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承接政府購買服務的主體，包括在登記管理部門登記或經(jīng)國務院批準免予登記的社會組織、按事業(yè)單位分類改革應劃入公益二類或轉為企業(yè)的事業(yè)單位，依法在工商管理或行業(yè)主管部門登記成立的企業(yè)、機構等社會力量。
承接主體應當具備以下條件：
（一）依法設立，具有獨立承擔民事責任的能力；
（二）治理結構健全，內(nèi)部管理和監(jiān)督制度完善；
（三）具有獨立、健全的財務管理、會計核算和資產(chǎn)管理制度；
（四）具備提供服務所必需的設施、人員和專業(yè)技術能力；
（五）具有依法繳納稅收和社會保障資金的良好記錄；
（六）前三年內(nèi)無重大違法記錄，通過年檢或按要求履行年度報告公示義務，信用狀況良好，未被列入經(jīng)營異常名錄或者嚴重違法企業(yè)名單；
（七）符合國家有關政事分開、政社分開、政企分開的要求；
（八）法律、法規(guī)規(guī)定以及購買服務項目要求的其他條件。
除法律法規(guī)另有規(guī)定外，下列服務應當納入政府購買服務指導性目錄：
（一）基本公共服務。公共教育、勞動就業(yè)、人才服務、社會保險、社會救助、養(yǎng)老服務、兒童福利服務、殘疾人服務、優(yōu)撫安置、醫(yī)療衛(wèi)生、人口和計劃生育、住房保障、公共文化、公共體育、公共安全、公共交通運輸、三農(nóng)服務、環(huán)境治理、城市維護等領域適宜由社會力量承擔的服務事項。
（二）社會管理。社區(qū)建設、社會組織建設與管理、社會工作服務、法律援助、扶貧濟困、防災救災、人民調解、社區(qū)矯正、流動人口管理、安置幫教、志愿服務運營管理、公共公益宣傳等領域適宜由社會力量承擔的服務事項。
（三）行業(yè)管理與協(xié)調。行業(yè)職業(yè)資格和水平測試管理、行業(yè)規(guī)范、行業(yè)投訴等領域適宜由社會力量承擔的服務事項。
（四）技術?？蒲泻图夹g推廣、行業(yè)規(guī)劃、行業(yè)調查、行業(yè)統(tǒng)計分析、檢驗檢疫檢測、監(jiān)測服務、會計審計服務等領域適宜由社會力量承擔的服務事項。
（五）政府履職所需輔事項。法律服務、課題研究、政策（立法）調研草擬論證、戰(zhàn)略和政策研究、綜合性規(guī)劃編制、標準評價指標制定、社會調查、會議經(jīng)貿(mào)活動和展覽服務、監(jiān)督檢查、評估、績效評價、工程服務、項目評審、財務審計、咨詢、技術業(yè)務培訓、信息化建設與管理、后勤管理等領域中適宜由社會力量承擔的服務事項。
（六）其他適宜由社會力量承擔的服務事項。
關于印發(fā)《政府采購競爭性磋商采購方式管理暫行辦法》的通知（財庫〔2014〕214號） 本辦法所稱競爭性磋商采購方式，是指采購人、政府采購機構通過組建競爭性磋商小組與符合條件的供應商就采購貨物、工程和服務事宜進行磋商，供應商按照磋商文件的要求提交響應文件和報價，采購人從磋商小組評審后提出的候選供應商名單中確定成交供應商的采購方式。
符合下列情形的項目，可以采用競爭性磋商方式開展采購：（一）政府購買服務項目；（二）技術復雜或者性質特殊，不能確定詳細規(guī)格或者具體要求的；（三）因藝術品采購、專利、專有技術或者服務的時間、數(shù)量事先不能確定等原因不能事先計算出價格總額的；（四）市場競爭不充分的科研項目，以及需要扶持的科技成果轉化項目；（五）按照招標投標法及其實施條例必須進行招標的工程建設項目以外的工程建設項目。
供應商應當按照磋商文件的要求編制響應文件，并對其提交的響應文件的真實性、合法性承擔法律責任。
采購人、采購機構可以要求供應商在提交響應文件截止時間之前交納磋商保證金。磋商保證金應當采用支票、匯票、本票或者金融機構、擔保機構出具的保函等非現(xiàn)金形式交納。磋商保證金數(shù)額應當不超過采購項目預算的2%。供應商未按照磋商文件要求提交磋商保證金的，響應無效。
供應商為聯(lián)合體的，可以由聯(lián)合體中的一方或者多方共同交納磋商保證金，其交納的保證金對聯(lián)合體各方均具有約束力。
供應商在提交響應文件截止時間前，可以對所提交的響應文件進行補充、修改或者撤回，并書面通知采購人、采購機構。補充、修改的內(nèi)容作為響應文件的組成部分。補充、修改的內(nèi)容與響應文件不一致的，以補充、修改的內(nèi)容為準。
磋商小組所有成員應當集中與單一供應商分別進行磋商，并給予所有參加磋商的供應商平等的磋商機會。
關于印發(fā)《政府和社會資本合作項目政府采購管理辦法》的通知（財庫〔2014〕215號） 本辦法所稱PPP項目采購，是指政府為達成權利義務平衡、物有所值的PPP項目合同，遵循公開、公平、公正和誠實信用原則，按照相關法規(guī)要求完成PPP項目識別和準備等前期工作后，依法選擇社會資本合作者的過程。PPP項目實施機構（采購人）在項目實施過程中選擇合作社會資本（供應商），適用本辦法。
PPP項目實施機構可以委托政府采購機構辦理PPP項目采購事宜。PPP項目咨詢服務機構從事PPP項目采購業(yè)務的，應當按照政府采購機構管理的有關要求及時進行網(wǎng)上登記。
PPP項目采購方式包括公開招標、邀請招標、競爭性談判、競爭性磋商和單一來源采購。項目實施機構應當根據(jù)PPP項目的采購需求特點，依法選擇適當?shù)牟少彿绞健?/p>
資格預審結果應當告知所有參與資格預審的社會資本，并將資格預審的評審報告提交財政部門（政府和社會資本合作中心）備案。
項目實施機構應當在資格預審公告、采購公告、采購文件、項目合同中列明采購本國貨物和服務、技術引進和轉讓等政策要求，以及對社會資本參與采購活動和履約保證的擔保要求。
項目實施機構應當在中標、成交通知書發(fā)出后30日內(nèi)，與中標、成交社會資本簽訂經(jīng)本級人民政府審核同意的PPP項目合同。
關于延長《上海市電子政府采購管理暫行辦法》有效期限的通知（滬財采[2014]32號） 2012年印發(fā)的《關于印發(fā)〈上海市電子政府采購管理暫行辦法〉的通知》（滬財采〔2012〕22號），經(jīng)評估需繼續(xù)實施，現(xiàn)將其有效期延長至2016年12月31日。
電子政府采購是指利用計算機網(wǎng)絡和通訊技術，通過基于國際互聯(lián)網(wǎng)的電子采購平臺進行政府采購活動的全過程，包括采購委托、需求委托、招標投標、競爭性談判、詢價、單一來源采購、電子集市協(xié)議采購和定點采購、采購合同簽訂、網(wǎng)上辦理驗收以及電子化政府采購過程的監(jiān)督和管理等。
電子采購平臺的參與主體包括本市各級采購人、采購機構（包括集中采購機構和社會機構）、供應商、政府采購評審專家以及政府采購監(jiān)督管理部門等。
電子采購平臺資源庫包括采購人庫、供應商庫、采購機構庫、評審專家?guī)?、價格庫和項目庫等。
基金的設立和發(fā)起
我國公司法、證券法、信托法、合伙企業(yè)法的陸續(xù)修訂和出臺，為私募股權投資基金的設立和發(fā)展提供了法律依據(jù)。但實踐中，私募股權投資基金在法律地位、注冊登記、稅收繳納、金融機構投資等方面仍面臨著一些障礙。根據(jù)《證券法》第166條規(guī)定：“投資者申請開立賬戶，必須持有證明中國公民身份或者中國法人資格的合法證件。”這就導致了大量以有限合伙制和信托制形式存在著的私募股權投資基金由于不具備“法人”地位而無法進行正常的投資活動，也難享有市場退出通道。
目前，對有限合伙企業(yè)尤其是有限合伙制的私募股權投資基金，仍沒有形成全國范圍內(nèi)統(tǒng)一的工商注冊程序。除天津、北京等少數(shù)地區(qū)外，其他地區(qū)的私募股權投資基金尚不能以有限合伙制形式進行登記。常見情形是以有限責任公司形式到當?shù)毓ど坦芾聿块T進行工商注冊，進行“類股權基金”運作。其中，北京要求的注冊資本金較高（3000萬元），天津較低（1000萬元）。如果要注冊為有管理保險資金資格的基金公司，還需要注冊管理保險資金1億元。
募集、路演和資金托管
PE一般采取有限合伙企業(yè)的組織形式，根據(jù)我國的《合伙企業(yè)法》，基金的成立條件是：
1必須有至少有一個普通合伙人，對基金的債務承擔無限責任；通行的做法是由基金管理公司擔任普通合伙人。
2至少1個，但最多不超過49個有限合伙人；有限合伙人可以是自然人，也可以是法人或其他組織，以其出資額為限承擔有限責任。
3基金的經(jīng)營管理由執(zhí)行合伙事務的普通合伙人（一般為基金管理公司）負責。
發(fā)起人通常承擔一般合伙人角色，而發(fā)起的主要目的在于為其項目籌集資金。一個基金是否能發(fā)行成功，很大程度上取決于該發(fā)起人的實力及其在社會、公眾和業(yè)界的品牌和聲譽。而發(fā)起人的文化特征、行事風格等也是其能否按照基金規(guī)則辦事、獲得基金管理人及其他一般合伙人、有限合伙人認可的必要條件（見圖2）。
尋找有限合伙人的過程在基金設立發(fā)起過程中通常被稱為路演或募集。根據(jù)《發(fā)改辦財金[2011]253號》，私募基金的募集嚴格依據(jù)私募形式向具有風險識別和承受能力的特定對象募集，不得以公開或變相公開方式直接或間接向不特定對象進行推介（非法募集資金一直是PE遭到詬病的問題之一）。
一般由資金需求方（往往有項目但缺資金）為主要發(fā)起人，聯(lián)合有經(jīng)驗的基金管理公司共同承擔無限合伙責任。為了最大限度地發(fā)揮權益杠桿效應，一般合伙人需要尋求有限合伙人（往往有資金但缺項目，或者風險厭惡）的加入。募投方向、項目回報率及風險管理會成為該基金發(fā)起、路演和募集過程中的核心問題。能否找到合適的有限合伙人是發(fā)起成立基金最關鍵的因素之一。
一般而言，一般合伙人可以是一個，也可以是多個，出資額最低為該基金募集資金的1%，即可用99倍的高權益杠桿進行以小博大的資本籌集。但為了在發(fā)起階段增加其他發(fā)起人和有限合伙人的信心，在未來基金運作中增加主要發(fā)起人的話語權，以及企業(yè)合并報表需要，主要發(fā)起人的出資額可以在1%～51%之間。
基金架構與組織機構設置
規(guī)模較大、業(yè)務復雜、投資方向較多的股權基金，組織結構更加復雜。可以考慮設立基金理事會、聯(lián)合管理委員會，加上設立其他相應專業(yè)機構來實現(xiàn)對基金的決策、運作和風險管控和治理目的（見圖3）。
權力機構：聯(lián)合管理委員會。由每位基金投資人（合伙人）各自委派1名代表組成聯(lián)合管理委員會，是基金的權力機構，負責批準《基金章程》、《資產(chǎn)管理協(xié)議》、《資金監(jiān)管協(xié)議》等法律文件，以及決定新合伙人的加入、退伙、解散等事項。
