào)整納稅單位。在以往個人所得稅法費用扣除制度中，由于缺乏對于納稅人家庭情況的考慮，使得低收入人群很容易在稅收要求下雪上加霜，面臨更大的生活困難。對此，需進一步調(diào)整納稅單位，充分考慮到納稅人的家庭情況，突出主觀生活能力于納稅標準中的所占比重，最終確保個人所得稅法費用扣除制度的人性化發(fā)展。其中，一方面，在設(shè)計稅率時，應(yīng)盡量考慮到納稅人的婚姻關(guān)系，適當時可以夫婦為基本納稅單位，同時，考慮到我國基本國情，在短期內(nèi)不能直接將個人納稅單位完全移除，而是應(yīng)階段性就個人納稅稅率進行調(diào)整，換言之，目前我國應(yīng)采用家庭課稅與個人課稅相共存的納稅模式；另一方面，基于我國日益嚴重的就業(yè)問題，應(yīng)充分考慮到老年人、學生、貸款人等多種社會角色的納稅壓力，如針對購買保險的人群，可適當予以一定的降低稅收處理。3.完善納稅內(nèi)容。于納稅內(nèi)容層面，應(yīng)進一步完善納稅標準，盡快將納稅內(nèi)容劃分為必要稅收和非必要稅收。一方面，針對必要稅收，應(yīng)依托于法律權(quán)威采用定額扣取和定率扣取相結(jié)合的方式進行強制性收取，同時，在原則上必要稅收應(yīng)考慮到單位支付的個人收入，如單位為員工提供的午餐、工作服等等；另一方面，所謂非必要稅收，一般指公民的生計費用，如贍養(yǎng)費用等等，其中，針對此類稅收，為避免“貧者恒貧，富者恒富”問題出現(xiàn)，應(yīng)盡可能針對不同人群構(gòu)建不同稅收標準，如按照公民收入水平劃分收入等級，按照等級高低設(shè)置不同稅率等等。
[關(guān)鍵詞] 公平原則；個人所得稅法；修改
【中圖分類號】 DF41 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1007-4244（2013）04-104-1
一、個人所得稅修改后仍有公平原則的缺失
（一）分類制課稅模式有違稅收公平原則。我國修改后的個人所得稅法仍采用分類制，對不同來源的收入采用不同的征收標準和征納方法。分類所得稅制對不同性質(zhì)的所得適用不同的稅率，稅制統(tǒng)一，征管方便，有利于控制稅源，節(jié)約征收成本。但是這樣的分類所得稅制不能全面、真實地反映納稅人的稅負能力，會造成稅負負擔不合理，導致新的貧富差距，總體上是難以體現(xiàn)稅收負擔公平原則。
（二）費用扣除規(guī)則有違稅收公平原則?，F(xiàn)行費用扣除規(guī)則過于簡單，沒有考慮相關(guān)的影響負稅能力的因素。根據(jù)我國修改后的個人所得稅法，對納稅義務(wù)人的工資、薪金所得實行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額固定元，欠考慮納稅義務(wù)人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，也不考慮納稅義務(wù)人贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況。隨著教育、住房和社會保障等領(lǐng)域改革的不斷深入，個人負擔的相關(guān)費用也將呈現(xiàn)出明顯的差異。
（三）特殊群體附加扣除費用有違稅收公平原則。新的《個人所得稅法實施條例》沿用以前的規(guī)定，將在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員，應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)、社會團體、國家機關(guān)工作的外籍專家等在中國境內(nèi)取得的工資、薪金所得的征稅標準從原來的4000元上漲到4800元。從稅收公平原則的精神出發(fā)，外籍納稅義務(wù)人既然與國內(nèi)納稅義務(wù)人一樣生活在中國境內(nèi)，其免征額就應(yīng)與處于同一條件下的國內(nèi)納稅義務(wù)人相同，這種規(guī)定是與稅收公平原則的精神背道而馳的。
（四）征管水平不利于公平原則的實施。當前，我國稅務(wù)征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)還普遍不高，不能適應(yīng)市場經(jīng)濟條件下稅務(wù)工作的要求，我國傳統(tǒng)的稅收征管是以組織收入為中心，以完成稅收任務(wù)為目標，強調(diào)征納之間的管理與被管理關(guān)系，從征稅的角度考慮得多，從納稅人的角度考慮得少?，F(xiàn)代稅收應(yīng)采取服務(wù)模式，要更新管理理念，增強稅收服務(wù)意識。
（五）課稅所得范圍的規(guī)定同樣有違稅收公平原則。如前所述，我國《個人所得稅法》采用分類稅制，將個人所得稅的課稅所得范圍分項，用列舉的方式加以規(guī)定。從個人所得稅法的國際比較來看，盡管對個人所得稅的征稅模式有綜合制、分類制和混合制的區(qū)別，但是幾乎所有的國家都會重視課稅所得的分類，在課稅范圍上力求準確并避免疏漏。從現(xiàn)行的列舉規(guī)定里看，我國的個人所得稅法沒有“附加福利”和資本利得項目，也就是對這兩類所得無法征收個人所得稅，這就造成了造成相當大的稅源流失。
二、以公平原則指導個人所得稅法的發(fā)展
為更好地體現(xiàn)我國個人所得稅的公平原則，在今后的稅制設(shè)計上應(yīng)借鑒西方發(fā)達國家的經(jīng)驗，本著少級距、寬稅基、嚴征管、低成本的原則，對我國的個人所得稅制度進行全方位的改革。
（一）用稅收公平原則指導費用扣除標準。人民的基本生活費用不得征稅是國際通行的個稅立法原則，針對現(xiàn)行費用扣除規(guī)則過于簡單，沒有考慮相關(guān)的影響負稅能力的因素的情況。將來修改費用扣除規(guī)則應(yīng)當充分考慮每個人所面臨的各種負擔，將納稅義務(wù)人實際負擔的部分進行合理的扣除，真正按照納稅義務(wù)人的負擔能力進行征稅，使稅收公平原則得到很好的體現(xiàn)。
（二）用稅收公平原則全面規(guī)范減免稅制度。我們應(yīng)借鑒國際通行做法，除列舉少數(shù)幾項收入，如撫恤金、救濟金、離休工資、見義勇為獎勵金、軍人轉(zhuǎn)業(yè)費和復員費、住房公積金、醫(yī)療保險金等給予免除外，其余各種收入都應(yīng)列入征稅收入的范圍，這既有利于簡化稅制、拓寬稅基、公平稅負，也有利于加強征管，防止腐敗，減少稅收流失。
（三）用稅收公平原則指引課稅所得范圍的規(guī)定。我國現(xiàn)有的課稅范圍規(guī)定不能體現(xiàn)稅收公平。為了使個人所得稅的稅負更加公平，課稅所得范圍應(yīng)當擴大?？梢韵日{(diào)整和增加應(yīng)稅所得項目，逐步擴大稅基。為了使個人所得稅的征管到位，個人所得稅法可以考慮將當前可轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金利益的福利性收入列入課稅項目。
個人所得稅的完善，不能孤立地從某一或幾個方面對缺陷問題進行修修補補，而應(yīng)當借鑒國外個稅法的優(yōu)秀成果，綜合考慮我國國情，注意個人所得稅法整個結(jié)構(gòu)體系的完成性和協(xié)調(diào)性，將稅收公平原則作為其設(shè)計和立法的首要理念和原則，并將稅收公平原則貫徹到個人所得稅法完善的全過程。
參考文獻：
[1]陳志楣.稅收制度國際比較研究[M].北京：經(jīng)濟科學出版社， 2001：7.
