時間：2022-11-12 01:10:01
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（一）合班教學內(nèi)容不當受教學設(shè)施、師資隊伍等因素影響，新疆部分高校的計量經(jīng)濟學課程較多采用合班授課形式。由于民族和漢族學生的邏輯思維能力差異顯著，這就使合班教學中的學生出現(xiàn)了較為嚴重的數(shù)學和統(tǒng)計學基礎(chǔ)分化現(xiàn)象。最重要的問題是，合班教學時需要兼顧教學內(nèi)容設(shè)計和編排、課時數(shù)量和學生實際情況等因素，這勢必增加教學內(nèi)容設(shè)計的難度。一是民漢合班導致設(shè)計教學內(nèi)容存在一定難度。與新疆高校各專業(yè)中的民考漢學生相比，漢族學生的數(shù)學和統(tǒng)計學功底和理解能力要明顯好于民族學生，這就使民漢合班的學生出現(xiàn)數(shù)學和統(tǒng)計學基礎(chǔ)功底兩極分化的現(xiàn)象，這種合班授課形式導致教師出現(xiàn)教學內(nèi)容偏多或偏少、難度偏深或偏淺的問題。這就需要對計量經(jīng)濟學教學內(nèi)容進行重新調(diào)整。二是教學過程中偏重于計量軟件實踐操作的講解，忽視了計量經(jīng)濟學基礎(chǔ)理論的教學內(nèi)容。在這種驗證式的教學過程中，側(cè)重于要求學生掌握軟件的用法，但是從理論層面上看，學生并不理解案例操作背后的原理，從理論上不能闡述操作步驟中暗含的相關(guān)計量經(jīng)濟學原理，更有甚者根本不會結(jié)合實證結(jié)果對所研究的問題給予專業(yè)的解釋。三是教學內(nèi)容不能反映新疆經(jīng)濟社會發(fā)展的實際情況。由于目前的計量經(jīng)濟學教材選用國內(nèi)權(quán)威教材，教學案例大多是摘錄國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展的數(shù)據(jù)，缺少反映新疆經(jīng)濟社會發(fā)展的數(shù)據(jù)，無法讓學生了解新疆經(jīng)濟發(fā)展的基本情況。
（二）教材及軟件甄選的科學性和實踐性不協(xié)調(diào)目前，在新疆高校的此類課程教學中普遍存在教材及軟件甄選的科學性和實踐性之間的不協(xié)調(diào)性問題，主要表現(xiàn)如下：一是受師資力量的影響，同一高校的計量經(jīng)濟學教材由于教師所教授計量軟件的類別不同，再加上教材的多樣化，一般很難統(tǒng)一成一種教材。二是對于新疆高校學生來說，根據(jù)主編的學術(shù)聲望和出版社級別所甄選的教材有的內(nèi)容過多且難度較大，增加了授課難度，降低了學生的自我效能感。三是在新疆高校經(jīng)管類專業(yè)中，有的學院以計量經(jīng)濟學理論為教材甄選的主要依據(jù)，有的高校則注重某種計量軟件操作的實踐指導性為教材甄選原則。
（三）數(shù)學和統(tǒng)計學基礎(chǔ)相對薄弱的學生自我效能感較低新疆高校特別是經(jīng)管類專業(yè)的學生中有相當一部分生源是民考漢的少數(shù)民族學生，與漢族學生相比，其本身語言理解能力相對較差，而且他們本身對數(shù)學和需要數(shù)學基礎(chǔ)的統(tǒng)計學課程缺乏興趣，學習的自我效能感非常低。這與計量經(jīng)濟學的連貫性要求有差距，因為學習計量經(jīng)濟學必須有良好的數(shù)學和統(tǒng)計學基礎(chǔ)，而且其教學內(nèi)容具有一定的連貫性。主要表現(xiàn)在：有些學生在一些前期內(nèi)容上“卡殼”后，如得不到及時解決，會明顯影響后續(xù)章節(jié)內(nèi)容的學習；有的學生聽不懂的內(nèi)容累積到一定程度，往往會產(chǎn)生放棄本課程學習的念頭；有的學生特別是少數(shù)民族學生，對數(shù)學、統(tǒng)計學和計量經(jīng)濟學這樣的課程自我效能感特別低，有的學生從開始就徹底放棄了學習此類課程。所以，在民漢學生合班的計量經(jīng)濟學授課過程中，民族學生自我效能感較低，學習狀態(tài)和掌握程度呈現(xiàn)兩級分化的狀態(tài)。
（四）新疆高校計量經(jīng)濟學課程的師資力量薄弱教授經(jīng)管類專業(yè)計量經(jīng)濟學課程的教師應該有深厚的數(shù)學背景、經(jīng)濟學和統(tǒng)計學基礎(chǔ)，還要具備計量經(jīng)濟學軟件操作的應用能力。目前，新疆高校從事計量經(jīng)濟學課程教學的教師具備這樣要求的明顯偏少。這就導致新疆高校計量經(jīng)濟學教學過程中存在理論教學與經(jīng)濟模型脫離、與實際案例脫節(jié)、與相關(guān)計量軟件分離的問題。具體表現(xiàn)在：第一，有的高校講授計量經(jīng)濟學的教師是非經(jīng)管類專業(yè)的學科背景，教師的專業(yè)水平和知識結(jié)構(gòu)雖然能夠講授計量經(jīng)濟學，但由于學科功底不夠深厚，使其在教學過程中引導學生利用計量軟件分析經(jīng)濟現(xiàn)象數(shù)量關(guān)系的能力較弱。第二，有的高校理論教學與軟件教學完全由兩個學院的教師承擔，理論教學由經(jīng)濟類專業(yè)的學院負責，而計量軟件由數(shù)學或計算機學院的教師負責。從學科融合角度看，導致計量經(jīng)濟學中的經(jīng)濟模型與實際操作之間的講授產(chǎn)生脫節(jié)，影響教學效果。第三，有的高校僅注重某種軟件的操作應用能力，學生根本不了解經(jīng)濟計量學的基本理論，使學生缺少理論指導實踐的能力，導致學生學完該門課程后，不能結(jié)合實際情況運用所學到的知識。
（五）驗證式實驗教學方法忽視了學生獨立思考能力的培養(yǎng)目前，新疆高校的計量經(jīng)濟學實驗教學模式主要是以講授、驗證式實驗教學模式為主，通常采用先講授后實驗與邊講授邊實驗兩種教學方法，但在教學實踐中，該方法仍存在一些問題：第一，“填鴨式”地向?qū)W生展示軟件操作、驗證書本內(nèi)容，使學生被動地接受相應內(nèi)容，亦步亦趨地模仿教師所展示的內(nèi)容。第二，此種教學方法和手段很少考慮學生統(tǒng)計思維和解釋數(shù)據(jù)能力及其運用計量模型解釋經(jīng)濟社會現(xiàn)象的統(tǒng)計素養(yǎng)的培養(yǎng)。
二、學生數(shù)學和統(tǒng)計學基礎(chǔ)差異下新疆高校經(jīng)管類專業(yè)計量經(jīng)濟學教學的改進
（一）根據(jù)學生差異調(diào)整教學內(nèi)容
1．加強統(tǒng)計學內(nèi)容與計量經(jīng)濟學內(nèi)容的銜接。統(tǒng)計學原有基本內(nèi)容應該保留，保持知識結(jié)構(gòu)的完整性，同時也要注重概率論與數(shù)量統(tǒng)計、統(tǒng)計學和計量經(jīng)濟學內(nèi)容的銜接。
2．針對民漢合班教學形式，建立概率論與數(shù)量統(tǒng)計、統(tǒng)計學和計量經(jīng)濟學課程授課教師之間教學溝通機制。注意三門課程教學的前后順序，避免內(nèi)容重復講授，而且授課教師應根據(jù)學生基礎(chǔ)，對于涉及的數(shù)學基礎(chǔ)與概率論及數(shù)量統(tǒng)計部分，如有必要可適當多分配一些課時。對一些重要但難度較大或因課時受限的內(nèi)容，應予以簡單介紹，以滿足“吃不飽”的學生，同時要注意提高自我效能感較低的少數(shù)民族學生的學習興趣。
3．教學內(nèi)容設(shè)計中應多引用有關(guān)新疆經(jīng)濟發(fā)展的案例，這樣既可以了解新疆經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實情況，也可調(diào)動學生的學習興趣。在實踐教學中，教師可以組織學生一起編制《計量經(jīng)濟學案例庫和習題庫》，使教學內(nèi)容與實踐相結(jié)合。其中，案例庫由教師負責編制，習題庫由優(yōu)秀學生的實踐調(diào)查報告和國內(nèi)最新習題組成。
（二）教材和軟件甄選應體現(xiàn)科學性和實踐性的統(tǒng)一
1．在計量經(jīng)濟學教材管理方面，學校應建立教材質(zhì)量及其使用價值的評價機制。教材應樹立知識與能力并重的理念，不僅要注重理論和統(tǒng)計方法，注重數(shù)學推導，同時還要增加計量經(jīng)濟學軟件的教學課時數(shù)。
2．教材甄選應突出“理論＋實際案例＋軟件”的特色。同時，根據(jù)長期的實踐積累，整合本校計量經(jīng)濟學師資隊伍，發(fā)揮教師的優(yōu)勢和特長，綜合各類軟件優(yōu)勢，編寫實驗教學手冊，提綱挈領(lǐng)地向?qū)W生介紹各類軟件，給出相應的參考資料和網(wǎng)站，提升學生的實踐能力和動手能力，彌補教學軟件單一的弊端。
（三）調(diào)動自我效能感較低學生的學習積極性
1．針對不同的學生群體采用不同的教學方法。計量經(jīng)濟學章節(jié)體系內(nèi)容一般是按照“概念———前提假定———理論推導———統(tǒng)計檢驗推導———案例”的順序安排的。針對基礎(chǔ)較差且理解能力較低的學生，教師設(shè)計教學環(huán)節(jié)可以從實際例題出發(fā)，調(diào)整該順序，即采取“案例———統(tǒng)計檢驗推導及驗證———理論推導———再舉例———前提假定———概念”的方式展開，結(jié)合案例來講解相應的理論推導及概念內(nèi)涵，然后再通過舉例進行鞏固，最后使學生系統(tǒng)掌握章節(jié)的核心內(nèi)容。
2．針對民漢學生基礎(chǔ)差異分化的實際情況，加之計量經(jīng)濟學是一門方法性較強的課程，可設(shè)計PBL型的案例題，將學生置身于實際問題情境中，通過“講解＋提問”相結(jié)合的方式引導學生掌握理論知識、軟件操作和實證分析能力。同時，在教學中應減少對概念、理論推導等內(nèi)容論證的時間，側(cè)重對計量分析方法的應用步驟和背后暗含的理論講授，使學生掌握針對不同計量分析數(shù)據(jù)進行相應處理的方法及實證結(jié)果與案例分析相結(jié)合的能力。
3．教師應與學生多溝通，掌握學生基本情況，將學生分成小組開展學習活動。根據(jù)授課內(nèi)容教師可安排專題性講座，及時消除學生畏難情緒，激發(fā)其學習的積極性。通過設(shè)計案例習題，由學帶領(lǐng)組內(nèi)學生收集數(shù)據(jù)、處理數(shù)據(jù)和計量分析，同時組織小組對實證分析結(jié)果進行討論，并由組內(nèi)選派一名學生講解案例分析過程及相應的結(jié)論。
（四）提升計量經(jīng)濟學課程師資的專業(yè)能力
1．注意各學科教師之間的銜接。師資隊伍中應包括概率論和數(shù)理統(tǒng)計專業(yè)的教師、統(tǒng)計學教師和計量經(jīng)濟學教師，并加強彼此間的溝通，以保證在教學實踐中，各專業(yè)教師根據(jù)教學對象的專業(yè)性及學生特點及時調(diào)整教學內(nèi)容，設(shè)計符合相關(guān)專業(yè)的教學大綱，提高教師的教學能力。
2．提高計量經(jīng)濟學專業(yè)教師的經(jīng)濟理論水平。教師只有較深的理論功底，才能帶領(lǐng)學生借助經(jīng)濟理論對所研究的經(jīng)濟現(xiàn)象和問題進行經(jīng)濟模型的構(gòu)建，運用經(jīng)濟理論知識處理數(shù)據(jù)和模型檢驗，結(jié)合實證分析結(jié)果和經(jīng)濟理論解釋經(jīng)濟現(xiàn)象。這是計量經(jīng)濟學教學的靈魂所在。
3．加強教師專業(yè)培訓。整合本校計量經(jīng)濟學師資隊伍，根據(jù)本校經(jīng)管類專業(yè)特點，選派教師參加主要計量經(jīng)濟學軟件與專業(yè)培訓，提高教師實際操作能力和專業(yè)水平。
（五）革新教學方法
1．在實踐教學中，教師可通過“結(jié)對子組建實驗小組”、“好幫差”等形式，引入PBL教學方法，培養(yǎng)學生解決實際問題的能力。同時，開展基于問題情境的教學，為學生設(shè)計基于現(xiàn)實經(jīng)濟世界的真實問題，鼓勵學生運用所學的經(jīng)濟學知識，通過分工協(xié)作、分析討論并最終解決問題的方式，逐漸培養(yǎng)其發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力。
景觀雕塑在風景園林的設(shè)計中占有很重要的作用，具體作用如下：
（1）用以表現(xiàn)園林主題
很強的表現(xiàn)力和生動的形態(tài)語言是雕塑的特征，因此，園林表達主題往往是通過景觀雕塑來表現(xiàn)。
（2）組織園林景觀
由于景觀雕塑三維空間的藝術(shù)特性，可供人們?nèi)轿挥^賞，是景觀建設(shè)中的重要組成部分，也是環(huán)境景觀設(shè)計手法之一?，F(xiàn)代園林中，優(yōu)美的環(huán)境被許多具有藝術(shù)魅力的雕塑藝術(shù)品注入人文因素，往往多數(shù)景觀乃至全園的主景便是雕塑本身。環(huán)境的組織景觀、美化環(huán)境、烘托氣氛方面主要是靠這些雕塑來支撐的。
（3）點綴裝飾環(huán)境
一些具有幽默風趣、或夸張、或顏色鮮艷、或抽象的雕塑小品常在園林景觀中用來點綴環(huán)境。
（4）其它作用
園林中常設(shè)一些服務性設(shè)施，運用雕塑的表現(xiàn)手法，不僅擁有優(yōu)美的造型，同時也滿足其使用功能。景觀雕塑設(shè)計課程是風景園林專業(yè)的一門必修課，在整個專業(yè)設(shè)置中的地位是非常重要的。風景園林專業(yè)設(shè)置的目的是為了培養(yǎng)出一批能具有審美能力和實際設(shè)計能力相結(jié)合的設(shè)計師。一個專業(yè)的設(shè)計師除了需要具備較高的藝術(shù)修養(yǎng)，而通過研習繪畫、雕塑等代表性的造型藝術(shù)形式來提高一個設(shè)計師的藝術(shù)修養(yǎng)無疑是一個好途徑。對于環(huán)境藝術(shù)設(shè)計專業(yè)的學生來說，營造具有藝術(shù)氛圍的宜人環(huán)境空間的能力是非常重要的，景觀雕塑作為公共環(huán)境空間中的設(shè)計要素，又在城市景觀中占有畫龍點睛的地位，所以面向風景園林專業(yè)學生開設(shè)景觀雕塑設(shè)計課程，使學生了解雕塑這種藝術(shù)形式，并且能夠建立從雕塑本身的設(shè)計制作與雕塑外環(huán)境的設(shè)計2個方面來考慮問題的設(shè)計意識是重要的，也是必要的。作為年輕的、應用型專業(yè)的景觀雕塑，其教學體系的建構(gòu)既要符合藝術(shù)教學的基本規(guī)律，又要具有強烈的時代特征。因而景觀雕塑的教學內(nèi)容首先應該是重基礎(chǔ)、應用能力的培養(yǎng)。作為交叉性特色濃厚的專業(yè)，它們還需要吸取建筑學、城市規(guī)劃、城市設(shè)計、園林設(shè)計、社會學、心理學的知識，掌握設(shè)計藝術(shù)的基本理論、基本知識、基本技能，這主要涉及繪畫、雕塑、設(shè)計基礎(chǔ)、設(shè)計表達、形式美法則、賞析、制圖、創(chuàng)意、計算機輔助設(shè)計等相關(guān)內(nèi)容。專業(yè)實踐層面的學習是指教學與市場應用相對接部分的教學內(nèi)容。該部分的內(nèi)容是進一步提高學生綜合設(shè)計能力和協(xié)調(diào)工作能力以及合作精神的主要途徑。主要涉及環(huán)境藝術(shù)和景觀雕塑設(shè)計考察調(diào)研、景觀藝術(shù)設(shè)計實踐課題以及到專業(yè)設(shè)計公司實踐實習等內(nèi)容。
二景觀雕塑在風景園林的應用
1人文主題的雕塑
園林景觀在主題選擇上，以不受時間和空間限制的特定文化、信仰、精神、概念為主題的雕塑藝術(shù)現(xiàn)代園林景觀，不包含特定歷史與地域因素，屬于人文主題雕塑現(xiàn)代園林景觀。
2歷史主題的雕塑
園林景觀很多城市的象征代表，往往是這個地方曾經(jīng)的偉人，以及一些歷史事件，會以個體形式的主題雕塑來表現(xiàn)。景觀雕塑現(xiàn)代園林的策劃主旨帶有紀念性、歷史性，并由多件紀念重大事件、英雄人物的雕塑藝術(shù)組成時，雕塑藝術(shù)現(xiàn)代園林就可以被稱為歷史主題雕塑藝術(shù)現(xiàn)代園林。肖像雕塑藝術(shù)和抽象雕塑藝術(shù)是歷史主題雕塑2種情況。根據(jù)現(xiàn)代園林的特色特征，通過良好的策劃，在某種特殊的安排形式下，集中不具備相同主體性的抽象雕塑藝術(shù)可以在一個現(xiàn)代園林里表現(xiàn)出某種主題性的觀念與意義。
3地域主題的雕塑
園林景觀地域主題雕塑藝術(shù)現(xiàn)代園林是為了反映自然特色、地域文化。此類藝術(shù)現(xiàn)代園林內(nèi)雕塑要求，是為了反映該地區(qū)的總體規(guī)劃與旅游策劃發(fā)展結(jié)合，為了能展示出這里獨特的自然風光和人文風光，從而推動當?shù)芈糜螛I(yè)的發(fā)展。由于大的區(qū)域、大城市，其人口數(shù)量多、文化特色呈現(xiàn)多元化趨勢，所以當?shù)氐袼芩囆g(shù)現(xiàn)代園林景觀表現(xiàn)主題的要求與大自然和諧相融，而小的地區(qū)則需要準確地定位和更為鮮明地反映人文內(nèi)涵。
三結(jié)論
經(jīng)濟管理專業(yè)
此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。
abc的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用abc后，成本信息更具有科學性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
ⅲ、abc對企業(yè)內(nèi)部管理的意義
實施abc的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責任中心，甚至進一步采用作業(yè)預算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責任會計目標。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，abc使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術(shù)不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責任會計制度，改善內(nèi)部管理。
ⅳ、abc對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義
實施abc對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。
傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。
基于abc的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應對市場風險、適應環(huán)境的變化。
ⅴ、abc對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義
最后，實施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標。
總之，abc對企業(yè)進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業(yè)自身。
1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，abc能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產(chǎn)。
2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟信息，維護會計行業(yè)的誠信形象。
3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業(yè)實行了abc后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學性，隱蔽地實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用abc，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護國家的利益。
第二節(jié)abc的適用條件和在我國應用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現(xiàn)實意義。但同時要承認，abc的應用也是有條件的。比如：
