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關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；房地產(chǎn)企業(yè)；納稅籌劃策略
中圖分類號：F810.42文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2011）12-0133-01
一、新企業(yè)所得稅法與房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的變化
2008年1月1日，最新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》開始實施，新稅法從國家宏觀政策調(diào)整的角度，對某些行業(yè)企業(yè)的所得稅征繳政策與標(biāo)準(zhǔn)進行了重新界定，其目的是為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，加速產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，使國民經(jīng)濟能夠更為健康、快速的發(fā)展。就房地產(chǎn)行業(yè)而言，新企業(yè)所得稅法的出臺對該行業(yè)企業(yè)也產(chǎn)生了較大的影響，為此其納稅籌劃策略也需進行相應(yīng)的調(diào)整。
(一)所得稅的預(yù)繳
按照新稅法及相關(guān)通知的要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅繳納方式由以往的按年清繳，轉(zhuǎn)為按季(或月)預(yù)繳，并明確了相關(guān)項目的預(yù)繳利潤率區(qū)間，對于非經(jīng)濟適用房開發(fā)項目，位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%；符合規(guī)定的經(jīng)濟適用房開發(fā)項目不得低于3%，而此前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)繳所得稅利潤率一般為15%，這必然會增加企業(yè)的即期所得稅稅負，壓縮其納稅籌劃空間，并對其資金鏈產(chǎn)生較大壓力。
(二)固定資產(chǎn)折舊
依據(jù)新企業(yè)所得稅法，各企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊年限有了明顯的降低，這非常有利于企業(yè)的投資回攏，減少企業(yè)經(jīng)營前期的現(xiàn)金流出，從而刺激企業(yè)進一步加速固定資產(chǎn)的更新。再者，固定資產(chǎn)購置時所發(fā)生的增值稅今后可予以一次性抵扣，而非向之前需通過每年折舊來予以扣除，企業(yè)為此相當(dāng)于增加了一部分遞延所得稅負債，并由此從政府處獲得了一部分資金時間性價值。
(三)研發(fā)費用扣除
與舊稅法相比，新稅法細化了研發(fā)費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)與內(nèi)容，并對企業(yè)所從事研發(fā)活動的范疇進行了進一步界定。例如，對于企業(yè)已形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用，則規(guī)定可按其成本的150%予以攤銷，其攤銷方法為直線法，年限不得低于10年。再如，依據(jù)國稅發(fā)【2008】116號文件的要求，企業(yè)可予以加計扣除的八項研發(fā)費用包括新產(chǎn)品設(shè)計費、研發(fā)人員薪酬、驗收評審費用等等。
此外，新企業(yè)所得稅法還擴大了關(guān)聯(lián)方借款受限范圍，包括非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資，關(guān)聯(lián)方之間的融資租賃等，而舊稅法并未將其包含其中。同時，新稅法也提高了小型微利企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)，這將進一步擴大業(yè)內(nèi)企業(yè)的稅收優(yōu)惠范圍，減少其所得稅稅負。
二、新稅法下房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃策略的改進
(一)充分利用差額毛利率
所謂差額毛利率，是指房地產(chǎn)企業(yè)的實際銷售毛利率與預(yù)計計稅毛利率或預(yù)計銷售毛利率的差額。一般而言，房地產(chǎn)行業(yè)的實際毛利率應(yīng)為30%以上，近年來受政策調(diào)控雖有所下降，但也應(yīng)在30%左右；而依據(jù)國稅發(fā)【2009】31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》文件的要求，其預(yù)計計稅毛利率一般為5%～20%，這兩者所造成的差必然會形成一定的納稅籌劃空間。
首先，合理推遲工程竣工時間。一般而言，房地產(chǎn)項目實體完工后，最快可于1個月辦理好完工竣工備案手續(xù)，再過一兩個月就可辦妥竣工結(jié)算手續(xù)；例如，A項目2010年3月實體已完工，但該企業(yè)到2010年7月才辦理完工竣工備案及交房手續(xù)，因此跨過了2010年6月企業(yè)所得稅的匯算清繳期，以此便可按按預(yù)計銷售毛利率預(yù)繳其企業(yè)所得稅，然后到2011年6月企業(yè)所得稅匯算清繳時，再按其實際銷售毛利率補繳即可，相當(dāng)于節(jié)省了一部分貸款利息。
其次，合理推遲工程結(jié)算時間。與上相類似，A項目在2010年7月辦理完工竣工備案及交房手續(xù)后，原本8至9月便可辦妥竣工結(jié)算手續(xù)，但為規(guī)避2010年第三季度企業(yè)所得稅申報，將其延長至下一年2月或5月，由此會形成一定的差額毛利率，其納稅籌劃收益等于延期繳納的所得稅費用乘以該段時期的銀行貸款利率。在此需注意的是，由于各省市對國稅發(fā)【2009】31號文件的執(zhí)行力度不同，各地房地產(chǎn)企業(yè)需加強對相關(guān)文件的解讀，以規(guī)避其稅收風(fēng)險。
(二)對利潤進行合理轉(zhuǎn)移
所謂利潤轉(zhuǎn)移，就是指通過總公司及分公司之間的關(guān)聯(lián)方交易將利潤轉(zhuǎn)移至具有稅收優(yōu)惠政策的一方，從而達到有效降低所得稅稅負的目的。一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)可以針對不同的行業(yè)稅收優(yōu)惠政策設(shè)立諸多為其自身服務(wù)的子公司，這其中包括建筑施工公司、規(guī)劃設(shè)計公司、物業(yè)管理公司、裝飾裝修公司、運輸服務(wù)公司、營銷策劃公司等等，然后通過內(nèi)部交易價格將其利潤轉(zhuǎn)移至這些子公司的賬下，由此將整個企業(yè)的所得稅稅負降低至一個較低的水平。
(三)加大技術(shù)研發(fā)的投入
為了充分享受研發(fā)費用的加計扣除政策，同時提升其科研技術(shù)水平，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)適時加強與科研院所、大專院校的合作，與其共同開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品與新工藝。而在研發(fā)費用的賬務(wù)處理上，各房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)遵照新稅法的有關(guān)規(guī)定，對研發(fā)費用實行專賬管理，針對不同研發(fā)項目分別反映、確認(rèn)其研發(fā)費用，如實填寫年度可加計扣除的各項研發(fā)費用的實際發(fā)生額，并有效區(qū)分資本化支出與費用化支出，以獲得稅務(wù)部門的充分認(rèn)可，有效規(guī)避其稅收風(fēng)險。
參考文獻：
[1]張翠鳳.房地產(chǎn)企業(yè)所得稅納稅籌劃研究[J].商業(yè)會計,2010(06).
[2]戴正華.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)籌劃[J].財會通訊:綜合(中),2010(04).
一、稅法課程的特點分析
1.稅法課程內(nèi)容龐雜而抽象
我國目前的稅法體系主要由17個稅收實體稅法和稅收征管法組成，每一種實體稅法的計稅依據(jù)、計稅方法、稅收優(yōu)惠政策各不相同，內(nèi)容龐雜，而且有些教材除了18個稅種外，還會加上國際稅收、稅務(wù)行政法規(guī)、稅務(wù)籌劃、稅務(wù)等相關(guān)知識，這使得學(xué)生學(xué)習(xí)有相當(dāng)?shù)碾y度。此外，稅法因其法律屬性，教材中多的是法律條文，內(nèi)容比較抽象，學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中，會感到十分枯燥，很難激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性。
2.稅法課程的學(xué)科關(guān)聯(lián)性強
稅法教學(xué)中會涉及到會計、財務(wù)管理、國際貿(mào)易、金融學(xué)，及其他經(jīng)濟法這些跨學(xué)科的知識。這不但要求教師需具備相關(guān)知識，同樣也需要學(xué)生有這些前期知識儲備，否則，即使老師講的最好，學(xué)生也很難深刻理解和掌握稅法的相關(guān)內(nèi)容。
3.稅法教材建設(shè)滯后于政策的更新
我國稅法體系中，除了《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《車船稅法》是人大立法的法律，其余14個稅種都是由國務(wù)院制定的暫行條例，其法律條文內(nèi)容的穩(wěn)定性相對較差。同時，稅收政策作為宏觀經(jīng)濟調(diào)控手段之一，政府經(jīng)常會對稅收政策作出調(diào)整。這使得即使每年重新編著的注會教材也滯后于政府對稅法的最新規(guī)定。
二、比較分析法在稅法教學(xué)中的應(yīng)用
比較分析法是把一些相近的概念用聯(lián)系和對比的方法進行分析，找出它們之間的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別，基于稅法課程的特點，教學(xué)中應(yīng)用比較分析法是有效提升教學(xué)效果的措施之一。
1.視同銷售行為在增值稅、企業(yè)所得稅和會計收入計算中的處理比較。
增值稅法和企業(yè)所得稅法下都有視同銷售行為，如：貨物在不同縣市的總分機構(gòu)之間移送，自產(chǎn)貨物用于贈送他人、職工集體福利、分配和對外投資，其在增值稅、企業(yè)所得稅和會計處理上有所不同。
如果增值稅和企業(yè)所得稅兩個章節(jié)分別講授各自的處理方法學(xué)生難以分辨，用比較分析法來對比三者之間的異同之處，并用圖的形式呈現(xiàn)三者之間的關(guān)系，清晰明了，學(xué)生容易理解和記憶。
2.企業(yè)所得稅法中應(yīng)納稅所得額與會計利潤的比較。企業(yè)所得稅法與會計學(xué)課程聯(lián)系最為緊密，應(yīng)納稅所得額與會計利潤之間的差異運用比較分析法教學(xué)更易被學(xué)生理解與辨別。差異分為時間性差異和永久性差異。
時間性差異是指稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。例如企業(yè)會計核算時對某生產(chǎn)用的機器設(shè)備計算折舊，按5年計提，每年100000元。但是稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)需按10年計提折舊，每年只能計提50000元。故應(yīng)納稅所得額應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上增加100000-50000=50000元。但5年后會計核算不再計提折舊，但是稅法規(guī)定還可再計提5年，此時每年的應(yīng)納稅所得額就應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上減少50000元。
永久性差異是指由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所計算的會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。例如公司對外公益性捐贈100萬元，非公益性捐贈20萬元。這120萬元在計算會計利潤時都可作為營業(yè)外支出列支。但在計算應(yīng)納稅所得額時，公益性捐贈只能在會計利潤的12%以內(nèi)列支，非公益性捐贈都不能在稅前扣除。假定該公司當(dāng)年會計利潤是800萬元，則應(yīng)納稅所得額為800+（100-800×12%）+20=824萬元。
3.稅制改革前后變化的比較。我國近年一直在對稅制進行改革，特別是營改增的試點與推廣，因教材不能及時跟上改革的速度，給稅法教學(xué)帶來一定難度。教學(xué)中應(yīng)用比較分析法對改革前后的稅制變化進行對比呈現(xiàn)給學(xué)生，可以讓學(xué)生了解改革的進程。再用具體案例比較改革前后同一項目的稅負變化，可以使學(xué)生了解改革的目的。如交通運輸業(yè)雖因營改增稅率提高，但也讓原來不能抵扣的購入交通工具、加油產(chǎn)生的增值稅進項稅額可以抵扣，總體稅負下降。
【關(guān)鍵詞】 視同銷售;稅法規(guī)定;會計處理
所謂視同銷售, 就是經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身不是銷售,但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅,因此視同銷售是稅法概念, 而不是會計概念。視同銷售主要指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的一些這樣的事項:將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進行非貨幣資產(chǎn)交換等。
一、稅法對視同銷售的規(guī)定
(一)增值稅上的相關(guān)規(guī)定
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定:單位或個體經(jīng)營者的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付他人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目(指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等);(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者;(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
(二)視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式,因而縮小了視同銷售的范圍,對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,比如用于內(nèi)部在建工程、分公司等不再作為銷售處理。
二、 視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理
會計實務(wù)中對于視同銷售行為處理產(chǎn)生困惑的焦點在于是否確認(rèn)收入以及是否繳納所得稅。增值稅法規(guī)中的八種視同銷售是否確認(rèn)收入,新企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有做出統(tǒng)一的規(guī)定,而是分散在部分準(zhǔn)則中:(1)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定,企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。(2)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。(3)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號一債務(wù)重組》應(yīng)用指南規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本等。這樣零星分散的規(guī)定學(xué)習(xí)者難以掌握把握,不便于記憶。筆者對此作了一些分析,總結(jié)出以下規(guī)律:
視同銷售是否確認(rèn)收入,應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號―收入》中收入的定義及銷售商品收入的確認(rèn)條件判斷。收入,是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。銷售商品收入必須同時滿足大家熟知的五個條件的才能予以確認(rèn)。
新的企業(yè)所得稅法規(guī)中認(rèn)定的幾種視同銷售不管其會計處理上是否確認(rèn)收入,都需要繳納所得稅。
第一,將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物
稅法中規(guī)定的這兩類視同銷售業(yè)務(wù),在會計上的處理基本不存在爭議。
委托代銷有兩種方式:視同買斷方式和收取手續(xù)費方式。在視同買斷方式下,將貨物交付代銷方時,委托方應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收人確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收取手續(xù)費方式下,將貨物交付代銷方時,委托方應(yīng)借記“委托代銷商品”,貸記“庫存商品”,不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開來的代銷清單時,根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認(rèn)收入。
受托方銷售代銷貨物的會計處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收取手續(xù)費方式。在視同買斷方式下,受托方銷售代銷貨物時,應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費 方式下,受托方銷售代銷貨物時,按收取的手續(xù)費,作為勞務(wù)收入 確認(rèn)人賬,不確認(rèn)銷售商品收入。在所得稅上,雙方根據(jù)確認(rèn)的收入計算繳納所得稅。
第二,將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目
將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、或提供的非應(yīng)稅勞務(wù)等非應(yīng)稅勞務(wù),從增值稅法規(guī)方面看:貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用,企業(yè)不會產(chǎn)生經(jīng)濟利益總流入,不符合收入定義。同時,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè),也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件,因此不能確認(rèn)收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計處理如下:
借:在建工程(其他業(yè)務(wù)成本)
貸:庫存商品
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定,這種情況不是視同銷售,不需繳納企業(yè)所得稅。
第三,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費
增值稅上,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項目一樣,貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用,不符合收入定義,也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件,因此不能確認(rèn)收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計分錄如下:
借:應(yīng)付職工薪酬
貸:庫存商品
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費,就是會計上的用于支付非貨幣性職工薪酬,這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認(rèn)條件。因此,《指南》明確規(guī)定:“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬?！睍嫹咒洖?
