時間：2023-10-12 16:11:28
導語：在在建工程的概念的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵詞關(guān)鍵詞：CDIO；RFID；應用驅(qū)動；物聯(lián)網(wǎng)工程；教學改革
DOIDOI：10.11907/rjdk.162425
中圖分類號：G434文獻標識碼：A文章編號文章編號：16727800（2017）001019203
引言
1999年，以物品編碼、RFID技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為基礎，美國Auto-ID中心首先提出了物聯(lián)網(wǎng)概念。物聯(lián)網(wǎng)被稱為計算機和互聯(lián)網(wǎng)后的第3次信息化產(chǎn)業(yè)革命發(fā)展浪潮。產(chǎn)業(yè)發(fā)展，人才先行，人才是科技發(fā)展的關(guān)鍵。物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)建設是社會需求發(fā)展的必然，是我國當前一項重要的戰(zhàn)略任務。目前我國從事物聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的人才匱乏，為了培養(yǎng)國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要的高素質(zhì)專業(yè)人才，近年來，數(shù)百所高校設立了物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)[1]。由于物聯(lián)網(wǎng)是一門新興學科，其理論和應用實踐都在不斷發(fā)展變化中，不少高校在物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)相關(guān)課程體系建設、課程實踐、教學模式改革等方面作出了很多探索嘗試[24]。當今，隨著以多媒體、網(wǎng)絡化和智能化為特征的現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，人類邁進了信息化社會，特別是計算機多媒體融圖、文、聲于一體的認知環(huán)境的出現(xiàn)，使人們關(guān)于教育、教學的傳統(tǒng)觀念受到?jīng)_擊。為了適應時展，必須引入新型的教學理念和教學方式，以激發(fā)學生學習興趣，提高教學質(zhì)量。
作為高等工程教育的一種新型框架，CDIO以先進的工程教育理念、較強的實踐可操作性、全面系統(tǒng)的課程體系、普遍適應的人才培養(yǎng)模式，贏得了眾多高等工程院系的青睞[5]。物聯(lián)網(wǎng)工程類課程應用實踐性強，適合采用CDIO的教育理念和評價標準開展教學。為激發(fā)學生的學習興趣，本文以CDIO工程教育理念為指導，探討CDIO視野下案例驅(qū)動的工程類課程教學方式，并介紹了西南民族大學物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)課程教學改革實踐與取得的成效。
1物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)內(nèi)涵與特色定位
物聯(lián)網(wǎng)學科是將信息感知、信息傳輸、信息處理、信息領域應用相結(jié)合的綜合性理論與技術(shù)的新興學科。物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)是以計算機、網(wǎng)絡與通信、控制融合為主要特征的綜合性專業(yè)，涉及計算機、通信、控制、電子、信息安全、數(shù)學、物理以及工程等多個專業(yè)知識，學生應按復合型工程類人才進行培養(yǎng)。物聯(lián)網(wǎng)工程本科專業(yè)具有鮮明的綜合性、交叉性和用性特點，以“厚基礎，重理論，強實踐，求創(chuàng)新，促應用”為特色，以“夯實學科基礎，注重專業(yè)交叉，強化工程實踐，培養(yǎng)創(chuàng)新能力”為思路，以理論教學和工程實踐為兩條主線，核心是培養(yǎng)學生綜合利用理論知識分析和解決問題的工程實踐能力、工程創(chuàng)新能力和綜合素質(zhì)[3，6]。
西南民族大學物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)培養(yǎng)掌握與物聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的計算機、自動控制、通信與傳感的基本知識、理論、技術(shù)和方法，能夠運用物聯(lián)網(wǎng)通信架構(gòu)、射頻識別、無線傳感、信息采集處理等技術(shù)實現(xiàn)廣泛的智能化應用解決方案，具有較高綜合素質(zhì)、較強實踐創(chuàng)新能力的物聯(lián)網(wǎng)領域高級技術(shù)人才。培養(yǎng)的學生需要具備綜合運用多學科知識、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和現(xiàn)代化工程工具實現(xiàn)智能化應用解決方案的能力，能夠勝任物聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)及產(chǎn)品研發(fā)、集成、技術(shù)支持等方面工作，因而對學生工程化實踐能力的教育培養(yǎng)提出了較高要求。
2CDIO理念
CDIO（Conceive，Design，Implement and Operate）是近年來國際工程教育改革的最新成果，以產(chǎn)品研發(fā)到產(chǎn)品運行的生命周期為載體，讓學生以主動的、實踐的、課程之間有機聯(lián)系的方式學習并進行工程實踐，按照工程基礎知識、個人能力、人際團隊能力和工程系統(tǒng)能力4個層面培養(yǎng)學生的工程能力，運用綜合培養(yǎng)的方式使學生達到4個層面的預定目標[4]。