〔論文摘要〕 個人所得稅法所追求的核心價值首先在于公平,其次在于效率。解決社會公平問題最為可靠的是 法律 ,集中的是個人所得稅法。從我國的現(xiàn)實情況來看,個人所得稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,沒有真正起到對個人收入差距的調(diào)節(jié)作用,甚至在一定程度上還起著逆向調(diào)節(jié)作用。個人所得稅法的價值不能實現(xiàn)的原因需要從兩個方面進行檢討,一是立法,二是法律的實施。
一、個人所得稅法所體現(xiàn)的法的價值
“法的價值”這一術(shù)語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發(fā)揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構(gòu)成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應(yīng)當具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”?！皟r值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎(chǔ)和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率 發(fā)展 。個人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應(yīng)又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進 經(jīng)濟 增長,增加社會財富總量,在此基礎(chǔ)上才有可能實現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國著名經(jīng)濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的。〔2〕社會物質(zhì)財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經(jīng)濟生活的體現(xiàn)。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的人應(yīng)負擔相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人,應(yīng)繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應(yīng)考慮納稅人的其它相關(guān)情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價值沒有實現(xiàn),并沒對社會的公平指數(shù)有何改進,反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的 自然 規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現(xiàn)需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現(xiàn)的障礙的討論。
二、個人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費用后,就其余額按統(tǒng)一的累進稅率計征的基礎(chǔ)上計征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結(jié)合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進行分類,對某些收入項目分類單獨征收所得稅,而對某些項目進行合并,適用累進稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實際稅收負擔水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強的依賴性,要真正實施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務(wù)制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現(xiàn)行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合 計算 和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課征制度是導致個人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課征不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設(shè)計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以采用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發(fā)放時間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。
我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發(fā)達,很多個人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務(wù)機關(guān)很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務(wù)機關(guān)對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應(yīng)選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構(gòu)建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現(xiàn)行的分類課征制度作進一步的改革和完善?？梢钥紤]通過擴大超額累進稅率的應(yīng)用范圍來增強個人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費用扣除項目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個人所得稅負擔的公平。構(gòu)建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數(shù)國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應(yīng)性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎(chǔ)上應(yīng)著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應(yīng)交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和 會計 費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣。”〔4〕
(二)稅法構(gòu)成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關(guān)鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國在設(shè)計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應(yīng)予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現(xiàn)真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設(shè)定上,缺乏 科學 性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應(yīng)納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應(yīng)予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一,稅率設(shè)計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現(xiàn)行的個人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結(jié)構(gòu)會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進稅率相結(jié)合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統(tǒng)一超額累進稅率計征稅款,但是應(yīng)當減少累進稅率的檔次級數(shù),以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等勞動所得以及勞務(wù)報酬所得均采用統(tǒng)一累進稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調(diào)節(jié)社會收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對象應(yīng)是中等收入及以上的 自然 人,而不能是占社會絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元?？紤]到我國各地區(qū) 經(jīng)濟 發(fā)展 不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統(tǒng)一標準顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定具體的免征額。