決策機構：投資委員會。由普通合伙人授權的專業(yè)人士和有限合伙人的委派代表組成投資委員會，負責所有投資項目的決策，以及做出資金調動的指令等重大事項。
執(zhí)行機構：基金管理人。負責尋找和論證項目、執(zhí)行投資決策、跟蹤項目管理、設計產(chǎn)品方案并進行基金的持續(xù)募集等。
資金監(jiān)管：基金托管人。由全體合伙人共同選定的商業(yè)銀行擔任基金托管人，負責對基金在該行開立的托管賬戶進行嚴格監(jiān)管，并對基金管理人的行為進行監(jiān)督，保證資金不被挪用、侵占。
顧問機構：風險控制委員會。外部聘請投行、行業(yè)方面的專業(yè)人士擔任，對擬投資的項目發(fā)表獨立意見。
資金保管：托管銀行。注冊資金以及未來募集的有限合伙人資金需要委托給銀行進行專戶管理，該銀行叫做托管銀行。按照資金托管協(xié)議，托管銀行對基金的資金調度進行嚴格監(jiān)管。
在一個典型的股權基金內(nèi)部，可以設立風險控制部（負責整個公司運作的監(jiān)管和風險管理）、基金部（負責資金募集）、項目部（負責考察和投資項目）、后期管理服務部（負責投資項目后的服務以及退出管理）等（也可以叫其他名稱，但職能相同或相似）。
風險管理體系
基金的風控體系嚴格按照內(nèi)部控制的原則和精神進行職能分工和牽制設計，采取多種手段，綜合防控風險（見圖4）。
科學的管理機制
基金決策機構擁有投資決策權，保證決策的公正性；基金管理人擁有投資管理權，突出投資管理的專業(yè)性；基金托管人擁有資金監(jiān)管權，保障資金的安全性；審計/估值/法律機構擁有投資監(jiān)督權，保證投資交易的公平性。
嚴格的約束/激勵機制
基金管理人必須嚴謹、勤勉地履行職責，根據(jù)《資產(chǎn)管理協(xié)議》受托對基金資產(chǎn)進行管理，基金管理人不稱職時，基金權力機構可以予以更換；基金管理人的收益與業(yè)績掛鉤。
基金托管人根據(jù)《資金監(jiān)管協(xié)議》受托對基金資產(chǎn)進行監(jiān)管，基金權力機構可以要求更換基金托管人，且可在資金監(jiān)管出現(xiàn)問題時要求其賠償。
專業(yè)的技術控制手段
投資前風險控制包括充分的盡職調查、獨立的中介機構介入、專業(yè)的風險評估，以及事先設定可行退出方案；投資中風險控制，需要通過嚴密的法律條款設定安全的交易方式，并在投資后采取嚴密的監(jiān)管措施；風險化解措施要求被投資方提供足額的資產(chǎn)擔保，及時發(fā)現(xiàn)風險，并委托專業(yè)機構做好違約處置。
透明的信息披露制度
公開透明是最好的監(jiān)管方式，信息披露的義務人包括基金管理人和基金托管人，公開披露的基金信息包括年度報告（經(jīng)審計）、半年度報告、季度報告、臨時報告（發(fā)生可能對基金投資人權益產(chǎn)生重大影響的事件時）。同時，每一投資人（無論其在基金中的份額是多少）擁有絕對的審計監(jiān)督權，即有權自擔費用委托專業(yè)人員對基金進行審計，如果任何實質性的錯誤在上述審計過程中被發(fā)現(xiàn)，與該次審計有關的所有費用應由基金管理人承擔，并可追究基金管理人或基金托管人的責任。
募投方向
募投項目決定著基金的風險、回報和期限等基本特征，是基金發(fā)起是否成功的最基本保證。按照目前的實務，募投方向除了要遵守國家和當?shù)禺a(chǎn)業(yè)政策外，一般有Pre-IPO項目、成長期的風險投資、成熟企業(yè)的并購重組行業(yè)基金、城市基礎設施項目、能源/礦山項目等類型。最近食品安全和醫(yī)藥等行業(yè)頻繁出現(xiàn)問題，預計很快將在牧場、牧業(yè)、乳制品以及醫(yī)藥領域掀起并購重組浪潮。而資金來源，則可以通過設計類似的產(chǎn)業(yè)基金來獲得。
退出機制
基金最重要的機制之一是退出機制的設計。對于投資人來講，往往以退出方式來決定進入方式。一般而言，參與各方的退出時點在基金設立之初就在基金章程中約定，如在基金成立第7年時，如無特殊約定，可以對基金進行清償或者注銷。如有特殊申請，經(jīng)股東大會批準，可以延長基金壽命。常見的退出方式包括股權/債權公開發(fā)行、大股東回購、促進被并購、同業(yè)轉讓等。
一般合伙人往往會通過該股權基金成功發(fā)起募集并投資于項目后的一段時期內(nèi)（通常是在成功獲得銀行后期資金注入后），從項目公司中撤資進行其他投資項目或發(fā)起其他基金。
投資者利益保護
先進的基金設計機制，可以充分考慮基金投資者尤其是有限合伙人的利益，主動對其保護。
1普通合伙人承擔無限責任
根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》規(guī)定，普通合伙人對合伙企業(yè)承擔無限連帶責任。無限連帶責任是對普通合伙人極其嚴格的要求，體現(xiàn)在兩個方面：一是普通合伙人不以出資為限，對基金負無限連帶責任，如基金的對外行為引訟、賠償?shù)龋欢窃谕顿Y過程中，如果由于普通合伙人失職、欺詐等原因造成投資虧損，普通合伙人及其有責任的雇員需承擔經(jīng)濟責任，甚至是刑事責任。
2有限合伙人承擔有限責任
為了保護投資者的利益，普通合伙人之外的投資人，均以有限合伙人身份加入基金，以其認繳的出資額為限承擔虧損責任，并對基金的債務承擔有限責任。
3獨立第三方對資金實施監(jiān)管
基金開設托管賬戶，資金的進出只能通過該賬戶進行；由全體合伙人認可的銀行擔任基金托管人，對資金實施監(jiān)管。托管銀行審核了一系列的文件后，資金方可劃出，如與被投資方簽署的法律文件、投資決策委員會決議、有投資人代表簽章的劃款指令、被投資方的付款通知書等。
4重大事項由合伙人協(xié)商確定
合伙人大會是基金的最高權力機構，基金的重大事項由全體合伙人協(xié)商決定。
5投資者參與集體決策
投資者選派代表加入投資決策委員會，參與投資項目的集體決策。所有投資者有權列席投資決策會議。
6基金份額轉讓和退出
合伙協(xié)議約定合伙期限的，在合伙企業(yè)存續(xù)期間，合伙人可以依法轉讓其基金份額。封閉期結束后，可以申請基金贖回。
7及時獲得信息及行使監(jiān)督權
基金管理人定期向有限合伙人披露基金的財務會計報告；對涉及自身利益的情況，有限合伙人有權查閱財務會計賬簿等財務資料。有限合伙人還可自擔費用委派事務所對基金進行審計。
關鍵詞：制度環(huán)境 境外審計 國有企業(yè)
國有企業(yè)是特殊性質的企業(yè)，正是由于這種特殊的地位和貢獻，在一些OECD國家，國有企業(yè)仍很大程度上代表該國的GDP、勞動力市場及資本市場。國有企業(yè)的發(fā)展狀況不僅取決于本國的宏觀經(jīng)濟政策，還取決于政府對國有企業(yè)監(jiān)督做出的特殊制度安排。審計作為監(jiān)督方式之一，在考察國有企業(yè)經(jīng)營績效和國有資產(chǎn)整體的保值增值方面都發(fā)揮了重要的作用。審計制度作為實施審計的基礎環(huán)境，會對審計產(chǎn)生整體影響。國有企業(yè)審計制度的合理程度會在很大程度上影響國有企業(yè)財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，同時也對會計盈余的操縱空間和審計風險有重要影響。因此，了解國有企業(yè)所處的特殊制度環(huán)境對剖析境外國有資產(chǎn)審計存在的問題有所啟示。本文從政府機關對國有企業(yè)的審計職責安排和國有企業(yè)境外審計制度兩個角度深入分析了制約國有企業(yè)境外審計的瓶頸因素，并提出改進建議，以推進境外國有資產(chǎn)審計順利進行。
一、主要政府機關的國有企業(yè)審計職能配置
政府職能就是政府根據(jù)社會需求，依法對社會生活領域進行管理的職責和功能，這種職能通常分為政治職能、經(jīng)濟職能和管理職能（張立民、聶新軍，2007），而政府審計職能是按照社會對政府審計的需要確定政府審計應當履行的職責和功能，是一種理想的潛在的政府審計能力（劉莉莉，2008），因此，政府審計職能屬于政府管理職能范疇。新國有資產(chǎn)管理體制下，負有國有資產(chǎn)審計監(jiān)督職責的政府部門主要是審計署、國資委和財政部。審計署對國有企業(yè)進行審計監(jiān)督是法定職責。《憲法》第九十一條規(guī)定，國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支進行審計監(jiān)督?！秾徲嫹ā返诙畻l規(guī)定，由審計機關對國有企業(yè)的資產(chǎn)、負債、損益進行審計監(jiān)督，而對于國有資本占控股地位或者主導地位的企業(yè)，依據(jù)2010年修訂的《審計法實施條例》第十九條規(guī)定，也應當接受審計機關的審計監(jiān)督?！镀髽I(yè)國有資產(chǎn)法》規(guī)定，國務院審計機關依照《審計法》對屬于審計監(jiān)督對象的國家出資企業(yè)進行審計監(jiān)督。目前審計署對國有企業(yè)開展財務審計工作主要依據(jù)《國家審計基本準則》、《專項審計調查準則》等業(yè)務準則和《審計人員職業(yè)道德準則》。對中央企業(yè)進行經(jīng)濟責任審計的主要依據(jù)是《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計管理暫行辦法》。在對中央企業(yè)進行財務審計時，由于審計機關審計力量有限和審計人員的相關專業(yè)知識不足，就會要求社會審計力量加入國有企業(yè)審計領域，補充政府審計力量的不足?；谶@一現(xiàn)狀，2006年6月28日審計署《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，規(guī)定了審計署可以聘請社會中介機構參與國有企業(yè)和金融機構資產(chǎn)、負債、損益和主要負責人任期經(jīng)濟責任審計，再結合《審計法》的相關規(guī)定，“社會審計機構審計的單位依法屬于審計機關監(jiān)督對象的，審計機關按照國務院的規(guī)定，有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查”，可以看出，審計機關委托社會審計機構對國有企業(yè)審計后，可以再對注冊會計師出具的審計報告質量進行監(jiān)督。