CDIO理念提供給學生更多獲取知識的方法和渠道，把學習過程中的發(fā)現(xiàn)、探索、研究等認知活動突顯出來，使認知學習過程能更多地成為學生發(fā)現(xiàn)問題、提出問題、解決問題的過程。在該理念下，教師要創(chuàng)造提升學生學習興趣的教學環(huán)境，在整個教學活動中扮演一位在適當時機給予學生提示的組織者、引領者，提供知識積累與探索的情境，啟發(fā)學生帶著問題積極思考，讓其逐漸掌握抽象知識與具象產(chǎn)品之間的聯(lián)系并加以運用，從而提升工程能力。
3具體實踐
以《RFID原理與應用》課程為例，課程的教學對象是物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)的大二學生，該門課程是其第一門專業(yè)基礎課?？紤]到教學對象的特點，本課程的基本目標是使學生能掌握、熟悉射頻識別技術(shù)及相關(guān)的基本概念原理、射頻識別技術(shù)的相關(guān)協(xié)議，以及RFID應用系統(tǒng)及其設計方法等，逐步培養(yǎng)學生掌握射頻識別技術(shù)的系統(tǒng)集成設計及分析能力，通過典型案例了解射頻識別技術(shù)在社會生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的應用。教學的核心思想是建立學生對物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)的感性認識，掌握RFID技術(shù)基本原理和系統(tǒng)應用知識，提升對專業(yè)的興趣，為其未來參加工作、增強就業(yè)競爭力打下良好基礎。
在具體教學過程中，將課程中的工程基礎知識以“教師講授+實驗實踐”的方式，依托豐富的信息課程資源拓展教學內(nèi)容，同時對課程考核方式與評價方法等環(huán)節(jié)進行改革，引入CDIO理念，加大學生動手、思考、組織及協(xié)作能力的考核力度，根據(jù)一定的占比進行考核分配。
3.1課程講授
教師講授課程不再單向介紹知識點，而是結(jié)合現(xiàn)代化教學手段和信息資源，對書本知識進行拓展，擴大學生知識面，提高學生的創(chuàng)新思維能力。以應用為驅(qū)動，通過視頻案例播放，啟發(fā)學生思考。教師總結(jié)分析步驟，讓學生參與到教學活動中，以增加對學習內(nèi)容的理解深度。以文字形式呈現(xiàn)的書本內(nèi)容是單維、扁平、靜態(tài)的，而視頻包含文字、聲音、動畫、影像等諸多元素，其呈現(xiàn)的知識信息內(nèi)容是多維、立體、動態(tài)的，可調(diào)動學生視覺、聽覺能力協(xié)調(diào)配合，將教學內(nèi)容以多維度、多視角方式呈現(xiàn)，提高學習效率。在本學期中，結(jié)合授課章節(jié)內(nèi)容，分別采用RFID公交報站系統(tǒng)、RFID門禁系統(tǒng)、牧場電子標簽、未來商店、智慧餐廳等系統(tǒng)案例視頻，播放前提出問題，播放中啟發(fā)學生思考，播放后學生發(fā)言討論，教師最后總結(jié)。在這樣的教學安排下，學生課堂注意力集中，討論活躍，獲得了較好效果。
3.2教學實驗
實驗實踐是物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)相關(guān)課程的重要環(huán)節(jié)。課程開始前，通過交流，了解到學生已掌握C語言編程和邏輯電路的基本知識，而對于嵌入式相關(guān)技術(shù)尚未深入學習。本課程是軟硬件結(jié)合的課程，根據(jù)學生的知識基礎和特點，結(jié)合現(xiàn)有實驗條件，以PC端軟件控制試驗箱硬件完成RFID基本功能作為實驗主線貫穿實驗教學設計全過程，實驗教學計劃難度設置合理，循序漸進，可增加學生對專業(yè)的自信心，避免出現(xiàn)畏難情緒。實驗過程以“思路啟發(fā)+嘗試驗證”為主導思想，知識點和操作內(nèi)容由淺入深，引導學生從觀察現(xiàn)象到剖析本質(zhì)。先從對RFID綜合應用有感官的認知，觀察試驗箱配套軟硬件，結(jié)合讀寫標簽，觀察分析協(xié)議數(shù)據(jù)包的格式，逐步啟發(fā)學生分析軟硬件背后的運作原理和過程。實驗過程介紹了PC端軟件開發(fā)的基本過程和設計開發(fā)工具，以及dll調(diào)用方式的優(yōu)缺點及用法，學生通過VB調(diào)用dll中的基本操作函數(shù)，實現(xiàn)自己編寫軟件、控制硬件實驗箱完成RFID基本功能。
3.3課程考核
在課程考核部分，以課程綜合設計作業(yè)為載體，加入團隊系統(tǒng)設計及展示答辯環(huán)節(jié)。引入?yún)f(xié)作和良性競爭機制，培養(yǎng)學生的團隊分工和協(xié)作理念，便于取長補短，學會溝通和協(xié)調(diào)。同時，通過良性競爭促進任務的高效完成，實現(xiàn)共贏。在課程綜合設計作業(yè)評價機制上，發(fā)揮學生自，調(diào)動學生的參與積極性。例如團隊項目展示答辯時，引入學生投票機制，將投票結(jié)果按一定比例權(quán)重體現(xiàn)到該團隊項目的總成績上，可體現(xiàn)學生的參與性，激發(fā)其學習興趣。同時，通過權(quán)重系數(shù)的調(diào)整，使學生評價的影響具有一定可控性，防止惡意刷票行為對結(jié)果產(chǎn)生影響。
4教學效果
從學生評教方面看，該學期《RFID原理與應用》課程參評學生人數(shù)62人，綜合平均評分4.953分（總分5分）。在激發(fā)學生的學習興趣和主動性、注重學生能力培養(yǎng)，教學內(nèi)容能反映或聯(lián)系學科的發(fā)展前沿，能給予學生獨立思考、聯(lián)想和創(chuàng)新的啟迪，以及采用現(xiàn)代教育技術(shù)手段等評價指標上，均有57人以上評分為優(yōu)秀，從學生主體的角度對該教學方式加以肯定。