1、從生產(chǎn)組織制度上看，abc關(guān)注“資源作業(yè)產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算、管理系統(tǒng)，因此需要jit這樣科學的生產(chǎn)組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準確無誤地運轉(zhuǎn)，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。
2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)責任人的素質(zhì)，保證責任人提供的信息真實準確。
3、從會計人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請abc專家小組，這又容易導致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私鈇bc的會計師隊伍，是又一個必要條件。
4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業(yè)，在管理當局對傳統(tǒng)成本計算準確度不滿、生產(chǎn)制造復雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導致生產(chǎn)調(diào)度部門進行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件下，應用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進制造企業(yè)
具有應用abc的可行性
從abc產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。考慮到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進制造企業(yè)，提供了日益先進的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：
1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動化設(shè)備的推廣，先進的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務的周期性的產(chǎn)品成本計量與控制手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應變革，使abc這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。
4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進的制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎(chǔ)。
6、隨著市場經(jīng)濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業(yè)，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內(nèi)外應用的總體狀況著手，通過總結(jié)實施abc的成功經(jīng)驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業(yè)中推廣應用abc。
第一節(jié)abc的應用現(xiàn)狀
（一）國際上的應用狀況
盡管abc在各國學術(shù)界很早就已出現(xiàn)，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛。armitage和nicholson等學者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施abc的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發(fā)現(xiàn)abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業(yè)來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對abc在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經(jīng)理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務相關(guān)部門和外部報告而設(shè)計的，它們的服務對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應用abc提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。
（二）香港地區(qū)應用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造企業(yè)使用abc程度較高的假設(shè)并不相符，因為工業(yè)企業(yè)通常被認為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用abc的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務種類固定，規(guī)范化較強，易于開展abc比較復雜的會計操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。
3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復雜的企業(yè)使用abc反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施abc太復雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認識到abc對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，abc將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因為高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，abc和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進一步表明，香港企業(yè)采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中abc對傳統(tǒng)成本信息失真的改進作用不會太明顯。
6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業(yè)使用abc很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。
7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用abc創(chuàng)造了條件。
8、應用abc實踐中的難點。香港企業(yè)實施abc最困難的是如何保證作業(yè)中心為abc系統(tǒng)收集準確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機構(gòu)中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機結(jié)合、實現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典abc理論是一致的。
但是，調(diào)查顯示，標識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典abc研究的結(jié)論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對abc內(nèi)涵和本質(zhì)的認識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數(shù)據(jù)，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業(yè)對abc的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用abc在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。
10、一些企業(yè)不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業(yè)不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的abc的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業(yè)雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此abc在香港應用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區(qū)應用的總體狀況
近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業(yè)開始努力嘗試abc核算法。有的企業(yè)還在abc基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應迅速，從產(chǎn)品設(shè)計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行abc的企業(yè)仍然不多，以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財先進經(jīng)驗531個報道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統(tǒng)計
abc目標成本全生命周期成本pdca法質(zhì)量成本其他總數(shù)
樣本數(shù)616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統(tǒng)計結(jié)果看，目標成本方法是企業(yè)運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經(jīng)?；煊?、難以甄別有關(guān)。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。
報道中，運用abc、abm或有類似經(jīng)驗的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品
1986上?？p紉機一廠、四廠縫紉機
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機械廠榨油機械
1996哈爾濱飛機制造公司飛機
雖然有意識地運用abc的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用abc的企業(yè)的特點體現(xiàn)為以下兩方面：
1、目標成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標成本仍是我國企業(yè)中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經(jīng)驗的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業(yè)中可以并存。
其原因是：在傳統(tǒng)目標成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復計算，而abc就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)abc經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。
在先進的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與abc相結(jié)合。
2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。
（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用abc的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復雜的產(chǎn)品；實際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運用于產(chǎn)品設(shè)計當中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計和相關(guān)成本投入。這是因為產(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。但是，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團1家企業(yè)實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務等全面質(zhì)量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協(xié)調(diào)更不夠。
（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產(chǎn)組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關(guān)注。
（6）6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。
總體上講，一方面我國先進制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少abc、abm運行的環(huán)境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關(guān)管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。
第二節(jié)成功應用abc的一部分經(jīng)驗及推廣途徑
（一）如何應用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用abc這一核算方法。
一、企業(yè)背景及問題的提出。
福建x公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產(chǎn)品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計核算系統(tǒng)也很先進，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業(yè)成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達數(shù)百種，通常應該對企業(yè)的重點作業(yè)進行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。
對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業(yè)中心，而是分攤到各個具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨認定為一種作業(yè)。
（二）選擇成本動因，設(shè)立成本庫。
第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅(qū)動因素，是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等。
根據(jù)企業(yè)自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標準的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因為，材料構(gòu)成了產(chǎn)品主體，導致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。
2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關(guān)。因此，應該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。
3、噴漆作業(yè)。從工藝特點來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。
4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。
5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。
6、生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。
某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進的會計核算系統(tǒng)，實現(xiàn)復雜而準確的計算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產(chǎn)品相關(guān)的各項作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產(chǎn)品的成本分配。
（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
如表3-4中每單位1a產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計算方法相同。
表3-41a型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項作業(yè)成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時噴漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業(yè)量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產(chǎn)品應分配的全部作業(yè)成本=∑i，如表3-4中1a產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。
1、制造成本法下產(chǎn)品成本計算。
此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計入間接成本（即制造費用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產(chǎn)工時總數(shù)為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產(chǎn)品耗用2.1工時，則單位1a產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產(chǎn)品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產(chǎn)品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。
可以看出，abc下1a型號產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元
型號市場單價生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在abc中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元