國資委是生產(chǎn)型中央企業(yè)的管轄機構，對中央企業(yè)的經(jīng)營管理負有直接監(jiān)督責任。國資委的審計監(jiān)督方式有兩種：一種是通過國務院外派監(jiān)事會對中央企業(yè)的財務活動和企業(yè)負責人的經(jīng)營管理行為進行直接監(jiān)督，類似于過程監(jiān)督，另一種是國資委委托注冊會計師對國有企業(yè)的年度決算報告進行審計，類似于結果監(jiān)督。2000年實施的《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》賦予了監(jiān)事會較大的審計自由裁量權，主要表現(xiàn)在：第一，審計范圍比較廣。不僅有權審計企業(yè)財務會計報告的真實性和合法性，還能對企業(yè)負責人的經(jīng)營管理行為開展經(jīng)濟責任審計。第二，審計時間安排比較自由。可以定期審計，也可不定期專項檢查。第三，審計權限比較大。監(jiān)事會開展監(jiān)督檢查時，除了可以使用社會審計的所有審計方式外，還有權在企業(yè)召開與監(jiān)督檢查事項有關的會議，并聽取企業(yè)負責人的匯報。監(jiān)事會對中央企業(yè)的財務監(jiān)督是實時的過程監(jiān)督，這種實時監(jiān)督不僅依靠監(jiān)事會自身發(fā)揮作用，還與國務院其他部委如財政部等聯(lián)合一起，形成強大的監(jiān)控網(wǎng)絡，這些部委之間相互溝通中央企業(yè)的運作情況，隨時互通信息，為國有資產(chǎn)的安全完整提供強有力的支持，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營行為可能危及國有資產(chǎn)安全和完整時，監(jiān)事會有權向監(jiān)事會管理機構或國務院報告。第四，如果監(jiān)事會認為某些事項比較重要，可以建議監(jiān)事會管理機構聘請注冊會計師審計，或向國務院建議由國家審計機關進行審計?？傊馀杀O(jiān)事會對中央企業(yè)進行財務監(jiān)督已成為一種比較認可的監(jiān)督制度。
除了外派監(jiān)事會進行直接審計監(jiān)督外，國資委還可以委托會計師事務所對中央企業(yè)編制的年度財務決算報告進行結果監(jiān)督。2004年國資委《中央企業(yè)財務決算審計工作規(guī)則》（以下簡稱規(guī)則）規(guī)定，由注冊會計師對中央企業(yè)的年度財務決算報告進行審計，國資委對企業(yè)年度財務決算的審計質量進行監(jiān)督。為配合這一規(guī)定的實施，國資委連續(xù)了一系列補充規(guī)定，對會計師事務所招標和輪換做出進一步說明，包括《中央企業(yè)統(tǒng)一委托會計師事務所工作施行辦法》、《中央企業(yè)財務決算統(tǒng)一委托審計管理辦法》、《中央企業(yè)統(tǒng)一委托審計評標計分體系》、《中央企業(yè)財務決算審計有關問題解答》、《關于中央企業(yè)2006年財務決算審計備案的通知》。筆者認為，由國資委統(tǒng)一委托會計師事務所對中央企業(yè)進行審計與一般意義上的注冊會計師審計有較大差異，在會計師事務所的選擇、事務所審計年限、事務所的職責分工和審計范圍等方面做出了不同規(guī)定，反映出國家強制性干預注冊會計師審計的特點。這些差異性規(guī)定主要有：（1）通過公開招標或企業(yè)推薦報國資委核準，由國資委統(tǒng)一委托會計師事務所進行審計。特別是對于國有控股企業(yè)，由于有其他股東的參與控制權，《規(guī)則》建議采用企業(yè)推薦報國資委核準確定。公開招標方式在定價方面給了國資委較大定度的空間，容易滋生尋租行為，而由企業(yè)推薦報國資委同意的方式也沒有從根本上改變國資委當家作主的現(xiàn)狀，因此，在注冊會計師審計的準備階段就體現(xiàn)了國家干預注冊會計師對央企審計的傾向。（2）特別規(guī)定了參與審計的會計師事務所的數(shù)量和審計年限。企業(yè)年度財務決算審計原則上統(tǒng)一委托一家會計師事務所承接，根據(jù)中央企業(yè)集團子企業(yè)分布地域較廣的現(xiàn)實情況，可由企業(yè)總部委托多家但上限不超過五家。承接審計業(yè)務的會計師事務所審計年限不少于2年，并且同一家會計師事務所的連續(xù)審計年限不超過5年。這種對會計師事務所的數(shù)量做出的強制性規(guī)定并沒有合理的依據(jù)，央企集團的子公司少則十幾家，多的可達幾十家、上百家，有的企業(yè)主體資產(chǎn)分布在海外，僅五家或者更少的審計師審計，審計力度遠遠達不到深入現(xiàn)場查出高風險領域的重大錯報漏報問題的程度，而對審計年限做出規(guī)定也沒有必然帶來央企審計質量的提高（汪月祥、孫娜，2009）。（3）明確規(guī)定參與中央企業(yè)集團審計的主審會計師事務所職責。主審會計師事務所承擔的審計工作量一般不低于50%，負責整體審計工作的安排和審計質量控制，對出具的企業(yè)年度財務決算審計報告負最終責任。（4）擴大了注冊會計師審計范圍。一般意義上的注冊會計師審計范圍是資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權益變動表及報表附注，而對央企審計的會計師事務所還包括國資委要求的專項審計事項和央企要求的其他專項審計事項。（5）中央企業(yè)審計標準的多元化。會計師事務所應當遵守的審計標準主要有《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》、國家有關財務會計制度和國資委對年度財務決算工作的相關要求，這些標準比一般上市公司審計的標準要多，注冊會計師執(zhí)行央企集團審計工作的復雜程度遠遠超過單個上市公司，會計師事務所應當具備一批審計技能過硬的注冊會計師隊伍才能承接這類審計業(yè)務。（6）審計報告類型和披露內(nèi)容存在的差異。通常情況下，會計師事務所出具的報告是年度財務決算審計報告，如果國資委提出了專項審計要求，就還包括專項審計報告。如果注冊會計師對年度財務決算報告發(fā)表保留意見，企業(yè)應當將導致保留意見的事項在年度財務決算報告中說明，而如果發(fā)表否定意見或無法表示意見，企業(yè)應當以專項報告的形式予以說明。這兩種做法都將注冊會計師年度審計報告中屬于說明段的內(nèi)容以特定的形式對外披露，與一般的注冊會計師審計報告不同。在審計報告的內(nèi)容方面，年度財務決算審計報告中應當對應納入而未納入合并范圍的子企業(yè)對資產(chǎn)和財務狀況的影響作重點說明。筆者認為，這一特殊規(guī)定具有合理性，考慮到了大多數(shù)中央企業(yè)有多個境內(nèi)外子公司，有的子公司對集團公司有重要影響，管理層將有重大影響的境內(nèi)外子公司不納入合并范圍就不能客觀反映整個集團的經(jīng)營狀況，如果將該情形在審計報告中予以說明不僅可以規(guī)避境外子公司未納入合并范圍帶來的審計風險，明確審計責任，還可以向財務報表使用者提供有用的會計和審計信息。
2000年7月1日的《會計法》第三十一條規(guī)定，財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內(nèi)容進行監(jiān)督。這說明財政部對注冊會計師審計報告質量進行監(jiān)督是法定職責，如果國有企業(yè)年度財務報表委托注冊會計師審計，財政部就能依法對國有企業(yè)財務報表的審計質量進行監(jiān)督。不過，財政部還有更重要的職責，就是制定企業(yè)國有資產(chǎn)管理的相關制度。一個國家的任何一項工作都是在本國的政治、經(jīng)濟、法律框架下進行的（廖洪，2007），因此，財政部制定的國有企業(yè)審計制度是否合理對國有企業(yè)審計實踐和國有企業(yè)的保值增值有重要影響。新國有資產(chǎn)管理體制建立以來，財政部在制定國有資產(chǎn)審計監(jiān)督制度方面有哪些成果，以保障國有資產(chǎn)的安全和完整？筆者將國資委成立前后由財政部的國有企業(yè)審計的相關制度進行了整理，到目前為止，財政部的9個關于國有企業(yè)審計的法規(guī)中，有效的僅有三個，分別是《財政部關于改進和加強企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》（以下簡稱《若干規(guī)定》、《財政部關于對經(jīng)社會審計機構審計的中央國有企業(yè)年度會計報表進行抽審的通知》和《關于對社會審計機構審計中央國有企業(yè)年度會計報表質量進行抽審的實施意見》。三個法規(guī)的共同特點是對社會審計機構的執(zhí)業(yè)行為進行了規(guī)范。《若干規(guī)定》主要對國有企業(yè)和會計師事務所的雙方審計關系人的審計行為，包括審計委托方式、約定的審計范圍、審計收費方式和會計師事務所變更等做出了要求。后兩個法規(guī)主要從監(jiān)督的角度對經(jīng)會計師事務所審計的中央企業(yè)年度會計報表的審計質量如何抽查進行了規(guī)范。筆者認為，僅僅依據(jù)財政部目前有效的三部部門法規(guī)對中央企業(yè)集團的審計行為進行規(guī)范還遠遠不夠，主要表現(xiàn)在：第一，中央企業(yè)集團資產(chǎn)龐大，經(jīng)營業(yè)務的復雜性和境內(nèi)外的子公司分布地域廣泛性，決定了集團財務報表編制的難度大，注冊會計師要對集團財務報表進行有效的審計，既要強化自身的審計技能，更重要的是，需要國有企業(yè)審計方面的法律法規(guī)支持，使注冊會計師審計國有企業(yè)有章可循。第二，目前有效的三部法規(guī)中有兩部法規(guī)屬于抽審性質，真正規(guī)范國有企業(yè)委托注冊會計師審計的法規(guī)只有一部《若干規(guī)定》。最近幾年我國會計審計準則發(fā)生了巨大變化，很多內(nèi)容與國際準則基本上趨同，而《若干規(guī)定》在2004年，規(guī)定的內(nèi)容沒有跟上最新形勢的變化，對注冊會計師實施國有企業(yè)審計很難發(fā)揮指導作用。第三，從我國國有企業(yè)發(fā)展形勢看，國資委成立以來，大力推進中央企業(yè)合并重組，中央企業(yè)集團已從最初的189家合并至2010年上半年的125家，這意味著央企集團數(shù)量變少而資產(chǎn)規(guī)模在變大，集團內(nèi)部的各種利益關系更加復雜，審計的復雜性在增加，這些現(xiàn)狀都從客觀上要求我國政府應當盡快健全國有企業(yè)審計方面的法律法規(guī)。只有比較完備的國有資產(chǎn)審計法規(guī)才能為大型國有企業(yè)開展境外審計提供有力的法律支持。