從課程效果方面看，作為該課程期末考核的重要部分，組織學生團隊從需求分析、方案構(gòu)思、設計實現(xiàn)到演講答辯等多個環(huán)節(jié)進行全面實踐，形成了礦井定位、動物管理、自助導游、iCard等多個系統(tǒng)設計方案，鍛煉了學生的系統(tǒng)分析設計能力、團隊協(xié)作能力以及現(xiàn)場表達與應變能力。部分團隊的系統(tǒng)設計方案在^續(xù)完善后，有潛力成為較好的專業(yè)創(chuàng)新作品。
從創(chuàng)新成果方面看，在2016年學校計科學院大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓練計劃立項項目中，2014級物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)學生取得了較好成績，立項項目包括國家級項目1項、省級項目1項、校級項目3項，在與2014級各專業(yè)的對比中表現(xiàn)突出，其中4個項目和RFID技術(shù)相關(guān)。值得一提的是，非本專業(yè)學生中，與RFID有關(guān)的項目占3項，本專業(yè)學生也作為主要成員參與其中。
綜上所述，從教學過程和效果看，《RFID原理與應用》課程的教學方式符合CDIO工程教育理念，取得了較好的實際效果，學生反映良好。
5結(jié)語
《RFID原理與應用》課程的實踐教學過程在物聯(lián)網(wǎng)工程相關(guān)專業(yè)引入CDIO理念方面作出了一些有益嘗試。結(jié)果表明，該教學方式鞏固了課堂知識，提升了學生主動學習和獲取課外知識的興趣，培養(yǎng)了學生的創(chuàng)新能力以及分析與解決問題的能力，取得了較好的教學效果。
學校其它物聯(lián)網(wǎng)工程相關(guān)專業(yè)課程也在繼續(xù)貫徹、推廣CDIO理念。在后續(xù)教學過程中，考慮繼續(xù)增強課堂互動機制，引導學生們正確、合理地利用移動互聯(lián)技術(shù)，并將其常用的微信互動、微博上墻等交互方式引入課堂，以激發(fā)學生的學習興趣與思考的熱情，將CDIO理念進一步融入課程教學與學生培養(yǎng)工作中。
物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)人才培養(yǎng)質(zhì)量是一項復雜的系統(tǒng)工程，西南民族大學開設物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)時間不長，只能從近幾屆學生的課程學習效果和創(chuàng)新競賽成果分析CDIO理念引入實踐教學的影響。從目前的效果看，在物聯(lián)網(wǎng)工程相關(guān)專業(yè)引入CDIO理念，在提高實踐教學質(zhì)量、促進物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)的實踐教學改革中發(fā)揮了重要作用，也希望能為物聯(lián)網(wǎng)工程及其它理工科專業(yè)的教學實踐提供有益借鑒。
參考文獻：
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一、在建工程是否符合物權(quán)客體要求
抵押權(quán)作為物權(quán)的一種，應當符合物權(quán)客體要求，作為物權(quán)的客體，需為人力所能控制并具有價值的有體物。就在建工程而言，屬于正在建造的建筑物，在其建造完工之前，始終處于不斷變化狀態(tài)之中，難以特定化，因而并不具備完整意義上的客體形態(tài)，而且，在建的建筑物也不一定能建成，這也是理論界一些學者不贊成在建工程抵押的理由之一。在建工程雖不具備完整的物權(quán)客體形態(tài)，但也具備了有體物的一些特征，具有建筑物的某些形態(tài)。在多數(shù)情況下，在建工程最終都能完成，轉(zhuǎn)化為具備完整物質(zhì)形態(tài)的建筑物，這是因為，在建工程抵押中，要求抵押人已取得建設用地使用權(quán)、規(guī)劃許可證等要件，如不出意外，在建工程應當能夠完成。另外，在建工程的建設，凝聚了人類的抽象勞動，從而使在建工程本身具有了價值，而抵押權(quán)作為一種價值權(quán)，變價權(quán)，關(guān)注的是抵押物是否具有經(jīng)濟價值。故，在建工程也可設定抵押。
在建工程抵押既能滿足銀行拓展金融業(yè)務的需要，又可以解決房地產(chǎn)項目融資的需求，對促進房地產(chǎn)市場的發(fā)展具有積極作用。我國之前的《擔保法》及《城市房地產(chǎn)管理法》對此都未作規(guī)定，1997年建設部頒發(fā)的《城市房地產(chǎn)抵押登記辦法》對此進行了明確，不過，《城市房地產(chǎn)抵押登記辦法》作為部門規(guī)章，效力較低，對于法院審案僅具“參照”意義，為此，《擔保法司法解釋》第47條對此進行了專門規(guī)定：“以依法獲準尚未建造的或者正在建造中的房屋或其他建筑物抵押的，當事人辦理了抵押物登記，人民法院可以認定抵押有效?！薄段餀?quán)法》第180條規(guī)定，“債務人或者第三人有權(quán)處分的正在建造的建筑物可以抵押”。
二、在建工程抵押的范圍
關(guān)于在建工程抵押的范圍要分兩個方面來探討，一方面是建筑物部分，另一方面是建筑物所占的土地使用權(quán)部分。
關(guān)于建筑物部分，目前理論界與實務界對此存有爭議，一種觀點認為，在建工程抵押范圍僅為辦理在建工程抵押登記時已完工的部分，持這種觀點的理由為在建工程抵押設定后新增的建筑物不屬于抵押物，而且，銀行在評估擔保物的價值時，看重的是已經(jīng)建造的完工部分，沒有考慮未修建的部分。另一種觀點認為，在建工程抵押范圍包含尚未完工部分在內(nèi)的的工程全部，持這種觀點的理由為“依法獲準尚未建造”或“正在建造中的”建筑物，該建筑物尚不具備完整形態(tài)，不能辦理初始登記，所有人未取得所有權(quán)憑證，相應的不能辦理抵押本登記，在建工程竣工之前，工程一直處于不斷變化建設之中，并不具備獨立使用功能，在建工程屬于不動產(chǎn)，具有不可分性，只有工程竣工完成后，才具備獨立使用功能。