型號市場單價生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產(chǎn)品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。
四、對x公司應用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點看，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構(gòu)成上看，如1a產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應用abc后，通過計算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產(chǎn)、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品，應該適當降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過abc和jit的協(xié)調(diào)運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運用到更體現(xiàn)abc優(yōu)勢、競爭能力更強的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應用abc、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗進行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：x公司的成功，歸功于企業(yè)在確認作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計算成本等環(huán)節(jié)中，始終把abc的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業(yè)自身成本核算的特點相結(jié)合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。
這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據(jù)報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應用abc的目的。理論上講，企業(yè)應用abc可以實現(xiàn)科學核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應該明確自己應用abc的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應用abc的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計、售后服務和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是abc與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，x公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業(yè)應該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細程度，因為企業(yè)實施abc必須要以完善的計算機化會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標準庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應的信息。
在前文關(guān)于我國abc應用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計算機技術(shù)發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗”，其成功之一就是abc和企業(yè)計算機系統(tǒng)的充分結(jié)合。
（四）成本庫和abc具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中心不同的負責人提供數(shù)據(jù)的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統(tǒng)的框架和選取指標的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機械照搬abc理論。
（五）abc要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結(jié)果差異很大，實施時企業(yè)應注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的，abc和“目標成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導和有關(guān)部門領(lǐng)導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二）如何應用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理
一、戰(zhàn)略成本管理的含義。
所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把abc與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。
所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應從abc和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。那么，如何在我國先進制造企業(yè)運用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。
二、epw廠成功應用abc思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。
epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來，epw廠主導產(chǎn)品la的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰(zhàn)略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎(chǔ)即是abc的核算方法和管理思想。企業(yè)對la產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究la產(chǎn)品設(shè)計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。
首先，應用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環(huán)節(jié)進行分析，發(fā)現(xiàn)epw廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，然后根據(jù)abc的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。
其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。epw廠針對市場環(huán)境，將la產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運用財務數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產(chǎn)品成本，使得la產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施abc控制，進行戰(zhàn)略成本動因分析。
在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，abc是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，abc是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應用abc，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。
三、abc在epw廠戰(zhàn)略成本管理實踐中應用的具體方法。
（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。
以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品h10型la(以下簡稱h型產(chǎn)品)和zh10型la（簡稱zh型產(chǎn)品）。h型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價150元/只，zh型產(chǎn)品是新型、復雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。
2000年3月份a部門生產(chǎn)了zh型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了h型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種la產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:
表3-7：la產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表單位：元
成本項目h型產(chǎn)品zh型產(chǎn)品合計
直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合計533,898.9155,229.25589,128.16
按傳統(tǒng)成本法計算h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表3-8所示:
表3-8：epw廠a部門產(chǎn)品單位成本表單位:元
成本項目h型產(chǎn)品（6000只）zh型產(chǎn)品（400只）
直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合計88.98138.07
上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調(diào)整。
經(jīng)過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（2）a部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因為h型和zh型產(chǎn)品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復雜程度低;而zh型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。
因此，采用abc對h型與zh型產(chǎn)品的成本進行分配，根據(jù)abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產(chǎn)品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復列舉。
該企業(yè)在嘗試abc后發(fā)現(xiàn)了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：epw廠生產(chǎn)的h型和zh型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發(fā)現(xiàn)原先h型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產(chǎn)量（zh批量為400只）、新型的、復雜的zh型產(chǎn)品需要的機器動力、準備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比工藝簡單的h型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的h型產(chǎn)品代替新型、復雜的zh型產(chǎn)品承擔了一部分費用。
由于abc的應用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）epw廠應用abc加強戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。
epw廠a部門使用abc進行計算后，發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術(shù)、設(shè)備、會計和a部門的管理人員對zh型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質(zhì)作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的單位機器動力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產(chǎn)品的成本，主要應抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)。
2、其次，進一步分析abc的計算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產(chǎn)品的單位機器占用小時數(shù)多，為h型產(chǎn)品的12倍，就是說，zh型產(chǎn)品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業(yè)。這就使zh型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產(chǎn)品的單位機器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低zh型產(chǎn)品的單位成本。
3、接著epw廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項目組，就如何降低zh型產(chǎn)品的單位機器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品機器小時數(shù)為h型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是zh型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：zh型產(chǎn)品1只，而h型產(chǎn)品6只。針對這兩點，工藝技術(shù)人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設(shè)備人員通過工藝改進力爭每批zh型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時和產(chǎn)量的變動使zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多生產(chǎn)h型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對h產(chǎn)品的需求。
4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對定價重新決策，h型產(chǎn)品由原來售價150元/只調(diào)整為135元/只，zh型產(chǎn)品由原來售價250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用abc的原理對h和zh產(chǎn)品進行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設(shè)計到生產(chǎn)、售后服務各個環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時調(diào)整產(chǎn)品價格和投產(chǎn)決策，并且把各個環(huán)節(jié)的成本都納入abc的成本核算范圍之內(nèi)，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統(tǒng)自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機結(jié)合，如選取更實用的成本庫、把作業(yè)中心與責任會計中心相結(jié)合，對成本動因選取的合理性進行持續(xù)改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統(tǒng)。
四、從epw廠的實踐經(jīng)驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業(yè)運用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：
（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業(yè)進行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建x公司中總結(jié)出的經(jīng)驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。
（二）epw公司進行的戰(zhàn)略管理，是abc在動態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應用了abc思想中的價值鏈分析和相關(guān)的管理措施（abm），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標，強調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰(zhàn)略成本管理，強調(diào)運用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達到企業(yè)的戰(zhàn)略目標，其特點為：
（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看，abc和價值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結(jié)果，強調(diào)活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關(guān)注；效率則指活動的原因而言，強調(diào)的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調(diào)。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已經(jīng)談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調(diào)對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因為傳統(tǒng)戰(zhàn)略管理重點在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。