二、其他政府機關的審計職能安排
《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定，國務院證券委員會（以下簡稱“證券委”）是全國證券市場的主管機構，依照法律、法規(guī)的規(guī)定對全國證券市場進行統(tǒng)一管理。1998年，國務院證券委員會與中國證監(jiān)會合并成立新的中國證監(jiān)會。中國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱“證監(jiān)會”）是證券委的監(jiān)督管理執(zhí)行機構，依照法律、法規(guī)的規(guī)定對證券發(fā)行與交易的具體活動進行監(jiān)督管理。由于國家控股的各類公司制企業(yè)是不承擔政策目標、以市場效率取向為主的真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)（楊肅昌，2003），因此，在監(jiān)管范圍上，凡是在我國證券市場公開發(fā)行股票的國有上市公司都是證監(jiān)會的監(jiān)督對象，接受與非國有上市公司相同的監(jiān)督管理。證監(jiān)會對上市公司審計監(jiān)督方面的規(guī)定主要與注冊會計師審計有關，比如，國有上市公司均應遵守《證券法》第五十二條、第六十五條和第六十六條的規(guī)定，聘請注冊會計師對年度報告進行審計。在監(jiān)管方式上，中國證監(jiān)會不直接參與國有上市公司的審計，而是與中國注冊會計師協(xié)會共同對全國的注冊會計師和會計師事務所進行許可證管理，間接保證年度報告的審計質量。體現(xiàn)共同監(jiān)督作用的法規(guī)例如2003年財政部、證監(jiān)會的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關業(yè)務許可證管理規(guī)定的補充規(guī)定》中就對中注協(xié)的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關業(yè)務許可證管理規(guī)定》的內(nèi)容進行了補充。
中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）是行業(yè)自律性組織，負責管理全國注冊會計師行業(yè)的各項工作。在中央企業(yè)審計中，會計師事務所扮演裁判和運動員兩種角色，既可能接受委托進行年度決算報告的審計也可能對年度決算報告的審計報告進行再審計，這就使得中注協(xié)在國有企業(yè)審計中只能發(fā)揮輔助協(xié)調作用。體現(xiàn)輔助協(xié)調作用的法規(guī)例如1999年8月中注協(xié)的《關于積極配合完成對社會審計機構審計的國有企業(yè)年度會計報表抽審工作的通知》。
其他政府部門如國家稅務機關和工商管理部門也會定期或不定期進行審查，這種審查需要遵守《稅收征管法》和《稅收征收管理法實施細則》等法律標準，通常以強制性和臨時性突擊檢查為主，與審計監(jiān)督有本質差別。
三、國有企業(yè)境外審計制度安排
境外審計是審計國際化發(fā)展的表現(xiàn)形式，是國有資產(chǎn)審計職能的延伸，境外審計質量的好壞與國有資產(chǎn)審計體制是否合理、職責履行是否到位關系密切。對境外國有資產(chǎn)進行審計監(jiān)管的政府機關主要是審計署、國資委和財政部，這三個部門的境外審計法規(guī)主要內(nèi)容如下：
審計署主要依據(jù)《審計署境外審計工作內(nèi)部管理暫行辦法》（以下簡稱管理辦法）進行境外審計，可以是財務收支審計或者經(jīng)濟責任審計，境外審計的目的是以財務收支的真實性為基礎，促進境外國有資產(chǎn)的管理，保障國有資產(chǎn)的安全有效。國資委的境內(nèi)國有企業(yè)審計主要通過外派監(jiān)事會進行定期或不定期審計，并且委托會計師事務所審計年度財務決算報告。國資委開展的境外企業(yè)審計根據(jù)《規(guī)則》和5號令《中央企業(yè)財務決算報告管理辦法》（以下簡稱財務決算管理辦法）的規(guī)定由所在國家（或地區(qū)）的審計師進行審計，同時境外企業(yè)及其境內(nèi)母公司的內(nèi)部審計機構可以開展境外審計。可以看出，國資委雖然提出了境外企業(yè)按其所在國家（或地區(qū)）的規(guī)定審計，并且允許內(nèi)部審計機構審計，但沒有對境外審計師出具的審計報告的有效性以及怎樣利用境外審計師的審計工作成果提出建議。財政部對境外企業(yè)如何審計曾產(chǎn)生過爭議， 1998年財政部《關于印發(fā)國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》規(guī)定，“中國注冊會計師不對境外企業(yè)進行審計”，但由誰審計沒有明確。2000年又《關于國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計若干問題的通知》將該規(guī)定變更為“由所在地注冊會計師審計”。2004年財政部將這兩個法規(guī)廢除，重新《若干規(guī)定》，并明確提出“在境外投資設立的企業(yè)，其年度會計報表審計按照所在地有關法律規(guī)定執(zhí)行”，可以看出，財政部最終就“由境外審計師審計”達成了一致意見，并且全盤認可境外子企業(yè)經(jīng)境外審計師審計的工作成果。
從以上法規(guī)看出，境外審計的法律法規(guī)存在以下幾個方面的問題： 1.審計署對審計境內(nèi)的國有企業(yè)可以依據(jù)《審計法》、《企業(yè)國有資產(chǎn)法》等法律法規(guī)，但是進行境外審計時，能夠直接指導境外審計工作的只有《管理辦法》，不能直接依據(jù)《審計法》，因為該《管理辦法》的一些規(guī)定與《審計法》的規(guī)定并不一致，例如《管理辦法》認為境外審計可以是財務審計也可以是經(jīng)濟責任審計，而《審計法》認為審計機關對國有企業(yè)的審計只能是財務收支審計。再如《管理辦法》認為境外審計可以根據(jù)被審計單位的具體情況以國家審計和內(nèi)部審計的名義進行，而《審計法》并沒有這樣的規(guī)定?？梢姡瑢徲嬍饘⒕惩鈱徲嬁醋鳛榱硪环N獨立的審計類型，進行境外審計也有另行遵循的標準――《管理辦法》。筆者認為，目前僅僅將《管理辦法》作為審計署境外審計的遵循標準并不可取，該《管理辦法》僅是內(nèi)部試行，適用范圍小，權威性不大。從時間維度來看，《管理辦法》的實施時間是2002年，已經(jīng)陳舊過時，完善修訂已迫在眉睫。從范圍維度看，該辦法僅在審計機關內(nèi)部有效，該標準的權威性和公平性令人質疑，這是制約政府審計機關進行境外審計工作比較重要的問題。2.國資委對國有企業(yè)的審計主要遵循《規(guī)則》和《財務決算管理辦法》，并提出境外企業(yè)審計要走兩條線，即注冊會計師審計和內(nèi)部審計同時進行。《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》規(guī)定監(jiān)事會有權聘請會計師事務所進行審計，那么進行境外審計時，是否有必要將內(nèi)部審計與境外審計師審計結合起來，以利于監(jiān)事會成員從境外審計師了解更多境外企業(yè)的實際情況，沒有明確的規(guī)定。3.財政部全盤接受境外審計師的審計報告不可取。因為境外審計師的審計報告是否合理適當并沒有公認的評價標準，如果境外審計師被境外企業(yè)收買審計意見，出具失真的審計報告如何處理，這些問題監(jiān)管部門還沒充分考慮。4.財政部認為境外企業(yè)應當由其所在國家（或地區(qū)）的審計師進行審計，而國資委認為在央企進行年度財務決算時，實體在境內(nèi)的境外子公司由境內(nèi)會計師事務所統(tǒng)一審計?？梢栽囅?，如果境外子公司由央企統(tǒng)一委托的會計師事務所進行審計，而同時也接受了境外審計師的審計，境內(nèi)審計師是否可利用境外審計師的工作成果，如何利用等值得探討。5.我國約有10%的央企境外子企業(yè)設立在英屬維爾京群島、開曼群島、馬紹爾群島等離岸區(qū)域，這些區(qū)域的法律極力保護公司股東的商業(yè)秘密，并不對外披露公司財務報表信息，如何進行境外審計也是應當考慮的問題。
四、改進國有企業(yè)境外審計的對策建議
（一）完善政府境外國有資產(chǎn)審計的法律制度
審計署、國資委和財政部作為中央企業(yè)境外審計的主要監(jiān)督部門，制定的部分法規(guī)有待進一步改進，主要表現(xiàn)在：第一，審計署目前實行的《管理辦法》屬內(nèi)部辦法，適用范圍小，權威性不大，應當對其進行全面修訂或者新的境外審計暫行辦法，擴大境外審計的影響，提高境外審計的法律地位。無論采取哪種方式《管理辦法》，都應當在法規(guī)中增加境外審計目標、境外審計程序、境外審計范圍、境外審計人員的權利義務以及法律責任等必要內(nèi)容，以增強適用性。第二，協(xié)調《管理辦法》與《審計法》的不一致之處?！豆芾磙k法》認為境外審計可以是財務審計也可以是經(jīng)濟責任審計，而《審計法》認為審計機關對國有企業(yè)的審計只能是財務收支審計，兩者的不一致適當調整為佳。第三，建議財政部增加國有企業(yè)境外審計暫行條例等類似的行政法規(guī)。目前財政部的國有企業(yè)審計方面法規(guī)很少，有效的只有《財政部關于改進和加強企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》（以下簡稱《若干規(guī)定》）、《財政部關于對經(jīng)社會審計機構審計的中央國有企業(yè)年度會計報表進行抽審的通知》和《關于對社會審計機構審計中央國有企業(yè)年度會計報表質量進行抽審的實施意見》，這三個法規(guī)時間較早，很多內(nèi)容跟不上會計審計實務日新月異的變化，并且國有企業(yè)審計的這些法規(guī)都沒有涉及境外審計問題，導致國有企業(yè)境外審計法律法規(guī)非常缺乏，這方面的法律規(guī)范很有必要。第四，建議財政部修訂《若干規(guī)定》的部分條款，增強該法規(guī)在境外審計方面的適用性。例如將第二條“企業(yè)在境外投資設立的企業(yè)，其年度會計報表審計按照所在地有關法律規(guī)定執(zhí)行”修改為“企業(yè)在境外投資設立的企業(yè)，其年度會計報表審計由我國與東道國的政府部門協(xié)調相關法律后再執(zhí)行”，這樣就避免了我國注冊會計師開展境外審計“無章可循”的問題。再如第九條“企業(yè)年度會計報表審計由中國注冊會計師和境內(nèi)依法設立的會計師事務所依法進行”，如果國有企業(yè)設立境外企業(yè)，境外企業(yè)的年度財務報表審計是否可以由境外審計師進行沒有規(guī)定。建議修改為“企業(yè)年度財務報表審計由境內(nèi)設立的會計師事務所考慮該國有企業(yè)會計信息保密性后，根據(jù)國有企業(yè)的境外投資情況，決定由境內(nèi)或境外會計師事務所依法審計”。