關(guān)于土地使用權(quán)部分，即在建工程抵押物范圍是包含整宗土地還是僅僅為在建工程已完工部分所分攤的土地使用權(quán)面積，目前，也有兩種觀點，一種觀點認為，在建工程抵押的土地范圍僅僅為在建工程已完工部分所分攤的土地使用權(quán)面積，另一種觀點認為，在建工程抵押的土地使用權(quán)范圍及于整宗土地，持此種觀點又可細分為二，其一，在建工程抵押的范圍僅僅為已完工部分及整宗土地，其二，在建工程抵押的范圍包含尚未完工部分在內(nèi)的全部工程及整宗土地。
以上觀點都有一定理由，按照《擔保法司法解釋》第47條“以依法獲準尚未建造的房屋或其他建筑物抵押”的規(guī)定，在建工程抵押的范圍可以包括尚未完工部分，而且在實務中，即便堅持在建工程抵押的建筑物部分僅為已完工部分的同志大都認為，此時抵押的土地使用權(quán)范圍及于整宗土地，這相當于認可了在建工程未完工部分分攤的土地使用權(quán)面積已包含在在建設工程抵押范圍之內(nèi)，因此，將在建工程抵押的范圍界定為包含尚未完工部分在內(nèi)的的工程全部及整宗土地更為合理。就登記機構(gòu)而言，不必糾纏于此，關(guān)于在建工程抵押的范圍，由抵押人和抵押權(quán)人雙方認同即可，登記機構(gòu)根據(jù)雙方的申請辦理相應的登記。
三、在建工程抵押登記的性質(zhì)
由于對在建工程抵押的范圍認識的不同，相應地，對于在建工程抵押登記的性質(zhì)也有兩種觀點。一種觀點認為，由于在建工程抵押的范圍僅僅為已完工部分，因此，在建工程抵押與一般的房屋抵押區(qū)別不大，是為本登記。另一種觀點認為，由于在建工程抵押的范圍及于未完工部分的整個工程，建筑物尚未完工，不能辦理所有權(quán)初始登記，所有人不能取得所有權(quán)憑證，不能辦理房屋抵押登記，而只能辦理預告登記，在建工程抵押權(quán)是一種房地產(chǎn)期權(quán)，在建工程抵押登記是為了保全抵押權(quán)人獲得將來建成房屋為抵押標的的請求權(quán)，使抵押權(quán)人取得一種請求將來發(fā)生房屋抵押物權(quán)的權(quán)利。
四、在建工程可否為其他債務提供擔保
一般抵押是指債務人或第三人不轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)抵押給債權(quán)人，債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該財產(chǎn)優(yōu)先受償。因而，在一般性的抵押結(jié)構(gòu)中，抵押人是指以自己的財產(chǎn)為自己或他人的債務設定抵押權(quán)的人，抵押人可以為債務人本人，也可以是債務人和債權(quán)人以外的第三人。那么，就在建工程而言，在建工程的所有權(quán)人可否為他人的債務設定抵押擔保呢，建設部《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》第3條將在建工程抵押定義為：本辦法所稱在建工程抵押，是指抵押人為取得在建工程繼續(xù)建造資金的貸款，以其合法方式取得的土地使用權(quán)連同在建工程的投入資產(chǎn)，以不轉(zhuǎn)移占有的方式抵押給貸款銀行作為償還貸款履行擔保的行為。根據(jù)該定義，在建工程抵押貸款的用途必須明確用于該項目建設，在建工程抵押的抵押人與債務人必須是同一人，在建工程不得為他人的債務提供擔保，也不能為自己其它用途的債務進行擔保。雖然，《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》作為效力較低的部門規(guī)章，其對在建工程抵押的規(guī)定僅具參照意義，但在其他法律法規(guī)沒有明確規(guī)定情形下，應當依照此規(guī)定。因此，抵押權(quán)人應當嚴格監(jiān)管在建工程專項資金的使用情況，確保借款?？顚Ｓ茫嬲糜谠诮üこ毯罄m(xù)建造。
五、在建工程抵押權(quán)人的范圍
我國《物權(quán)法》及《擔保法》等對抵押權(quán)人的范圍未作明確規(guī)定，在通常的抵押關(guān)系中，抵押權(quán)人可以是自然人、法人及其他組織。按照《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》的規(guī)定，在建工程抵押權(quán)人的范圍界定為貸款銀行，而中國人民銀行1996年頒布的《貸款通則》第21條規(guī)定“貸款人必須經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營貸款業(yè)務，持有中國人民銀行頒發(fā)的《金融機構(gòu)法人許可證》或《金融機構(gòu)營業(yè)許可證》，并經(jīng)工商行政管理部門核準登記”，由此可見，貨幣借貸作為一種金融業(yè)務，只能由國家指定的金融機構(gòu)專營。當前，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，金融市場的繁榮，許多非銀行類的金融機構(gòu)應運而生，只要其具備《貸款通則》規(guī)定的從事貸款經(jīng)營業(yè)務的資格條件，也可成為在建工程的抵押權(quán)人。
六、在建工程抵押是否必須為建設項目達到商品房預售條件
目前，一些登記機構(gòu)辦理在建工程抵押要求在建項目達到商品房預售條件，從現(xiàn)有法律法規(guī)來看，并未作此要求，《房屋登記辦法》第60條規(guī)定，申請在建工程抵押權(quán)設立登記，應當具備建設用地使用權(quán)證書和建設工程規(guī)劃許可證書等資料。而按照《城市商品房預售管理辦法》的規(guī)定，商品房預售應當符合下列條件“已交付全部土地使用權(quán)出讓金，取得土地使用權(quán)證書；持有建設工程規(guī)劃許可證和施工許可證；按提供預售的商品房計算，投入開發(fā)建設的資金達到工程建設總投資的25%以上，并已經(jīng)確定施工進度和竣工交付日期”。顯然，商品房預售許可的條件比在建工程抵押的條件苛刻得多。雖然辦理在建工程抵押并不要求達到預售許可的條件，但是，在實務中，開發(fā)企業(yè)一般都會在要辦理預售時，才到房管部門建立樓盤表信息，在沒有建立樓盤表信息之前，由于房管部門登記系統(tǒng)里并沒有該工程項目的任何信息。因此，即便理論上該工程項目可以辦理在建工程抵押，但在實務操作中并不能實現(xiàn)，由于開發(fā)企業(yè)一般都是在要進行預售時才到房管部門建立樓盤表信息，并相繼辦理在建工程抵押，這就給人一種只有達到預售許可條件才能辦理在建工程抵押的假象。實際上，只要開發(fā)企業(yè)到房管部門建立了樓盤表相息，即使未達到預售許可的條件，也是可以辦理在建工程抵押登記的。