abc對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而abc對作業(yè)的詳細反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果?？梢哉fabc找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業(yè)中心的責任，建立全面細致、科學合理的業(yè)績評價、員工激勵機制，使戰(zhàn)略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現(xiàn)了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，abc根據(jù)價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經(jīng)營環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(tcm)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價值創(chuàng)造的原因，同時提高各個環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應了“環(huán)境”。
（2）從成本控制的內(nèi)容來看，abc強調(diào)在工藝設(shè)計和生產(chǎn)制造過程中，通過jit和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業(yè)。
abc的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。成本管理者的任務，就是實現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業(yè)和整個作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。如epw廠把降低單位zh型產(chǎn)品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價值的低效作業(yè)或無效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時調(diào)整h和zh產(chǎn)品的價格，這樣就使企業(yè)保持有利競爭地位的問題更加具體化。
abc與價值工程管理是不同的，因為后者強調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的。然而，剔除了產(chǎn)品的過剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。
（3）從信息來源來看，abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來源，不僅要對企業(yè)內(nèi)部實行規(guī)劃與決策、控制與評價，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對手情況、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應社會責任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如epw廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節(jié)約成本4000多萬元。
(4)從戰(zhàn)略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標成本、kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要強調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本（如epw廠降低zh產(chǎn)品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實踐，建立內(nèi)部業(yè)績評價標準以改善經(jīng)營；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經(jīng)營業(yè)績指標、企業(yè)內(nèi)部營運及技術(shù)效益指標和學習創(chuàng)新與成長業(yè)績指標等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本。版權(quán)所有
以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產(chǎn)品設(shè)計階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時也要看到，abc和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應該結(jié)合使用。再以平衡記分卡為例，其財務指標可以與abc的詳細成本資料或價值鏈的財務信息相結(jié)合，而其非財務指標也可以與abc的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。
abc和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達國家，在epw這樣的技術(shù)設(shè)備先進、自動化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術(shù)、設(shè)備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問題。福建x公司和epw廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國先進制造企業(yè)中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實施為科學核算成本、有效降低成本、實施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。
第三節(jié)一些企業(yè)應用abc失敗的教訓
雖然上文談到了許多成功應用abc的例子，但是國內(nèi)外企業(yè)對abc的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)?；萜盏目萍己?、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關(guān)管理措施，實際上惠普公司的大多數(shù)分支機構(gòu)實施abc的嘗試的確都很成功。
科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實施abc的目標是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據(jù)，做出更合理的定價決策。
首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術(shù)小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
其次，對這些軟件進行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時采取如下5個標準：技術(shù)（technology）、質(zhì)量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為tqrdc。
第三，根據(jù)tqrdc標準的評估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關(guān)零件評估的工作。
該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：
1、抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴格和會計信息系統(tǒng)比較先進的特點，實行abc的初衷是對的。
2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開發(fā)部門與成本會計部門配合較好。
3、成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費用的特點；并且對于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進，遵循了循序漸進的規(guī)律。
該廠abc系統(tǒng)于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實施abc失敗的教訓在何處呢？根據(jù)報道，主要問題有以下6點：
1、成本動因太多。abc理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”?？墒窃搹Sabc實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個成本因素，貪圖全面，結(jié)果導致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了abc系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對abc復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。
該廠應首先確定兩、三個絕對關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個環(huán)節(jié)中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。
2、該廠對abc的應用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實施abc的目標來看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動因應該詳細反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學地計算出了相關(guān)信息，也會出現(xiàn)不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。
3、成本庫和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對各個作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優(yōu)勢，加強作業(yè)中心內(nèi)部的控制。
4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據(jù)報道，其研發(fā)部門做出調(diào)整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取epw公司的經(jīng)驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使abc與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機結(jié)合起來，應當成為該廠實施abc的主要目標。正如本章第一節(jié)所講，這種abc與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。
5、過分強調(diào)標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實施abc應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當?shù)闹С鲰椖坎⒂枰苑峙?。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調(diào)標準成本，使成本管理部門要把實際數(shù)據(jù)和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使abc的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機構(gòu)的特長，讓各分權(quán)部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。
6、該廠對abc的應用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態(tài)的改進，但是abc自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產(chǎn)品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態(tài)的演進過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)abc的規(guī)律和企業(yè)自身的特點，逐漸改進和完善abc系統(tǒng)。
第四章結(jié)束語
通過前面對abc的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內(nèi)外應用狀況和經(jīng)驗教訓的分析和總結(jié)，筆者認為：
首先要承認，總體上來說，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依然很落后，如有關(guān)報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)中，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大，而abc是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以abc在我國企業(yè)全面推行，為時尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個別先進制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用；從長期看，abc還會反作用于其科技環(huán)境，促進企業(yè)自動化水平的提高，并為政府提供更科學的宏觀財務信息，在國際貿(mào)易中保護本國利益。版權(quán)所有
因此，筆者認為，推廣應用abc和相關(guān)管理措施應該把握以下兩個方面：
（一）abc可以在我國一部分先進制造企業(yè)或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時機。
首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個別部門到整個企業(yè)，從制造到服務，從個別先進企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應用abc，對于促進企業(yè)管理水平的提高，增強企業(yè)的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經(jīng)基本具備了運用abc的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進一步為abc、戰(zhàn)略成本管理的實施提供更廣闊的天地。
其次，應用abc，應該重點強調(diào)其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對做到j(luò)it、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計算標準”，但是可以向這個標準努力；更何況在運用作業(yè)管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在abc基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽損失）。因此，abc不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了abc的本質(zhì)意義。這也可能成為我國企業(yè)運用作業(yè)成本管理思想的一種模式。
（二）企業(yè)推行abc，必須結(jié)合自身的具體情況。
首先，我國企業(yè)將來在運用abc或abm時，首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關(guān)系，認為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。abc在各國企業(yè)運用的經(jīng)驗告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運用abc。如果一個企業(yè)制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價，或者同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品時是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價值。因此，設(shè)想運用abc、abm時，企業(yè)首先應結(jié)合自身實際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。
其次，abc系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。
第三，應用abc的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點，從而明確本企業(yè)應用abc的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬abc權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應用abc的經(jīng)驗。
第四，abc系統(tǒng)本身是個不斷改進的過程。既要吸收別人的經(jīng)驗教訓，又要在企業(yè)親自嘗試abc的實踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點和工藝特點去不斷完善abc系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對abc在我國應用狀況的分析中可以看出，我國應用abc的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對abc系統(tǒng)不斷改進。
關(guān)鍵詞：會計師事務所；環(huán)境審計；必要性
隨著社會和經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境問題已成為全球性戰(zhàn)略問題，環(huán)境審計作為綜合性的經(jīng)濟監(jiān)督手段備受人們關(guān)注。
1我國會計師事務所開展環(huán)境審計的現(xiàn)狀
實踐中，會計師事務所開展環(huán)境審計工作的功效不大，推動力空缺，主要包括以下幾個方面：
1.1環(huán)境審計依據(jù)不足
環(huán)境審計依據(jù)既是環(huán)境保護和環(huán)境管理的重要手段，又是審計組織開展環(huán)境審計的前提。雖然新審計準則中已有《中國注冊會計師審計準則第1631號——一財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮》，但其僅僅是在注冊會計師進行會計報表審計時對環(huán)境事項考慮所進行的規(guī)范，而且其完善程度和適用性還有待驗證。到目前為止，我國還沒有制定出一套被認可的環(huán)境審計準則。因此，會計師事務所會出于規(guī)避風險的考慮而較少開展環(huán)境審計業(yè)務。
環(huán)境審計的開展要求被審計單位如實記錄和反映其環(huán)境管理的情況，提供完整的環(huán)境會計信息。然而，我國至今未建立環(huán)境會計，造成環(huán)境信息的確認、計量、披露缺乏統(tǒng)一的標準，環(huán)境信息披露產(chǎn)生隨意性。因此，盡快建立環(huán)境會計規(guī)章制度，制定統(tǒng)一的環(huán)境會計報告準則，規(guī)范環(huán)境會計核算對象及報告形式，并使環(huán)境會計核算盡快付諸實施，才能為環(huán)境審計奠定良好基礎(chǔ)。
1.2缺乏專業(yè)環(huán)境審計團隊