三、個人所得稅法的實施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的 法律 規(guī)范在生活中得到實現(xiàn),把應(yīng)然變成實然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動中實現(xiàn),那就是一紙空文,不會帶來現(xiàn)實意義,也不能實現(xiàn)法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應(yīng)在稅法的實施過程中得以實現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結(jié)合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質(zhì)條件,與人和物及當時的社會控制技術(shù)的發(fā)展相關(guān)。稅收征管的現(xiàn)實水平?jīng)Q定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設(shè)計時應(yīng)充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經(jīng)濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產(chǎn)生的消極效應(yīng)較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設(shè)計與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務(wù)部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關(guān)系來講,稅務(wù)部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經(jīng)濟發(fā)展水平和稅務(wù)部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會的 政治 、經(jīng)濟、技術(shù)水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個人收入申報系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務(wù)檢查系統(tǒng)低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務(wù)部門的敬業(yè)意識,當然,各種技術(shù)手段的在稅收征管中的應(yīng)用,也是不可或缺的。
論文關(guān)鍵詞 個人所得稅法 稅制模式 國際經(jīng)驗
我國于1980年開始征收個人所得稅，1994年實施了個人所得稅制改革，隨歷經(jīng)9次修改，但其對發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配不公，平衡稅收負擔的重要作用依然不足。
一、個人所得稅及其社會功能
個人所得稅是以個人的應(yīng)稅所得為征收對象的一種稅，其基本要素有納稅主體、稅率、應(yīng)稅所得等。納稅主體是指按照稅法規(guī)定，依法履行稅款繳納義務(wù)的當事人。稅率是指課稅的尺度，是稅額與課稅對象之間的比例關(guān)系，我國的個人所得稅稅率有超額累進稅率和比例稅率兩種稅率形式。從各國的個人所得稅稅法來看，對“個人所得”的界定包括合法性、連續(xù)性、凈值性、實際性，所得的范圍包括有形收入、投資收益、實物所得折合的市場價值、已實現(xiàn)的資本收益和納稅人擁有的財產(chǎn)價值在一年內(nèi)的增減額以及由于財產(chǎn)的實際處理引起的損益。
在社會經(jīng)濟活動中，財政收入能夠為政府履行職能、為社會提供公共物品提供必要的財政支持；通過調(diào)解個人收入分配，實現(xiàn)資源的重組分配功能，起到穩(wěn)定社會經(jīng)濟的作用。開征個人所得稅不僅有著重要的組織財政收入意義，調(diào)節(jié)個人收入分配，實現(xiàn)社會公平，穩(wěn)定社會經(jīng)濟的有效手段。但是，在國內(nèi)現(xiàn)實情況來看， 2012年我國個人所得稅實現(xiàn)收入5820.24億元，占稅收總收入的比重僅為5.8%，工薪階層個人所占比重超過50%，意味著個稅未完全體現(xiàn)出“高收入者多納稅”的原則。
個人所得稅的一般課稅原則體現(xiàn)在三個方面，即公平原則、效率原則以及公平與效率統(tǒng)一原則。稅收的社會公平在于其經(jīng)濟公平和社會公平，促進個人及經(jīng)營者之間的公平競爭；通過課稅機制建立、差別征收實施調(diào)節(jié)，創(chuàng)造大體公平的客觀競爭環(huán)境。此外，個人所得稅必須有效配置資源，有效運行經(jīng)濟機制，從而使社會從可用資源的利用中獲得利益最大化。
二、我國個人所得稅制度發(fā)展現(xiàn)狀
1980年我國頒布的《中國個人所得稅法》面向的納稅人主要是外國人、港澳臺居民；1986年的《中國個人收入調(diào)節(jié)暫行條例》開始將中國公民納入主體，起征點為400-460元，稅率級數(shù)為6級。1993年第一次修訂將納稅人界定為“所有中國居民和來源于中國所得的非居民”，起征點800元，稅率級數(shù)為9級；1999年第二次修正增加“開征個人儲蓄存款利息所得稅條款。2005年第三次修正將起征點提高至1600元，規(guī)定高收入者雙向申報制度，并授權(quán)國務(wù)院可根據(jù)時情調(diào)整費用扣除額。2007年第四次修正將“對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個人所得稅”；第五次修正將起征點調(diào)整為2000元。2011年最近的第六次修正將起征點調(diào)整為3500元，并將稅率級數(shù)調(diào)整為7級。
我國采用分類所得稅模式，不將個人的總所得合并征稅，而是分項、分類計算，優(yōu)點在于可以廣泛采用源泉法，控制稅源，防止稅款逃漏，課稅簡便。但是，這種模式不能準確反映居民的實際稅負能力，可能使收入來源單一的低收入者適用了較高的稅率，而高收入者則通過分散收入來源，合理逃稅避稅。我國采取主動申報制度，如納稅人納稅意識不太強，不會主動納稅；另外，納稅人取得相同收入，并不意味著支付的成本相同，因此，采取固定費用扣除標準和同樣的扣除比例是不科學、不合理的。
從稅率結(jié)構(gòu)看，我國采用了累進稅率和比例稅率兩種稅率。累進稅率分為工薪收入者和個體工商戶，分別采用七級超額累進稅率、五級超額累進稅率，對其他所得適用20%的比例稅率。這種稅率結(jié)構(gòu)會造成三種弊端，其一，3%-45%的7級超額累進稅率適用于所有工薪階層，而對于非勤勞所得采用20%的比例稅率，這會造成勞動所得繳納稅收高于非勞動所得的不公平現(xiàn)象。其二，邊際稅率差異較大，從最低3%到最高45%和35%的邊際稅率有失公允。其三，盡管從9級減少到7級，但是，級次依然過多；在實際操作中，35%、45%的高邊際稅率使用較少。
另外，在征收層面，稅務(wù)機關(guān)的征管觀念和技術(shù)手段還比較落后，特別是稅收征管信息系統(tǒng)尚未完全建立。在涉及到個人所得的部門間還沒有建立信息和資源共享，稅務(wù)機關(guān)無法與企業(yè)、證券、銀行、工商、房屋產(chǎn)權(quán)登記等部門建立關(guān)聯(lián)，無法了解個人所得的真實情況，導致個人所得稅無法發(fā)揮調(diào)節(jié)社會公平的全部作用。
三、個人所得稅法的國際經(jīng)驗
（一）課稅模式的國際比較
個人所得稅制模式主要有三種：一是分類所得稅制；二是綜合所得稅制；三是分類與綜合相結(jié)合的混合所得稅制。分類所得稅制，是指納稅人取得的所得按不同來源、性質(zhì)各異分類，分別對不同類型的所得稅制進行課征。其優(yōu)點是可以廣泛采用源泉課征的方法，課征簡便，節(jié)省征收費用。缺點是，不能按納稅人全面的、真實的納稅能力征稅。采取分類征收的國家主要有中國、埃及、約旦等。
綜合所得稅制，是指納稅人的各種所得，不論其所得來源、性質(zhì)，均視為一個整體，稅率統(tǒng)一。綜合所得稅制模式的建立所必須具備的條件有：一是納稅人的納稅意識較強，能配合稅務(wù)機關(guān)主動申報納稅；二是稅收征管人員素質(zhì)較高，征收信息系統(tǒng)技術(shù)完備；三是有關(guān)部門通力協(xié)作，特別是金融機構(gòu)的配合；四是征收成本相對較高，需要強有力的人力、物力支持。大部分國家個人所得稅的課稅制度都以綜合制為主，主要有美國、英國、德國等。
分類綜合所得稅制，由分類所得稅與綜合所得稅合并而成，是指對同種所得先課征分類稅，從收入來源扣繳，再綜合納稅人全年各種所得，超過一定數(shù)額，再課以累進稅率的綜合所得稅或附加稅。其優(yōu)點是，既堅持了按支付能力課稅的原則，對納稅人不同來源的收入實行綜合計算征收，利于減少偷漏稅等方面優(yōu)點。目前世界上實行混合制的國家主要有日本、韓國等。