借:應(yīng)付職工薪酬
貸:主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定可以看出在貨物用于集體福利時,仍在同一企業(yè)內(nèi)部使用,不需繳納所得稅;當(dāng)用于個人消費時,要視同銷售繳納企業(yè)所得稅。
第四,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號―非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定,首先要判斷該項交換是否存在商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值是否能夠計量。如果同時滿足上述兩個條件,應(yīng)用指南規(guī)定:換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號―收入》以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。會計分錄為:
借:長期股權(quán)投資
貸:主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
如果未同時滿足上述兩個條件,應(yīng)當(dāng)以換出貨物的賬面價值和銷項稅額作為長期股權(quán)投資的成本,不確認(rèn)收入。會計處理為:
借: 長期股權(quán)投資 770,000
貸:庫存商品 600,000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000
所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進行處理,并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。從而影響應(yīng)納所得稅額。
由上可見,如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量,在會計上確認(rèn)損益,這與企業(yè)所得稅處理一致;如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量,在會計上不確認(rèn)損益,這與稅收處理產(chǎn)生差異,需進行納稅調(diào)整。
第五,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
企業(yè)將貨物分配給股東或投資者,是企業(yè)的日?；顒?表現(xiàn)為企業(yè)負債減少,是一種間接的經(jīng)濟利益總流入,因此符合收入定義,同時也滿足銷售商品收入的確定條件,因此,應(yīng)按其公允價值確認(rèn)收入。會計分錄為:
借:應(yīng)付股利
貸:主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
這種情況在所得稅法的相關(guān)規(guī)定也很明確,應(yīng)將其視同銷售,計繳所得稅。
第六,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
增值稅上,將貨物無償贈送他人不是企業(yè)的日常活動,也不會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負債減少,即不會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加,也無經(jīng)濟利益流入企業(yè),不符合收入的定義。因此不能確認(rèn)收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計分錄為:
借:營業(yè)外支出
貸:庫存商品
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
企業(yè)將貨物用于對外捐贈,按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅;另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除,會計上計入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出,要看其是否超過年度利潤總額的12%,如果沒有超過,可以在稅前扣除,此時會計和稅收處理一致,不需納稅調(diào)整;如果超過則超過部分不能稅前扣除,需納稅調(diào)整。
綜上所述,從增值稅法規(guī)方面看,在視同銷售的8種行為中,將貨物交付他人代銷,銷售代銷貨物中的視同買斷方式,非同一縣(市)將貨物移送他機構(gòu)用于銷售,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資并提供給其他單位或個人、分配給股東或投資者,都按合同或協(xié)議金額或公允價值確認(rèn)收入,同時計算銷項稅額。其他視同銷售行為不確認(rèn)收入,貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn),同時按公允價值計算銷項稅額。
企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制,對于貨物在同一法人實體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移, 如用于在建工程、無形資產(chǎn)研發(fā)、分公司等不作為視同銷售行為, 不需要計算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。
參考文獻
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【關(guān)鍵詞】安全生產(chǎn)費;準(zhǔn)則解釋;稅法扣除
安全生產(chǎn)費用,根據(jù)財企〔2006〕478號文件規(guī)定,是指在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟組織按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本費用中列支,專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。
隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則的深入貫徹實施和擴大實施范圍,新情況、新問題不斷涌現(xiàn),近日,財政部下發(fā)關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知(財會[2009]8號),其中第三條涉及“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費,應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理”做出了新的解釋,能夠較好地解決高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費會計處理的實際問題。
一、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費管理規(guī)定沿革
2004年5月,財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)財建[2004]119號文,要求煤礦按原煤實際產(chǎn)量從成本中提取煤炭生產(chǎn)安全費用,專門用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入;2006年3月財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合下發(fā)財建[2006]180號文,煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)按照年度銷售收入提取,列入成本,專門用于安全生產(chǎn)投入;2006年12月財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局又聯(lián)合下發(fā)財企[2006]478號文,要求在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè),按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本中列支,專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件;煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)不執(zhí)行此規(guī)定。
《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》第十條規(guī)定:煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定提取安全費用時,應(yīng)將按照國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計算的提取金額,借記“制造費用(提取安全費用)”科目,貸記“長期應(yīng)付款――應(yīng)付安全費用”科目。同時又規(guī)定,費用性支出直接沖減安全費余額;形成資產(chǎn)的,在轉(zhuǎn)資時一次性提足折舊。
為了與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相銜接,《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)》又對安全生產(chǎn)費的處理做出了的規(guī)定,企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”。企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費用不再從成本中列支,而是做為利潤分配的一種形式。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》則對安全生產(chǎn)費會計處理做出了最新的規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用,比照上述規(guī)定處理。本解釋前未按上述規(guī)定處理的,應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。
二、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的會計處理
高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費用的意義和作用眾所周知。如果改在“利潤分配”列支,除與《公司法》的有關(guān)規(guī)定有悖外,也與制訂這項支持高危行業(yè)安全生產(chǎn)政策的初衷相背離。企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號解決了這一問題。這樣基本和原會計處理一致,只是在計提時,原規(guī)定安全生產(chǎn)費應(yīng)在計入生產(chǎn)成本的同時,確認(rèn)為負債――長期應(yīng)付款;企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號改為,應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,同時,確認(rèn)為專項儲備。
(一)安全生產(chǎn)費用的計提
計提時,借方記入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時貸方記入“專項儲備”科目。不同于新準(zhǔn)則講解要求,企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用以及具有類似性質(zhì)的各項費用,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下,以“專項儲備”項目單獨反映,即借記利潤分配――提取專項儲備;貸記盈余公積――專項儲備;也不同于舊規(guī)定中要求安全生產(chǎn)費用在提取時直接記入負債,即借記制造費用――提取安全生產(chǎn)費用,貸記長期應(yīng)付款――應(yīng)付安全生產(chǎn)費用。新規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,應(yīng)當(dāng)記入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,而是貸方記入“專項儲備”科目,“專項儲備”不再為二級科目。
(二)安全生產(chǎn)費用使用方面
一是企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。不同于新準(zhǔn)則講解要求企業(yè)按照安全生產(chǎn)費用實際使用的金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn),結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積――專項儲備”科目余額沖減至零為限;也不同于舊規(guī)定中在相關(guān)費用實際發(fā)生時直接沖減“長期應(yīng)付款”的處理方法。二是安全生產(chǎn)費用使用形成固定資產(chǎn)時不同于前規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按正常購建的固定資產(chǎn)計提折舊,計入有關(guān)成本費用;在形成費用性支出時,計入當(dāng)期損益。新規(guī)定中在安全生產(chǎn)費用使用形成固定資產(chǎn)時,一次性全額計提折舊,在資產(chǎn)以后使用期間不再計提,并且在形成費用性支出時,也并不計入損益科目。
例1,山西某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山,該礦山企業(yè)安全費用依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取,提取標(biāo)準(zhǔn)井下礦山為每噸8元,原礦產(chǎn)量月9 000噸。2009年7月10日,經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn),購入一批需要安裝用于完善和改造礦井運輸?shù)陌踩雷o設(shè)備,價款為100 000元,增值稅進項稅額17 000元,安裝過程中支付人工費20 000元,7月26日安裝完成。該同類設(shè)備采用年限平均法計提折舊,無殘值,預(yù)計使用年限為5年。2009年7月27日,企業(yè)另支付安全生產(chǎn)檢查費用2 000元、安全技能培訓(xùn)及進行應(yīng)急救援演練支出3 000元。
會計分錄處理如下:
1.企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用9 000×8=72 000
借:制造費用 72 000
貸:專項儲備72 000
2.動用安全儲備支付費用性支出2 000+3 000=5 000
借:專項儲備 5 000
貸:銀行存款5 000
3.動用安全儲備購置安全設(shè)備等固定資產(chǎn)(2009年開始進項稅可以抵扣)
借:在建工程100 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額) 17 000
貸:銀行存款117 000
4.支付安裝費
借:在建工程 20 000
貸:銀行存款20 000
5.達到預(yù)定可使用狀態(tài)時
借:固定資產(chǎn) 120 000
貸:在建工程 120 000
6.按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊,該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊
借:專項儲備 120 000
貸:累計折舊 120 000
(三)注意執(zhí)行時間
根據(jù)會計準(zhǔn)則解釋第3號規(guī)定,本解釋前未按上述規(guī)定處理的,應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。也就是說在會計準(zhǔn)則解釋第3號前,高危企業(yè)按照《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)等執(zhí)行的,要按照《會計準(zhǔn)則解釋第3號》進行追溯調(diào)整。