環(huán)境審計對審計師的綜合素質(zhì)要求較高，審計人員除了要有所需要的審計專業(yè)知識外，還要求具備社會學、工程學、環(huán)境學、環(huán)境經(jīng)濟學和發(fā)展經(jīng)濟學等方面的知識。目前，會計師事務所中現(xiàn)有的審計人員絕大部分是財會、審計專業(yè)或經(jīng)濟類專業(yè)畢業(yè)的人員，未全面涉及環(huán)境審計，而環(huán)境審計的專業(yè)性、技術(shù)性很強，不同于一般的財務收支審計和經(jīng)濟效益審計。隨著環(huán)境審計業(yè)務的進一步拓展，環(huán)境審計中需要大量的專業(yè)環(huán)境審計人員。因此，缺乏專業(yè)環(huán)境審計人員也是當前阻礙會計師事務所開展環(huán)境審計的因素之一。
2會計師事務所開展環(huán)境審計的必要性
1992年加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)了一份題為《環(huán)境審計和會計職業(yè)界的作用》的研究報告，指出注冊會計師在未來環(huán)境審計中發(fā)揮越來越重要的作用。對我國社會審計而言，積極開展環(huán)境審計也是很有必要。
2.1有效滿足環(huán)境審計信息的需求
信息不對稱使社會公眾對企業(yè)提供的關(guān)于受托環(huán)境責任履行情況的信息持有謹慎的懷疑態(tài)度。這些信息又是評價企業(yè)環(huán)境責任所必需的，需要對這些信息的可信程度進行鑒證。因此，社會迫切需要關(guān)于環(huán)境審計信息的中介服務，會計師事務所的作用突顯，主要表現(xiàn)在以下兩方面：
(1)為社會公眾提供環(huán)境鑒證信息的需要。
社會公眾為了正確區(qū)分環(huán)境責任履行情況不同的企業(yè)，以便在資本市場和商品市場上進行差別對待，促進社會受托環(huán)境責任的履行，需要注冊會計師對企業(yè)的有關(guān)信息進行鑒證。從注冊會計師審計的本質(zhì)特征和職業(yè)道德來看t由于這一中介組織的“第三者”身份，在業(yè)務處理時能夠比較獨立、客觀、公正地從事環(huán)境審計服務活動，使確認的環(huán)境信息有較高的誠信度，比較容易被信息使用者接受。
(2)為企業(yè)提供環(huán)境審計信息服務的需要。
企業(yè)忠實地履行了受托環(huán)境責任需要注冊會計師對責任履行情況進行審計，以提高企業(yè)所公布信息的可信程度，樹立良好的社會公眾形象。企業(yè)為了從資本市場上籌集所需的資金，會盡力披露一些投資者關(guān)心的有利的環(huán)境信息。為了提高信息的可信度，就需要聘請社會審計機構(gòu)進行審計，這是獨立環(huán)境審計產(chǎn)生的內(nèi)部動因。
2.2拓展會計師事務所審計業(yè)務的需要
目前，注冊會計師行業(yè)面臨著激烈的競爭。在競爭中，會計師事務所面臨的任務不是在有限的市場份額中如何分得一塊大“蛋糕”，而是如何共同把“蛋糕”做大。注冊會計師及會計師事務所應積極拓展審計業(yè)務，增加盈利渠道，從而增強自身的核心競爭力。環(huán)境審計是審計的一個新興領(lǐng)域，環(huán)境保護和環(huán)境管理在可以預見的將來會繼續(xù)存在，環(huán)境審計也會成為審計學中一個長久存在的分支。2.3確保受托環(huán)境責任的有效履行
環(huán)境責任的存在，在相關(guān)的主體中形成了委托人與受托人的關(guān)系。委托人和受托人的利益不可能完全一致，受托人有可能利用自己的信息優(yōu)勢，從事有利于自己的事情；而委托人也可能出于某種目的而隱瞞真實信息，結(jié)果使受托環(huán)境責任得不到全面有效履行。由第三方專家獨立地檢查和評價受托環(huán)境責任的履行情況和結(jié)果，既可以減少信息不對稱，促使受托人盡職盡責履行受托責任，又可以大大提高受托人出具環(huán)境審計報告的可信度，增強信息的有用性。由此可見，會計師事務所憑借其獨立第三方身份，為確保受托環(huán)境責任的全面有效履行起著不可替代的作用。
3促進會計師事務所開展環(huán)境審計的措施
社會推動力空缺成為社會審計在環(huán)境審計領(lǐng)域發(fā)展的障礙，通過一些有效措施減少阻礙因素，能夠更好地促進社會審計在環(huán)境審計中的作用發(fā)揮。具體來說，規(guī)范會計師事務所參與和開展環(huán)境審計的措施和建議主要有：
3.1規(guī)范環(huán)境審計執(zhí)業(yè)評價標準
當務之急是盡快制定、健全環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范和評價標準，對環(huán)境審計的內(nèi)容、范圍、方法、報告等做出規(guī)定，使會計師事務所和審計師有法可依，有章可循。
3.2加快建立環(huán)境會計
環(huán)境審計要求被審計單位如實記錄和反映其環(huán)境管理活動的情況，提供完整的環(huán)境會計信息。然而，當前環(huán)境會計理論與實務的發(fā)展水平與環(huán)境審計的要求嚴重背離。因此，我國需加快建立環(huán)境會計，同時加快環(huán)境會計在企業(yè)中的實施。一方面，要盡快制定統(tǒng)一的環(huán)境會計準則，給會計人員提供依據(jù)；另一方面，也應采取其他鼓勵措施，鼓勵企業(yè)對經(jīng)濟活動中的環(huán)境成本、環(huán)境負債和環(huán)境效益進行確認、計量和披露，促使環(huán)境會計的實施。
3.3提高環(huán)境審計人員綜合素質(zhì)
環(huán)境審計的技術(shù)性、專業(yè)性和綜合性很強，其難度和廣度對審計人員的素質(zhì)是一個極大的挑戰(zhàn)。會計師事務所可以聘請環(huán)境事項專業(yè)知識顧問。也可以鼓勵其成員取得注冊環(huán)境審計師(CPEA)資格。此外，會計師事務所應重視對現(xiàn)有從業(yè)人員進行環(huán)境學及相關(guān)知識培訓，重視吸納環(huán)境學、工程學等相關(guān)專業(yè)的人才，建立起一支結(jié)構(gòu)優(yōu)化、高素質(zhì)的環(huán)境審計隊伍。
3.4積極借鑒國外環(huán)境審計經(jīng)驗
一、中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系發(fā)展現(xiàn)狀
1979年中美正式建交，中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系趨于正?；??；厥?0多年的發(fā)展歷程，雖然兩國貿(mào)易摩擦和爭端不斷，但發(fā)展仍十分迅速。據(jù)中國海關(guān)統(tǒng)計，2001年中美雙邊貿(mào)易額達804.8億美元，是1979年雙邊貿(mào)易額24.5億美元的32.8倍之多，平均年增長率達到17.2%以上（見圖1）。
貿(mào)易結(jié)構(gòu)上，中美兩國經(jīng)濟有著極強的互補性。中國勞動力資源豐富，工資水平低，發(fā)展勞動密集型產(chǎn)品生產(chǎn)有比較優(yōu)勢。美國在戰(zhàn)后經(jīng)過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，逐步把勞動密集型產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到海外，而這些勞動密集型產(chǎn)品大部分是人們?nèi)粘Ｉ钕M用品，這就為中國出口勞動密集型產(chǎn)品提供了契機。中國對美國商品的需求則主要集中在技術(shù)性產(chǎn)品上。此外，兩國服務貿(mào)易的重要性日益增加。
投資領(lǐng)域上，中美之間基本呈單向流動。美國是中國最主要的外資來源國之一，據(jù)中國外經(jīng)貿(mào)部統(tǒng)計，截至2000年6月，美國在華投資項目為29940個，協(xié)議金額為557.7億美元，實際使用金額為272.8億美元。而從1979年至1999年，中國對美投資總額不足5億美元。
國際經(jīng)濟合作方面，兩國間的技術(shù)貿(mào)易正步入一個新時期。據(jù)統(tǒng)計，中國自美引進技術(shù)價值1997年為18.2億美元，1998年為30億美元，主要項目集中在汽車生產(chǎn)技術(shù)和電廠成套設(shè)備及通訊設(shè)備。《中美兩國政府關(guān)于和平利用核能合作協(xié)定》的啟動有助于擴大中美兩國經(jīng)濟技術(shù)合作的領(lǐng)域。1999年朱總理訪美期間簽署的中美能源與環(huán)境領(lǐng)域技術(shù)合作與貿(mào)易協(xié)議，將有助于化解美國技術(shù)對華出口方面的政治障礙，進一步推動兩國技術(shù)貿(mào)易合作。
從目前總體狀況看，美國是中國第二大貿(mào)易伙伴、第一大貿(mào)易順差來源國、第一大出口市場、第三大進口來源國和第二大外商直接投資引進國。另據(jù)美國商務部統(tǒng)計，1999年中國是美國的第四大貿(mào)易伙伴、第二大貿(mào)易逆差來源國、第十二大出口市場和第四大進口來源國。這表明，中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系在雙方各自的外經(jīng)貿(mào)關(guān)系中均占據(jù)著十分重要的地位。
二、APEC與WTO框架下中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展動因
在中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系中，美國是矛盾的主要方面，中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系當中出現(xiàn)的摩擦與糾紛主要是因為美國利益的驅(qū)動。因此，不論在APEC框架，還是在WTO框架下，美國始終是中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系發(fā)展的主要推動力或障礙。美國的政治與經(jīng)濟戰(zhàn)略目標決定了APEC和WTO兩種制度框架下中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展。當然，中國的政治經(jīng)濟目標也是一個不容忽視的重要因素。
1.APEC框架下中美經(jīng)貿(mào)的發(fā)展動因——政治與經(jīng)濟因素并重
亞洲地區(qū)歷來是美國政治安全戰(zhàn)略中的重要組成部分。冷戰(zhàn)后，美國難以維持在亞洲的霸權(quán)地位，這就需要重新調(diào)整與中、日和東盟等的關(guān)系。APEC是個經(jīng)濟組織，但美國在制定APEC方針時，穩(wěn)定和安全目標被放在重要位置。APEC創(chuàng)造的定期性外交接觸有助于解決成員間的任何分歧和沖突，APEC的經(jīng)濟合作有助于促進亞太地區(qū)的政治合作，美國也更有可能把APEC變成貫徹其意志的“新太平洋共同體”。對于中國方面來說，隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展和實力增強，外界對中國的猜測和懷疑增加，“中國”廣為散布。中國通過積極參與APEC的活動，與其他國家建立起聯(lián)系和信任機制，對于促進中國與其他國家的關(guān)系發(fā)展大有好處。中國也希望通過APEC的活動提出和倡導自己的主張，發(fā)揮自己的影響，為自己創(chuàng)造一個有利的發(fā)展環(huán)境。因此，從中美兩國政治安全戰(zhàn)略目標來分析，美國需要中國的合作以增強其在亞太地區(qū)的影響力，中國也需要美國的支持與合作以發(fā)揮其在亞太地區(qū)的積極作用，并進而產(chǎn)生世界性影響。APEC成為發(fā)展中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系、共同發(fā)揮各自在地區(qū)事務中促進作用的重要平臺。
圖1中美貿(mào)易狀況(1979-2001)
附圖
另一方面涉及中美經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略。首先分析美國的狀況。近年來，美國與亞洲地區(qū)的經(jīng)貿(mào)聯(lián)系出現(xiàn)了方向性變化：過去美國是亞洲的主要出口市場，亞洲國家和地區(qū)對美國市場的依賴較大；目前，隨著亞洲經(jīng)濟的崛起，亞洲對美國市場的依賴程度在不斷降低，而美國對亞洲出口市場的依賴卻在上升。此外，美國部署新的亞太經(jīng)濟戰(zhàn)略還有一個重要的考慮就是不希望被日益發(fā)展的亞洲國家之間的經(jīng)貿(mào)聯(lián)系排除在外。日前，APEC次區(qū)域貿(mào)易協(xié)定蓬勃發(fā)展，亞洲各國之間貿(mào)易往來及投資的增長速度大大快于亞太地區(qū)之間。并且，由于美日在政治安全、經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域的摩擦加劇，美國希望將貿(mào)易和投資重心向其他亞洲國家和地區(qū)轉(zhuǎn)移，其中中國被列為十大“新興市場”之首。中國方面，隨著中國對外貿(mào)易的增長，中美貿(mào)易摩擦的廣度和深度都在不斷擴大。在中國加入WTO遇到困難的情況下，積極參與APEC的活動具有特別的意義。與WTO不同，APEC以漸進的方式實施目標，具有很大的自主性和靈活性，中國參與APEC的活動不必像WTO那樣付很高的“入門費”，中國需要充分的時間和空間安排自己的改革和開放進程。同時，中國在APEC的積極活動也對加入WTO創(chuàng)造了有利的條件和環(huán)境。
2.WTO框架下中美經(jīng)貿(mào)的發(fā)展動因——經(jīng)濟因素更多一些
第一，中國加入WTO消除了中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系中的一大人為政治干擾因素。根據(jù)中美關(guān)于中國加入世貿(mào)組織的雙邊協(xié)議，美國將結(jié)束對華正常貿(mào)易關(guān)系地位的年度審議，確立對華永久性正常貿(mào)易關(guān)系地位。今后，中美貿(mào)易適用WTO的無條件最惠國待遇原則，這意味著阻撓中美經(jīng)貿(mào)發(fā)展的重大障礙得到消除，為兩國經(jīng)貿(mào)合作創(chuàng)造了穩(wěn)定的環(huán)境。
第二，中國加入WTO成為中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系的強勁推動力。中美兩國在資源結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、消費傾向等方面存在差異，在勞動力、資本、技術(shù)、市場各有比較優(yōu)勢，這決定了兩國貿(mào)易結(jié)構(gòu)競爭性較小，互補性很大，雙方可以分享彼此巨大的市場，通過合作潛力的發(fā)揮增強各自在國際市場上的競爭力。同時，中美經(jīng)濟通過投資的迅速發(fā)展而相互滲透、聯(lián)系和結(jié)合在一起。
第三，中國加入WTO將逐漸消除中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系發(fā)展中的體制摩擦因素。由于體制上的差異，兩國在最惠國待遇、貿(mào)易不平衡、市場準入、反傾銷、紡織品貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護等一系列問題上產(chǎn)生摩擦和糾紛，造成雙邊磨合成本增高，交易費用增大。然而隨著中國的入世，中國的貿(mào)易和投資體制與國際市場機制基本接軌，將使中美之間的體制摩擦因素趨于下降，中國的體制自由化可以大大增強自身的國際競爭力，也可以使中美兩國經(jīng)濟達到較高程度的相互依存。
第四，WTO制度框架為雙邊貿(mào)易糾紛的解決提供了一個良好的機制。正如美國與其眾多WTO伙伴之間的貿(mào)易摩擦從未間斷過一樣，中美經(jīng)貿(mào)發(fā)展過程中隨著雙邊貿(mào)易和投資規(guī)模的擴大，難免會出現(xiàn)一些問題。WTO的爭端解決機制為雙邊貿(mào)易摩擦與糾紛增添了一條建立在國際公認法律基礎(chǔ)上的較為公平公正的解決途徑。中國對于美國201鋼鐵保障措施案所采取的正當立場就是最新例證。這是中國加入WTO后第一次利用該組織的有關(guān)機制解決貿(mào)易爭端。
第五，中國加入WTO將引發(fā)新一輪的美國對華投資熱潮。中國加快對外開放步伐，降低關(guān)稅，對美國企業(yè)極具吸引力，這有利于形成中美雙方雙贏互利的經(jīng)貿(mào)格局。在當前世界經(jīng)濟普遍不景氣、美國經(jīng)濟走勢依然不明朗的情況下，中國經(jīng)濟仍保持持續(xù)穩(wěn)定增長，將為世界貿(mào)易和投資提供廣闊的市場，這對包括美國在內(nèi)的世界經(jīng)濟的發(fā)展具有重要意義。
三、APEC與WTO框架下中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系的合作領(lǐng)域
APEC成員的多樣性以及它在運行過程中所形成的獨特“亞太經(jīng)濟組織方式”，使APEC必須兼顧各成員國的利益。發(fā)達國家強調(diào)貿(mào)易投資自由化與便利化，發(fā)展中國家更注重經(jīng)濟技術(shù)合作，這也使得中美經(jīng)貿(mào)合作領(lǐng)域更寬。WTO基本上還是一個“富人俱樂部”，它更強調(diào)發(fā)達國家的利益，因此，WTO框架下中美經(jīng)貿(mào)合作在貿(mào)易投資自由化方面會走的更深更遠。
1.APEC框架下中美經(jīng)貿(mào)的合作領(lǐng)域——兩個輪子一齊轉(zhuǎn)：貿(mào)易與投資自由化和經(jīng)濟技術(shù)合作
從發(fā)展目標看，APEC以貿(mào)易投資自由化和經(jīng)濟技術(shù)合作兩個輪子相互作用，并行推進?！睹镄浴诽岢隽恕鞍l(fā)展合作”?！洞筅嫘袆幼h程》把貿(mào)易投資自由化和經(jīng)濟技術(shù)合作定為APEC的兩根支柱，提出在13個領(lǐng)域進行經(jīng)濟技術(shù)合作。馬尼拉會議把“經(jīng)濟技術(shù)合作”列入重點議題，以“共同投入資源，分享資源”的方式廣泛開展經(jīng)濟技術(shù)合作。2001年上海會議對茂物目標進行更新和拓展，以促進貿(mào)易投資自由化與經(jīng)濟技術(shù)合作協(xié)調(diào)發(fā)展。然而在APEC的實際運作中，各成員國普遍感到兩個車輪一大一小，一強一弱。
首先，美國等發(fā)達國家缺乏對經(jīng)濟技術(shù)合作的全面認識，把經(jīng)濟技術(shù)合作看作是貿(mào)易投資自由化的附屬工具，使APEC的目標出現(xiàn)了傾斜。其次，一些發(fā)達國家對經(jīng)濟技術(shù)合作附加苛刻的條件，要求在擴大技術(shù)轉(zhuǎn)讓的同時以擴大市場份額為條件。再次，中國與東亞、北美一些國家在經(jīng)濟發(fā)展程度上相當，資源和技術(shù)狀況類似，互補性不強，這不僅阻礙彼此間的技術(shù)交流，而且造成從發(fā)達國家引進技術(shù)及進行經(jīng)濟技術(shù)合作方面的國際競爭。
經(jīng)濟技術(shù)合作與貿(mào)易投資自由化是促進經(jīng)濟增長和發(fā)展的兩種途徑或方式。發(fā)達國家重視貿(mào)易與投資自由化強調(diào)的是資本的積累效應，發(fā)展中國家重視經(jīng)濟技術(shù)合作強調(diào)的是人力資源、技術(shù)等的積累效應，資本積累和技術(shù)、知識積累對經(jīng)濟發(fā)展都是不可或缺的。經(jīng)濟技術(shù)合作與貿(mào)易投資自由化相互聯(lián)系，這種聯(lián)系體現(xiàn)在技術(shù)和知識的轉(zhuǎn)移可以通過貿(mào)易和投資的方式來實現(xiàn)。從理論上說，商品交換實際上是一種資源交換，從實踐來看，技術(shù)貿(mào)易和直接投資一直是各國獲取技術(shù)和知識的重要方式。因此，在APEC制度框架下，中美經(jīng)貿(mào)合作將是同時注重貿(mào)易投資自由化與經(jīng)濟技術(shù)合作兩個方面，兩個輪子一齊轉(zhuǎn)。
2.WTO框架下中美經(jīng)貿(mào)的合作領(lǐng)域——注重貿(mào)易投資自由化
WTO框架更注重發(fā)達國家的利益。從WTO的宗旨可以看出，它側(cè)重于貿(mào)易、就業(yè)、資源配置和環(huán)境保護，而要達到這些目標所需實施的主要方式就是實現(xiàn)貿(mào)易投資自由化。因此，在WTO框架下，中美經(jīng)貿(mào)合作領(lǐng)域的重點將是以實現(xiàn)共同經(jīng)濟增長的貿(mào)易投資自由化為主。其主要表現(xiàn)如下：