七、房屋已竣工，但未驗收，可否辦理在建工程抵押
在建工程抵押的本質(zhì)是抵押人為取得后續(xù)資金用于繼續(xù)工程建造，房屋已竣工，說明工程已經(jīng)建造完畢，不存在還需要后續(xù)資金用于該工程的建設，即便還未驗收，應當不能辦理在建工程抵押。在實務中，房屋竣工到驗收完畢，往往還有一段時間，由于沒有辦理房屋的初始登記，而抵押人又有融資需求，因此，要求辦理在建工程抵押，但其貸款的目的顯然不是用于該工程的建設，而是用于其他，有違在建工程抵押的本質(zhì)。而且，所謂在建工程抵押，其抵押的客體在建工程本身是一個不斷變化的物，并非完整意義上的物權(quán)客體，而已竣工的房屋屬于在建工程的完成形態(tài)，顯然已不是變化著的在建工程，其已具備完整意義上的獨立使用功能，按照《物權(quán)法》第30條的規(guī)定“因合法建造等事實行為設立物權(quán)的，自事實行為成就時發(fā)生效力”，房屋建造完畢之時，所有人已取得房屋的所有權(quán)，登記并非房屋所有權(quán)取得的要件，按照《物權(quán)法》第31條的規(guī)定“依照事實行為享有不動產(chǎn)物權(quán)的，處分該物權(quán)時，未經(jīng)登記，不發(fā)生物權(quán)效力”。因此，房屋已竣工，房屋所有權(quán)已產(chǎn)生的情況下，所有人意欲抵押該房屋，應當先行完成所有權(quán)初始登記，再行辦理現(xiàn)房抵押登記手續(xù)。
八、企業(yè)及個人修建的自用房屋能否辦理在建工程抵押
在實務中，辦理在建工程抵押的多是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，商品房的開發(fā)建設，修建周期長，需要資金量大，風險也較高，僅靠房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自有資金進行商品房的修建是不現(xiàn)實的，因此，在建工程抵押應運而生。就貸款銀行而言，開發(fā)企業(yè)辦理在建工程抵押，在建工程達到一定條件后，可將在建工程進行預售，資金逐漸回籠，銀行的貸款償還也有了保證。而企業(yè)及個人修建的自用房屋，并不存在出賣行為，當然也不存在用工程變現(xiàn)來償還貸款。但是，在抵押關(guān)系中，抵押權(quán)人關(guān)心的是抵押物是否具有獨立的交換價值且是法律法規(guī)允許轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)，而且，從在建工程抵押的概念來看，也未要求抵押人必須是開發(fā)企業(yè)。因此，只要債權(quán)人接受這種擔保物，企業(yè)及個人修建的自用房屋也可辦理在建工程抵押登記。
九、在建工程抵押登記已辦理，現(xiàn)增加在建工程標的物范圍，按新設還是變更辦理
在建工程抵押登記已辦理，比如，開發(fā)企業(yè)修建了地上兩層房屋，并以該兩層房屋辦理了在建工程抵押，而后往上再修建了一層，現(xiàn)開發(fā)企業(yè)申請將該新增一層房屋標的納入之前已辦理的在建工程抵押標的物范圍，并要求按抵押權(quán)變更登記辦理，可否，由于該新增房屋屬于新的標的物，該新增標的物上從未設定過抵押權(quán)。因此，不存在抵押權(quán)的變更，抵押權(quán)變更登記是在已有抵押權(quán)設立登記的前提下因抵押的內(nèi)容和客體等信息變化所進行的登記，而抵押權(quán)設立登記是第一次登記，它是抵押權(quán)從無到有的過程，該新增房屋應當辦理新的抵押權(quán)設立登記，而不是抵押權(quán)變更登記。
參考文獻：
1.王利明.物權(quán)法研究（修訂版下卷）.中國人民大學出版社.2007
關(guān)鍵詞：在建工程抵押；商品房預售；預告登記
中圖分類號：D9文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2012）01-0219-02
1 預告登記制度概述
預告登記（Vorm erkung），也稱預登記。最早可追溯至早期的普魯士法，后被德國、日本、瑞士等大陸法系國家借鑒，并與本國法律制度和經(jīng)濟特點相結(jié)合，建立了與之適應的預告登記制度。不動產(chǎn)物權(quán)之變動，有強制登記之原則，非經(jīng)登記，不生效力。對于由此項強制登記原則所生之危險，為保全以不動產(chǎn)物權(quán)之得喪、變更、消滅為標的之債權(quán)的請求權(quán)而為之準備登記，即為預告登記。我國《物權(quán)法》首次確立了預告登記制度，第20條規(guī)定“當事人簽訂房屋或者其他不動產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來實現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機關(guān)申請預告登記?！边@一條款對預告登記適用范圍、發(fā)生條件、效力的產(chǎn)生、消滅作出了比較完整的規(guī)定。
國外許多國家都建立了不動產(chǎn)預告登記制度，不管是德國的實體預告登記制度，還是日本的假預告登記制度，其目的都是債權(quán)人為了實現(xiàn)將來的不動產(chǎn)物權(quán)而提前買的一個保險。旨在保全債權(quán)請求權(quán)，它要依附于請求權(quán)而存在，故適當?shù)膫鶛?quán)請求權(quán)是預告登記存續(xù)的前提條件。