三、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條進一步明確,《企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關(guān)的支出,是指與取得收入直接相關(guān)的支出?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出,是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī),應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。綜上所述,由于新《企業(yè)所得稅法》對于企業(yè)計提的安全生產(chǎn)費用如何處理沒有相關(guān)的具體規(guī)定,因此,企業(yè)在對安全生產(chǎn)費用進行所得稅處理時,可以比照國家頒布的相關(guān)的企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法來進行操作。
《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定,只有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“相關(guān)的、合理的并實際發(fā)生的”支出才能準(zhǔn)予稅前列支。高危行業(yè)企業(yè)按國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的安全生產(chǎn)費用雖然與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)、合理,但并未實際發(fā)生支出。在實務(wù)中,發(fā)生的安全生產(chǎn)支出,屬于費用性的支出,直接沖減安全生產(chǎn)費余額;屬于資本性的支出,轉(zhuǎn)資時,固定資產(chǎn)要一次性提足折舊。企業(yè)在處理稅務(wù)事項時,通常的做法是,將本年度提取的安全生產(chǎn)費調(diào)增應(yīng)納稅所得額;對于費用性支出,調(diào)減應(yīng)納稅所得額,對于資本性支出,要按稅法規(guī)定的折舊年限計算各年度應(yīng)計提的折舊額,分年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
另外,企業(yè)還需要注意,符合規(guī)定的安全生產(chǎn)設(shè)備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定,企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額,可以按一定比例實行稅額抵免?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免,是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保險專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
接例1,在申報納稅時將本年度提取的安全生產(chǎn)費72 000元調(diào)增應(yīng)納稅所得額,填在主表的14行:納稅調(diào)整增加額(填附表三);對于費用性支出5 000元調(diào)減應(yīng)納稅所得額,填在主表的15行:納稅調(diào)整減少額(填附表三);對于資本性支出120 000元,要按稅法規(guī)定的折舊年限計算各年度應(yīng)計提的折舊額,120 000×(1-5%)/5=22 800元分年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額,填在主表的15行:納稅調(diào)整減少額(填附表三)。若該設(shè)備符合《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定條件的安全生產(chǎn)設(shè)備,該專用設(shè)備的投資額100 000的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免,填在主表的28行減:抵免所得稅額(填附表五)。
總之,《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》關(guān)于高危企業(yè)生產(chǎn)安全費的
規(guī)定是符合客觀實際的。高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費,依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和國際準(zhǔn)則概念框架,均不具有負債性質(zhì),應(yīng)當(dāng)列入所有者權(quán)益;同時結(jié)合我國實際情況,要防止成本外部化?！稌嫓?zhǔn)則解釋第3號》兼顧了上述兩方面的要求,對安全生產(chǎn)費的會計處理作了相應(yīng)調(diào)整。但企業(yè)應(yīng)遵照稅法的有關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。
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關(guān)鍵詞：稅收管轄權(quán)；避免雙重征稅；單邊抵免規(guī)則；雙邊稅收安排
中圖分類號：F812.42；DF432.2 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-6260(2010)04-0142-08
臺灣地區(qū)“行政院”決定，自2010年1月1日起，于2005年12月8日制定的“所得基本稅額條例”的第12條第1項第1款生效：“未計人綜合所得總額之非臺灣地區(qū)來源所得”與“依香港澳門關(guān)系條例第28條第1項規(guī)定免納所得稅之所得”(簡稱“海外所得”，含港澳地區(qū)來源所得，大陸除外)，計入個人基本所得額之項目，計算征收綜合所得稅。該款并設(shè)但書一則：“但一申報戶全年之本款所得合計數(shù)未達新臺幣100萬元者，免予計入?！弊源耍_灣地區(qū)除了對納稅人來源于臺灣地區(qū)與大陸的所得征收所得稅外，還對其來源于海外的所得征稅。換言之，自2010年1月1日起，臺灣地區(qū)增設(shè)居民稅收管轄原則、實施屬地兼屬人的混合稅收管轄原則，而大陸早已確立了混合稅收管轄原則，加上海峽兩岸由于復(fù)雜的政治歷史原因而長期未曾締結(jié)雙邊稅收安排，使得跨境所得的雙重征稅問題凸顯?？紤]到與臺灣地區(qū)簽署雙邊稅收協(xié)定的國家或地區(qū)較少，絕大多數(shù)到大陸投資的臺商都會選擇迂回避稅地或與大陸簽訂了雙邊稅收協(xié)定的國家或地區(qū)，間接向大陸投資或?qū)⑼顿Y所得匯回臺灣地區(qū)。臺灣地區(qū)改行混合稅收管轄權(quán)，使得兩岸稅收管轄權(quán)沖突的法律解決日益迫切。為促進兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系正常化，保護跨境納稅人的合法權(quán)益，亟需構(gòu)造對所得避免雙重征稅的法律體系。
一、兩岸的混合稅收管轄權(quán)之沖突
中國存在一國四域，即一個國家內(nèi)有4個單獨關(guān)稅區(qū)或稱獨立法域：大陸、香港、澳門和臺灣地區(qū)。單獨關(guān)稅區(qū)(separate customs territory)，是指關(guān)稅總協(xié)定(GATT)及世界貿(mào)易組織(WTO)的締約方(成員)，既包括國家的政府，也包括非的政治實體的政府。準(zhǔn)確地說，臺灣地區(qū)包括臺灣、澎湖、金門、馬祖及“臺灣政府”管轄權(quán)所及之其他地區(qū)。稅收管轄權(quán)是國家對內(nèi)的重要組成部分，可以由一個國家內(nèi)的有權(quán)機關(guān)行使?！耙粋€國家中的某一部分在貿(mào)易上保持單獨稅率或者特別貿(mào)易規(guī)范的領(lǐng)土稱為單獨關(guān)稅區(qū)，其在對外貿(mào)易關(guān)系以及本協(xié)議和多邊貿(mào)易協(xié)議所規(guī)定的事務(wù)方面享有充分自治權(quán)?！备鲉为氷P(guān)稅區(qū)可能基于國籍或領(lǐng)土的基礎(chǔ)而行使不同的稅收管轄權(quán)。所謂稅收管轄權(quán)，是指單獨關(guān)稅區(qū)根據(jù)其法律所擁有和行使的征稅權(quán)力，“體現(xiàn)著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，以及在處理本國事務(wù)時享有不受外來干涉和控制的權(quán)力”(楊志清，2008)。除了《維也納外交關(guān)系公約》(1961)和《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》(1963)對稅收管轄權(quán)的一些限制性條款外，各單獨關(guān)稅區(qū)有權(quán)按照各自的政治、經(jīng)濟和社會制度，選擇最適合本國(地區(qū))權(quán)益的原則確定和行使其稅收管轄權(quán)，規(guī)定對哪些納稅人、征稅對象征稅，以及征何種稅和征多少稅，其他單獨關(guān)稅區(qū)無權(quán)且無法干涉。根據(jù)國家治理究竟通過對人還是對地域的管轄來實現(xiàn)，稅收管轄可以分為屬人管轄原則與屬地管轄原則，前者以相關(guān)主體的國籍或住所等人的因素為標(biāo)準(zhǔn)；后者以納稅人的收入來源地或經(jīng)濟活動地為標(biāo)準(zhǔn)。稅收管轄權(quán)的行使范圍，地域上是指領(lǐng)土疆域，即屬地稅收管轄權(quán)；人員上是指公民或居民，即屬人稅收管轄權(quán)。
屬地性質(zhì)的稅收管轄權(quán)，又稱為來源地稅收管轄權(quán)，以收入來源地為連結(jié)因素，較受資本輸出為主的國家或地區(qū)所青睞；屬人性質(zhì)的稅收管轄權(quán)，以居民身份或公民身份為連結(jié)因素，因此，?？煞Q為居民稅收管轄權(quán)或公民稅收管轄權(quán)。采取何種稅收管轄權(quán)，是由單獨關(guān)稅區(qū)根據(jù)其政治權(quán)益、國情、政策和在國際上所處的經(jīng)濟地位等因素決定的。幾乎所有單獨關(guān)稅區(qū)都認(rèn)可來源地稅收管轄權(quán)，多數(shù)單獨關(guān)稅區(qū)強調(diào)同時行使來源地稅收管轄權(quán)和居民或公民稅收管轄權(quán)，少數(shù)單一行使來源地稅收管轄權(quán)，而美國則同時行使來源地、居民或公民稅收管轄權(quán)?！皩俚刂髁x較傾向依據(jù)受益負擔(dān)原則課稅；屬人主義乃依據(jù)量能原則課稅。單獨采行其一，皆有存在不符租稅公平主義之處?！?葛克昌，2004)當(dāng)納稅人的應(yīng)稅事實可能受到不止一個單獨關(guān)稅區(qū)的不同稅收管轄權(quán)共同作用時，難免會發(fā)生稅收管轄權(quán)之間的沖突問題。沒有任何國際公約對稅收管轄權(quán)進行全面規(guī)制，甚至各國憲法也甚少予以限制。因此，各單獨關(guān)稅區(qū)行使稅收管轄權(quán)幾乎沒有什么限制，只是受政治權(quán)力所能影響的范圍制約，理論上說，完全可以根據(jù)其政治、經(jīng)濟和財政政策，來決定其稅收管轄原則。在無法左右其他特別關(guān)稅區(qū)選擇何種稅收管轄原則的情況下，稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突不可避免。在各單獨關(guān)稅區(qū)的來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突的情況下，應(yīng)確立何者優(yōu)先的原則。
大陸確立了來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)，有兩部所得稅法：《個人所得稅法》(1980年9月10日通過，2007年12月29日最新修正，修正后自2008年3月1日起施行)和《企業(yè)所得稅法》(2007年3月16日通過，自2008年1月1日起施行)。根據(jù)上述兩部稅法及其實施條例的規(guī)定，個人所得稅納稅人分為居民納稅人與非居民納稅人，判斷居民與非居民納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是住所和居住時間(在境內(nèi)有無住所或者在境內(nèi)居住是否滿1年)。個人所得稅包括11類所得，其中：工資、薪金所得(在境內(nèi)有無住所或者在境內(nèi)居住是否滿1年)等適用超額累進稅率；稿酬所得，勞務(wù)報酬所得，特許權(quán)使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得等適用比例稅率，稅率水平大概是20％左右。企業(yè)所得稅納稅人分為居民企業(yè)與非居民企業(yè)，判斷居民與非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)則是登記注冊地和實際管理機構(gòu)所在地(是否依法在中國境內(nèi)成立或者實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi))。企業(yè)所得稅包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得等9類所得，均適用25％的標(biāo)準(zhǔn)稅率，另外還設(shè)置了20％和15％兩檔低稅率，分別適用于符合條件的小型微利企業(yè)和國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)。
臺灣地區(qū)只有一部“所得稅法”(1943年制定，2009年5月27日最新修正)，規(guī)定了綜合所得稅及營利事業(yè)所得稅，基本對應(yīng)大陸的個人所得稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)“所得稅法”及其施行細則的規(guī)定，凡有臺灣地區(qū)來源所得之個人，應(yīng)就其臺灣地區(qū)來源之所得，依法課征綜合所得稅。非臺灣地區(qū)境內(nèi)居
住之個人，而有臺灣地區(qū)來源所得者，除“所得稅法”另有規(guī)定外，其應(yīng)納稅額，分別就源扣繳。臺灣地區(qū)境內(nèi)居住之個人，是指在臺灣地區(qū)境內(nèi)有住所，并經(jīng)常居住臺灣地區(qū)境內(nèi)者，以及在臺灣地區(qū)境內(nèi)無住所，而于一課稅年度內(nèi)在臺灣地區(qū)境內(nèi)居留合計滿183天者。綜合所得稅的所得包括：營利所得，執(zhí)行業(yè)務(wù)所得，薪資所得，利息所得，租賃所得及權(quán)利金所得，自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，財產(chǎn)交易所得，競技、競賽及機會中獎之獎金或給予，退職所得和其他所得等。綜合所得稅適用5％、12％、20％、30％和40％的超額累進稅率。免稅額以每人全年6萬元為基準(zhǔn)。免稅額每遇消費者物價指數(shù)較上次調(diào)整年度之指數(shù)上漲累計達3％以上時，按上漲程度調(diào)整之。
凡在臺灣地區(qū)境內(nèi)經(jīng)營之營利事業(yè)，應(yīng)依所得稅法規(guī)定，課征營利事業(yè)所得稅。營利事業(yè)之總機構(gòu)在臺灣地區(qū)境內(nèi)者，應(yīng)就其臺灣地區(qū)境內(nèi)外全部營利事業(yè)所得，合并課征營利事業(yè)所得稅。但就其來自臺灣地區(qū)境外之所得，已依所得來源國稅法規(guī)定繳納之所得稅，得由納稅義務(wù)人提出所得來源國稅務(wù)機關(guān)發(fā)給之同一年度納稅憑證，并取得所在地臺灣地區(qū)使領(lǐng)館或其他經(jīng)臺灣地區(qū)“政府”認(rèn)許機構(gòu)之簽證后，自其全部營利事業(yè)所得結(jié)算應(yīng)納稅額中扣抵?？鄣种?dāng)?shù)，不得超過因加計其境外所得，而依境內(nèi)適用稅率計算增加之結(jié)算應(yīng)納稅額。營利事業(yè)之總機構(gòu)在臺灣地區(qū)境外，而有臺灣地區(qū)來源所得者，應(yīng)就其臺灣地區(qū)境內(nèi)之營利事業(yè)所得，依所得稅法規(guī)定課征營利事業(yè)所得稅。營利事業(yè)所得稅的所得包括營利事業(yè)所得、利息收入、認(rèn)購權(quán)證、國際運輸事業(yè)所得和國外影片事業(yè)所得等。營利事業(yè)所得稅適用20％的單一比例稅率。營利事業(yè)全年課稅所得額在12萬元以下者，免征營利事業(yè)所得稅。