其一，一般商品貿(mào)易進一步擴大。中國加入WTO之后，隨著關(guān)稅的減免以及非關(guān)稅壁壘的消除，中國將極大影響世界勞動密集型產(chǎn)品出口市場和初級農(nóng)產(chǎn)品進口市場。中國紡織、服裝產(chǎn)品出口在國際市場上的份額將提高10個百分點，到2010年中國可能超過日本成為最重要的農(nóng)產(chǎn)品進口國。農(nóng)產(chǎn)品和紡織品歷來是中美大宗貿(mào)易商品，在中美貿(mào)易史上具有舉足重輕的地位，估計中國入世后，這一趨勢將會得到加強。
其二，中美發(fā)展服務貿(mào)易具有巨大的潛力。中美兩國開展服務貿(mào)易具有得天獨厚的條件和巨大潛力。中國服務貿(mào)易出口和世界份額是美國的1/10，服務貿(mào)易進口和世界份額是美國的1/6強；中國服務貿(mào)易進出口年增長率均為負數(shù)，美國均為正數(shù)，但增長不大。然而總的來看，中國的零售、銀行、電信、證券等服務行業(yè)發(fā)育不夠全面，甚至有很大的缺陷，美國服務業(yè)發(fā)達，服務業(yè)市場規(guī)范，在世界服務貿(mào)易中具有很強的優(yōu)勢。中國入世的服務市場開放承諾，將使中國對美服務貿(mào)易進口迅速增長，超過一般商品貿(mào)易而成為中美貿(mào)易的最大部分。
其三，中國的經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定為美商直接投資提供了良好的環(huán)境。美國是對華第二大直接投資國，但是，投資行業(yè)單一，主要集中在電子、化妝品、服裝等勞動密集型產(chǎn)業(yè)。中國入世后，隨著服務市場的逐步開放以及與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)議的共同遵循，美商在華投資將有廣闊的天地。
四、APEC與WTO框架下中美經(jīng)貿(mào)關(guān)系的利益分配
APEC和WTO兩種制度框架下中美兩國所獲利益不相一致。APEC堅持相互尊重、平等互利、協(xié)商一致、、自主自愿原則，實行單邊行動和集體行動相結(jié)合，以漸進的方式實施目標來建成一個開放的區(qū)域組織。在“東亞經(jīng)濟整體咬合聯(lián)動的增長機制”下，中國將產(chǎn)生較美國更大的經(jīng)濟與貿(mào)易增長。WTO從一開始就帶有很強的美國烙印并且WTO更重視貿(mào)易投資自由化，因此，美國必定會獲取絕對大的利益。
1.APEC框架下中美貿(mào)易的利益分配——中國獲利較大
根據(jù)李坤望教授等采用的可計算一般均衡（ComputableGeneralEquilibrium，簡稱CGE）模型方法來衡量APEC貿(mào)易自由化行動計劃的福利效果顯示，發(fā)展中成員的利益所得明顯大于發(fā)達成員，即中國從貿(mào)易自由化行動中所獲得的利益較美國更大。為什么呢？主要原因有三：
一是中美兩國目前的貿(mào)易自由化有較大程度的差異。顯然，作為發(fā)展中大國的中國，其貿(mào)易壁壘較高，因而貿(mào)易自由化所邁出的步伐也越大，自由化所產(chǎn)生的資源配置效應也就越大。中國通過逐步減少乃至消除關(guān)稅和其他貿(mào)易壁壘，促進貿(mào)易自由化，引導資源重新配置，依據(jù)比較優(yōu)勢原則，使生產(chǎn)要素在部門間合理流動，流向效率最高的部門與行業(yè)。美國在APEC貿(mào)易自由化啟動之前其市場開放度已經(jīng)很高，因而參與APEC貿(mào)易自由化行動計劃所帶來的資源再配置效應、競爭效應和規(guī)模經(jīng)濟效應相對不大。
二是中美兩國原有的經(jīng)濟規(guī)模存在很大差異。2001年中國GDP僅相當于美國的1/12強。貿(mào)易自由化利益由于兩國經(jīng)濟規(guī)模的差異，其相對表現(xiàn)也不一樣。美國有著絕對大的經(jīng)濟規(guī)模，其貿(mào)易自由化利益的絕對水平可能最大，但其貿(mào)易自由化利益的變動率可能反而較低。反過來，中國經(jīng)濟規(guī)模較小，但在開放條件下，由于知識的共享性和其他一些外部經(jīng)濟所產(chǎn)生的效應，中國可從世界市場獲得更多的增長源泉，如先進技術(shù)、管理經(jīng)驗和信息等，這樣，規(guī)模小的經(jīng)濟其增長潛力也越大，貿(mào)易自由化所帶來的利益變動率就更大。
三是中美兩國與APEC的經(jīng)濟聯(lián)系程度存在較大差異。在加入WTO以前，APEC是中國唯一參加的區(qū)域經(jīng)濟合作組織。中國對外貿(mào)易的80%左右、引進外資的90%都集中在亞太地區(qū)。因此，APEC對中國的對外開放、實現(xiàn)經(jīng)濟現(xiàn)代化即融入世界經(jīng)濟體系的意義是不言而喻的。中國自1991年加入APEC后，一直以積極的、負責的和合作的態(tài)度參與APEC的活動，因而所獲得的利益比較顯著。美國則由于各種各樣的經(jīng)濟、非經(jīng)濟因素干擾，在修改單邊計劃方面行動遲緩，因此它從單邊自由化中所得到的利益也相對較小。
2.WTO框架下中美貿(mào)易的利益分配——美國獲利顯著
WTO是與IMF、WB三足鼎立，共同協(xié)調(diào)世界經(jīng)濟發(fā)展的全球化支柱機構(gòu)。然而，WTO作為全球最具權(quán)威的國際貿(mào)易組織，從一開始就帶有很強的富國烙印，特別是帶有很強的美國烙印。美國依靠其強大的經(jīng)濟實力，把有利于自己的貿(mào)易思想和政策貫徹到世界貿(mào)易體系中去，使美國的貿(mào)易政策與WTO貿(mào)易規(guī)則相協(xié)調(diào)，從而成功地利用WTO為本國經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟利益服務。顯然，在WTO框架下，美國是最大的贏家。
首先，美國一直在世界貿(mào)易體系中發(fā)揮著獨一無二的作用。烏拉圭回合談判中，美國始終掌握談判的主動權(quán)。他們把服務貿(mào)易自由化納入議事日程，最終簽署的《服務貿(mào)易總協(xié)定》就多處反映了美國的貿(mào)易主張。WTO的西雅圖回合克林頓政府的主要思想是進一步擴大貿(mào)易自由化的領(lǐng)域，把勞工和環(huán)境問題列入國際貿(mào)易體系之中，把電子商務、生物技術(shù)等一些新問題列入談判日程。美國的建議表達了它要領(lǐng)導新一輪貿(mào)易談判的意圖。
其次，美國貿(mào)易思想和政策在對WTO產(chǎn)生巨大影響的同時，也固守其獨有的特色。以美國獨特的貿(mào)易保障性措施為例，美國為保障國內(nèi)產(chǎn)業(yè)利益，長期以來實行單邊的貿(mào)易制裁措施，其中以反傾銷為主。另外，美國貿(mào)易機制實行兩權(quán)分離，即美國政府只有談判權(quán)，貿(mào)易協(xié)議的最終通過必須得到國會的批準，具有極強的政治性色彩，由此為美國貿(mào)易爭取最大的利益。
再次，WTO作為一個平衡各方利益的產(chǎn)物，例外條款事實上使得WTO貿(mào)易政策規(guī)范具有雙重標準，從而形成大量規(guī)范管理之外的“灰色”區(qū)域。正因為如此，為維護自己的利益，美國動不動就揮舞201、301條款對中國實行單方面制裁，致使中國在雙邊貿(mào)易中受到很大的損失。
最后，WTO制度框架重貿(mào)易投資自由化，輕經(jīng)濟技術(shù)合作，也給中美經(jīng)濟關(guān)系發(fā)展投下了陰影。貿(mào)易投資自由化導致的專業(yè)化生產(chǎn)會促進經(jīng)濟增長，也會強化現(xiàn)有的比較優(yōu)勢和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，結(jié)果是美國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷升級，而中國將永遠處于國際分工的低層次、低水平，生產(chǎn)低附加值產(chǎn)品。
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隨著社會經(jīng)濟科技的不斷發(fā)展，企業(yè)單位對于應用型人才的需求也日益增長。擁有扎實專業(yè)知識、豐富實踐技能、綜合能力強的多功能應用型人才，更容易受到企業(yè)單位的青睞。文章闡述了應用型人才培養(yǎng)模式的概念，對培養(yǎng)應用型人才的意義及存在的問題進行探討，分析高校經(jīng)濟管理類專業(yè)應用型人才的培養(yǎng)模式。
關(guān)鍵詞：
經(jīng)濟管理 應用型人才 存在的問題 培養(yǎng)模式
一、應用型人才培養(yǎng)模式的含義
應用型人才能夠?qū)⒆约核鶎W的專業(yè)知識技能與實際工作緊密結(jié)合，熟練掌握生產(chǎn)中的各項工作，為企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟效益，不僅強調(diào)了理論知識的重要性，更要注重理論與實際的結(jié)合。對于應用型人才的培養(yǎng)，強調(diào)課堂教學與實踐教學的結(jié)合，開展更多的教學實驗、實習活動，通過校企合作加強學生的實踐技能。應用型人才培養(yǎng)模式是以提高學生的實踐能力為教學目標，以增強學生崗位競爭能力為教學目的。各高校經(jīng)濟管理類專業(yè)通過這樣的人才培養(yǎng)模式，為社會輸出更多理論知識硬、專業(yè)技能強、實踐技術(shù)好的高素質(zhì)人才，保證學生有足夠的崗位競爭能力，不斷滿足社會企業(yè)對人才的需求。
二、高校經(jīng)濟管理類專業(yè)培養(yǎng)應用型人才的意義
實施改革開放政策以來，我國經(jīng)濟快速增長，科技不斷提高，由此出現(xiàn)了很多新型產(chǎn)業(yè)，如微電子信息業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、智力型服務產(chǎn)業(yè)等。中國與各國的交際日益頻繁，對于各種類型人才的需求也有所增加。知識與技術(shù)的緊密聯(lián)系，使社會對人才的需求呈現(xiàn)出多元化的特點。現(xiàn)代企業(yè)不僅需要大量的技術(shù)研發(fā)人才，同時也要求從業(yè)人員具有創(chuàng)新意識和能力，理論知識穩(wěn)固、實踐技能強的人才，可以為企業(yè)解決實際問題，更易受到企業(yè)的青睞，為社會帶來更多的經(jīng)濟效益。隨著大學畢業(yè)人數(shù)的逐年增加，學生的就業(yè)也是一大問題，往往是供大于求。很多學生在畢業(yè)后無法快速找到工作，或是對所從事的工作不滿意，從而引起家庭矛盾，影響社會和諧。目前很多高校的人才培養(yǎng)方式，使學生缺少實踐技能，導致理論與實際的脫節(jié)，不能更好地投入工作，而高校經(jīng)濟管理類專業(yè)應用型人才培養(yǎng)可以有效的解決這一問題。應用型人才培養(yǎng)模式加強了各學科之間的聯(lián)系，拓寬學科平臺，建立了經(jīng)濟管理類專業(yè)課程的獨特教學體系，重視實踐教學環(huán)節(jié)，提高了學生對經(jīng)濟管理類專業(yè)知識的綜合運用。
三、高校經(jīng)濟管理類專業(yè)應用型人才培養(yǎng)中存在的問題
1.教學中忽視了實踐教學的重要性。
就目前各高校經(jīng)濟管理類專業(yè)課程實際教學情況來看，普遍存在著注重理論知識講解，忽視教學實踐的現(xiàn)象。由于經(jīng)濟管理類的課程理論性較強，教師如果沒有足夠的教學經(jīng)驗和教學方法，是很難調(diào)動學生學習積極性的，更不用說教學效果了。企業(yè)單位在用人時更中意具有實踐經(jīng)驗和較高綜合素質(zhì)的人，對應屆畢業(yè)生存在偏見和排斥，因為他們實戰(zhàn)經(jīng)驗不足，不能很快適應工作環(huán)境，公司要對他們進行崗位培訓，增加了企業(yè)支出。此外，剛踏入社會的學生心情比較浮躁，遇事不能冷靜對待，給企業(yè)留下不好的印象。
2.人才培養(yǎng)目標不明確，難以滿足市場需求。
經(jīng)濟管理類專業(yè)人才以提高學生的實踐能力為教學目標，以增強學生崗位競爭能力為教學目的，努力為社會提供高素質(zhì)、高技能的綜合應用型人才。但隨著社會分工逐漸細化，不同企業(yè)對人才有著不同的要求。例如市場營銷專業(yè)要求學生要有經(jīng)濟、法律方面的專業(yè)知識，擁有一定的管理、市場營銷等能力，在企業(yè)單位或政府部門可以創(chuàng)作經(jīng)濟價值。市場營銷專業(yè)的畢業(yè)生，雖然有廣大的營銷市場，社會對銷售方面的人才需求量也很大，但是不同的行業(yè)對銷售人才的要求也不盡相同，因此要設(shè)計好市場營銷專業(yè)的教育目標。而目前各高等院校市場營銷專業(yè)的人才培養(yǎng)目標都不夠明確，難以滿足市場和行業(yè)的需求。
3.實踐教學體系不完善。
經(jīng)濟管理類專業(yè)應用型人才的培養(yǎng)與研究型人才培養(yǎng)不一樣，不僅注重理論知識，對實踐技能是掌握也很重要。應用型人才培養(yǎng)模式在強調(diào)理論與實踐緊密結(jié)合的同時，要不斷構(gòu)建完善實踐教學，提高學生的實踐動手能力，培養(yǎng)學生的創(chuàng)新思維。例如市場營銷專業(yè)的教學，在教學過程中，對于實踐教學的重視度和參與度不夠，很多課程都是傳統(tǒng)的教學模式，老師講、學生記的模式，學生通過死記硬背來學習理論知識，加之缺少實踐機會，很多重難點知識的教學只能停留于課本，這就導致學生對知識理解不透徹，自然也就影響了教學質(zhì)量。課堂上忽略了學生的主體作用，教師總是一副高高在上的姿態(tài)，導致課堂氣氛低沉，學生課堂參與度不夠。很多經(jīng)濟管理類專業(yè)課程的教師缺乏教學經(jīng)驗，教學內(nèi)容空洞無趣，學生提不起學習興趣，教學質(zhì)量難以提升。
四、高校經(jīng)濟管理類專業(yè)應用型人才培養(yǎng)策略
1.加強理論知識教學。
經(jīng)濟管理類專業(yè)課程的理論性較強，課程內(nèi)容比較枯燥乏味，因此教師要在課前做好充分的教學準備，對教材、學生學習水平、學習的知識接受能力以及學生對已學知識的把握程度等都要有清晰的了解。教師在課前準備是可以結(jié)合課本內(nèi)容，提出有建設(shè)性的問題，要考慮到問題的難易程度，把問題作為是對新知識的墊腳石，一個問題可由多名同學進行回答，同學間交流彼此的看法，加深了學生對知識點的理解。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟管理類專業(yè)課程教學中，多以教師講、學生聽為主。隨著教學改革的深入，傳統(tǒng)的教學模式已不能滿足教育發(fā)展的需要。計算機技術(shù)的發(fā)展，以人為本教學思想的深化，為新的教學方式提高了更多思路。由于每個學生具體情況不盡相同，因而很難用統(tǒng)一的標準要求學生。因地制宜，因材施教的教學模式可以更好地適應經(jīng)濟管理類課程對應用人才的培養(yǎng)，以不斷提高學生的實踐能力為教學目標，以增強學生崗位競爭能力為教學目的，培養(yǎng)社會所需人才。此外，多媒體教學技術(shù)的廣泛應用，突破了傳統(tǒng)教學模式的限制，更加開放的教學空間實現(xiàn)了學生最大程度地個性化學習。學生對于學習場所和學習時間的選擇更加自由，學生自己的能力和需要，選擇不同種類的學習材料，制定切實可行的學習計劃，滿足了不同層次的要求。多媒體教學模式有利于枯燥知識的詮釋，圖片、視頻資料可以使學生更加直觀了解經(jīng)濟管理的各項工作。
2.尊重學生的主體地位，改變考核方式。
充分發(fā)揮學生的主體作用，以社會需求為根據(jù)，教師積極有效的對學生進行引導，讓學生從被動學習轉(zhuǎn)向主動學習，學生根據(jù)自己的實際情況選擇適合自己的學習模式和方法，不僅對豐富教學資源，建立教學平臺，加強學生間的交流合作，培養(yǎng)學生的學習興趣和創(chuàng)新思維。課程考核是教學過程中的重要組成部分，是教學質(zhì)量的主要檢測手段。經(jīng)濟管理類專業(yè)課程的理論性和實踐性較強，試卷考核存在著局限性，限制了對學生實踐能力的培養(yǎng)，也不符合現(xiàn)代企業(yè)對人才的需求。實施多樣化的考核方式，加強對學生實踐能力的考核。采取綜合評定的方式，學生成績包括平時成績（包括課堂表現(xiàn)、作業(yè)完成率）和期末成績兩部分，期末考試可采用試卷或論文來考核。
3.課堂教學與實踐相結(jié)合。
教師課堂教學中，為了達到最佳教學效果，教師會通過多種方式傳授知識，但學生由于接受能力和學習興趣的差別，對知識的接受也存在著差異。適當?shù)慕虒W實踐活動可以改善這種情況。在課堂上教師采用多種形式的教學訓練，為學生們提供更多的動手實踐機會，讓學生在實踐操作中鞏固理論知識，加強實踐技能。一些高職院校要有校內(nèi)實驗室，這樣不僅使學生在模擬經(jīng)濟運行環(huán)境中，親自動手操作，完成教學任務，對具體的項目流程也有了清晰的了解，加深了學生對理論知識的理解，鍛煉了實踐操作能力，培養(yǎng)了學生的創(chuàng)造性思維。教師在教學過程中對學生難以理解的知識點，進行及時的實踐教學，可以有效的提高教學質(zhì)量。此外，小組合作的教學方式加強了學生間的交流合作，增進班級友誼，對班級凝聚力有一定的影響。在校內(nèi)組織經(jīng)濟管理類專業(yè)課程的實踐教學活動，減少了學生因為找不到合適的實習單位而帶來的麻煩。在校內(nèi)進行實踐活動有利于教師對學生實施集中管理，可以及時知道學生實踐中的不足，并及時進行知道糾正。開展校內(nèi)實踐活動，增加了就業(yè)選擇，使學生在畢業(yè)后更快的走向工作崗位，對于艱苦的工作環(huán)境有更強的適應能力。
4.加強校企合作。
為了提高經(jīng)濟管理類專業(yè)課程實踐的教學質(zhì)量，為國家和社會培養(yǎng)高質(zhì)量的應用型人才，各高校要加強校企合作力度，為學生提供良好的教學實踐場所，為學生的頂崗實習做好準備。結(jié)合經(jīng)濟管理類專業(yè)課程的特點，選擇與專業(yè)銜接度大的企業(yè)合作，同時也要考慮企業(yè)的發(fā)展前途及信譽，保證學生利益。與經(jīng)濟管理有關(guān)的企業(yè)單位，也可積極為社會提供就業(yè)崗位，鼓勵學生參與企業(yè)建設(shè)，這樣既可以節(jié)省人員培養(yǎng)成本，也為本企業(yè)今后的發(fā)展培養(yǎng)優(yōu)秀人才。高校積極開展社會服務，讓學生深入到企業(yè)內(nèi)部，用自己所學的知識為企業(yè)單位解決技術(shù)難題，積極服務于企業(yè)，為企業(yè)培養(yǎng)高技能人才。學?？梢酝ㄟ^技能鑒定工作，為合作企業(yè)提供更高質(zhì)量的應用型人才，讓學生與實習單位簽訂就業(yè)合同，購買相關(guān)保險，切實保障學生的生命財產(chǎn)安全。在教學實踐中，學校對專業(yè)知識豐富、教學能力強的師生給予獎勵，激勵其他成員工作和學習的積極性。各級政府、教育部門要加大對高校經(jīng)濟管理類專業(yè)課程實踐教學的投入力度，包括教學設(shè)備、教學資金的投入。對于企業(yè)政府部門可以通過減免稅務，來鼓勵企業(yè)與學校合作的積極性，為學生提供優(yōu)質(zhì)的實訓基地。
五、結(jié)語
社會的不斷進步，崗位職能的不斷變化，對人才的需求也有所變化。社會更需要理論知識扎實、專業(yè)技能豐富、綜合能力過硬以及有與時俱進的創(chuàng)新理念的應用型人才，可以為社會、為企業(yè)創(chuàng)造更大的利益。但目前高校經(jīng)濟管理類專業(yè)應用型人才培養(yǎng)中也存在著一些問題，如教學中忽視了實踐教學的重要性、人才培養(yǎng)目標不明確，難以滿足市場需求、實踐教學體系不完善等，這些因素制約了高校對應用型人才的培養(yǎng)。為了輸出更多的高質(zhì)量的應用型人才，在培養(yǎng)過程中，加強理論知識教學、設(shè)計個性化的培養(yǎng)方案、將課堂教學與實踐相結(jié)合、加強高校與企業(yè)間的合作關(guān)系等是十分必要的，可以有效的促進應用型人才的發(fā)展。
作者：劉國政 單位：貴州工程應用技術(shù)學院計劃財務處
參考文獻：
[1]苗雨君,陳紅梅,齊秀輝.高校經(jīng)濟管理類專業(yè)應用型人才培養(yǎng)模式研究[J].經(jīng)濟研究導刊,2013(34).