預告登記設立之后，因不動產(chǎn)物權(quán)變動而發(fā)生的債權(quán)請求權(quán)范圍擴大。預告登記期間，預告登記義務人實施的處分行為無效。這種立法實質(zhì)上限制了預告登記處分人的物權(quán)處分權(quán)，保護了預告登記權(quán)利人的債權(quán)請求權(quán)。雖然預告登記人此時并不是房屋的所有權(quán)人，但預告登記實質(zhì)上已經(jīng)具有了物權(quán)登記所具備的公示公信的效力。其保全的債權(quán)不受財產(chǎn)狀態(tài)的限制，這無疑從根本上擴大了債權(quán)請求權(quán)的實現(xiàn)機會。對于預告登記保全的債權(quán)請求全的實現(xiàn)，《德國民法典》第883條第2項規(guī)定的比較合理“在預告登記后處分土地及其權(quán)利的，在妨害或者侵害請求權(quán)的限度內(nèi)，該處分無效。以強制執(zhí)行、假扣押方式或者由無支付能力管理人實施的處分，適用上句規(guī)定”。
可見，不管是在國外還是在國內(nèi)，預告登記制度通過本登記之前的預告登記擴大了自己的債權(quán)請求權(quán)并以此限制預告登記義務人的處分權(quán)，對于保護預告登記權(quán)利人將來可能實現(xiàn)的物權(quán)意義重大。
2 在建工程登記法律性質(zhì)的界定
在建工程，指正在建造的建筑物，是與已建完的建筑物想對應的概念。在建工程流轉(zhuǎn)主要包括在建工程抵押和商品房預售。因在建工程尚未建完，不具有民法意義上物權(quán)特定的屬性，無法成為物權(quán)的客體。在在建工程上也無法形成不動產(chǎn)所有權(quán)，更不能設立登記、流轉(zhuǎn)、或者抵押。但是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，一些房地產(chǎn)商為了融資的需要，將未建成的不動產(chǎn)抵押或者轉(zhuǎn)讓，比較常見的就是在建工程抵押和商品房預售。據(jù)統(tǒng)計，我國目前大中城市80％以上的房地產(chǎn)開發(fā)商采用預售的形式，有些城市甚至達到了90％?！段餀?quán)法》之前，《城市商品房預售管理辦法》和《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》也規(guī)定了允許尚未建造完畢的預售商品房進行出售和以在建工程進行抵押。《物權(quán)法》第180條第1款第5項也特別允許以正在建造的建筑物設立抵押權(quán)。由于在建工程無法辦理所有權(quán)初始登記，為了保障在建工程建造完畢后能夠取得所有權(quán)，債權(quán)人可否與債務人申請預告登記成了法理界探討的對象。
關(guān)于商品房預售登記的法律性質(zhì)，《城市房地產(chǎn)管理辦法》規(guī)定了預售人應當按照國家的有關(guān)規(guī)定將預售合同報縣級以上人民政府房產(chǎn)管理部門和土地管理部門登記備案。在這種強制登記制度下，開發(fā)商的房屋處分權(quán)收到限制，相應的賦予了買受人更多的請求權(quán)。這種預告登記制度被實踐中被大多數(shù)人采用，能有效的防止了房地產(chǎn)炒作，保護債權(quán)人的利益。
關(guān)于在建工程抵押申請登記的法律性質(zhì)，對此有不同的觀點。一種觀點認為，在建工程抵押的客體是正在建造的建筑物，但是該登記屬于本登記而非預告登記。另一種觀點認為，在建工程和預購商品房都屬于《物權(quán)法》第180條第1款第5項規(guī)定的“正在建造的房屋”由于正在建造的建筑物尚未完成，沒有辦理所有權(quán)初始登記，所以不可能辦理產(chǎn)權(quán)登記，而只能辦理預告登記，待房屋建造完成并辦理初始登記后，再將預告登記轉(zhuǎn)為產(chǎn)權(quán)登記。
本人認為，無論是在建工程還是商品房預售，都存在預告登記問題。在建工程抵押屬于《物權(quán)法》第180條第1款第5項規(guī)定的以“正在建造的房屋”設定抵押權(quán)的情形。而商品房預售中買受人因取得在建商品房期待權(quán)而享有債權(quán)請求權(quán)。這種債權(quán)請求權(quán)需要預告登記制度給予保護。
3 應賦予商品房預售登記預告登記的法律效力
商品房預售，指房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)對已經(jīng)興建但還沒有竣工的商品住宅，和購房者約定，由購房者交付定金或者預付款，而在將來的某一個時期擁有該房地產(chǎn)的一種交易行為。
不動產(chǎn)登記制度，是傳統(tǒng)民法為保護不動產(chǎn)流轉(zhuǎn)中債權(quán)人的利益而設計的。商品房預售，商品房正在建設之中，根據(jù)民法理論，預售商品房不具有物權(quán)的特定性的屬性，因此不能辦理房產(chǎn)初始登記。商品房預售實質(zhì)上是一種期房買賣，對于買房而言，獲得的是一種期待權(quán)，而非現(xiàn)實的權(quán)利。在房屋建成之前，房屋一直在開發(fā)商的控制之下，買受人獲得的只是因商品房預售合同而享有的債權(quán)請求權(quán)。如果沒有預告登記制度，根據(jù)債權(quán)的相對性特征，所有的債權(quán)人的權(quán)利都是平等的，在先的債權(quán)人并不受到法律的優(yōu)先保護。而且，市場的不穩(wěn)定增加了債權(quán)人的風險，如果開發(fā)商將房屋再出售給第三人，那么在先的債權(quán)人也不具有對抗性。
因此，我認為商品房預售登記應當賦予預告登記的法律效力，根據(jù)《物權(quán)法》第20條的規(guī)定：“當事人簽訂買賣房屋或者其他不動產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來實現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機構(gòu)申請預告登記。預告登記后，未經(jīng)預告登記的權(quán)利人同意，處分該不動產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力。預告登記后，債權(quán)消滅或者自能夠進行不動產(chǎn)登記之日起三個月內(nèi)未申請登記的，預告登記失效。”商品房預售登記完全符合預告登記發(fā)生的條件，應當適用預告登記制度。
4 在建工程抵押應當適用預告登記