“適用稅法前必須‘認(rèn)定’在市民生活的場合中事實上已存在過這種行為或事實，絕不意味著對非現(xiàn)存行為或事實可以進行形成性、創(chuàng)造性‘認(rèn)定’的含義?！?北野弘久，2008)雙重征稅通常是在對應(yīng)稅事實的認(rèn)定上發(fā)生了重疊。廣義的雙重征稅，包括法律性雙重征稅、經(jīng)濟性雙重征稅和稅制性雙重征稅三種，造成這三種雙重征稅的主要原因分別是不同的稅收管轄權(quán)同時作用、對同一稅源雙重征稅以及實行復(fù)稅制；狹義的雙重征稅，僅指法律性雙重征稅。本文所討論的海峽兩岸對所得的雙重征稅問題，僅限于狹義的雙重征稅，即法律性雙重征稅?！皣H法律上的雙重征稅一般可定義為兩個或多個國家在相同時期對同一納稅人的相同所得征收類似的稅收。”(經(jīng)濟合作與發(fā)展組織，2000)也有學(xué)者指出，“重復(fù)征稅”可能比“雙重征稅”的概括更為準(zhǔn)確：法律性重復(fù)征稅，是指“由于不同的征稅主體對同一納稅人行使了法律依據(jù)不同的稅收管轄權(quán)所導(dǎo)致的重復(fù)征稅”(張守文，2004)。如果沒有避免對所得雙重征稅的措施，跨境所得就有可能被同時征稅。消除雙重征稅最初是通過各單獨關(guān)稅區(qū)的單邊稅法規(guī)則來加以解決的，各單獨關(guān)稅區(qū)的基本稅收理念不同、征稅觀念各異，雙重征稅仍然不可避免。為了最大限度消除雙重征稅，各單獨關(guān)稅區(qū)間應(yīng)當(dāng)協(xié)商簽訂雙邊稅收安排。概言之，兩岸對所得避免雙重征稅的稅法制度包括單邊抵免規(guī)則和雙邊稅收安排。
二、對所得避免雙重征稅的單邊規(guī)則
自2010年1月1日起，“所得基本稅額條例”全面實施，其所確立的最低稅負制(Alternative Mini－mum Tax)，稅收管轄改為屬地兼屬人的混合管轄原則。臺灣地區(qū)主要是資本輸出地，但長期實行來源地稅收管轄權(quán)，臺灣稅法學(xué)界和實務(wù)界對跨境所得的雙重征稅問題甚為關(guān)注，已著手進行了多項針對性的研究。“納稅人很難通過稅收籌劃消除因稅收管轄權(quán)的沖突引起的雙重征稅，即兩個或以上的稅收管轄權(quán)課加于同一納稅人或征稅對象的問題，是兩個稅收體系的沖突所導(dǎo)致的結(jié)果?！?Rohatgi，2002)隨著兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系漸趨正常化，特別是大陸開始輸出資本到臺灣地區(qū)，大陸也漸漸意識到對跨境所得避免雙重征稅對于未來兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的重要性。近兩年，兩岸重啟雙邊經(jīng)貿(mào)磋商機制，其中一個重要議題就是兩岸所得稅的協(xié)調(diào)問題，盡早簽署全面性的雙邊稅收安排，或至少締結(jié)含有稅收情報交換內(nèi)容的雙邊協(xié)議，從而為兩岸未來經(jīng)貿(mào)關(guān)系正常化奠定健全的稅收環(huán)境，削減雙重征稅給納稅人帶來的負面影響。當(dāng)然，并不是簽署了雙邊稅收安排就可以徹底解決雙重征稅問題，除此，還需要重新調(diào)整兩岸的單邊抵免規(guī)則，以配合雙邊稅收安排實施?！盀楸苊饣蚓徍驮撝貜?fù)課征造成過重租稅負擔(dān)，妨礙國際投資或交易活動，在內(nèi)國法上可制定‘外國稅額之扣抵制度’，在國際法上可利用‘雙邊租稅協(xié)定’采取對策。”(黃茂榮，1997)
“所得稅以稅捐主體(納稅義務(wù)人)或稅捐客體(所得)對于課稅權(quán)者之關(guān)聯(lián)來決定其稅收管轄權(quán)的歸屬。稅捐主體的關(guān)聯(lián)表現(xiàn)在居民或國民身份上，稅捐客體的關(guān)聯(lián)表現(xiàn)在所得來源地上。只要稅捐主體或稅捐客體對于課稅權(quán)者有法定關(guān)聯(lián)，課稅權(quán)者對之即有稅收管轄權(quán)。該關(guān)聯(lián)首先決定稅收管轄權(quán)的有無，然后決定其管轄之稅捐客體的范圍。”(林騰鷂等，2008)兩岸行使不同的稅收管轄權(quán)，形成了不同的所得稅法體系。大陸的個人所得稅、企業(yè)所得稅與臺灣地區(qū)的綜合所得稅、營利事業(yè)所得稅并不完全對應(yīng)：就個人所得稅而言，大陸與臺灣地區(qū)的征稅對象分別采用分類所得和綜合所得的課征模式；就企業(yè)所得稅而言，大陸的納稅人包括企業(yè)和其他取得收入的組織，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)除外，臺灣地區(qū)的納稅人包括公司、獨資企業(yè)、合伙企業(yè)及合作社。然而，絕大部分跨境所得都可能面臨雙重征稅：到大陸投資的臺商取得的投資所得，既需要基于來源地稅收管轄權(quán)原則在大陸申報納稅，又需要基于同一原則在臺灣地區(qū)申報納稅。而原本可以迂回避稅地或與大陸締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定的國家或地區(qū)的策略，也隨著臺灣地區(qū)改成混合稅收管轄權(quán)而難以避免雙重征稅。而大陸與部分臺商簽訂的預(yù)約定價安排，則很好地填補了避免雙重征稅的法律空白。避稅地是指對跨國納稅人提供低稅、免稅或大量稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。納稅人在避稅地建立基地公司或稱受控外國公司避稅，是指在避稅地設(shè)立而實際上受外國股東控制的公司。
所得稅是一種公認(rèn)的良稅，是“符合公平負擔(dān)(稅收)的最理想的稅種”，是“最理想的衡量個人的綜合性擔(dān)稅力(承擔(dān)稅的能力)的標(biāo)準(zhǔn)”(金子宏，2004)。與防止偷避稅相比，對所得避免雙重征稅更能保護納稅人的合法權(quán)益，更能貫徹量能課稅原則的精神：該原則作為“基本的課稅原則，使得稅負衡量與國家給付相分離，從而使稅法脫離等價交換的邏輯前提?？紤]到財產(chǎn)權(quán)的保護，所得課稅比財產(chǎn)課稅更具有合理性”(陳清秀，2001)。對所得避免雙重征稅的方法有扣除法、減免法、免稅法和抵免法。但是，扣除法和減免法難以徹底避免雙重征稅，不能成為主要的方法。免稅法雖然能夠較為徹底地避免雙重征稅，但是，由于其以犧牲居民國的稅收利益為代價，也不適宜推廣。相比之下，抵免法最為有效：一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許其用國外已納的稅款在本國應(yīng)納稅款總額中依法進行抵扣，從而使其免除國外所得在本國的納稅義務(wù)。單邊抵免規(guī)則和雙邊稅收協(xié)定也將其作為避免雙重征稅的
方法。“實行屬地兼屬人原則征稅的國家，幾乎全都通過單邊提供外國稅收抵免來消除雙重征稅”，“盡管所有國家均限制外國所得稅收的抵免額，但大多數(shù)國家并沒有制定詳細的規(guī)則，說明哪些外國稅收符合抵免的條件”(Thuronyi，2003)。兩岸現(xiàn)行所得稅法，對所得避免雙重征稅的方法主要實行限額抵免法，傾向承認(rèn)來源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先性，兩岸均有權(quán)分享稅收利益。臺灣地區(qū)“所得稅法”未來有必要明確大陸所得的稅法地位。“所得稅法”第8條“中華民國來源所得”列舉了各項所得來源地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
根據(jù)大陸所得稅法的規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所，但是居住1年以上5年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過5年的個人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務(wù)人境外所得依照個人所得稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，但是，可以減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依法計算應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補?！秱€人所得稅法實施條例》和《企業(yè)所得稅法實施條例》分別就個人所得、企業(yè)所得的范圍及哪些所得來源于境內(nèi)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作了詳盡規(guī)定。
臺灣地區(qū)已經(jīng)專門就與大陸有關(guān)的所得稅課征問題作了規(guī)定，如“臺灣地區(qū)與大陸地區(qū)人民關(guān)系條例”(1992年7月31日制定，2009年6月9日最新修正)第24條規(guī)定：“臺灣地區(qū)人民、法人、團體或其他機構(gòu)有大陸地區(qū)來源所得者，應(yīng)并同臺灣地區(qū)來源所得課征所得稅。但其在大陸地區(qū)已繳納之稅額，得自應(yīng)納稅額中扣抵?！薄芭_灣地區(qū)法人、團體或其他機構(gòu)有香港或澳門來源所得者，應(yīng)并同臺灣地區(qū)來源所得課征所得稅。但其在香港或澳門已繳納之稅額，得并同其國外所得依所得來源國稅法已繳納之所得稅額，自其全部應(yīng)納稅額中扣抵?！薄扒绊椏鄣种?dāng)?shù)據(jù)，不得超過因加計其香港或澳門所得及其國外所得，而依其適用稅率計算增加之應(yīng)納稅額?！钡?5條第1、2款規(guī)定：“大陸地區(qū)人民、法人、團體或其他機構(gòu)有臺灣地區(qū)來源所得者，應(yīng)就其臺灣地區(qū)來源所得，課征所得稅?！薄按箨懙貐^(qū)人民于一課稅年度內(nèi)在臺灣地區(qū)居留、停留合計滿183日者，應(yīng)就其臺灣地區(qū)來源所得，準(zhǔn)用臺灣地區(qū)人民適用之課稅規(guī)定，課征綜合所得稅?！钡?5條之1第1款規(guī)定：“大陸地區(qū)人民、法人、團體、其他機構(gòu)或其于第三地區(qū)投資之公司，依第73條規(guī)定申請在臺灣地區(qū)之公司所分配股利或合伙人應(yīng)分配盈余應(yīng)納之所得稅，由所得稅法規(guī)定之扣繳義務(wù)人于給付時，按給付額或應(yīng)分配額扣繳20％，不適用所得稅法結(jié)算申報之規(guī)定。但大陸地區(qū)人民于一課稅年度內(nèi)在臺灣地區(qū)居留、停留合計滿183日者，應(yīng)依前條第2款規(guī)定課征綜合所得稅?！?/p>
三、對所得避免雙重征稅的雙邊安排
兩岸的稅收協(xié)調(diào)是擁有稅收管轄權(quán)的兩岸共同采取措施處理相互間的稅收問題，屬于一國內(nèi)兩個單獨關(guān)稅區(qū)間的稅收問題，其所涉及的雙重征稅問題，不能完全適用國家之間締結(jié)的對所得避免雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定，但完全可以比照大陸與香港、澳門，或臺灣地區(qū)與香港、澳門之間的稅收協(xié)調(diào)方式加以解決?！白∷箛液腿〉盟玫募{稅人之間建立了一種關(guān)系，而來源地涉及所得自身與國家之間的聯(lián)系?；疽?guī)則是所得應(yīng)該來源于與它有重要經(jīng)濟聯(lián)系的國家。顯然，所得通常會與不止一個國家聯(lián)系，在這種情況下，適當(dāng)?shù)霓k法是通過國家之間分配所得來確定來源地?！?Vann，1998)無論是基于崇尚稅收公平還是出于制定經(jīng)濟政策，人們對避免雙重征稅的必要性存在共識，但是，選擇何種措施避免雙重征稅，則眾說紛紜。稅收協(xié)定之所以被認(rèn)為是解決雙重征稅問題的較為理想的方法，在于其所確立的分配規(guī)則，將不同的征稅權(quán)分配給不同主體：“(1)課稅對象來源地國享有征稅權(quán)；(2)來源地國保留有限的征稅權(quán)或者分取稅收收入的權(quán)利；(3)來源地國可以全面征稅，但是并不享有專有征稅權(quán)；(4)專有征稅權(quán)被賦予了納稅主體的居住地國。稅收協(xié)定下的沖突規(guī)則為消除或者緩解所產(chǎn)生的法律上的雙重征稅提供了基礎(chǔ)?！?Rohatgi，2002)
大陸雖然一直實行屬地兼屬人的混合稅收管轄原則，但是，為了吸引外商投資，大陸在外商投資企業(yè)的避稅問題上采取過于寬松的稅收執(zhí)法態(tài)度。“為了把國際間的流動性資本吸引到本國，各國均對這種資本實施減稅措施，引發(fā)了減稅競爭?！?谷口和繁，1997)由于臺灣地區(qū)一直將大陸視為境內(nèi)所得來源地，兩岸也沒有簽署雙邊稅收安排，使得臺商在大陸的投資即使享受了稅收減免優(yōu)惠，也由于稅收饒讓原則并未確立而不能實質(zhì)上享受稅收減免優(yōu)惠，但是，外商面臨的雙重征稅問題并不嚴(yán)重。臺商迂回避稅地或其他與大陸締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定的國家或地區(qū)投資或回收投資所得的方式，自行解決雙重征稅問題。這種做法也有風(fēng)險，可能被認(rèn)定為濫用稅收協(xié)定，即某一國家或地區(qū)的居民利用其他國家或地區(qū)簽訂的雙邊稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)獲得的稅收利益?！盀E用稅收協(xié)定是指通過對稅收協(xié)定條款分析，從而安排國家交易結(jié)構(gòu)和經(jīng)營模式結(jié)構(gòu)，以便利用特殊的稅收協(xié)定。該術(shù)語一般都指非稅收協(xié)定國居民，通過在其中一個稅收協(xié)定國建立實體，以獲取稅收協(xié)定優(yōu)惠。”(Weeghel，1998)近年，大陸不斷加強反避稅力度，特別是《企業(yè)所得稅法》第6章“特別納稅調(diào)整”及《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號)，創(chuàng)設(shè)了轉(zhuǎn)讓定價稅制、反資本弱化、反濫用稅收協(xié)定、受控外國公司和一般反避稅條款等，確立了依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)征稅的實質(zhì)課稅原則。再加上臺灣地區(qū)增加了居民稅收管轄原則，雙重征稅問題更加突出。
經(jīng)濟全球化使得納稅人能夠在各國稅法和國際稅收協(xié)定提供的各種好處上權(quán)衡利益得失，從而達到減輕所得稅負的目的。國際稅收協(xié)定，是兩個或以上國家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國納稅人的稅收征納事務(wù)方面的稅收關(guān)系，依照平等原則，通過政府間談判所締結(jié)的確定其在國際稅收分配關(guān)系的具有法律效力的書面稅收協(xié)議。國際稅收協(xié)定可以彌補單邊抵免規(guī)則解決雙重征稅問題的不足，能夠兼顧納稅人的居住地和收入來源地的稅收利益，進而在避免雙多重征稅、防止偷避稅問題上加強國際合作。國際稅收協(xié)定可以分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定。自1943年比利時和法國簽訂了第一個國際稅收協(xié)定起，目前國家間簽訂的稅收協(xié)定已經(jīng)超過4000個。稅收協(xié)定從早期協(xié)調(diào)關(guān)稅為主，發(fā)展到以協(xié)調(diào)所得稅和財產(chǎn)稅為主?，F(xiàn)已形成了《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅協(xié)定的范本》(簡稱OECD范本)和《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》(簡稱UN范本)。前者堅
持資本輸出中性，較受發(fā)達國家歡迎；后者堅持資本輸入中性，較受發(fā)展中國家青睞。OECD范本始終代表著轉(zhuǎn)讓定價稅制的最前沿，對合理劃分締約方的征稅權(quán)、避免雙重征稅，起到了重要作用。UN范本為各國簽訂避免發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間的同一納稅人在同一所得的基礎(chǔ)上，因避免稅收管轄權(quán)沖突引起的雙重征稅問題提供的協(xié)定范本，其承認(rèn)優(yōu)先考慮收入來源管轄權(quán)原則，強調(diào)收入來源地征稅原則。理論上，資本輸出中性可以由資本輸出國單方實現(xiàn)，資本輸入中性則需要資本輸出國和輸入國之間的相互配合。其實，無論用何種范本作為談判的參照文本，最終達成的雙邊稅收協(xié)定仍然依賴于締約方的具體談判。