從公平的角度而言，綜合制比分類制有優(yōu)勢，比較符合量能課稅原則；從稅收效率的角度來看，分類制征管比較簡單，有一定優(yōu)勢。個人所得稅的目標在于調(diào)節(jié)社會公平，因此，隨著國家經(jīng)濟發(fā)展、法制逐步健全，由分類制逐漸向綜合制轉(zhuǎn)變是個人所得稅法稅制模式的一種必然發(fā)展趨勢。
（二）費用扣除的國際經(jīng)驗
個人所得稅的費用扣除主要包括三個部分：一是為取得收入所必需支付的有關(guān)費用，即稅法中明確規(guī)定準予扣除的項目；二是維持家庭生計的費用，是指為維持納稅人及其贍養(yǎng)人生存所必須的費用，應(yīng)根據(jù)納稅人所贍養(yǎng)撫養(yǎng)人數(shù)、婚否、年齡等因素進行扣除；三是為照顧納稅人特殊開支需要的特許扣除，包括醫(yī)療費用支出、教育費用支出、慈善捐款、人壽保險及其他雜項。從各國的實踐來看，費用扣除主要有三種方法：定額扣除法，定率扣除法和定額與定率相結(jié)合扣除法。美國個人所得稅法是稅前扣除法，分為標準扣除法和例舉扣除法，在扣除方法上采取了零稅率欄和直接減免。英國個人所得稅稅前扣除項目包括了費用扣除和生計扣除，費用扣除指可以從總收入中扣除的與取得收入有關(guān)的那部分費用支出；生計扣除指納稅人用于本人生計及贍養(yǎng)家庭等方面的那部分收入允許從總所得中扣除。
（三）稅率的國際比較
個人所得稅的稅率包括累進稅率和比例稅率兩種，累進稅率是指根據(jù)征稅對象數(shù)額或比例的大小規(guī)定不同等級的稅率；比例稅率是指對同一征稅對象，按同一比例征稅。從國外個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)來看，大多數(shù)國家采用累進稅率，而且累進稅率的級次趨于減少，稅率逐漸降低，而對不固定的收入采用不同稅率。
（四）征管制度的比較分析
國外一些先進國家征管制度可以概括如下：（1）稅務(wù)制度完備。在美國，納稅人的個人所得稅都通過稅務(wù)完成納稅申報；日本的稅務(wù)也較完備，對稅收人員的要求非常嚴格。（2）嚴厲的監(jiān)控和處罰機制。在美國，稅務(wù)機關(guān)每年會在高收入者當中選取10%的納稅人進行稽查，一經(jīng)查實即嚴厲處罰；德國、印度重點對高收入者進行跟蹤監(jiān)控，一旦發(fā)現(xiàn)不法證據(jù)，輕則罰款，重則坐牢。（3）合理的激勵機制。日本采取藍色申報制度、韓國采取綠色申報制度，對于如實納稅的國民給予獎勵。美國個人所得稅最終的結(jié)果是高收入人群則成了繳納個人所得稅的大戶。
四、完善我國個人所得稅法的對策
從發(fā)達國家經(jīng)驗來看，個人所得稅是國家財政收入的重要組成部分，比如，在美國，個人所得稅占整個聯(lián)邦政府財政收入的45%；在澳大利亞，個稅占到財政收入的66%。從我國的政治、經(jīng)濟環(huán)境出發(fā)，完善和發(fā)展個人所得稅目標必須在強化財政收入功能的基礎(chǔ)上突出調(diào)節(jié)經(jīng)濟功能。同時，我國個人所得稅制度改革應(yīng)遵循公平原則、經(jīng)濟穩(wěn)步增長原則、稅收管理效率原則和法治原則。
第一，進一步完善個人所得稅稅制，以充分發(fā)揮個人所得稅制度對我國經(jīng)濟社會的應(yīng)有作用。由于我國稅務(wù)征管條件比較薄弱，個人收入水平較低，還不具備發(fā)達國家普遍采用的綜合所得稅制的各項條件?？梢赃x擇綜合與分類并行的混合所得稅制模式，當條件成熟時再選擇發(fā)達國家普遍采用的綜合所得稅制。
第二，建立費用扣除的合理制度。我國個人所得稅采取了定率扣除和定額扣除兩種扣除辦法，沒有體現(xiàn)對個體差異的特殊照顧，應(yīng)當進一步完善和健全我國個人所得稅費用扣除制度。從家庭因素、基本生計因素、經(jīng)濟波動因素等視角建立費用扣除制度，使不同經(jīng)濟條件的公民負擔合理的稅負。
第三，優(yōu)化個人所得稅稅率。近30年來，我國的經(jīng)濟不斷發(fā)展，人們的消費水平大幅提高，中低收入者的生活壓力加重?？赏ㄟ^減少稅率檔次，降低邊際稅率、擴大距級等措施。根據(jù)我國國情來看，5%-35%稅率比較恰當，并在此基礎(chǔ)上，擴大級距，加大個人所得稅調(diào)節(jié)力度。同時，適當削減級次，加強個人所得稅促進社會公平的功能，把累進稅率的級距定在3-5級左右。
年所得12萬元包含11項收入
據(jù)市地方稅務(wù)局人士介紹，依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例和國家稅務(wù)總局《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》，年所得12萬元以上的納稅人，在納稅年度終了后3個月內(nèi)，需申報其各項所得的年所得額、應(yīng)納稅額、已繳(扣)稅額、抵扣稅額、應(yīng)補(退)稅額和相關(guān)個人基礎(chǔ)信息。申報的年所得額包括工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位承包經(jīng)營或承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得，以及經(jīng)國家財政部門確定征稅的其他所得。在計算年所得時，可以剔除三類免稅所得，即個人所得稅法第四條第一項至第九項規(guī)定的免稅所得；個人所得稅法實施條例第六條規(guī)定可以免稅的來源于中國境外的所得；實施條例第二十五條規(guī)定的按照國家規(guī)定單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金。除個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以應(yīng)納稅所得額計算年所得外，其他各項所得均以毛收入額計算年所得。
年所得額達到12萬元的納稅人，無論取得的各項所得是否已足額繳納了個人所得稅，無論代扣代繳單位是否按規(guī)定為其進行了個人所得稅申報，無論納稅人是否按照稅法規(guī)定進行了日常自行申報，均應(yīng)于納稅年度終了后3個月內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。
收入全額計入年所得額
據(jù)市地方稅務(wù)局人士介紹，納稅人年所得為上一年的收入全額。其中：工資薪金所得按照未減除費用（每月1600元）及附加減除費用（每月**00元）的收入額計算。個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，按照應(yīng)納稅所得額計算；實行查賬征收的，按照每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額計算；實行定期定額征收的，按照納稅人自行申報的年度應(yīng)納稅所得額計算，或者按照其自行申報的年度應(yīng)納稅經(jīng)營額乘以應(yīng)稅所得率計算。企事業(yè)單位的承包經(jīng)營者、承租經(jīng)營者所得，按照承包經(jīng)營者、承租經(jīng)營者實際取得的經(jīng)營利潤加上從承包、承租企事業(yè)單位中取得的工資、薪金性質(zhì)的所得計算。勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得，按照未減除費用（每次800元或者每次收入的20%）的收入額計算。財產(chǎn)租賃所得，按照未減除費用（每次800元或者每次收入的20%）和修繕費用的收入額計算。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額計算。個人轉(zhuǎn)讓住房所得采取核定征收方式征收稅款的，需計算應(yīng)稅所得率和應(yīng)納稅所得額，并將應(yīng)納稅所得額計入年所得額，具體計算方法：應(yīng)稅所得率=1%（征收率）÷20%（稅率）=5%；應(yīng)納稅所得額=轉(zhuǎn)讓住房收入×5%。納稅人由支付單位或個人為其負擔稅款的，需將不含稅收入換算成含稅收入，將含稅收入計入年所得額。
自行申報納稅不含以下所得，即省市人民政府、國務(wù)院部委、中國人民軍以上單位，以及國外組織、國際組織頒發(fā)的科學、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護等方面的獎金；國債和國家發(fā)行的金融債券利息；按照國務(wù)院規(guī)定發(fā)放的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼，以及國務(wù)院規(guī)定免納個人所得稅的其他補貼、津貼；福利費、撫恤費、救濟金；保險賠款、軍人轉(zhuǎn)業(yè)費、復員費；按照國家規(guī)定發(fā)放給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費等。
自行申報納稅方式多樣
據(jù)市地方稅務(wù)局人士介紹，納稅人可以采取多種方式進行納稅申報，既可以采取網(wǎng)上申報、郵寄申報方式，也可以直接到主管稅務(wù)機關(guān)申報，還可以委托任職、受雇單位財務(wù)人員或中介申報，委托雙方須簽定書面授權(quán)委托書，并留存?zhèn)洳椤?/p>
網(wǎng)上申報的由納稅人，到地稅局辦稅服務(wù)廳辦理自然人登記，領(lǐng)取用戶名和密碼后，通過**財稅門戶網(wǎng)站“個人所得稅欄目”辦理納稅申報，或在辦稅服務(wù)廳設(shè)立的自助報稅專用計算機辦理納稅申報。郵寄申報的納稅人，可通過因特網(wǎng)下載申報表或到地稅服務(wù)廳領(lǐng)取申報表，正確填寫后采取掛號信函方式進行申報，郵寄信封須注明“自行申報個人所得稅專用”字樣。以上兩種方式不適用于有補、退稅款的納稅人。到辦稅服務(wù)廳自行申報的納稅人，可到所屬區(qū)縣地稅局辦稅服務(wù)廳專門設(shè)立的窗口，辦理年度納稅申報和補稅、退稅、抵稅。