在建工程抵押，指抵押人為取得在建工程繼續(xù)建造的貸款，以其合法方式取得土地使用權(quán)連同在建工程的投入資產(chǎn)，以不轉(zhuǎn)移占有的方式抵押給銀行貸款作為償還貸款履行擔保的一種擔保方式。
在建工程抵押應當適用預告登記?！段餀?quán)法》第180條第1款第5項規(guī)定“正在建造的房屋”可以設定抵押權(quán)。程嘯認為，在建工程抵押的“抵押權(quán)人”實際上就是“債權(quán)人”享有當該建筑物建造完畢并辦理所有權(quán)初始登記后請求抵押人協(xié)助辦理房屋抵押權(quán)登記的請求權(quán)，是一種債權(quán)請求權(quán)，屬于預告登記的客體。
依據(jù)《物權(quán)法》第30條，抵押人并未取得該建筑物的所有權(quán)，因此在建工程不能設立初始登記，實踐中一宗房地產(chǎn)可能存在五種抵押。開發(fā)商取得土地抵押給銀行、開發(fā)商把工程承包給建筑商互相提供擔保、建筑商以在建工程抵押給銀行、開發(fā)商要求員工簽訂假購房合同向銀行取得按揭貸款。因為登記制度的不健全，如果不賦予在建工程抵押登記預告登記的效力，那么在銀行紛紛貸款、假按揭頻出的情況下，抵押權(quán)人的利益將無從保護。雖然我國立法沒有對在建工程抵押的預告登記做出規(guī)定，但是根據(jù)法理和實踐的需要，在建工程抵押應當適用預告登記制度。
參考文獻
［1］盧桂香.預告登記之研究［D］.中國臺灣：臺灣輔仁大學,1995:19-84.
《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》附錄會計科目和主要賬務處理，對分期付息、一次還本債券的應收或應付利息和一次還本付息債券的應計利息有關(guān)規(guī)定如下：
1、“1132應收利息”、“1501持有至到期投資”和“1503可供出售金融資產(chǎn)”會計科目的有關(guān)規(guī)定：
未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為分期付息、一次還本債券投資，應于資產(chǎn)負債日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”，按持有至到期投資或可供出售債券攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為一次還本付息債券投資，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”或“可供出售金融資產(chǎn)——應計利息”科目，按持有至到期投資或持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
2、“2502應付債券”會計科目的有關(guān)規(guī)定
對于分期付息、一次還本的債券，應于資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券”（利息調(diào)整）。
對于一次還本付息的債券，應于資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付債券”（應計利息），按其差額，貸記“應付債券”（利息調(diào)整）。實際利率與票面利率差異很小的，也可以采用合同約定的名義利率計算確定利息費用。
因此，根據(jù)《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定，分期付息、一次還本債券，其每期“應收利息”或“應付利息”（均總賬科目）按票面金額和票面利率計算確定；一次還本付息債券，其每期“應計利息”（明細科目），也按票面金額和票面利率計算確定。當期確認的應收利息、應付利息、應計利息與按實際利率法計算確定的當期實際利息的差額，進行利息調(diào)整。
二、《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的缺陷
例：2007年1月1日某企業(yè)發(fā)行債券，面值500萬元，期限4年，年利率8%，按單利法計算，到期一次還本付息。該企業(yè)溢價發(fā)行債券，實際收到發(fā)行價款512萬元。
按實際利率法計算：
2007年1月1日，債券賬面價值512萬元，
4年后債券賬面價值：512*（1+8%*4）=660（萬元）
設債券實際利率為R。
512*（1+R）4=660
解得：R=6.5537%
不同時點債券賬面價值和當年實際利息列表如下：
時點債券賬面價值當年實際利息
2007.1.15120
2007.12.31545.554933.5549
2008.12.31581.309035.7540
2009.12.31619.406238.0972
2010.12.3166040.5939
合計148
按《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定計算債券每年應計利息=500*8%=40（萬元）。
每年利息調(diào)整的計算列表如下：
時點當年實際利息當年應計利息當年利息調(diào)整
2007.1.100貸12
2007.12.3133.554940借6.4451
2008.12.3135.754040借4.2460
2009.12.3138.097240借1.9028
2010.12.3140.593940貸0.5939
合計148160平
根據(jù)上述計算，作如下會計分錄（單位：萬元）：
1、發(fā)行時，
借：銀行存款512
貸：應付債券——面值500
——利息調(diào)整12
2、第1年末計算利息，
借：在建工程等33.5549
應付債券——利息調(diào)整6.4451
貸：應付債券——應計利息40
3、第2年末計算利息，
借：在建工程等35.7540
應付債券——利息調(diào)整4.2460
貸：應付債券——應計利息40
4、第3年末計算利息，
借：在建工程等38.0972
應付債券——利息調(diào)整1.9028
貸：應付債券——應計利息40
5、第4年末計算利息，
借：在建工程等40.5939
貸：應付債券——應計利息40
——利息調(diào)整0.5941
6、到期一次還本付息時，
借：應付債券——面值500