（二）建立境外離岸區(qū)域的審計合作制度
我國上市央企有部分境外企業(yè)設立在離岸區(qū)域，這些區(qū)域的法律監(jiān)督制度比較寬松，容易出現(xiàn)監(jiān)督缺失，建立該區(qū)域內(nèi)中央企業(yè)境外資產(chǎn)的審計監(jiān)督合作是當務之急。建議我國應當與該區(qū)域的政府協(xié)商簽訂審計監(jiān)督協(xié)調方面的協(xié)議，通過雙方政府的協(xié)商，努力促進我國注冊會計師進入離岸區(qū)域開展審計，解決該領域的境外央企缺乏審計監(jiān)督的問題。Z
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關鍵詞 新常態(tài)；高職院校；創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育；教育理念
中圖分類號 G718.5 文獻標識碼 A 文章編號 1008-3219（2016）29-0049-05
一、適應“新常態(tài)”是高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的必然選擇
當前，我國經(jīng)濟社會發(fā)展正處于從傳統(tǒng)資源要素導向型經(jīng)濟向創(chuàng)新驅動型經(jīng)濟轉型發(fā)展的關鍵階段，在這場經(jīng)濟社會發(fā)展變革當中，培養(yǎng)具有創(chuàng)新思維、創(chuàng)新精神、創(chuàng)業(yè)意識以及創(chuàng)業(yè)能力的現(xiàn)代化人才將成為助力我國經(jīng)濟發(fā)展轉型的核心要素。在當前新常態(tài)下的經(jīng)濟改革發(fā)展背景下，走創(chuàng)新驅動戰(zhàn)略是經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇，以創(chuàng)新促發(fā)展的關鍵在于依托科技進步，特別是技術的優(yōu)化升級，而核心在于培養(yǎng)掌握先進技術、引領科技發(fā)展的現(xiàn)代化人才。創(chuàng)設“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的外部環(huán)境，提升從業(yè)者的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)能力，是促進我國產(chǎn)業(yè)結構調整與優(yōu)化的重要舉措，也是引領我國經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)的內(nèi)生動力。
就業(yè)是職業(yè)教育發(fā)展的根本指向[1]。隨著我國經(jīng)濟結構調整的步伐不斷加快，傳統(tǒng)的行業(yè)、崗位設置將隨之進行重組和變革，集中表現(xiàn)在大量新產(chǎn)業(yè)、新行業(yè)、新職位、新工種的不斷涌現(xiàn)，尤其在當今的新常態(tài)下，“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”將成為大學生就業(yè)的主流形態(tài)。創(chuàng)新作為勞動者就業(yè)的重要資本，創(chuàng)業(yè)作為勞動者就業(yè)的特殊形式，培養(yǎng)受教育者的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)能力自然成為職業(yè)教育發(fā)展的重要目標[2]。
二、新常態(tài)下高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的現(xiàn)實困囿剖析
（一）創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的“工具化”困境
從高職院校創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的現(xiàn)實發(fā)展狀況來看，逐漸陷入一種以手段為目的的“工具化”危機。高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育過于強調“工具性”價值，而忽略了受教育者的“目的性”價值。“工具性”價值即人的“社會性價值”，“目的性”價值即人的“自我價值”?！吧鐣詢r值”與“自我價值”作為構成人的價值的兩個方面，二者緊密相關、缺一不可。深入分析高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的目標，大多是以“創(chuàng)業(yè)促就業(yè)”作為出發(fā)點，將創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)視為推動國民經(jīng)濟發(fā)展的重要“利器”[3]。在這種“工具化”的教育觀影響下，高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育在一定程度上忽略了其應有的“目的性”價值，受教育者被動地接受著這種教育理念的洗禮，個人的主體性、自由性受到了較大的壓抑。這種扭曲的“工具化”觀念嚴重制約了創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的發(fā)展，對高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育也帶來了不良的影響和后果。一是高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育流于形式，無法深入開展。二是高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育重視就業(yè)技能培訓而忽視意識培養(yǎng)。并且從教育行政部門對于高校創(chuàng)業(yè)教育成果的考評標準來看，往往將參與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育培訓的受教育者數(shù)量作為主要指標，間接加重了創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的工具化傾向。
（二）創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的“功利性”困境
從目前我國高職院校創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的開展情況來看，由于缺乏長效的激勵機制引導，高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育陷入了一種“功利性”漩渦之中，過于關注和強調創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)人才培養(yǎng)的直觀結果，而在一定程度上忽視了創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的過程性和時滯性。具體而言，其“功利性”主要表現(xiàn)在兩個層面：一方面，高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育過程注重“名利化”。各級各類創(chuàng)業(yè)設計大賽作為高校創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的重要表現(xiàn)形式，其設立的初衷是為了實現(xiàn)“以賽促教”，激發(fā)大學生的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)意識、提升創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)技能，并且大部分高職院校對此也投入了大量的人、財、物等資源。然而，在具體的執(zhí)行過程中，大部分高職院校在創(chuàng)業(yè)大賽中更多的是出于名次的考慮，而以大學生為主體的參與者更多的是期望獲得個人榮譽，各主體之間的逐利傾向嚴重，使得創(chuàng)業(yè)大賽淪為參與者追逐榮譽的功利化舞臺。另一方面，高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育目標趨于“短視化”。以創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)帶動就業(yè)不僅是國家政策導向下的擇業(yè)理念的變革，更是促進我國經(jīng)濟社會發(fā)展轉型的戰(zhàn)略選擇[4]。然而，由于很大一部分高職院校對大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育存在著根本性的認知偏差，在開展相應的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育活動中，過于關注大學生創(chuàng)業(yè)對于就業(yè)率的提升，而忽略了創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)就業(yè)的本質目標。
（三）創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的“懸浮化”困境
從當前的實際情r來看，高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育與廣大學生的需求還存在著一定的差距，并且呈現(xiàn)出“三低”現(xiàn)象，即創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育與市場需求的對接度低、大學生創(chuàng)業(yè)實踐的結合度低、與專業(yè)教育的融合度低，導致高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育陷入“懸浮化”困境。