“在一個稅收協(xié)定下，締約各國同意分擔(dān)避免雙重征稅的成本。締約各國通過稅收協(xié)定分配征稅權(quán)。通常在雙重征稅產(chǎn)生時，由居住國承擔(dān)稅收減免義務(wù)?！?Rohatgi，2003)截至2008年底，大陸已經(jīng)締結(jié)了90個雙邊稅收協(xié)定，臺灣地區(qū)則已締結(jié)了16個雙邊稅收協(xié)定，大多數(shù)位于非洲及亞洲。大陸締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定，強調(diào)平等互利和對等協(xié)商、來源地優(yōu)先以及稅收饒讓原則，對投資所得限制稅率，以便使締約方都能享受稅收利益，體現(xiàn)雙邊稅收協(xié)定締結(jié)的目的。除了美國外，稅收饒讓原則已經(jīng)為大多數(shù)國家所接受。所謂稅收饒讓，是指居住國政府對其居民納稅人在國外得到減免稅優(yōu)惠的那一部分所得稅，視同已經(jīng)繳納，給予稅收抵免待遇，不再按居住國稅法規(guī)定的稅率補征。與國家間的雙邊稅收協(xié)定相比，大陸與香港、澳門之間締結(jié)的“關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排”等一系列相關(guān)文件，創(chuàng)造性地解決了大陸與香港、澳門之間的雙重征稅問題，更能為兩岸締結(jié)雙邊稅收安排時提供借鑒。兩岸談簽雙邊稅收安排時，應(yīng)當(dāng)著重處理好如下問題：協(xié)調(diào)各種所得的概念及其來源地的判定；為解決對某些所得的分類和征稅，制定共同的方法；將某幾項所得的稅收管轄權(quán)規(guī)定由兩岸的一方獨享，或者分享。退一步來說，如果兩岸短期內(nèi)無法直接締結(jié)雙邊稅收安排的話，仍然可以考慮通過簽訂有關(guān)稅收情報交換方面的專項稅收安排，解決日益突出的雙重征稅及偷避稅問題?！拔淳喗Y(jié)稅收協(xié)定或稅收安排的，可通過締結(jié)稅收情報交換協(xié)定來過渡，以便及時交換有關(guān)偷漏稅的情報?！?多恩伯格，1998)
根據(jù)大陸與香港、澳門的雙邊稅收安排，兩岸對所得避免雙重征稅的雙邊稅收安排的條款應(yīng)當(dāng)包括：人的范圍、稅種范圍、一般定義、居民、常設(shè)機構(gòu)、不動產(chǎn)所得、營業(yè)利潤、海運空運和陸運、聯(lián)署企業(yè)、股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)收益、受雇所得、董事費、藝術(shù)家和運動員、退休金、政府服務(wù)、學(xué)生、其他所得、消除雙重征稅方法、無差別待遇、協(xié)商程序、信息交換、其他規(guī)則、生效和終止等。該安排適用于一方同時為雙方居民的人，適用于由一方或其地方當(dāng)局對所得征收的所有稅收，不論其征收方式如何。對全部所得或某項所得征收的稅收，包括對來自轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)或不動產(chǎn)的收益征收的稅收以及對資本增值征收的稅收，應(yīng)視為對所得征收的稅收。該安排適用的現(xiàn)行稅種是：大陸的個人所得稅和企業(yè)所得稅(簡稱“內(nèi)地稅收”)，臺灣地區(qū)的綜合所得稅和營利事業(yè)所得稅(簡稱“臺灣地區(qū)稅收”)。一方居民公司支付給另一方居民的股息，發(fā)生于一方而支付給另一方居民的利息或特許權(quán)使用費，均可以在該另一方征稅。然而，這些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，或者在該利息或特許權(quán)使用費發(fā)生的一方，按照該一方的法律征稅。但是，如果股息受益所有人是另一方居民，則所征稅款：如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25％資本的公司(合伙企業(yè)除外)，不應(yīng)超過股息總額的5％；在其他情況下，不應(yīng)超過股息總額的10％。又或者，如果利息或特許權(quán)使用費受益所有人是另一方居民，則所征稅款不應(yīng)超過利息或特許權(quán)使用費總額的7％。雙方主管當(dāng)局應(yīng)協(xié)商確定實施該限制稅率的方式。
雙邊稅收安排也適用于該安排簽訂之日后征收的屬于增加或者代替現(xiàn)行稅種的相同或者實質(zhì)相似的稅收，以及適用于將來征收而又屬于有關(guān)“稅種范圍”的條款所指向的任何其他稅收。雙方主管當(dāng)局應(yīng)將各自稅法所作出的實質(zhì)變動，在其變動后的適當(dāng)時間內(nèi)通知對方。該安排可以規(guī)定的消除雙重征稅的方法，具體包括：(1)在大陸：大陸居民從臺灣地區(qū)取得的所得，按照安排規(guī)定在臺灣地區(qū)繳納的稅額，允許在對該居民征收的大陸稅收中抵免。但是，抵免額不應(yīng)超過對該項所得按照大陸稅法和規(guī)章計算的內(nèi)地稅收數(shù)額。(2)在臺灣地區(qū)：除臺灣地區(qū)稅法給予臺灣地區(qū)以外的任何地區(qū)繳納的稅收扣除和抵免的法規(guī)另有規(guī)定外，臺灣地區(qū)居民從大陸取得各項所得，按照安排規(guī)定在大陸繳納的稅額，允許在對該居民征收的臺灣地區(qū)稅收中抵免。但是，抵免額不應(yīng)超過對該項所得按照臺灣地區(qū)稅法和規(guī)章計算的臺灣地區(qū)稅收數(shù)額。(3)一方居民公司支付給另一方居民公司的股息，而該另一方居民公司直接或間接控制支付股息的公司股份不少于10％的，該另一方居民公司可獲得的抵免額，應(yīng)包括該支付股息公司就產(chǎn)生有關(guān)股息的利潤(但不得超過相應(yīng)于產(chǎn)生有關(guān)股息的適當(dāng)部分)而需要繳納的稅款。雙邊稅收安排可以使納稅人免于雙重征稅的待遇得以確定。
關(guān)鍵詞：企業(yè)并購；所得稅；納稅籌劃；目標(biāo)企業(yè)
0引言
2008年世界金融危機引起了新一輪企業(yè)并購的熱潮，2008年至今，國內(nèi)并購重組迭起，不少企業(yè)選擇收購海外品牌。2008年1月1日新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的正式實施，以及2009年5月8日財政部和國家稅務(wù)總局在聯(lián)合的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》都對企業(yè)并購中納稅籌劃的格局有深遠的影響。因此，在新形勢下研究如何做好企業(yè)并購中納稅籌劃有重要的理論和現(xiàn)實價值。論文百事通目標(biāo)企業(yè)的選擇是企業(yè)并購的起點，因此企業(yè)如何選擇目標(biāo)企業(yè)作為并購對象，是企業(yè)并購要解決的首要問題。在對目標(biāo)企業(yè)進行選擇時，結(jié)合現(xiàn)行的稅收政策進行有效的納稅籌劃，不僅可以降低并購成本，而且對企業(yè)并購的后續(xù)工作有很大的幫助。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，從并購目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)選擇、所在地域選擇、所處經(jīng)營狀況選擇等方面對企業(yè)并購中目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃進行探討。
1企業(yè)并購與納稅籌劃相關(guān)理論
企業(yè)并購（mergersandacquisitions）是兼并(Mergers)與收購(Acquisitions)的合稱，在西方，兩者慣于聯(lián)用為一個專業(yè)術(shù)語—MergerandAcquisition，可縮寫為“M&A”在我國稱為并購。企業(yè)并購?fù)ǔＶ敢患移髽I(yè)以現(xiàn)金、債券、股票或其他有價證券等通過各種手段來取得對另一家或幾家獨立企業(yè)的經(jīng)營控制權(quán)和全部或部分資產(chǎn)所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)交易行為。
納稅籌劃，即納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，從多種納稅方案中進行科學(xué)、合理的事前預(yù)測和規(guī)劃，使企業(yè)稅負減輕的一種財務(wù)管理活動。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，各項稅收法規(guī)逐步趨于完善。納稅人往往面臨納稅方案的選擇，不同的方案稅負輕重程度不同，而稅收負擔(dān)的輕重往往關(guān)系到納稅人實得利益的多寡。節(jié)稅是激發(fā)并購產(chǎn)生的一個重要動因，而稅收籌劃又是企業(yè)并購方案中不可缺少的組成部分，對于在并購決策中達到預(yù)期目標(biāo)起著重要作用，從這個意義上說，并購中的稅收籌劃既有可行性又有必要性。
2企業(yè)并購中對目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃研究
2.1目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)選擇的納稅籌劃根據(jù)目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)不同可分為橫向并購、縱向并購和混合并購。橫向并購可以達到消除競爭、擴大市場份額、增加壟斷實力、形成規(guī)模效應(yīng)的目標(biāo)，但從稅收角度看，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變，橫向并購一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)的多少。縱向并購是指企業(yè)若選擇與企業(yè)的供應(yīng)廠商或客戶等上下游企業(yè)合并，以達到加強各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合進行協(xié)作化生產(chǎn)的目的。對并購企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少。另外由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，改變其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合合并。這種并購將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
新企業(yè)所得稅法的重大變化之一就是重視行業(yè)優(yōu)惠，實施條例對行業(yè)優(yōu)惠的范圍等做了進一步明確：①明確了對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得免征和減半征收的具體范圍。②明確了企業(yè)從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營所得給予三免三減半的優(yōu)惠。③明確了企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得給予三免三減半的優(yōu)惠。④明確了鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策以及鼓勵證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策等[1]。所以，企業(yè)在選擇并購的目標(biāo)企業(yè)，應(yīng)充分重視行業(yè)優(yōu)惠因素，在最大范圍內(nèi)選擇并購這種類型的企業(yè)可以充分享受稅收優(yōu)惠。
例1：A公司的核心產(chǎn)品為某品牌中藥洗發(fā)水，現(xiàn)有機會合并從事中藥種植的B企業(yè)或從事香料作物種植的C企業(yè)，假設(shè)兩家企業(yè)資產(chǎn)、負債情況相當(dāng)，平均每年所得稅應(yīng)納稅所得額均為600萬元，A企業(yè)現(xiàn)有財力只能合并其中的一家，請問合并哪家更為合適？
分析：由題意，B、C兩家企業(yè)的合并成本相當(dāng)。且B、C兩家企業(yè)均為A企業(yè)的上游企業(yè)，合并行為均屬于縱向并購，可達到減少增值稅納稅環(huán)節(jié)的目的。另外根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)從事
中藥材種植免征企業(yè)所得稅；企業(yè)從事花卉、茶及其它飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅?！彼裕艏娌企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%=150萬元，若兼并C企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%×50%=75萬元。顯然合并B企業(yè)更有利。
另外，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2002]208號）以及《國務(wù)院關(guān)于進一步加強就業(yè)再就業(yè)工作的通知》（中發(fā)[2005]36號）的規(guī)定，對國有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流興辦的經(jīng)濟實體（以下除外：金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、建筑業(yè)、娛樂業(yè)以及銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，服務(wù)型企業(yè)中的廣告業(yè)、桑拿、按摩、網(wǎng)吧、氧吧，商貿(mào)企業(yè)中從事批發(fā)、批零兼營以及其他非零售業(yè)務(wù)的企業(yè))，凡符合以下條件的，可以免征3年企業(yè)所得稅：①安置原企業(yè)富余人員30%以上的；②利用原企業(yè)的非主業(yè)資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)或關(guān)閉破產(chǎn)企業(yè)的有效資產(chǎn)；③獨立核算、產(chǎn)權(quán)清晰并逐步實行產(chǎn)權(quán)主體多元化。所以，根據(jù)以上法規(guī)規(guī)定，企業(yè)可以選擇并購國有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流出的企業(yè)，安置該企業(yè)的富余人員和接受資產(chǎn)，就可以享受到免除3年所得稅的優(yōu)惠政策。
2.2目標(biāo)企業(yè)所在地區(qū)選擇的納稅籌劃稅收優(yōu)惠政策在地區(qū)之間的差異，決定了在并購不同地區(qū)相同性質(zhì)和經(jīng)營狀況的目標(biāo)企業(yè)時，可獲得不同的收益。新企業(yè)所得稅法雖然相對淡化了地區(qū)性優(yōu)惠，但突出了對西部大開發(fā)和民族自治地區(qū)的稅收優(yōu)惠。國家對西部地區(qū)和民族自治地區(qū)的優(yōu)惠政策有：對設(shè)在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；對在西部地區(qū)新辦的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，上述項目收人占企業(yè)總收人70％以上的，自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第二年至第五年減半征收企業(yè)所得稅；經(jīng)省級人民政府批準(zhǔn)，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅等[2]。由于存在地區(qū)之間的差異，并購企業(yè)可選擇在這些特殊地區(qū)的企業(yè)作為并購對象，從而降低企業(yè)的整體稅收負擔(dān)，使并購后的納稅主體能夠享受到這些稅收優(yōu)惠政策帶來的稅收收益。
2.3目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營狀況選擇的納稅籌劃企業(yè)并購時如果在符合一定條件的情況下能承繼目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營的虧損，將目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營中符合彌補年限的虧損合并到并購后的企業(yè)，通過盈利與虧損的相互抵消，可以達到節(jié)約所得稅的目的。財政部、國家稅務(wù)總局2009年5月8日新的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）中重新規(guī)定了新時期對于企業(yè)并購中相關(guān)虧損企業(yè)所得稅事項的處理。根據(jù)規(guī)定企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理在一定程度上就是免稅政策。若企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，并且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。[3]