[2]朱清華.高校經(jīng)濟管理類專業(yè)應用型人才培養(yǎng)模式研究[J].課程教育研究,2015(04)
關(guān)鍵詞：地方高校；經(jīng)管類專業(yè)；畢業(yè)論文
中圖分類號：G642.0 文獻標志碼：A 文章編號：1673－291X（2011）14－0297－02
地方本科院校定位于應用型人才的培養(yǎng)，為滿足經(jīng)濟發(fā)展的需求，在近年來多新辦有經(jīng)管類專業(yè)。由于種種原因，當前這些院校經(jīng)管類專業(yè)學生的畢業(yè)論文質(zhì)量并不盡如人意。
一、畢業(yè)論文寫作現(xiàn)狀
（一）過于強調(diào)畢業(yè)論文的學術(shù)性和研究性
當前，多數(shù)高校認為，畢業(yè)論文是屬于學術(shù)論文范疇，要求具有一定的學術(shù)價值。然而，這種過于強調(diào)學術(shù)性的評價標準與地方本科院校的培養(yǎng)定位與學生整體理論水平是不太符合的，這導致了當前地方本科院校經(jīng)管類專業(yè)畢業(yè)論文貌似學術(shù)論文實則學術(shù)垃圾。但與此同時，由于強調(diào)學術(shù)性，因而與實際聯(lián)系更為密切的調(diào)研報告、案例分析以及帶有策劃性質(zhì)的項目報告都被排斥于論文選題之外。這使得論文的選題存在著大而空等問題，同時也使得畢業(yè)論文的實踐性少了一個重要途徑，而那些所謂的學術(shù)性論文也實在難以體現(xiàn)出其實踐性來。
（二）學生綜合運用所學知識解決問題的能力較弱
第一，對數(shù)據(jù)的搜集、處理、分析和解釋能力較弱。經(jīng)管類論文通常需要有數(shù)據(jù)的分析支撐，才能有說服力。但學生不僅無法從合適的渠道獲取數(shù)據(jù)，而且處理、分析和解釋數(shù)據(jù)的能力也很欠缺。雖然在大三前后修學了統(tǒng)計學、計量經(jīng)濟學等定量分析工具，但真正能夠在畢業(yè)論文中運用的學生是少之又少，多數(shù)論文都是文字的堆砌和字數(shù)的拼湊。
第二，運用專業(yè)知識分析問題的能力較弱。畢業(yè)論文要求能夠綜合運用所學專業(yè)知識去分析問題，盡管同學們已修學了本專業(yè)相關(guān)的基礎(chǔ)課和專業(yè)課，但真正在畢業(yè)論文中加以運用的同學卻并不多，多數(shù)是直接將教科書中的概念、原理、理論等內(nèi)容直接堆砌在論文中，弄得論文好像是教案一樣，并未能體現(xiàn)出綜合運用知識的能力來。
（三）指導教師隊伍力量不足
由于地方本科高校的經(jīng)管類專業(yè)多為新建專業(yè)，其師資力量較為薄弱，而招生數(shù)卻較多，致使畢業(yè)論文指導教師力量捉襟見肘。這主要體現(xiàn)在兩方面：第一，指導教師數(shù)量嚴重不足，缺乏符合指導教師資格的教師。第二，指導教師質(zhì)量存在問題。一部分教師本身并未受過碩士階段的論文撰寫訓練，自己也未曾有過完整的論文撰寫與發(fā)表經(jīng)歷，因而難以很好地承擔指導工作；一部分教師與指導的學生專業(yè)關(guān)聯(lián)度不大，難以很好地承擔起指導責任。
（四）學生用于畢業(yè)論文寫作時間有限
一方面，就業(yè)壓力使學生尋找工作的時間普遍提前，一般在第七學期的下半學期就幾乎傾巢出動，沒有尋找工作的也在備戰(zhàn)各種考試、考證，而且是一個試接著一個試去考，至于畢業(yè)論文就完全成為副業(yè)了；另一方面，唯一有可能、有意愿去認真撰寫畢業(yè)論文的考研學子們也是心有余而力不足，因為其考研工作一直要到五月份才能塵埃落定，而此時已快到論文答辯的時候了，最終只能應付了事。因此，由于這些因素的存在，雖然很多學校將畢業(yè)論文工作開始時間提前到第七學期，實際上學生用于畢業(yè)論文寫作的時間仍然十分有限。
二、畢業(yè)論文教學改革建議
（一）畢業(yè)論文分類寫作
根據(jù)突出應用性、實踐性，兼顧學術(shù)性要求，可根據(jù)學生的偏好和未來的發(fā)展規(guī)劃，將畢業(yè)論文的類型分為兩類。一類為學術(shù)研究型論文，其要求學生按嚴格的學術(shù)標準和規(guī)范去從事論文的寫作，著力培養(yǎng)學生的創(chuàng)新精神和研究能力，該類論文主要針對那些有興趣將來進一步深造的學生；另一類為實踐應用型，主要針對那些計劃畢業(yè)后即參加工作的學生。
在地方高校中，經(jīng)管類畢業(yè)論文的主體當為實踐應用型論文，這主要因為：第一，實踐應用型論文符合學校的人才培養(yǎng)定位，同時，由于實踐應用性論文對學生發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和解決問題的能力要求較高，因此，其對學生的壓力并不低于學術(shù)研究型論文。第二，實踐應用型論文可在較大程度上避免論文抄襲的情況，因為實踐應用型論文要求學生從真實的參與工作著手去發(fā)現(xiàn)問題、分析問題并解決問題，這就使其難以抄襲。第三，實踐應用型論文可迫使學生去作更多的觀察和思考。當前，大學生的實踐資源并未被充分利用，對大學生來說，學校組織的實踐活動是任務，在企事業(yè)里打工是為掙錢補貼生活，實習是為了工作。較少有學生在參加這些社會實踐活動的時候能夠多一點觀察和思考，而實踐應用型論文可迫使其為完成論文工作去觀察和思考，并以論文形式表述自己的見例。
實踐應用型論文可有實驗報告（如，對不同促銷手段的比較分析其對銷售效果的影響等）、調(diào)研報告（如，調(diào)查分析某消費品在大學生市場中的消費狀況等）、商業(yè)策劃（如，針對某企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展策劃、營銷策劃、組織結(jié)構(gòu)變革與發(fā)展的策劃等）和案例分析報告這幾種形式[1]。
（二）項目組合作模式
現(xiàn)在畢業(yè)論文的撰寫基本上都是一名學生一個題目，即使題目一樣，兩者的撰寫也是毫不相干的。但當對畢業(yè)論文實行分類時，項目組合作模式在一些情況下就變得有必要了。例如，某些調(diào)研工作、實驗工作或策劃工作往往依靠一個人的力量難以完成，如果由幾個人組成項目組的形式去合作完成這項工作，其工作效率將會大大提高。同時，以項目組形式開展畢業(yè)論文工作，還可以集多人智慧于一體，通過討論會產(chǎn)生不同思想的碰撞，從而激發(fā)成員的創(chuàng)新欲望，產(chǎn)生創(chuàng)新性的觀點。項目組合作模式也能培養(yǎng)成員們的團隊合作精神、鍛煉成員的組織協(xié)調(diào)能力。最后，以此模式在一定程度上還可彌補指導教師數(shù)量的不足。
以項目組為單位開展大學生畢業(yè)論文工作是一種新的形式和方法，是以常規(guī)畢業(yè)論文工作為基礎(chǔ)的創(chuàng)新和發(fā)展[2]。它既要遵守學校畢業(yè)論文的各項規(guī)定和要求，同時又對選題、指導、答辯等許多環(huán)節(jié)提出更高的要求和條件。因此，必須把握以項目組的內(nèi)涵和要求，根據(jù)實際條件和教師、學生的能力水平，穩(wěn)步推進，確保論文質(zhì)量。項目組成員不宜過多，一般以2～4人為一組。
（三）以研究項目為依托
1.以教師的研究課題為依托。將學生引入到教師的科研活動中，通過參與教師的課題研究，使學生在團隊精神培養(yǎng)、獨立思考能力、主動學習精神等方面都有很好的鍛煉。在參與這種創(chuàng)造性實踐活動的同時，也為自己的畢業(yè)論文打下了良好的基礎(chǔ)，兩者的結(jié)合可以使大學生在較短的時間里取得較好的鍛煉，培養(yǎng)自己的創(chuàng)新精神，提高自己的學術(shù)水平。
2.以“挑戰(zhàn)杯”競賽和大學生創(chuàng)新計劃為依托。“挑戰(zhàn)杯”競賽和大學生創(chuàng)新研究計劃可營造一個鼓勵標新立異、百家爭鳴的創(chuàng)新生態(tài)環(huán)境，使大學生樂于創(chuàng)新、敢于創(chuàng)新，是高校乃至社會都必須考慮的重要問題。那么，如何組織、指導經(jīng)管類專業(yè)大學生參與“挑戰(zhàn)杯”競賽、如何制定和實施大學生創(chuàng)新研究計劃、如何使學生畢業(yè)論文與“挑戰(zhàn)杯”競賽及大學生創(chuàng)新研究計劃有機結(jié)合，也是一個亟待研究的重要方面。
結(jié)束語
對地方本科院校經(jīng)管類專業(yè)畢業(yè)論文教學的改革一定要立足于應用型人才培養(yǎng)的定位。畢業(yè)論文應以實踐應用型論文為主，以學術(shù)研究型論文為輔，采取多種形式培養(yǎng)和訓練的方式，以滿足不同學生的能力培養(yǎng)需求。此外，對于學術(shù)研究型論文，要求側(cè)重于獨立撰寫；對于實踐應用型論文，根據(jù)實際情況可采用項目組合作方式完成，也可獨立完成；對依托教師課題、大學生創(chuàng)新計劃和“挑戰(zhàn)杯”項目完成的論文，要求側(cè)重于學術(shù)研究型論文的撰寫。
參考文獻：
當前，大部分高等職業(yè)院校畢業(yè)設(shè)計的評審內(nèi)容多由指導教師確定，在該過程中，受教師、學生等各種不確定因素的影響，并未要求所有學生參與論文答辯，僅隨機抽取一部分學生參與答辯環(huán)節(jié)，加之，畢業(yè)設(shè)計評審要求不高，幾乎僅是學生畢業(yè)的一種存在形式。基于上述問題，筆者分別從學生、教師、教務管理人員等三方面，深入剖析導致畢業(yè)設(shè)計質(zhì)量不高，流于形式的主要原因所在。
2畢業(yè)設(shè)計問題出現(xiàn)的原因剖析
2.1從學生的角度剖析問題產(chǎn)生的原因
2.1.1學生理論基礎(chǔ)知識掌握度不高高等職業(yè)技術(shù)學校對人才培養(yǎng)的主要內(nèi)容是技能方面的培訓，以情境式教學為主。與本科相比，對學生理論知識的掌握度要求不高，由此造成學生面對問題時的理論分析性不強。經(jīng)管類畢業(yè)設(shè)計論文寫作的一大特點是理論資料的堆砌，因此，在撰寫畢業(yè)論文的過程中，學生過多的參考網(wǎng)絡(luò)資料內(nèi)容，不會以理論解析為切入點，對實際問題做深入剖析，這一現(xiàn)象必然導致畢業(yè)設(shè)計論文內(nèi)容膚淺，針對性不強。2.1.2學生實習與就業(yè)壓力的影響一般情況下，高等職業(yè)院校將畢業(yè)設(shè)計這一環(huán)節(jié)安排在大三的下學期。此時，正式學生忙于實習與就業(yè)的緊張階段，學生思考問題的重心很難集中在畢業(yè)設(shè)計方面，甚至部分學生在畢業(yè)設(shè)計任務要求未下達之前，就已經(jīng)離校尋找工作，期間針對畢業(yè)設(shè)計（論文）存在的問題基本不予教師溝通。2.1.3學生社會實踐經(jīng)驗缺失受經(jīng)濟管理專業(yè)類型的影響，學生很難找到適宜自己的頂崗實習工作，即使實習，所參與的也是最基層的工作崗位。這就導致學生對知識的掌握程度僅停留在情境模擬中，且與工科類專業(yè)相比，經(jīng)管類學生也難以找到具體的“物”的感覺，所學知識得不到實際應用，社會實踐經(jīng)驗缺失，必然導致畢業(yè)設(shè)計內(nèi)容空洞，泛泛而談。
2.2從教師的角度剖析畢業(yè)設(shè)計問題產(chǎn)生的原因