【關(guān)鍵詞】工資薪金所得；個人所得稅；計算方法
在財務(wù)執(zhí)法檢查中，許多檢查人員時常會遇到被查單位代扣工資、薪金所得個人所得稅問題。由于個人所得稅知識掌握的不夠?qū)I(yè)，對被查單位代扣個人所得稅的計算是否正確，是否存在少扣現(xiàn)象，心中存有疑慮。同時，部分個人所得稅的納稅人對工資、薪金所得個稅政策及計算方法知之甚少，并不知道自己繳納的個人所得稅是如何計算出來的。作者通過所掌握的稅法知識以及在實際工作中的運用，詳細介紹工資、薪金所得個人所得稅政策法規(guī)及相應(yīng)的計算方法。
個人所得稅是指對個人（自然人）取得各項應(yīng)稅所得而征收的一種所得稅。2011年9月1日起施行的《中華人民共和國個人所得稅法》明確規(guī)定了個人所得稅的征稅對象，共列出了11項個人應(yīng)稅所得。在這里我們只討論研究這11項中的第1項，即工資、薪金所得。按照稅法的規(guī)定，工資、薪金所得應(yīng)繳納的所得稅款是按月計征的，適用的是七級超額累進稅率。稅率為百分之三至百分之四十五。要正確掌握工資、薪金所得稅款的計算方法，需要明確以下幾方面的內(nèi)容：
一、應(yīng)稅工資薪金所得的范圍
工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。所得為實物的，應(yīng)當按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟利益的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。
在此需要明確工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得的關(guān)系：工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務(wù)活動，即在機關(guān)、團體、學校、部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬；勞務(wù)報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務(wù)取得的報酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系。
二、免征工資薪金所得個人所得稅的項目
（一）按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補貼、津貼
是指按照國務(wù)院規(guī)定發(fā)給的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼，以及國務(wù)院規(guī)定免納個人所得稅的其他補貼、津貼。對按照國務(wù)院規(guī)定發(fā)給的政府特殊津貼和國務(wù)院規(guī)定免納個人所得稅的補貼、津貼，免予征收個人所得稅。其他各種補貼、津貼均應(yīng)計入工資、薪金所得項目征稅。下列不屬于工資、薪金性質(zhì)的補貼、津貼或者不屬于納稅人本人工資、薪金所得項目的收入，不征稅：
1.獨生子女補貼；
2.執(zhí)行公務(wù)員工資制度未納入基本工資總額的補貼、津貼差額和家屬成員的副食品補貼；
3.托兒補助費；
4.差旅費津貼、誤餐補助。
誤餐補助，是指按財政部門規(guī)定，個人因公在城區(qū)、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐，確實需要在外就餐的，根據(jù)實際誤餐頓數(shù)，按規(guī)定的標準領(lǐng)取的誤餐費。
（二）福利費、撫恤金、救濟金
福利費，是指根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)、社會團體提留的福利費或者工會經(jīng)費中支付給個人的生活補助費；救濟金，是指各級人民政府民政部門支付給個人的生活困難補助費。
（三）按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費
對達到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當延長離休退休年齡的高級專家（指享受國家發(fā)放的政府特殊津貼的專家、學者），其在延長離休退休期間的工資、薪金所得，視同退休工資、離休工資免征個人所得稅。
（四）基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費
企事業(yè)單位按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。
（五）住房公積金
根據(jù)《住房公積金管理條例》、《建設(shè)部 財政部 中國人民銀行關(guān)于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）等規(guī)定，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（六）取暖補貼
企業(yè)和個人按照國家和地方政府規(guī)定的比例發(fā)放的取暖補貼，免征個人所得稅。
三、不予免征工資薪金所得個人所得稅的項目
（一）對于單位按期發(fā)放、人人有份的所謂誤餐補貼，或者單位以誤餐補助名義發(fā)給職工的補貼、津貼
不屬于免稅范圍，應(yīng)當并入當月工資、薪金所得計征個人所得稅。
（二）下列收入不屬于免稅的福利費范圍，應(yīng)當并入納稅人的工資、薪金收入計征個人所得稅
1.從超出國家規(guī)定的比例或基數(shù)計提的福利費、工會經(jīng)費中支付給個人的各種補貼補助。
2.從福利費和工會經(jīng)費中支付給單位職工的人人有份的補貼補助。
3.單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補質(zhì)的支出。
（三）企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)給個人的住房補貼、醫(yī)療補助費
應(yīng)全額計入領(lǐng)取人的當期工資、薪金收入計征個人所得稅。
「關(guān)鍵詞源泉扣繳 個人所得稅「正文
引言：自1799年英國首先征收個人所得稅以來，該稅種由于能夠為國家獲取大額稅收，同時和其他稅種比較而言又更加符合公平稅負的要求，已成為世界各國普遍重視的一個稅種。因此，對個人所得稅的征收也就理所應(yīng)當?shù)剡M入了政府財政稅收政策和稅法學者的視野之中，為了實現(xiàn)征收的有效性和合理性，在學理上和實踐上都進行了制度的設(shè)計。其中，以代扣代收代繳為個人所得稅征收方式中至為重要的一種。
代扣代收代繳[1]被世界各國普遍應(yīng)用于其個人所得稅的征繳，有的國家甚至應(yīng)用于更為廣泛的稅收征管當中，當然，這是由于稅收體系和稅法體制的差異而必然產(chǎn)生的適用范圍的不同。但是，就個人所得稅的征管而言，代扣代繳的方式卻是任何一個國家都一貫采用的有效的征繳手段，這已經(jīng)是稅收制度中的通例了。比如，日本的所得稅法實行源泉征收，即由納稅義務(wù)人以外的第三人征收稅款，再由其向國家或地方政府交納[2]，日本稅法上稱之為征收交納方法；美國的個人所得稅法也規(guī)定支付收入的雇主必須履行代扣代繳稅款的義務(wù)。我國《個人所得稅法》規(guī)定：個人所得稅，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。實行以扣繳義務(wù)人代為扣繳的代繳方式。
之所以各國都采用代扣代繳的方式來征收個人所得稅，這是同個人所得稅的特點相適應(yīng)的。個人所得稅是以一定時期內(nèi)個人的凈收入，即純所得為征稅對象的，囊括范圍非常廣泛，納稅人個人的包括工資、勞務(wù)報酬、利息、股息、財產(chǎn)租賃轉(zhuǎn)讓及偶然所得等收入，除了法律規(guī)定的少數(shù)免于納稅的事項之外，都是個人所得稅的課稅對象。在這個商品經(jīng)濟如此發(fā)達的時代，每個人都可以依靠自己所掌握的社會資源，多渠道，多方式地獲取收入。因而，盡管個人所得稅是針對每個納稅者的個人純所得來征稅的，但是，國家卻不可能把每一個納稅者的各項收入都做到清楚的了解和掌控，民事行為、商事交易在社會生活中頻繁發(fā)生，政府機構(gòu)不可能動用過多的資源去涉入個人生活中收入支出的來龍去脈。而且，特別是納稅意識還沒有強到每一個納稅人都能夠依法主動并善意地向國家申報自己的真實的收入狀況，把每一項收入應(yīng)交納的稅款都分毫不差地送到征稅機關(guān)手中。而且，普通的納稅人由于文化層次和知識結(jié)構(gòu)的差異，很多人對稅法不甚了解，甚至不能準確地計算出自己應(yīng)交納的稅額。在這樣的情況下，為了全面而有效地征收個人所得稅，代扣代繳就成了必然的選擇。
個人所得稅的代扣代繳利用的是源泉扣繳的途徑，即個人的應(yīng)稅所得在該收入產(chǎn)生的源泉處便將應(yīng)繳稅款進行支付，不再需要納稅人和納稅機關(guān)對每一筆應(yīng)稅所得進行核算。取得收入必然就有相對應(yīng)的支付方，這個支付方可能是納稅人所在的單位，也可能是其雇主。這些單位或者雇主為從他們那里取得收入的納稅個人代扣代繳稅款，至少保證了納稅人在這里取得的應(yīng)稅所得應(yīng)繳稅款不會流失，保證了國家的稅收收入。這也是各國在設(shè)計代扣代繳制度時的價值取向。從各國的稅收實踐來看，源泉扣繳的代扣代繳方式也的確保障了國家的個人所得稅的有效征收。