例2：長江（集團）股份公司自2000年成立以來持續(xù)盈利，股價穩(wěn)中有升，預(yù)計未來兩年內(nèi)盈利率將持續(xù)增加。2009年6月為了擴大經(jīng)營，長江公司決定合并同行業(yè)的向東公司，合并后不改變向東公司原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。假設(shè)向東公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同均為1000萬元（其中實收資本300萬元、資本公積200萬元、盈余公積500萬元）。向東公司有500萬的虧損尚未彌補，其稅前彌補期限為四年。長江公司管理層通過分析，決定全部用股權(quán)支付合并款項，并同時向向東公司股東約定合并后的12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（假設(shè)截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4%）
分析：長江公司的合并符合企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，根據(jù)《通知》規(guī)定，可由長江公司彌補的虧損限額為1000×4%=400萬元，由此長江公司可節(jié)省所得稅400×25%=100萬元。對于向東公司的股東來說，由于長江公司發(fā)展勢頭良好，預(yù)計在12個月后出售股權(quán)不會造成損失，而且可以延緩納稅。
由以上分析可得：①企業(yè)并購中在符合企業(yè)長遠發(fā)展戰(zhàn)略的前提下選擇有經(jīng)營虧損的企業(yè)作為并購對象可能對企業(yè)較有利。②并購時應(yīng)盡量符合特殊性并購的條件，因為特殊性并購在一定條件下意味著節(jié)稅。③被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值高低直接關(guān)系到可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。
總之，企業(yè)并購中目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃是企業(yè)并購納稅籌劃的重要方面。在并購中，企業(yè)應(yīng)結(jié)合具體情況，對目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)、所處地區(qū)以及經(jīng)營狀況進行具體分析，做出合理有效的納稅籌劃，以服務(wù)于并購中實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2009:331-340.
一、企業(yè)研究開發(fā)費稅收籌劃的法律法規(guī)及政策依據(jù)
（一）企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定
依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條，企業(yè)的開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時享受加計扣除。
（二）企業(yè)所得稅法實施條例相關(guān)規(guī)定
依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
（三）規(guī)范性文件相關(guān)規(guī)定
2008年12月20日國家稅務(wù)總局《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號），作為《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》的配套法律依據(jù)，該辦法解決了企業(yè)的研究開發(fā)費用可以享受加計扣除的主體資格以及扣除費用范圍的執(zhí)行困難，為納稅人做好年度企業(yè)所得稅納稅申報表研發(fā)費用的加計扣除填報工作以及企業(yè)所得稅年終匯算清繳提供了政策依據(jù)。
二、企業(yè)研究開發(fā)費用“主體”的稅收籌劃及會計處理
（一）設(shè)立財務(wù)核算健全的居民企業(yè)作為研發(fā)主體
依據(jù)國家稅務(wù)總局《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）第二條，該辦法適用主體為財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)。因此，對于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)，可以享受研究開發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策；而非居民企業(yè)不得享受。
（二）成立專職研發(fā)機構(gòu)并對研究開發(fā)費用進行獨立核算
依據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）第九條，企業(yè)應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開進行核算，準(zhǔn)確、合理地計算各項研究開發(fā)費用支出，對劃分不清的，不得在企業(yè)所得稅前加計扣除。
為了準(zhǔn)確核算研發(fā)費用，避免不必要的涉稅風(fēng)險，建議企業(yè)應(yīng)成立專門的研發(fā)機構(gòu)，專職從事新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝研究開發(fā)，這樣便于區(qū)分和歸集開發(fā)研究費用，以避免難以分清研究開發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用而無法享受企業(yè)所得稅前的加計扣除。
三、企業(yè)研究開發(fā)活動“認(rèn)定”的稅收籌劃及會計處理
研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。
（一）必須是規(guī)定目錄的研究開發(fā)費用才可享受加計扣除
為保證能夠享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，企業(yè)應(yīng)注意有關(guān)界定研究開發(fā)活動范圍的主要法律依據(jù)，具體包括：科技部、財政部、國家稅務(wù)總局2008年4月14日的《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》（國科發(fā)火[2008]172號），2011年10月20日國家發(fā)展改革委、科學(xué)技術(shù)部、工業(yè)和信息化部、商務(wù)部、知識產(chǎn)權(quán)局聯(lián)合的2011年第10號公告《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2011年度）》。如果研發(fā)項目不在前述規(guī)定范圍內(nèi)，則企業(yè)不得享受這一稅收優(yōu)惠政策。
即使研發(fā)活動已是規(guī)定的項目范圍，還須根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的要求對研究開發(fā)活動辦理認(rèn)定手續(xù)和企業(yè)所得稅減免備案手續(xù)，否則不能享受稅收優(yōu)惠。
此外，企業(yè)需要注意的是，目前《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南》的最新版是2011年度指南，其會隨著年度或國家政策而變化，應(yīng)用中應(yīng)及時查閱更新版本，避免不必要的損失。
（二）注意研究開發(fā)活動的創(chuàng)新性界定
研發(fā)活動是指企業(yè)在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）方面的創(chuàng)新取得了有價值的成果，對本省、自治區(qū)、直轄市或計劃單列市相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動作用，不包括企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動。
企業(yè)如果購買了其他企業(yè)具有自主知識產(chǎn)權(quán)的無形資產(chǎn)，然后對此項無形資產(chǎn)作了適應(yīng)性修改并大規(guī)模應(yīng)用到生產(chǎn)工藝中，主管稅務(wù)機關(guān)一般會認(rèn)定為對公開科研成果的直接應(yīng)用，則該企業(yè)發(fā)生的適應(yīng)性研究開發(fā)費用不能享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。
（三）對不同項目和不同活動的研發(fā)費用要分開核算
企業(yè)同時立項若干研發(fā)項目并開展研究開發(fā)活動，會計核算一定要區(qū)分可加計扣除項目與不可加計扣除項目、可加計扣除活動與不可加計扣除活動的界限；否則將有涉稅風(fēng)險。
四、研究開發(fā)“方式”的稅收籌劃及會計處理
（一）“合作開發(fā)項目”的加計扣除
對兩個或兩個以上企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，凡符合稅法規(guī)定條件的，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除；雙方的會計處理應(yīng)保持統(tǒng)一和配比。
（二）“委托開發(fā)項目”的加計扣除
對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用，凡符合稅法規(guī)定條件的，由委托方按照規(guī)定加計扣除，受托方不得再享受研發(fā)費加計扣除。
企業(yè)需要特別注意的是，對委托開發(fā)的項目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發(fā)項目的費用支出不得加計扣除。因此，建議企業(yè)在委托研究開發(fā)合同中應(yīng)訂立專門條款，要求受托方在研究開發(fā)費用核算中必須依據(jù)委托方的要求進行。
（三）集團公司“集中進行研究開發(fā)”所發(fā)生的費用加計扣除
企業(yè)涉及投資數(shù)額大、技術(shù)要求高的研究開發(fā)項目，一般由集團公司進行統(tǒng)一立項并開展研發(fā)活動。關(guān)于集團公司實際發(fā)生的研究開發(fā)費，稅法允許按照合理的方法在集團受益成員公司間進行分?jǐn)偛⑾硎芗佑嬁鄢?/p>
企業(yè)集團依據(jù)稅法合理分?jǐn)傃芯块_發(fā)費且謀求加計扣除的，企業(yè)集團應(yīng)根據(jù)配比原則，合理確定研究開發(fā)費用的分?jǐn)偡椒?，由集團母公司編制集中研究開發(fā)項目的立項書、研究開發(fā)費用預(yù)算表、決算表和決算分?jǐn)偙?，并提供集中研究開發(fā)項目的協(xié)議或合同（內(nèi)容須明確規(guī)定參與各方在該項目中的權(quán)利義務(wù)、費用分?jǐn)偡椒ǖ龋?。同時建議參照《關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)[2008]86號）的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行并開具符合規(guī)定的發(fā)票。
五、“財政補貼”研究開發(fā)費用的稅收籌劃及會計處理
（一）補貼收入作為不征稅收入的稅收籌劃
為鼓勵企業(yè)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)調(diào)整，企業(yè)主管部門或各級政府往往會給予企業(yè)研究開發(fā)補助。企業(yè)補貼收入的稅務(wù)處理一般作為應(yīng)稅收入，須繳納企業(yè)所得稅。但是，依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)獲得的補貼收入符合條件也可作為不征稅收入。
那么，如何界定應(yīng)稅收入和不征稅收入？依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第七條第（三）項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）明確規(guī)定，納稅人從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，可以作為不征稅收入，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，但必須同時符合下列要求：（1）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，并且文件中明確規(guī)定該資金的專項用途；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金以及使用該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。
建議企業(yè)欲確認(rèn)研發(fā)補助為不征稅收入，就必須加強前述補貼相關(guān)資料的管理和申報，亦同時應(yīng)注意加強會計核算管理。
此外，企業(yè)還應(yīng)注意的是將符合規(guī)定條件的財政研發(fā)補助作為不征稅收入處理后，如果五年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計入取得該資金第六年的收入總額。重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，企業(yè)為避免不必要的稅收負擔(dān)，應(yīng)注意在五年內(nèi)積極發(fā)生該研發(fā)補助支出以便完成研發(fā)目標(biāo)，及時向撥付部門繳回剩余的研發(fā)補助，同時應(yīng)保留與此類支出業(yè)務(wù)相關(guān)的合法憑證，以備稅務(wù)機關(guān)檢查。
（二）補貼收入作為應(yīng)稅收入的稅收籌劃
所謂企業(yè)所得稅稅前扣除原則中的相關(guān)性原則，是指企業(yè)可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)；反之，與取得應(yīng)稅收入無關(guān)的支出在稅前不得扣除。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）第二條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，將企業(yè)獲得的研發(fā)補助作為不征稅收入固然可以減少稅負，但亦導(dǎo)致相關(guān)費用不可在企業(yè)所得稅稅前扣除。
有鑒于此，企業(yè)應(yīng)該衡量補貼收入作為不征稅收入和作為征稅收入的稅負后果；尤其對于需要企業(yè)自己匹配資金的研發(fā)項目，更宜慎重選擇。由于核算管理和稅務(wù)管理的難度，如果企業(yè)不愿放棄財政補貼的不征稅待遇，可能導(dǎo)致相關(guān)費用企業(yè)所得稅前不得扣除以及不得加計扣除，得不償失。
（三）補貼收入稅收籌劃的會計處理
作為補貼收入的稅收籌劃，要注意區(qū)分應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入，盡量減少不必要的納稅義務(wù)。為此需要在“營業(yè)外收入”或“遞延收益”科目下設(shè)置：應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入明細賬，分別歸集以滿足稅前扣除費用需要。
六、研究開發(fā)費用的財務(wù)管理及會計核算
（一）注意區(qū)分研究開發(fā)費用項目內(nèi)容
根據(jù)規(guī)定，研究開發(fā)費用的明細應(yīng)包括：（1）新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費；（2）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；（3）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；（4）專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費；（5）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；（6）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費；（7）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費；（8）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。