2.2.1畢業(yè)設(shè)計指導教師科研水平高低不一在開展畢業(yè)設(shè)計指導教學環(huán)節(jié)中，受教師自身科研能力高低因素的影響，對部分學生所提問題的指導不夠細致，對一些較為新穎或者知識內(nèi)容較偏的選題，難以給出有效的實際性指導建議。2.2.“2一對多”的指導方式與學生相比，教師的比例較少，一位指導教師不僅要同時負責指導多名學生的畢業(yè)設(shè)計，還要開展正常的教學工作，因時間、精力等有限，教師難以做到面面俱到，只能顧及整體，對部分主動要求教師指導的學生，教師會給予詳細的問題輔導。另一種現(xiàn)象是指導教師僅在畢業(yè)論文答辯之前對論文提出一些修改性意見，加之隨機抽樣式的答辯方式，對于未被抽樣到的學生，教師也會給予相應的分數(shù)。
2.3從畢業(yè)設(shè)計教務管理的角度剖析畢業(yè)設(shè)計問題產(chǎn)生的原因
雖然高等職業(yè)技術(shù)學校制定了關(guān)于畢業(yè)設(shè)計教學管理等方面的規(guī)定制度，但在實際實施過程中，要求不規(guī)范、不嚴格，且對教師的監(jiān)督力度不夠，進而導致畢業(yè)設(shè)計問題層出不窮，總結(jié)起來，主要體現(xiàn)在如下幾方面：2.3.1在高等職業(yè)技術(shù)學校教學過程中，極少出現(xiàn)因畢業(yè)設(shè)計不達標因素而造成不予畢業(yè)的情況，進而造成部分學生對畢業(yè)設(shè)計不重視，認為教師會在畢業(yè)設(shè)計審核過程中放水。2.3.2教務管理人員對教師畢業(yè)設(shè)計教學環(huán)節(jié)監(jiān)管力度不夠，教師對學生畢業(yè)設(shè)計指導存在較大的隨意性，進而影響學生畢業(yè)設(shè)計質(zhì)量。
3改革經(jīng)管類高等職業(yè)院校畢業(yè)設(shè)計教學實踐探討
3.1不斷創(chuàng)新經(jīng)管類畢業(yè)設(shè)計教學模式
3.1.1開展多樣化的畢業(yè)設(shè)計教學形式學生畢業(yè)設(shè)計最為常見的形式為論文形式，它適用于各專業(yè)學生。此外，教師可參照經(jīng)管類專業(yè)的教學特點，設(shè)定出不同類型的畢業(yè)設(shè)計形式，如：對旅游管理學院的學生，可開展旅游文化方案設(shè)計、旅游路線設(shè)計等；對物流管理學院的學生，可開展靈活性極強的“以賽代考”的設(shè)計形式，組織學生參與學校或?qū)W校與企業(yè)聯(lián)合組織的物流競賽，若學在比賽中取得優(yōu)異成績，則可替代畢業(yè)設(shè)計等。開展多種類型的畢業(yè)設(shè)計教學形式，既能夠降低學生寫作難度，又能夠調(diào)動學生參與畢業(yè)設(shè)計的積極性。3.1.2完善畢業(yè)設(shè)計管理模式建立以企業(yè)、學校、院系、專業(yè)、班級等為組織的論文管理體系，如，建立企業(yè)參與管理模式、成立系部畢業(yè)論文指導小組、成立學院式畢業(yè)論文指導委員會等，由點及面、由個體到組織，從各細微環(huán)節(jié)實現(xiàn)對學生畢業(yè)設(shè)計的控制。詳見圖1。圖1論文管理組織構(gòu)成3.1.3開展與企業(yè)合作式畢業(yè)論文指導方案調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)管類高等職業(yè)學校畢業(yè)設(shè)計選題內(nèi)容與企業(yè)發(fā)展的實際情況存在偏差，可將學生畢業(yè)設(shè)計內(nèi)容引入企業(yè)真實項目中，加大對企業(yè)真實案例的研究，或請校外經(jīng)管類企業(yè)的高管人員深入校園，共同指導學生如何完成畢業(yè)設(shè)計論文，如何將論文內(nèi)容探討的更為深入、細致。3.1.4采用模塊化及雙導師化論文指導“一對多”的論文指導方式，導致教師難以對每位學生做細致的輔導，若一位教師同時負責15名學生的畢業(yè)論文，則很可能是15個課題研究方向。而采用模塊式指導、分組指導方式能夠極為有效的彌補傳統(tǒng)指導方式的不足，使得學生化被動為主動，讓學生參照自己的興趣選擇課題研究方向，然后再選擇自己的指導教師，通過這種方式極為有效的提高了學生完成畢業(yè)論文的積極性。
3.2改革畢業(yè)設(shè)計管理的全過程
參照經(jīng)管類畢業(yè)設(shè)計教學的主要特點，重點改革畢業(yè)設(shè)計管理的全過程，其內(nèi)容主要分為如下幾方面：3.2.1提前畢業(yè)設(shè)計課題研究時間將畢業(yè)設(shè)計教學環(huán)節(jié)前移的目的是為了確保學生有足夠的時間研究畢業(yè)設(shè)計內(nèi)容。在當前激烈的市場競爭環(huán)境下，畢業(yè)生的就業(yè)壓力越來越大，致使學生在大一、大二及大三上半年的時間都集中在考取各類證書上，而到了大三下班學期，學生又將主要時間集中在畢業(yè)實習、找工作方面。為了緩解這一問題，可在大二下班學期開展畢業(yè)設(shè)計選題與導師分配工作。3.2.2實施畢業(yè)設(shè)計全過程管理畢業(yè)設(shè)計全過程管理的內(nèi)容主要為：其一，畢業(yè)設(shè)計宣傳，它是為了讓學生對畢業(yè)設(shè)計有一個全面的感知認識，可組織學生查閱歷屆優(yōu)秀畢業(yè)設(shè)計論文，鼓勵學生主動做好畢業(yè)設(shè)計工作；其二，畢業(yè)設(shè)計開展過程中的前、中、后期檢查，其三，畢業(yè)設(shè)計論文答辯；其四，學生畢業(yè)設(shè)計抽查；其五，學生畢業(yè)設(shè)計總結(jié)。3.2.3改革畢業(yè)設(shè)計論文質(zhì)量監(jiān)管體系，建立完善的畢業(yè)設(shè)計考核制度為確保學生高質(zhì)量的外城畢業(yè)設(shè)計內(nèi)容，需改革并完善畢業(yè)設(shè)計監(jiān)管體系。其監(jiān)管評價指標主要涉及三方面內(nèi)容，第一，學校對相關(guān)院系下達畢業(yè)設(shè)計教學工作評價指標內(nèi)容，詳細為畢業(yè)設(shè)計落實情況、組織安排等；第二，院系落實對教師教學工作的評價指標，詳細為工作質(zhì)量指標與工作完成指標等；第三，教師對學生設(shè)定的評價指標，詳細為對學生的評價與管理內(nèi)容。另外，針對畢業(yè)設(shè)計的評價內(nèi)容，也需做細致劃分，主要為：學生參與畢業(yè)設(shè)計的熱情度、學生畢業(yè)設(shè)計理論知識的運用度、學生畢業(yè)設(shè)計的抄襲情況等。針對畢業(yè)設(shè)計檢查工作，嚴禁不合格的畢業(yè)設(shè)計通過審批，這種方式不僅能夠提高學生畢業(yè)設(shè)計的整體質(zhì)量，還能夠讓學生重新認識畢業(yè)設(shè)計的重要性。另外，還需開展教務處抽查工作。所選抽查方式為：對經(jīng)教師評定后且通過的畢業(yè)論文按照特定比例隨機抽查，對優(yōu)秀畢業(yè)設(shè)計做重點隨機抽查，若在該過程中，教務處發(fā)現(xiàn)有嚴重錯誤的畢業(yè)論文，需對指導教師做出相應的處罰，以提高教師的責任感。
4結(jié)束語
帶著這樣的想法，黃炫淇決定參加保研夏令營。
姓名：黃炫淇
學校：北京科技大學
專業(yè)：管理科學與工程，信息管理與信息系統(tǒng)方向
去向：清華大學Open FIESTA，學習互聯(lián)網(wǎng)+創(chuàng)新設(shè)計方向
在投夏令營簡歷時，黃軒淇采取了海投戰(zhàn)略，向比較合適的學校和專業(yè)發(fā)出了申請，大概10個左右，專業(yè)大多是經(jīng)管學院的管科專業(yè)，另外幾個也是與此專業(yè)相關(guān)的，比如物流與供應鏈、數(shù)據(jù)挖掘等。黃炫淇所學的專業(yè)是經(jīng)管和計算機相結(jié)合的，選擇方向比較多，她個人更想在計算機、數(shù)據(jù)挖掘方向繼續(xù)做研究，所以除了經(jīng)管學院，也申請了幾個理工科學院。最終，她得到了中國人民大學信息學院、商學院和北京理工大學經(jīng)管學院的入營通知，由于人大商院和信息學院的夏令營時間重合，信息學院的管理科學與工程專業(yè)更偏重理工科，黃炫淇感覺更適合自己，所以她考慮再三放棄了人大商學院的夏令營機會，先后參加了人大信息學院管理科學與工程專業(yè)、北理工經(jīng)管學院管理科學與工程的夏令營。清華大學也舉辦了信息方向的夏令營，但與黃炫淇的實習時間沖突，她放棄了。
參加夏令營前，黃炫淇咨詢了學長學姐，了解了往年的活動、筆試和面試的知識范圍等情況。為了更多地了解導師，同時咨詢一些專業(yè)相關(guān)的知識，她提前發(fā)郵件聯(lián)系了自己心儀的研究大數(shù)據(jù)挖掘方向的教授。
在本科期間，黃炫淇學習了數(shù)據(jù)挖掘?qū)I(yè)課，很喜歡鉆研這部分內(nèi)容，她覺得數(shù)據(jù)挖掘的應用范圍很廣，行業(yè)前景很不錯。那位老師看了黃炫淇毛遂自薦的郵件后提出了見面。見面時，黃炫淇帶上了簡歷和以前做得比較好的研究報告和小論文。她的簡歷介紹了曾獲得過物理、英語、計算機方面的一些獎項和證書，這些正好比較符合老師的要求。另外，老師對她在校參加的創(chuàng)新項目（內(nèi)容與輿情分析有關(guān)）和系統(tǒng)開發(fā)項目很感興趣，所以在向老師簡單介紹項目內(nèi)容、主要承擔的工作等之后，黃炫淇也得到了老師的指導。老師還回答了一些關(guān)于研究生學習方法、招生安排、需要提前掌握的技能等問題，并帶黃炫淇參觀了實驗室，讓她了解老師的團隊在做的研究方向。
黃炫淇申請的夏令營都在7月，所以最大的問題是時間特別緊，盡管放棄了人大商學院的夏令營，留下的兩個在時間上也是緊挨在一起。那一周，黃炫淇的壓力都很大。
北理工的夏令營主要是參加一些講座，重點是論文的展示；人大信息學院夏令營主要是筆試和面試。在夏令營過程中，黃炫淇最大的感受就是優(yōu)秀的同學真的很多，她比較羨慕那些發(fā)表過優(yōu)質(zhì)論文的同學，在面試的時候，有老師提到，在一定程度上是從論文和創(chuàng)新成果中能夠看出同學們的科研潛力的，所以遇到這種學生，老師們會多留意一些。不過，黃炫淇沒有因為本科期間未發(fā)表優(yōu)質(zhì)論文而沮喪，在面試中她感受到，做科研最重要的是嚴謹、認真、能沉得住氣，所以學生的個人性格和品質(zhì)是老師們考察的一大重點?！皬匿浫〗Y(jié)果看，我感覺，比較謙虛低調(diào)但是細心的同學錄取的比較多。”黃炫淇說，“所以，在夏令營里不需要懼怕大牛對手，畢竟大神和大牛是一兩個，只要自己努力，發(fā)揮正常，表現(xiàn)大方一點，還是很有機會被錄取的?！?/p>
在夏令營中，黃炫淇能和教授們有所交流，聽了不少場專業(yè)講座。每位老師都會介紹自己的研究方向，在講座中可以了解更多專業(yè)的前沿知識，黃炫淇在這個過程中逐漸明確了自己未來的研究方向。她的本科所學是信息管理與信息系統(tǒng)方向，從前總是把重點放在信息系統(tǒng)開發(fā)上，通過參與夏令營，黃炫淇發(fā)現(xiàn)自己的專業(yè)還可以和電子商務、物流與供應鏈、創(chuàng)新設(shè)計等方向結(jié)合起來。
2015年8月，黃炫淇拿到了人大夏令營的預錄取資格，不過，她還在做準備。10月，黃炫淇通過了清華的推免面試。最終，她選擇了清華大學的Open FIESTA。