除了個人所得稅以外，其它的一些稅種也有使用代扣代繳的征收方式的情況。日本稅法中，所得稅的源泉征收和有價證券交易稅的特別征稅、通行稅的征收、居民稅的征收等都屬于征收交納方法[3].我國的稅收體制中，筵席稅、部分營業(yè)稅等稅種的征管方式里面都有代扣代繳的規(guī)定。因為這些稅種也有著和個人所得稅相似的征繳特點。納稅人所負擔的納稅義務(wù)的對象，如筵席、工程轉(zhuǎn)包等，事項都比較瑣碎，且其所涉及的金額通常難于稽查，國家的稅務(wù)機關(guān)征管事無巨細地逐項清查較為困難，完全靠納稅人主動申報，很有可能出現(xiàn)偷逃稅現(xiàn)象。所以，這些稅種也同樣適用代扣代繳的征納方法。
代扣代繳的最主要特征是納稅人應(yīng)納稅款不是由納稅人自己向國家或地方交納。它是稅收法律關(guān)系較為特殊的一種表現(xiàn)形式。在抽象的意義上來講，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是公法上的債務(wù)關(guān)系[4]，而代扣代繳制度卻在國家和納稅人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系中間增設(shè)了一個第三人。當然，債權(quán)債務(wù)關(guān)系有第三人的參加是很正常的，就稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系而言，以下這兩種主體可以認為是在納稅義務(wù)人和國家的直接的權(quán)力義務(wù)關(guān)系外的第三人。稅務(wù)人，可以依其與納稅義務(wù)人之間的委托協(xié)議，作為納稅人的人來為其辦理稅務(wù)事宜。第二次納稅義務(wù)人，由于其與納稅義務(wù)人之間具有的人身或財產(chǎn)上的關(guān)系，當納稅義務(wù)人滯納稅金且其財產(chǎn)不足以支付所欠稅金時，必須承擔代替納稅人繳納稅金的義務(wù)[5].但是，代扣代繳行為的主體，代扣代繳義務(wù)人作為第三人的情形卻與這兩種情況不一樣。
首先，產(chǎn)生根據(jù)不同。稅務(wù)人和第二次納稅義務(wù)人進入到納稅義務(wù)人與國家之間的公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系里面，是由于他們與納稅義務(wù)人之間的民事上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，其實這里是準用了民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系，即其發(fā)生的基礎(chǔ)實際上是稅法對民事關(guān)系的準用。而代扣代繳義務(wù)人，盡管其與納稅人間也是民事權(quán)利義務(wù)的聯(lián)系，但是稅法將其納入到稅收法律關(guān)系中，是一種新的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的設(shè)立，其發(fā)生依據(jù)是公法的規(guī)定。
其次，性質(zhì)不同。稅務(wù)人和第二次納稅義務(wù)人在該法律關(guān)系中僅僅是作為納稅義務(wù)人的人或者義務(wù)的承擔者，仍舊沒有改變原納稅人與國家之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而代扣代繳義務(wù)人的介入，卻使這種關(guān)系發(fā)生了轉(zhuǎn)變，切斷了納稅義務(wù)人與國家之間的直接聯(lián)系，代扣代繳義務(wù)人和國家之間形成了公的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，同納稅義務(wù)人形成了私的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。
第三，法律后果不同，即他們所承擔的法律責任是不一樣的。稅務(wù)人有其特殊的義務(wù)要遵守，他們需要承擔職業(yè)責任，法律有專門的規(guī)定。而代扣代繳義務(wù)人在稅法上通常是等同于納稅義務(wù)人的，水發(fā)在很多情況下對兩者做了相同的規(guī)定，享有納稅義務(wù)人所享有的權(quán)利，履行其所應(yīng)履行的義務(wù)。
每一項制度的創(chuàng)設(shè)都受到理論和實踐的指導，但是，無論是學術(shù)理論，還是社會實踐都是不斷變化發(fā)展著的，因而，一般說來，大多數(shù)制度都需要進行不斷的相應(yīng)的轉(zhuǎn)變以適應(yīng)新的需求。由于社會經(jīng)濟的發(fā)展變化迅速，與經(jīng)濟活動密切相關(guān)的稅收法制尤其會面臨這樣的問題。其實，代扣代繳制度雖然在稅收征管中發(fā)揮了巨大作用沒，但是它也同樣存在著一些值得商榷之處，先將主要問題列舉如下：
首先，從憲法的角度來思考，代扣代繳義務(wù)人由于與納稅義人具有特定的聯(lián)系便需要承擔一項公法上的義務(wù)，這種義務(wù)的創(chuàng)設(shè)是否與憲法的精神相違是值得置疑的。稅收征管是既是國家的權(quán)利體現(xiàn)也是國家實現(xiàn)經(jīng)濟職能和社會職能的重要方式，一般情況下，具體履行該職能的只能是國家稅務(wù)機關(guān)和法律法規(guī)規(guī)定的其他有權(quán)機關(guān)。單位和個人在意法律規(guī)定的情形下成為代扣代繳義務(wù)人時，實際上為稅收征管機關(guān)代為履行了稅收的征收。然而，法律對代扣代繳義務(wù)人的規(guī)定很多與納稅義務(wù)人相同，其代為征收除了可以依法獲取代扣代繳手續(xù)費之外，幾乎沒有再得到其他的權(quán)利賦予來作為“對價”。
其次，扣繳義務(wù)人切斷了納稅義務(wù)人與國家之間的直接聯(lián)系，將二者的稅收之債分成兩個環(huán)節(jié)。一為代扣代繳人因代扣代繳稅款而與納稅人之間發(fā)生的聯(lián)系，以為其將所扣繳稅款向國家交納而發(fā)生的聯(lián)系。后者的公法債的性質(zhì)是容易確定的，但是，前者到底是公法性質(zhì)還是私法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)便很難界定，似乎是介于二者之間的。當然，由于征收鏈條中加入了代扣代繳義務(wù)人，也就使得新的問題的產(chǎn)生有了另外的可能性。在扣繳人和納稅人這一環(huán)節(jié)中，國家的監(jiān)管就顯得有些捉襟見肘了，也就讓納稅人和扣繳人有了連成一線以偷逃應(yīng)納稅額的機會。雖然《個人所得稅法》和《稅收征管法》對代扣代繳義務(wù)人應(yīng)履行的義務(wù)和法律后果作了非常詳盡的規(guī)定，但是，在具體的實踐當中，代扣人仍舊可以通過對經(jīng)營資料的竄改、瞞報等手段，不扣、少扣應(yīng)扣稅款，造成國家稅收資源的浪費。
第三，雖然扣繳義務(wù)人制度主要是針對個人所得稅稅源不易監(jiān)控而設(shè)計的，但是，隨著市場經(jīng)濟的進一步健全，個人收入的來源渠道變得更加復雜和多樣化，而且現(xiàn)在的來源更多的是個人、個體工商戶、私營企業(yè)等。這些主體依法由于直接持有納稅人的收入，或者與納稅人有經(jīng)濟往來而為扣繳義務(wù)人，但是實際操作上他們很難被納入稅收征管的范圍，對其監(jiān)控和稽查也更加呈現(xiàn)出難度，由此而帶來的個人所得稅的流失也愈加嚴重起來。
要解決我們的問題，借鑒其他立法體例的經(jīng)驗是有幫助的。西方國家個人所得稅的征收在代扣代繳之外，還采取個人申報和預扣預繳等制度。納稅義務(wù)人在規(guī)定的時間主動填寫納稅申報表，將自己過去一個納稅時期，通常為一年的各種收入和應(yīng)繳納的稅額等進行如實申報，而且還可以通過依照上一年的繳稅額預繳稅款而獲取優(yōu)惠。美國的稅法對個人所得稅的征收采取的做法是，“每個納稅義務(wù)人所要繳納的稅款額度由他自己核定的，每一年，納稅義務(wù)人要申報他的所得以及扣除額，并且預估自己今年該繳多少稅額。大部分的稅額是預先繳納的，繳納方式有兩種，一種是就薪資本身就源扣繳或是以每一季為單位事先繳納預估的稅額” [6].日本的所得稅法系將課稅對象將以區(qū)分而設(shè)置不同的課稅方式，比如，利息所得、紅利所得等采用源泉征收，而不動產(chǎn)所得、事業(yè)所得等便采用綜合課稅的方法。我國香港地區(qū)主要依靠自行申報的方式，每年有統(tǒng)一的報稅，納稅人填報并提供財務(wù)資料，納稅人已稅局的評稅通知納稅，而且香港居民以身份證號作為稅局的個人電腦檔案號，便于稅務(wù)稽查[7].
結(jié)論：我國的個人所得稅的征收方式顯得比較單一，而且存在很多立法上和實際操作層面的不足。究其緣由，我國的公民納稅觀念尚為淡薄應(yīng)該是最大的現(xiàn)實原因。但是，代扣代繳并不能從根本上解決這個問題，而且同樣會受其制約。所以，我們需要培養(yǎng)良好的納稅意識。而一種不錯的培養(yǎng)途徑便是鼓勵公民自行申報，以最大的善意去相信我們的納稅人，在現(xiàn)階段可以采取這樣的做法，即使是源泉扣繳的，也讓納稅人進行主動申報，對主動申報、繳納的個人給與優(yōu)惠。在全社會營造出依法納稅、誠信納稅的氛圍，讓納稅成為一項真實的義務(wù)。
「注釋
[1]以下稱代扣代繳或扣繳
[2]見金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯，《日本稅法原理》中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第332頁