試行辦法對可以加計扣除的研究開發(fā)費用強調(diào)了與研發(fā)項目的直接相關(guān)性和關(guān)聯(lián)性，且采取了列舉的方式進行界定。因此，不在上述范圍內(nèi)的研發(fā)費用支出不得作為加計扣除項目計算，例如研究人員的差旅費就不屬于加計扣除的范圍。此外，就是列舉費用，也要體現(xiàn)直接相關(guān)性，例如工薪津貼必須是在職直接從事研發(fā)活動人員的工薪津貼，否則亦不能扣除。
此外，由于欠缺更詳細的加計扣除各類費用的明細及相關(guān)合法憑據(jù)的規(guī)定，企業(yè)極易與稅務(wù)機關(guān)就確認(rèn)允許加計扣除的費用產(chǎn)生爭議，這也是企業(yè)在進行稅收籌劃中必須慎重考慮的。
（二）加強研究開發(fā)費用的會計核算
企業(yè)在核算研究開發(fā)費支出時，建議結(jié)合財政部的有關(guān)規(guī)定，在“研發(fā)支出”等相關(guān)發(fā)生研究開發(fā)經(jīng)費支出的科目下，設(shè)置“研究開發(fā)經(jīng)費支出”二級科目，在“研究開發(fā)經(jīng)費支出”二級科目下，設(shè)置人員薪酬、直接投入、折舊費用與長期費用攤銷、設(shè)計費、裝備調(diào)試費、無形資產(chǎn)攤銷、其他費用、委托外部研究開發(fā)投入額等三級科目，對研究開發(fā)活動進行核算、統(tǒng)計，以滿足“加計扣除”的需要。
（三）創(chuàng)新研究開發(fā)費用歸集方法
從簡化手續(xù)，有利于歸集，又有利于加強管理的角度出發(fā)，研究開發(fā)費原則上應(yīng)按項目分別歸集，對研究開發(fā)項目比較多的企業(yè)可以按大項歸集。建議用“研究開發(fā)費發(fā)生情況歸集表”來取代用會計科目進行費用歸集的辦法。對歸集表中的費用類別，可以按照上述幾項費用類別。如果有些設(shè)備或人員分別用于不同的研究開發(fā)項目，或是分別用于研究開發(fā)項目或生產(chǎn)的，可以采用合理的方法進行分?jǐn)偂?/p>
（四）研究開發(fā)費對“會計信息”的影響
對于企業(yè)自行開發(fā)的項目，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》（以下簡稱《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》）要求區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的有關(guān)支出，在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益（管理費用），如果企業(yè)能夠證明開發(fā)支出符合無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，則可將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。實際工作中，企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的開發(fā)費用，無論是否滿足資本化條件，均應(yīng)在“研發(fā)支出” 科目中歸集，并分別在該科目下的“費用化支出”和“資本化支出”兩個二級科目下進行明細核算，如果同時滿足《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第九條規(guī)定的各項條件，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則計入當(dāng)期損益。
無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時會因為研發(fā)費用的處理而導(dǎo)致無形資產(chǎn)“賬面價值”和“計稅基礎(chǔ)”的差異。比如假定內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)入賬價值為1000萬元，按10年攤銷，則稅法上每年攤銷的金額為1000/10×150%=150（萬元），即每年允許稅前扣除的金額為150萬元，整個使用期間總共可以稅前扣除的金額為1500萬元。所以研發(fā)成功時，該無形資產(chǎn)的賬面價值=1000萬元，計稅基礎(chǔ)=未來期間稅法允許稅前扣除的金額=1500萬元，產(chǎn)生“可抵扣暫時性差異”500萬元。因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在產(chǎn)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》規(guī)定，不確認(rèn)與該暫時性差異相關(guān)的所得稅影響。所以在會計處理上視同為每期的永久性差異直接調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，并確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費用。以上核算方式既滿足了稅收管理需要，又能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，保證了會計信息的質(zhì)量。
七、企業(yè)申請研究開發(fā)費加計扣除的稅務(wù)申報管理
研發(fā)費用的加計扣除盡管不需要稅務(wù)機關(guān)專門審批，但是企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，這樣能夠準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務(wù)機關(guān)報送如下資料：（1）自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算；（2）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況及專業(yè)人員名單；（3）自主、委托、合作研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表；（4）企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件；（5）委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議；（6）研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。
對于申報的研究開發(fā)費用不真實或者資料不齊全的，不得享受研究開發(fā)費用加計扣除，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對企業(yè)申報的結(jié)果進行合理調(diào)整。
主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。因此，建議企業(yè)在確定有關(guān)研發(fā)活動項目時，盡量到相關(guān)科技部門取得有關(guān)鑒定意見書（該鑒定意見書主要是證明研發(fā)活動符合重點領(lǐng)域的證明文件）。
主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對企業(yè)所備案資料進行實地檢查。經(jīng)實地核實后，對納稅人申報不實或申報不符合稅收法規(guī)規(guī)定的研究開發(fā)費，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或抵扣的應(yīng)納稅所得額。
結(jié)束語
關(guān)鍵詞:房地產(chǎn);集團企業(yè);稅收籌劃
稅收籌劃,是指納稅人通過充分利用各種有利的稅收政策,對投資、經(jīng)營、理財?shù)雀黜椊?jīng)濟活動進行事先周密籌劃和合理安排,盡可能地減輕稅負,以實現(xiàn)稅后利益最大化為目標(biāo)的涉稅經(jīng)濟行為。
房地產(chǎn)開發(fā)具有開發(fā)周期長、開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣、資金占用量大、稅負比重高等特性,企業(yè)可針對其經(jīng)營特點,通過充分利用稅收優(yōu)惠政策、選擇有利經(jīng)營方式、合理選擇會計處理方法、投資策劃等方法來縮小稅基、降低稅率和增加抵扣稅額,以達到稅收籌劃的目的。
一、集團納稅主體籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)集團主要有跨地區(qū)布局發(fā)展的專業(yè)化住宅開發(fā)集團模式,和持有商業(yè)、酒店、寫字樓等租賃商業(yè)物業(yè)的多元化運營集團模式,他們在開發(fā)一個新項目時都會面臨選擇設(shè)立分支機構(gòu)還是子公司的問題。原內(nèi)資企業(yè)所得稅是以獨立經(jīng)濟核算三個條件確定納稅主體,新企業(yè)所得稅法以法人作為界定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。子公司是獨立的法人實體,應(yīng)當(dāng)獨立繳納企業(yè)所得稅,而對不具有法人資格的分支機構(gòu),按國稅發(fā)[2008]28號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》規(guī)定,由總機構(gòu)統(tǒng)一計算、匯總清算企業(yè)所得稅。
如果預(yù)計設(shè)立的分支機構(gòu)在開辦后的前幾年會發(fā)生虧損,那么設(shè)立分支機構(gòu)較設(shè)立子公司更有利,因為總機構(gòu)匯總清算時,分支機構(gòu)的虧損可以直接抵減總機構(gòu)的盈利,減少整個集團的稅負;反之,如果有較好的業(yè)績預(yù)期,則設(shè)立子公司較好,因為子公司屬獨立的法人實體,一般會得到當(dāng)?shù)卣畬π罗k企業(yè)的稅收及其他方面的優(yōu)惠。
二、集團資本結(jié)構(gòu)籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)的資本通常是由股權(quán)融資和債權(quán)融資兩部分組成。這兩種融資方式對企業(yè)的稅務(wù)影響不盡相同,借款人支付給債權(quán)人的利息支出可作為費用稅前列支,而支付給股東的股息卻不能作為稅前扣除,只能在交納所得稅后的收益中分配。
房地產(chǎn)行業(yè)是典型的資金密集型產(chǎn)業(yè),因此集團在對下屬公司資本結(jié)構(gòu)進行規(guī)劃時,應(yīng)充分考慮利息的抵稅作用和財務(wù)杠桿的作用,在上述法規(guī)的債務(wù)權(quán)益率范圍內(nèi),提高債務(wù)融資比率,增加稅前列支、降低稅收負擔(dān)。
企業(yè)在實際操作除了要同時考慮負債增加帶來的財務(wù)危機成本外,還要符合國家對資本結(jié)構(gòu)的相關(guān)法規(guī)規(guī)定,如針對外資房地產(chǎn)注投比的規(guī)定《關(guān)于規(guī)范房地產(chǎn)市場外資準(zhǔn)入和管理的意見》(建住房[2006]171號)文規(guī)定的外商投資房地產(chǎn)企業(yè)注冊資本不得低于投資總額的50%;規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)項目的最低資本金比例――2009年5月27日《國務(wù)院關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)投資項目資本金比例的通知》(國發(fā)[2009]27號)保障性住房和普通商品住房項目的最低資本金比例為20%,其他房地產(chǎn)開發(fā)項目的最低資本金比例為30%。
三、集團關(guān)聯(lián)方關(guān)系籌劃
對于擁有完整房地產(chǎn)價值鏈的大型綜合性房地產(chǎn)集團,從稅務(wù)的角度考慮可以將其設(shè)計、監(jiān)理、材料采購、建筑、銷售、物業(yè)管理等利潤中心有選擇性的剝離出來,在有稅收優(yōu)惠政策的區(qū)域注冊成立公司,通過轉(zhuǎn)移定價,將收入和費用分別在低稅率和高稅率地區(qū)實現(xiàn)。這樣做對集團稅負有兩個好處:一方面設(shè)計費、材料費、建安費可在開發(fā)成本中列支,同時在計算土地增值稅時可享受加計20%的扣除,對降低所得稅和土地增值稅都有益處,另一方面又可享受地區(qū)稅收優(yōu)惠政策。
通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進行納稅籌劃時,轉(zhuǎn)讓定價是重要的環(huán)節(jié)。集團應(yīng)當(dāng)從研發(fā)、生產(chǎn)、營銷、管理服務(wù)等各個方面詳細分析各關(guān)聯(lián)企業(yè)所承擔(dān)的職能和風(fēng)險,參照市場可比企業(yè)的利潤水平和企業(yè)自身的市場議價能力,確定合理的轉(zhuǎn)讓定價方法和利潤水平指標(biāo)。
根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定轉(zhuǎn)移定價應(yīng)當(dāng)遵循獨立交易原則。新企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定了“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！?/p>
四、具體開發(fā)項目的稅收籌劃
1.房產(chǎn)銷售收入的籌劃
企業(yè)可以通過選擇銷售收入的確認(rèn)時間、收入的合理分解等途徑對銷售收入進行稅收籌劃:
(1)根據(jù)項目預(yù)繳利潤和實際利潤的差別,提前或推遲確認(rèn)收入
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文,房產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房產(chǎn)是按規(guī)定的計稅毛利率算出預(yù)計毛利額進行預(yù)交所得稅,如經(jīng)測算項目實際利潤要大大超過預(yù)交稅款對應(yīng)的利潤額,在可能的情況下推遲達到確認(rèn)完工開發(fā)成品條件,延緩成本決算補交所得稅款;如項目是為了形象工程,經(jīng)營利潤低于預(yù)計毛利額,那就抓緊成本決算,從將多交的稅款退回或轉(zhuǎn)到下一個項目中進行抵減。
(2)將精裝房總收入分解為裝修收入和出售毛胚房收入
當(dāng)房產(chǎn)市場處于賣方市場,商品房好出售的前提下,將裝修費用與毛胚房銷售單獨分別簽訂合同后收款。這樣做在裝修費用上就可減少2.2%的營業(yè)稅稅率差(開發(fā)商按5.5%交營業(yè)稅,建筑裝潢按3.3%交營業(yè)稅)。另外若將裝修費用計入總房價,房地產(chǎn)企業(yè)還要多交土地增值稅,客戶要多交契稅。
2.成本對象的籌劃
國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定“成本對象由企業(yè)在開工之前合理確定,并報稅務(wù)機關(guān)備案。成本對象一經(jīng)確定,不能隨意更改或相互混淆”。對面積較大的住宅項目,房地產(chǎn)企業(yè)往往分片分期開發(fā),如何組合成本對象才能實現(xiàn)稅務(wù)收益最大呢?假如項目預(yù)計利潤率高于預(yù)征點(如15%),則應(yīng)盡可能擴大“成本對象”,拖延匯算時間,如以整個項目作為成本核算對象;若項目預(yù)計利潤率低于預(yù)征點,則盡量縮小“成本核算對象”,爭取盡早匯算,如以棟號為成本核算對象,實現(xiàn)用以前多預(yù)交的所得稅抵交以后需要預(yù)交的所得稅。
同時大型住宅項目中往往包含多種功能形態(tài)的建筑,例如多層住宅、小高層住宅、高層住宅、別墅、沿街商鋪、車庫等,這些類型不同的項目的成本和利潤率也有較大差別。通常商業(yè)用房的售價較住宅高,將利潤率低的住宅與其并入“成本對象”,可稀釋一部分增值額,對計算土地增值稅時可減少土地增值率。
3.共同成本和間接成本分配方法的籌劃
國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定了共同成本和不能分清負擔(dān)對象的間接成本,應(yīng)按受益的原則和配比原則分配至各成本對象,具體分配時企業(yè)可以利用文件對土地成本、間接成本分?jǐn)偡椒ǖ亩鄻有约翱蛇x性(占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價法),從而實現(xiàn)在利潤額高的分項項目中多分配成本費用,在利潤額低的分項項目中少分配成本費用,使企業(yè)總體稅負最低。
4.公建配套的籌劃
國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,經(jīng)中介機構(gòu)鑒證后可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。房地產(chǎn)企業(yè)同一項目分期先后滾動開發(fā)的,經(jīng)常會發(fā)生前面開發(fā)的產(chǎn)品已經(jīng)銷售,而整個項目的基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施等尚未全部竣工的情況。此時,基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施建設(shè)費根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可以依預(yù)算預(yù)提并分?jǐn)?房地產(chǎn)企業(yè)據(jù)此范圍內(nèi)充分預(yù)提未完工公共配套,延緩企業(yè)所得稅的繳納時間。