是創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育政策“懸浮化”。大學生在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)過程中會遇到種種挫折、困難和挑戰(zhàn)，而以政府為主導的政策體系是支撐大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的基礎[5]。從現(xiàn)實情況來看，盡管在“雙創(chuàng)時代”背景下，國家制定了大量的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的支撐政策，但從現(xiàn)有的政策來看，還較為宏觀，缺乏具體的執(zhí)行指導，并且大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)活動涉及到多部門的參與和協(xié)作，在政策落實方面也牽涉到工商、稅務、銀行等不同部門。而在當前中國條塊分割的管理體制下，以教育部為主導制定的相關創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)政策無法對以上各個部門形成強制力約束，并且政策缺乏具體的落實單位和責任分工，由此使得看似完善的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)優(yōu)惠政策在落實過程中會出現(xiàn)被軟化甚至落空的問題。
創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育主體“懸浮化”。高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育是一項復雜的系統(tǒng)工程，要使創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育取得實效，必須積極吸納多方主體的參與和支持。但在當下高職院校創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的實施主體選擇上，還僅限于學校自身，缺乏以行業(yè)企業(yè)為代表的市場主體的參與[6]。盡管行業(yè)企業(yè)作為高等職業(yè)教育的主要受益者，但目前對于高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育缺乏足夠的關注，在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐平臺的建設上參與度也不足，至今尚未建立由政府、高職院校、行業(yè)企業(yè)等多主體參與的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育實踐支撐和服務體系。
創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育內(nèi)容“懸浮化”。從當前高職院校創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育內(nèi)容的安排情況來看，較為關注創(chuàng)業(yè)流程、創(chuàng)業(yè)基礎知識以及創(chuàng)業(yè)技巧等方面的知識傳授，并且在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)課程的開設上還較為隨意，尚未建立系統(tǒng)完善的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育課程體系。一方面，創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)課程的設立缺乏統(tǒng)一科學的論證，大部分高職院校往往將該課程依附在經(jīng)管類課程或者就業(yè)指導課程當中，難以保證創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)課程建設的獨立性和系統(tǒng)性；另一方面，創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育缺乏相應的實踐平臺和條件保障，重理論、輕實踐是當前高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育中存在的突出問題。并且很大一部分高職院校將創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育作為一門選修課，未能與專業(yè)教育形成有機的聯(lián)系，創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育內(nèi)容的實效性有待提升。
三、高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育困囿的深層次成因反思
（一）理念認知錯位，導致創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育陷入“工具化”困境
理念認知是個體通過一系列的思維活動對外界事物所形成的概念、知覺和價值判斷。理念認知對個體的行為具有重要的指引和導向作用，在理念認知過程中，個體會根據(jù)其自身所處的內(nèi)外部關系網(wǎng)絡和環(huán)境的變化，形成與之相匹配的價值選擇，進而對個體的行為活動進行調解。而在高職院校開展創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育過程中，理念認知錯位是指施教者和受教者對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的價值理念、目標定位以及功能指向等方面產(chǎn)生了一定的認識偏差。從目前來看，高職院校廣大師生對于創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的理念認知錯位，是其陷入“工具化”困境的主要原因。
創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的本質是培養(yǎng)大學生創(chuàng)新人格、創(chuàng)新精神、創(chuàng)業(yè)意識和創(chuàng)業(yè)技能[7]。高校創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育理應是對大學生所進行的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)人格品質的培養(yǎng)、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)精神的傳遞以及創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐技能的塑造。然而從目前高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的現(xiàn)狀來看，由于理念認知存在偏差，在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育落實過程中，大多將創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的目標定位于大學生的創(chuàng)業(yè)技能培養(yǎng)，而忽視了對受教育者個體的創(chuàng)新精神、創(chuàng)業(yè)人格的培育，最終使得創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育淪為一些高職院校謀求資源的“面子工程”，成為部分受教育者牟取學分的工具。
（二）激勵機制偏移，導致創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育陷入“功利化”困境
一般而言，建立一套行之有效的激勵機制是保障內(nèi)外部活動順利進行的重要手段，激勵機制的有序運轉，能夠降低交易成本，減少外部活動或行為的不確定性，而且能夠使個體的行為活動在一定的規(guī)則范圍之內(nèi)行事。然而，從現(xiàn)實來看，理性的個體通常會通過高度策略化的活動，利用現(xiàn)有的激勵機制實現(xiàn)個體利益或小團體組織利益的最大化，而導致激勵機制偏離原來設定的目標。高職院校在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育過程中，往往面對的是以紅頭文件為載體的激勵機制[8]，而在具體的執(zhí)行過程中難免會以組織個體的利益為出發(fā)點，結果偏離于既定目標，陷入“功利化”困境。
從國家和地方政府大力推進創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的關注點來看，主要是想通過創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)來促民生、保發(fā)展，著重強調創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的民生價值，以期創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)能夠為新常態(tài)下的經(jīng)濟社會轉型發(fā)展注入新動力。然而，從目前高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的具體落實情況來看，也呈現(xiàn)出如火如荼的景象，但是出于以就業(yè)率來考評專業(yè)質量以及確定招生規(guī)模的重壓下，高職院校為了考核要求，而將創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育作為提升大學生就業(yè)率、緩解就業(yè)壓力的權宜之計，這種“功利化”的價值取向完全偏離了創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的本真目標，實際上并未達到應有的效果。