[3]同上
[4]見劉劍文主編，《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第347頁
[5]見金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯，《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第97頁
[6]陳薇云，《美國稅法與聯(lián)邦個人所得稅》中國財稅法網(wǎng)刊登文章，鏈接cftl.cn/show.asp？c_id=26&a_id=2997
[7]劉偉，《香港和內(nèi)地個人所得稅在稅率設(shè)計、稅收彈性和稅收征管方面的差異》中國財稅法網(wǎng)文章cftl.cn/show.asp？c_id=24&a_id=2640
「參考資料
中華人民共和國國務(wù)院令
第502號
現(xiàn)公布《國務(wù)院關(guān)于修改〈對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法〉的決定》，自2007年8月15日起施行。
總理
二七年七月二十日
國務(wù)院關(guān)于修改《對儲蓄存款利息所得
征收個人所得稅的實施辦法》的決定
國務(wù)院決定對《對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》做如下修改：
一、第四條修改為：“對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅，減按5%的比例稅率執(zhí)行。減征幅度的調(diào)整由國務(wù)院決定?！?/p>
二、第八條第一款修改為：“扣繳義務(wù)人在向儲戶結(jié)付利息時，依法代扣代繳稅款?！?/p>
增加一款，作為第二款：“前款所稱結(jié)付利息，包括儲戶取款時結(jié)付利息、活期存款結(jié)息日結(jié)付利息和辦理儲蓄存款自動轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)時結(jié)付利息等?！?/p>
三、第十三條修改為：“本辦法所稱儲蓄機構(gòu)，是指經(jīng)國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機構(gòu)批準的商業(yè)銀行、城市信用合作社和農(nóng)村信用合作社等吸收公眾存款的金融機構(gòu)?！?/p>
四、第十四條修改為：“儲蓄存款在1999年10月31日前孳生的利息所得，不征收個人所得稅；儲蓄存款在1999年11月1日至2007年8月14日孳生的利息所得，按照20%的比例稅率征收個人所得稅；儲蓄存款在2007年8月15日后孳生的利息所得，按照5%的比例稅率征收個人所得稅?！?/p>
此外，對個別條文的文字做了修改。
本決定自2007年8月15日起施行。
《對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》根據(jù)本決定做相應(yīng)的修訂，重新公布。
對儲蓄存款利息所得
征收個人所得稅的實施辦法
（1999年9月30日中華人民共和國國務(wù)院令第272號根據(jù)2007年7月20日中華人民共和國國務(wù)院令第502號公布的《國務(wù)院關(guān)于修改〈對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法〉的決定》修訂）
第一條根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第十二條的規(guī)定，制定本辦法。
第二條從中華人民共和國境內(nèi)的儲蓄機構(gòu)取得人民幣、外幣儲蓄存款利息所得的個人，應(yīng)當依照本辦法繳納個人所得稅。
第三條對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的計稅依據(jù)為納稅人取得的人民幣、外幣儲蓄存款利息所得。
第四條對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅，減按5%的比例稅率執(zhí)行。減征幅度的調(diào)整由國務(wù)院決定。
第五條對個人取得的教育儲蓄存款利息所得以及國務(wù)院財政部門確定的其他專項儲蓄存款或者儲蓄性專項基金存款的利息所得，免征個人所得稅。
前款所稱教育儲蓄是指個人按照國家有關(guān)規(guī)定在指定銀行開戶、存入規(guī)定數(shù)額資金、用于教育目的的專項儲蓄。
第六條對儲蓄存款利息所得，按照每次取得的利息所得額計征個人所得稅。
第七條對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅，以結(jié)付利息的儲蓄機構(gòu)為扣繳義務(wù)人，實行代扣代繳。
第八條扣繳義務(wù)人在向儲戶結(jié)付利息時，依法代扣代繳稅款。
前款所稱結(jié)付利息，包括儲戶取款時結(jié)付利息、活期存款結(jié)息日結(jié)付利息和辦理儲蓄存款自動轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)時結(jié)付利息等。
扣繳義務(wù)人代扣稅款，應(yīng)當在給儲戶的利息結(jié)付單上注明。
第九條扣繳義務(wù)人每月代扣的稅款，應(yīng)當在次月7日內(nèi)繳入中央國庫，并向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)報送代扣代繳稅款報告表；代扣的稅款為外幣的，應(yīng)當折合成人民幣繳入中央國庫。
第十條對扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費。
第十一條稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當加強對扣繳義務(wù)人代扣代繳稅款情況的監(jiān)督和檢查，扣繳義務(wù)人應(yīng)當積極予以配合，如實反映情況，提供有關(guān)資料，不得拒絕、隱瞞。
第十二條對儲蓄存款利息所得征收的個人所得稅，由國家稅務(wù)局依照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國個人所得稅法》及本辦法的規(guī)定負責征收管理。
第十三條本辦法所稱儲蓄機構(gòu)，是指經(jīng)國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機構(gòu)批準的商業(yè)銀行、城市信用合作社和農(nóng)村信用合作社等吸收公眾存款的金融機構(gòu)。
論文關(guān)鍵詞：個人所得稅；稅制改革；價值目標；立法與完善
2007年我國個人所得稅法再次修訂，新修訂的個人所得稅法從2008年3月1日起施行。雖然所修訂的內(nèi)容僅僅局限于個人所得稅工資薪金部分免征額的調(diào)整，但其所受關(guān)注的程度不亞于2005年的那次稅法修訂。由此可見個人所得稅法在人們心目中的位置及對社會經(jīng)濟生活的影響。2005年個人所得稅法修訂后總體來說新稅制運行平穩(wěn)，納稅主體范圍有所縮小，并強化了個人所得稅的征管制度，稅收收入也得到了相應(yīng)的增長，然而隨著個人所得收入的增長，個人所得稅的納稅主體又在不斷地增加，工薪階層再次成為個人所得稅最主要的納稅主體。使本來是對富有者征收的個人所得稅在實踐中變成了大眾稅，從而引起人們對個人所得稅法的普遍關(guān)注和質(zhì)疑，個人所得稅究竟是調(diào)節(jié)了誰?除此之外，涉及到個人所得稅法的價值功能課征模式、納稅主體及范圍、稅率與減免稅等諸多方面的問題在多次個人所得稅法的修改中并未得到體現(xiàn)，因此，許多專家紛紛表示，個人所得稅法的幾次修改僅僅是局部微調(diào)，要制定一部科學、完善的《個人所得稅法》還有很長的路要走。
一、我國個人所得稅法的現(xiàn)狀
我國個人所得稅法制定于1980年，最初的個人所得稅全年稅額只有10余萬元，在我國財政收人中的比重幾乎可以忽略不計。1993年個人所得稅制改革時全年收入額也只有40多億元。1994年實施新稅制，個人所得稅收入開始逐年迅速增長，當年為72．7億元，但到2004年個人所得稅收入已經(jīng)達到了1737．1億元，成為全國第四大稅種和許多地區(qū)僅次于營業(yè)稅的第二大稅種。2005年個人所得稅收入歷史性的突破了2000億元，2005年個人所得稅法修訂后，個人所得稅的稅收收入不僅沒有減少，2007年則達到了3184．9801億元，對緩解處于社會主義初級階段的我國財政緊張狀況發(fā)揮了十分重要的作用，也使稅收的效率功能得以充分發(fā)揮。但在個人所得稅保障國家財政收入的同時，我們也看到個人所得稅的調(diào)節(jié)功能發(fā)生了顯著變化，效率功能得以充分發(fā)揮，而其調(diào)節(jié)收入差距的功能和公平收入的功能卻被大打折扣，與個人所得稅的設(shè)計初衷出現(xiàn)了較大的背離。如果說1980年我國開征個人所得稅的目的是為了適應(yīng)改革開放條件下對來華從事經(jīng)營活動的外國人進行征稅的需要，符合國際慣例，而在隨后頒布的個體工商戶所得稅條例和個人收入調(diào)節(jié)稅條例則是為了調(diào)整社會分配并在一定程度上取得財政收入，前者應(yīng)是主要目的。1993年新的個人所得稅法修訂，個人所得稅的功能已不再局限于調(diào)節(jié)社會分配，其中財政功能應(yīng)該說占據(jù)了較大的比重。且經(jīng)過十余年來的運作，個人所得稅法的價值功能已經(jīng)非常明顯地呈現(xiàn)出效率優(yōu)先的實際效果，公平分配的價值功能已退為其次。從有關(guān)資料統(tǒng)計來看，2001年～2003年我國平均來自工薪階層繳納的個人所得稅的比重已達50．93％，甚至有些地區(qū)已高達70％甚至80％。在納稅人數(shù)上也由1998年的1．09億人次達到了2004年的2．6億人次，反映在現(xiàn)實生活中則表現(xiàn)為一方面是真正擁有高收入的人并沒有多繳稅。2001年在我國的7萬億元存款中，不足20％的富人占有80％的存款，而他們繳納的個人所得稅卻不足10％。2006年實行個人所得稅高收入者申報制度，但從已申報人員的結(jié)構(gòu)上看，仍然由工薪階層“唱主角”，私企老板、自由職業(yè)者、個體工商戶僅占少數(shù)，而被列為高收入人群相對集中的行業(yè)，申報人數(shù)也相對較少。據(jù)統(tǒng)計，北京市高收入集中的海淀區(qū)高收入者納稅比重僅占總額的8％；廣東省高收入者的納稅比重也僅占省內(nèi)納稅總額的2．33％。當然，這不只是北京和廣東的個別現(xiàn)象。而據(jù)有關(guān)資料顯示，美國國稅局1999年統(tǒng)計，5％的富人繳納了約55％的稅收，最富的1％的富人繳納了19％的所得稅，55％的較低收入的人口繳納的所得稅只占所得稅總額的4％。另一方面則表現(xiàn)在我國貧富差距繼續(xù)拉大。