5.利息費用的籌劃
國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的,借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件,可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M用,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除?！?/p>
因此集團性房地產(chǎn)企業(yè)可以利用在總部層面統(tǒng)一借貸資金,根據(jù)各個項目的資金需求和利潤水平,靈活向項目分?jǐn)偤侠砝①M用,調(diào)劑項目的利潤,減少項目納稅。
但在操作過程中需注意從關(guān)聯(lián)方取得借款的利息費用存在一定的扣除標(biāo)準(zhǔn),新企業(yè)所得稅法第第四十六條規(guī)定了“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！蓖瑫r財稅[2008]121號文《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定“企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:除金融企業(yè)外的其他企業(yè),為2:1?！?/p>
摘要：目標(biāo)企業(yè)的選擇是企業(yè)并購的起點，在對目標(biāo)企業(yè)進行選擇時，結(jié)合現(xiàn)行的稅收政策進行有效的納稅籌劃，不僅可以降低并購成本，而且對企業(yè)并購的后續(xù)工作有很大的幫助。本文從并購目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)選擇、所在地域選擇、所處經(jīng)營狀況選擇等方面對企業(yè)并購中目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃進行探討。
關(guān)鍵詞：企業(yè)并購；所得稅；納稅籌劃；目標(biāo)企業(yè)
0引言
2008年世界金融危機引起了新一輪企業(yè)并購的熱潮，2008年至今，國內(nèi)并購重組迭起，不少企業(yè)選擇收購海外品牌。2008年1月1日新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的正式實施，以及2009年5月8日財政部和國家稅務(wù)總局在聯(lián)合的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》都對企業(yè)并購中納稅籌劃的格局有深遠的影響。因此，在新形勢下研究如何做好企業(yè)并購中納稅籌劃有重要的理論和現(xiàn)實價值。目標(biāo)企業(yè)的選擇是企業(yè)并購的起點，因此企業(yè)如何選擇目標(biāo)企業(yè)作為并購對象，是企業(yè)并購要解決的首要問題。在對目標(biāo)企業(yè)進行選擇時，結(jié)合現(xiàn)行的稅收政策進行有效的納稅籌劃，不僅可以降低并購成本，而且對企業(yè)并購的后續(xù)工作有很大的幫助。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，從并購目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)選擇、所在地域選擇、所處經(jīng)營狀況選擇等方面對企業(yè)并購中目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃進行探討。
1企業(yè)并購與納稅籌劃相關(guān)理論
企業(yè)并購（mergersandacquisitions）是兼并(Mergers)與收購(Acquisitions)的合稱，在西方，兩者慣于聯(lián)用為一個專業(yè)術(shù)語—MergerandAcquisition，可縮寫為“M&A”在我國稱為并購。企業(yè)并購?fù)ǔＶ敢患移髽I(yè)以現(xiàn)金、債券、股票或其他有價證券等通過各種手段來取得對另一家或幾家獨立企業(yè)的經(jīng)營控制權(quán)和全部或部分資產(chǎn)所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)交易行為。
納稅籌劃，即納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，從多種納稅方案中進行科學(xué)、合理的事前預(yù)測和規(guī)劃，使企業(yè)稅負減輕的一種財務(wù)管理活動。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，各項稅收法規(guī)逐步趨于完善。納稅人往往面臨納稅方案的選擇，不同的方案稅負輕重程度不同，而稅收負擔(dān)的輕重往往關(guān)系到納稅人實得利益的多寡。節(jié)稅是激發(fā)并購產(chǎn)生的一個重要動因，而稅收籌劃又是企業(yè)并購方案中不可缺少的組成部分，對于在并購決策中達到預(yù)期目標(biāo)起著重要作用，從這個意義上說，并購中的稅收籌劃既有可行性又有必要性。
2企業(yè)并購中對目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃研究
2.1目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)選擇的納稅籌劃根據(jù)目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)不同可分為橫向并購、縱向并購和混合并購。橫向并購可以達到消除競爭、擴大市場份額、增加壟斷實力、形成規(guī)模效應(yīng)的目標(biāo)，但從稅收角度看，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變，橫向并購一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)的多少?？v向并購是指企業(yè)若選擇與企業(yè)的供應(yīng)廠商或客戶等上下游企業(yè)合并，以達到加強各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合進行協(xié)作化生產(chǎn)的目的。對并購企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少。另外由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，改變其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合合并。這種并購將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
新企業(yè)所得稅法的重大變化之一就是重視行業(yè)優(yōu)惠，實施條例對行業(yè)優(yōu)惠的范圍等做了進一步明確：①明確了對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得免征和減半征收的具體范圍。②明確了企業(yè)從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營所得給予三免三減半的優(yōu)惠。③明確了企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得給予三免三減半的優(yōu)惠。④明確了鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策以及鼓勵證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策等[1]。所以，企業(yè)在選擇并購的目標(biāo)企業(yè)，應(yīng)充分重視行業(yè)優(yōu)惠因素，在最大范圍內(nèi)選擇并購這種類型的企業(yè)可以充分享受稅收優(yōu)惠。
例1：A公司的核心產(chǎn)品為某品牌中藥洗發(fā)水，現(xiàn)有機會合并從事中藥種植的B企業(yè)或從事香料作物種植的C企業(yè)，假設(shè)兩家企業(yè)資產(chǎn)、負債情況相當(dāng)，平均每年所得稅應(yīng)納稅所得額均為600萬元，A企業(yè)現(xiàn)有財力只能合并其中的一家，請問合并哪家更為合適？
分析：由題意，B、C兩家企業(yè)的合并成本相當(dāng)。且B、C兩家企業(yè)均為A企業(yè)的上游企業(yè)，合并行為均屬于縱向并購，可達到減少增值稅納稅環(huán)節(jié)的目的。另外根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)從事中藥材種植免征企業(yè)所得稅；企業(yè)從事花卉、茶及其它飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅?！彼裕艏娌企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%=150萬元，若兼并C企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%×50%=75萬元。顯然合并B企業(yè)更有利。
另外，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2002]208號）以及《國務(wù)院關(guān)于進一步加強就業(yè)再就業(yè)工作的通知》（中發(fā)[2005]36號）的規(guī)定，對國有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流興辦的經(jīng)濟實體（以下除外：金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、建筑業(yè)、娛樂業(yè)以及銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，服務(wù)型企業(yè)中的廣告業(yè)、桑拿、按摩、網(wǎng)吧、氧吧，商貿(mào)企業(yè)中從事批發(fā)、批零兼營以及其他非零售業(yè)務(wù)的企業(yè))，凡符合以下條件的，可以免征3年企業(yè)所得稅：①安置原企業(yè)富余人員30%以上的；②利用原企業(yè)的非主業(yè)資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)或關(guān)閉破產(chǎn)企業(yè)的有效資產(chǎn)；③獨立核算、產(chǎn)權(quán)清晰并逐步實行產(chǎn)權(quán)主體多元化。所以，根據(jù)以上法規(guī)規(guī)定，企業(yè)可以選擇并購國有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流出的企業(yè)，安置該企業(yè)的富余人員和接受資產(chǎn)，就可以享受到免除3年所得稅的優(yōu)惠政策。
2.2目標(biāo)企業(yè)所在地區(qū)選擇的納稅籌劃稅收優(yōu)惠政策在地區(qū)之間的差異，決定了在并購不同地區(qū)相同性質(zhì)和經(jīng)營狀況的目標(biāo)企業(yè)時，可獲得不同的收益。新企業(yè)所得稅法雖然相對淡化了地區(qū)性優(yōu)惠，但突出了對西部大開發(fā)和民族自治地區(qū)的稅收優(yōu)惠。國家對西部地區(qū)和民族自治地區(qū)的優(yōu)惠政策有：對設(shè)在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；對在西部地區(qū)新辦的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，上述項目收人占企業(yè)總收人70％以上的，自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第二年至第五年減半征收企業(yè)所得稅；經(jīng)省級人民政府批準(zhǔn)，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅等[2]。由于存在地區(qū)之間的差異，并購企業(yè)可選擇在這些特殊地區(qū)的企業(yè)作為并購對象，從而降低企業(yè)的整體稅收負擔(dān)，使并購后的納稅主體能夠享受到這些稅收優(yōu)惠政策帶來的稅收收益。
2.3目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營狀況選擇的納稅籌劃企業(yè)并購時如果在符合一定條件的情況下能承繼目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營的虧損，將目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營中符合彌補年限的虧損合并到并購后的企業(yè)，通過盈利與虧損的相互抵消，可以達到節(jié)約所得稅的目的。財政部、國家稅務(wù)總局2009年5月8日新的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）中重新規(guī)定了新時期對于企業(yè)并購中相關(guān)虧損企業(yè)所得稅事項的處理。根據(jù)規(guī)定企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理在一定程度上就是免稅政策。若企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，并且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。[3]
例2：長江（集團）股份公司自2000年成立以來持續(xù)盈利，股價穩(wěn)中有升，預(yù)計未來兩年內(nèi)盈利率將持續(xù)增加。2009年6月為了擴大經(jīng)營，長江公司決定合并同行業(yè)的向東公司，合并后不改變向東公司原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。假設(shè)向東公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同均為1000萬元（其中實收資本300萬元、資本公積200萬元、盈余公積500萬元）。向東公司有500萬的虧損尚未彌補，其稅前彌補期限為四年。長江公司管理層通過分析，決定全部用股權(quán)支付合并款項，并同時向向東公司股東約定合并后的12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（假設(shè)截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4%）
分析：長江公司的合并符合企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，根據(jù)《通知》規(guī)定，可由長江公司彌補的虧損限額為1000×4%=400萬元，由此長江公司可節(jié)省所得稅400×25%=100萬元。對于向東公司的股東來說，由于長江公司發(fā)展勢頭良好，預(yù)計在12個月后出售股權(quán)不會造成損失，而且可以延緩納稅。
由以上分析可得：①企業(yè)并購中在符合企業(yè)長遠發(fā)展戰(zhàn)略的前提下選擇有經(jīng)營虧損的企業(yè)作為并購對象可能對企業(yè)較有利。②并購時應(yīng)盡量符合特殊性并購的條件，因為特殊性并購在一定條件下意味著節(jié)稅。③被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值高低直接關(guān)系到可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。
總之，企業(yè)并購中目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃是企業(yè)并購納稅籌劃的重要方面。在并購中，企業(yè)應(yīng)結(jié)合具體情況，對目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)、所處地區(qū)以及經(jīng)營狀況進行具體分析，做出合理有效的納稅籌劃，以服務(wù)于并購中實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2009:331-340.