（三）支撐平臺缺失，導致創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育陷入“懸浮化”困境
高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育缺乏專業(yè)化的平臺支持，這里所說的平臺主要是指創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的學科建設平臺、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的師資隊伍的發(fā)展平臺以及創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的管理運行平臺。從學科平臺建設來看，目前大部分高職院校還未能將創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育作為獨立的學科看待，而往往是將其依附于工商管理課程之中，并且作為一門選修課，受教育對象也僅僅局限于部分選修該課程的學生。從師資隊伍的發(fā)展平臺來看，專業(yè)化的師資隊伍匱乏已成為制約高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育發(fā)展的軟肋，核心在于缺乏專業(yè)化的教師培養(yǎng)平臺。一方面，國內(nèi)高校目前尚未開設創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教師培養(yǎng)的相關專業(yè)；另一方面，創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育教師的行業(yè)準入制度欠缺，并且高職院校尚未形成規(guī)范有序的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)課程教師的職業(yè)發(fā)展培訓體系。從創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的管理運行平臺來看，行政管理特點過于突出。在多數(shù)高職院校中，主要由就業(yè)指導中心牽頭進行其所在學校的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育[9]。然而，這些就業(yè)指導中心并沒有完成從行政管理機構向教育科研機構轉型，其“教學單位”的身份仍無法得到確認。此外，截至目前國家教育管理部門仍未對高校創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育課程的國家標準體系建設、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)師資的專業(yè)化建設、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的評價模式等方面作出具體的政策指導。
四、新常態(tài)下高職院校創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的路徑探索
（一）變革創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育理念，樹立正確價值導向
高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育是一種價值理念傳導，主要培養(yǎng)大學生如何在紛繁復雜的外部環(huán)境中敏銳地捕捉市場機會，在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中實現(xiàn)自我價值，進而創(chuàng)造更多的社會價值。在新常態(tài)下，高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育必須打破“創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)即創(chuàng)辦企業(yè)”的狹隘思維束縛，突破企業(yè)家速成教育的傳統(tǒng)誤區(qū)，轉變以就業(yè)為目標導向的功利化價值取向。創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育只有在形成文化認同的前提下，才能進一步激活大學生追求創(chuàng)新與創(chuàng)造的潛能與需求[10]。因此，要在物質、制度和精神三個層次同時發(fā)力，在高職校園文化建設中突出創(chuàng)業(yè)精神、鼓勵創(chuàng)新創(chuàng)造，營造寬容失敗的氛圍，彰顯學生個性、尊重和引導學生創(chuàng)新，點燃學生的創(chuàng)業(yè)熱情。與此同時，高職院校在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)文化建設過程中，要面向地方、服務地方，主動地融入到地方創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)文化當中，并深入Y合高職院校自身的專業(yè)學科優(yōu)勢和教學資源優(yōu)勢，集聚地方創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)優(yōu)惠政策和服務，培育創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)文化的精品工程，促使創(chuàng)新思想和創(chuàng)業(yè)活動不斷涌現(xiàn)，成為師生傳承文化、創(chuàng)新文化的動力和源泉。
（二）構建“全覆蓋、分層次、差異化”的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育體系
新常態(tài)下，構建“眾創(chuàng)空間”是高職院校開展創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育活動的戰(zhàn)略選擇，要求在高職院校范圍內(nèi)建立“全覆蓋、分層次、差異化”的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育體系。對此，為了實現(xiàn)這一教育目標，高職院校必須從創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的頂層設計入手，在分群體、分階段、分層次的基礎上，著力構建包含通識型、嵌入型、專業(yè)型以及職業(yè)型四個層面的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育體系。首先，面向全體在校大學生，開展“通識型”的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)啟蒙式教育。主要是喚起大學生的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)意識，培養(yǎng)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)精神，提升創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐能力。其次，面向不同學科專業(yè)的大學生，在充分考量其學科專業(yè)特征的基礎上，開展“嵌入型”的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育。主要是將創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)思想和理念嵌入到學科專業(yè)中來，對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)課程進行改造升級，形成與各學科專業(yè)相匹配的多元化的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育體系，在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育“全覆蓋”的基礎上，實現(xiàn)與學科專業(yè)相呼應的“個性化”人才培養(yǎng)目標。再次，面向有強烈創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)意愿的在校大學生，專設創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)重點培育班，開展專業(yè)化的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育培訓，對其進行系統(tǒng)的企業(yè)管理和運營知識技能的培訓。通過專業(yè)化的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育，重點培養(yǎng)大學生的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實戰(zhàn)技能，提升大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的駕馭能力和風險規(guī)避能力，以達到有目標、有計劃、有準備的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，提升創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的成功率。最后，對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)先行者和初創(chuàng)者群體，開展繼續(xù)教育，構建“職業(yè)型”的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育體系。主要為初創(chuàng)者提供職業(yè)化的創(chuàng)業(yè)咨詢服務、教育培訓服務以及創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)援助，幫助創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)者順利渡過企業(yè)初創(chuàng)期。