據(jù)聯(lián)合國開發(fā)計劃署調(diào)查顯示，中國目前的基尼系數(shù)為0．45，占總?cè)丝?0％的最貧困人口占收入和消費的份額只有4．7％，而占人口20％的最富裕人口占收入和消費的份額高達50％。中國社會的貧富差距已經(jīng)突破了合理的限度?？梢娢覈膫€人所得稅征收的重點并沒有放在調(diào)節(jié)高收人上，根本談不上是什么“富人稅”，而在很大程度上卻象是一個“工薪稅”，或者說是一個“準工薪稅”。正如有的學者指出，西方發(fā)達國家擁有200多年悠久歷史的個人所得稅且走過了“富人稅”到“大眾稅”的歷程，我國的個人所得稅在不足20年的時間內(nèi)就“基本到位”，這是很不可思議的。其中固然有隨著我國經(jīng)濟增長帶來的居民收入增加的合理成分，但個人所得稅本身的設(shè)計缺陷同樣是不容忽視的。眾所周知，所得稅最初產(chǎn)生于英國，因戰(zhàn)爭而設(shè)，最初開征的目的是為了籌集財政收入，因此有“戰(zhàn)時稅”之稱。
在隨后的發(fā)展中由于其所具有的聚財和調(diào)節(jié)收入的功能而被世界上許多國家所采用并得以推廣。公平原則逐漸成為個人所得稅的基本原則被加以確認。我國個人所得稅開征之初應(yīng)該說是主要采用公平原則，其目標模式的選擇是采用公平原則以調(diào)節(jié)個人收入，實現(xiàn)社會公平。但隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展和國民收入的增長，個人所得稅的快速增長已成為不爭的事實，成為現(xiàn)階段我國最有影響力的稅種之一，個人所得稅目標模式的選擇已經(jīng)嚴重影響了該稅的發(fā)展和走向。
二、當代稅制原則的演變
20世紀80年代以來，經(jīng)濟發(fā)達國家進行了大規(guī)模的稅制改革，這不僅是西方國家歷史上的一次重大稅制改革，而且也是半個世紀以來稅制原則的一次重大調(diào)整。其中稅制原則的變化趨勢有如下幾方面：
(一)在稅收的經(jīng)濟效率原則上，由全面干預轉(zhuǎn)向適度干預
凱恩斯主義極力主張稅收全面介入生活，堅持國家稅收干預經(jīng)濟的思想被20世紀80年代稅制改革中尋求減稅對經(jīng)濟適度干預的傾向所代替。如普遍降低所得稅稅率、最大限度地減少各種稅收優(yōu)惠等。這些都意味著政府放棄利用稅收對經(jīng)濟和社會以及對居民和企業(yè)經(jīng)濟選擇的干預。
(二)在稅收公平與效率原則的權(quán)衡上，由偏向公平轉(zhuǎn)向突出效率
稅收的公平與效率始終是一對難解的矛盾，一般而言，要么強調(diào)公平犧牲效率，要么強調(diào)效率犧牲公平。實行累進稅制有利于促進公平，但效率較低；實行比例稅制效率較高，但有失公平。在2o世紀五六十年代，發(fā)達國家的政府寄希望于通過稅收來緩解收入分配不公問題，對累進稅制極為重視，尤其是個人所得稅，不僅最高邊際稅率非常高，而且累進檔次多達十余個。但到了20世紀70年代，主要發(fā)達國家相繼進入了滯脹時期，失業(yè)率和通脹率劇增，經(jīng)濟的實際增長率普遍降低。20世紀80年代初美國的經(jīng)濟增長率為2．05％，法國為2．3％，聯(lián)邦德國為1．65％，英國為1．15％，日本為3．7％，意大利為1．8％，這比20世紀50—60年代的水平低得多。面對這種情形，凱恩斯學派的理論與政策已顯得力不從心，而各種反凱恩斯學派的非主流學派如貨幣學派、供應(yīng)學派等新經(jīng)濟自由主義乘機而起。這些學派的經(jīng)濟理論雖然有所不同，但其共同特征是強調(diào)市場機制的作用，主張減少國家對經(jīng)濟的干預。與此相適應(yīng)，20世紀8o年達國家相繼進行了稅制改革，其基本內(nèi)容是合并納稅檔次，降低最高邊際稅率，拓寬稅基，減少優(yōu)惠，反映出這些國家以犧牲公平為代價來換取提高效率的意向。
(三)在稅收公平原則的貫徹上，由偏重縱向公平轉(zhuǎn)向追求橫向公平
這一變化體現(xiàn)在20世紀80年代的稅制改革中，主要有兩點：一是中等收入階層的稅率降幅與高等收入階層相比要小得多。二是由多級累進稅制向比例稅制靠攏，由過去的十多個級距改為只有3—5個級距。甚至在俄羅斯還采用了單一稅率制。一般而言，比例稅制體現(xiàn)稅收的橫向公平，累進稅制體現(xiàn)稅收的縱向公平。
(四)在稅收效率原則的貫徹上，由注重經(jīng)濟效率轉(zhuǎn)向經(jīng)濟與稅制效率并重
多年來，發(fā)達國家對稅收的經(jīng)濟效率極為重視，相對而言對稅制本身的效率不夠重視。而20世紀80年代的稅制改革卻一反常規(guī)，力求促成使經(jīng)濟效率同稅制效率并重的趨向。最為明顯的是從繁雜的稅制向簡化稅制過渡，課稅所得的計算也由復雜轉(zhuǎn)變?yōu)楹啽恪?/p>
(五)經(jīng)濟全球化、區(qū)域經(jīng)濟一體化與各國稅收競爭使各國稅制出現(xiàn)趨同化
目前世界上已建立了24個自由貿(mào)易區(qū)、關(guān)稅同盟、共同市場、經(jīng)濟聯(lián)盟等形式的區(qū)域集團。經(jīng)濟全球化使要素的流動性增強，而要素之所以全球流動是為了尋求最優(yōu)稅后回報率。所以影響要素流動的因素中除了資源和投資環(huán)境外，稅收也是一個重要因素。特別是發(fā)達國家之間由于經(jīng)濟發(fā)展水平差別不大，因而稅前回報率差別并不大，稅收對要素流動有較大的影響，稅收競爭成為發(fā)達國家間競爭的一個重要形式。
一旦一國降低生產(chǎn)要素的稅負，世界上的生產(chǎn)要素就會向該國流動，這會造成其他國家生產(chǎn)要素和稅基的流失，使其在競爭中處于不利地位。為了防止“產(chǎn)業(yè)空心化”和稅基流失現(xiàn)象的出現(xiàn)，其他國家也會采取類似的減稅措施，這就是發(fā)達國家步調(diào)一致地進行稅制改革的重要原因。
三、我國個人所得稅價值目標的選擇
效率優(yōu)先，更加注重公平應(yīng)是我國個人所得稅改革的基本原則。稅制原則的發(fā)展演變及我國個人所得稅的實踐表明，未來我國在個人所得稅改革中必須堅持效率優(yōu)先，更加注重公平的原則，而這一原則得以真正貫徹的前提是必須認識和解決以下幾個方面的問題：
(一)寬稅基、低稅率、簡化稅制是所得稅發(fā)展的國際趨勢
20世紀80年代以來的世界性稅制改革，表現(xiàn)在個人所得稅上的共同特點是“拓寬稅基，降低稅率”。這在一定程度上反映出各國政府稅收政策指導思想上的重要變化，即長期被譽為“經(jīng)濟穩(wěn)定器”的個人所得稅制，在解決各式各樣的社會和經(jīng)濟問題，尤其是在促進社會公平問題上，已難達到預期效果。這在我國的個人所得稅實踐中也已被證實。所以，在各國經(jīng)濟不斷發(fā)展、世界經(jīng)濟一體化日益明顯、各國稅制出現(xiàn)趨同化趨勢下，我國的個人所得稅改革也應(yīng)適應(yīng)這一客觀形勢，遵循“效率優(yōu)先，更加注重公平”的個人所得稅原則。
(二)個人所得稅改革是一項系統(tǒng)工程
在實現(xiàn)社會收入公平分配目標過程中，僅靠個人所得稅是難以實現(xiàn)其目標的。它需要包括個人所得稅在內(nèi)的諸多稅種的配合和相互協(xié)調(diào)，共同發(fā)揮作用。這就需要建立與個人所得稅配套的相關(guān)稅種，建立對個人收入分配的立體交叉調(diào)節(jié)體系，正確處理個人所得稅與相關(guān)稅種之間的關(guān)系。
個人收入作為社會財富的一種流量，是不會永久停留在收入狀態(tài)的，而是被所得者進行了處置，或消費、或儲蓄、或投資、或購買財產(chǎn)、或資助他人等，因此，社會貧富的差別不僅表現(xiàn)在收入上，而且還表現(xiàn)在消費、儲蓄、投資及財產(chǎn)上?？梢娨獙崿F(xiàn)社會公平目標，就應(yīng)建立收入、儲蓄、投資、財富及財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的各種相應(yīng)稅收，這樣在個人所得稅沒有調(diào)節(jié)到位時，會有財產(chǎn)稅、資本利得稅和遺產(chǎn)與贈予稅補充。在這些相關(guān)稅種相配套的體系中，個人所得稅、資本利得稅應(yīng)以效率原則優(yōu)先，兼顧公平；而財產(chǎn)稅，特別是遺產(chǎn)贈與稅應(yīng)以公平原則優(yōu)先，兼顧效率。
(三)地區(qū)差異造成的稅收不公難以通過稅收單獨完成