（三）構建“多主體”的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育參與體系，科學確立各方的責任和職能
高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育涉及到高職院校、政府、行業(yè)企業(yè)以及社會等多方利益相關者。要想保障大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的有效開展，必須吸納以上各方力量的積極參與、配合和支持。而創(chuàng)建多主體聯(lián)動的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育體系，關鍵在于科學確立各方主體在高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中的職責和功能。
首先，高職院校作為大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的執(zhí)行主體，應明確其在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育中的主體職責和辦學自，進一步發(fā)揮出高職院校在社會創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)人才培養(yǎng)和供給中的主導作用。其次，政府作為創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的推動者和領導者，政府的支持是保障高職院校創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育順利開展的重要基礎。因此，政府應切實轉變職能，由行政管理者向公共服務者角色轉變。在高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育過程中，政府應擔負起創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育服務體系建構，通過政策引領、法律法規(guī)支撐、措施落實等多渠道、多方式來引導和支持高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育發(fā)展[10]。再次，行業(yè)企業(yè)作為高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的受益主體，也是高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的重要合作者和對接者，理應確立其在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育中的協(xié)同育人主體角色，加強校企合作，尤其要發(fā)揮行業(yè)企業(yè)在大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐基地建設方面的作用，利用行業(yè)企業(yè)的資金、人才、經(jīng)驗技術、設施設備以及場地等軟硬件方面的優(yōu)勢，共同為高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育服務。最后，社會作為高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的重要參與者和外部監(jiān)督者，應履行其在高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育中的氛圍營造、文化、監(jiān)督和評估作用。一方面，通過輿論宣傳引導，大力弘揚創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)文化精神，營造支持和鼓勵大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的社會氛圍，形成推動創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的社會合力。另一方面，引導社會大眾積極參與到高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的監(jiān)督中來，讓市場力量充分履行其對高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的督導評估工作，尤其要發(fā)揮社會第三方組織在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中的評估作用，共同為高職創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的發(fā)展聚力。
（四）構建“專業(yè)―就業(yè)―創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)”融會貫通的實踐教學體系
新常態(tài)下，大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)面臨著紛繁復雜的外部環(huán)境，要想提升大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的成功率，必從大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐能力培養(yǎng)入手，構建“專業(yè)―就業(yè)―創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)”融會貫通的實踐教學體系，詳見圖1。通過搭建創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐教學平臺，圍繞提升大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)能力，開展實踐教學活動，讓創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)成為大學生的一種思維方式和行為模式。
構建基于“專業(yè)―就業(yè)―創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)”融會貫通的高職實踐教學體系，將創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育貫穿在高職人才培養(yǎng)的始終，必須科學確立專業(yè)教育、就業(yè)教育、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育在高職實踐教學體系中的目標定位。首先，在高職院校專業(yè)教育中，要提升專業(yè)教育與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的融合度，使學生在專業(yè)學習的同時，也能夠接觸到創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育的相關課程，主要目的是在潛移默化中培養(yǎng)大學生的創(chuàng)新精神和創(chuàng)業(yè)人格。在強化對學生專業(yè)理論教育的同時，還應適當安排專業(yè)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實訓課程，讓學生在專業(yè)實踐中理解和檢驗理論知識，并逐步將創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)精神融入到自己的思維體系和日常行為中，實現(xiàn)大學生的專業(yè)技能與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)技能的雙向提升。其次，在高職院校就業(yè)教育中，通過開展一系列創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐教學活動，以達到創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐教育與就業(yè)教育相融通。圍繞高職院校就業(yè)教育目標，開展各類創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育實訓、大賽、頂崗實習、生產(chǎn)實踐活動，使學生通過以上活動，提高發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力，促進大學生就業(yè)和創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)綜合素養(yǎng)的提升。最后，在高職院校創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育中，要著重突出創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐。緊緊圍繞國家在支持大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)中的政策指向，鼓勵大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，將創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)理論教育與實踐教學緊密地結合起來，讓大學生在理論學習中形成完備的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)知識體系，在創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐演練中提升創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的實戰(zhàn)技能。
參 考 文 獻
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