——應計利息160
貸：銀行存款660
由上可知，根據(jù)《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定進行會計核算，2007年初債券溢價發(fā)行時，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬元，2007年末、2008年末、2009年末三次計提利息時，利息調(diào)整借方發(fā)生額分別為：6.4451萬元、4.2460萬元、1.9028萬元，借方發(fā)生額合計12.594萬元，超過貸方發(fā)生額12萬元，調(diào)整過度，并導致2010年還要再調(diào)回0.5941萬元。
三、《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的修改建議
導致上述缺陷的根源在于，應計利息按票面金額和票面利率計算確定。票面金額為500萬元，票面利率為8%，應計利息為40萬元。
筆者認為應計利息40萬元有誤。理由之一：在到期一次還本付息下，40萬元并非合同約定的每年應付未付利息；理由之二：應計利息按票面利率計算違背實際利率法。筆者認為在到期一次還本付息下，每年應計提的利息——應計利息就是每年的實際利息，這符合實際利率法。因為《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》明確規(guī)定：“實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率?！?/p>
在到期一次還本付息下，應計利息等于按實際利率法計算的利息，作如下會計分錄（單位：萬元）：
1、發(fā)行時，
借：銀行存款512
貸：應付債券——面值500
——利息調(diào)整12
2、第1年末計算利息，
借：在建工程等33.5549
貸：應付債券——應計利息33.5549
3、第2年末計算利息，
借：在建工程等35.7540
貸：應付債券——應計利息35.7540
4、第3年末計算利息，
借：在建工程等38.0972
貸：應付債券——應計利息38.0972
5、第4年末計算利息，
借：在建工程等40.5939
貸：應付債券——應計利息40.5939
6、到期還本付息時，
借：應付債券——面值500
——利息調(diào)整12
——應計利息148
貸：銀行存款660
這樣進行會計核算，就不會出現(xiàn)利息調(diào)整過度的現(xiàn)象，并且會計核算更加簡便。債券溢價發(fā)行時，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬元，在到期一次還本付息時，利息調(diào)整借方發(fā)生額12萬元，相互抵銷，中間并不須要進行利息調(diào)整。在到期一次還本付息下，我們可以把“面值”和“利息調(diào)整”打包成一個整體，即“現(xiàn)值”，到期還本付息時才一并沖銷。
【關(guān)鍵詞】 視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅
關(guān)于視同銷售業(yè)務， 目前尚未有一個明確的解釋。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中經(jīng)常發(fā)生這樣的事項：將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進行非貨幣資產(chǎn)交換等。這一方面減少了企業(yè)的貨物，另一方面這些事項都不是典型意義上的銷售行為。對此類事項如何進行會計處理，存在許多的爭論， 因此，暫時將其稱為“視同銷售”。 筆者認為， 所謂視同銷售， 就是作為業(yè)務本身不是銷售， 但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅， 視同銷售是稅法概念， 而不是會計概念。
各稅種對視同銷售的規(guī)定不完全一致，稅收中的視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分， 兩者之間不可相互適用。如增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒有視同銷售的規(guī)定。 本文僅就視同銷售業(yè)務問題在增值稅與所得稅上的處理進行分析。其他的流轉(zhuǎn)稅類同增值稅。
一、稅收上對視同銷售的規(guī)定
因為視同銷售在各稅種之間的差異性和不可相互適用性難以把握， 因此在實務中對稅收法規(guī)的解讀就尤為重要，現(xiàn)整理歸納如下。
（一）視同銷售在增值稅上的相關(guān)規(guī)定
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目（指提供非應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等）；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
（二）視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定, 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
（三）視同銷售含義的理解
以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內(nèi)涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強調(diào)貨物的用途還要考慮貨物的來源；而所得稅的視同銷售行為, 只強調(diào)貨物的用途, 與貨物的來源無關(guān)。
對在稅收上認為是視同銷售的行為（無論是針對哪種稅而言），進行會計處理時也存在一些需要澄清的概念。在《企業(yè)會計準則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認為收入的問題。如前所述，新的企業(yè)所得稅法規(guī)中視同銷售在會計處理時基本上都是要確認收入的，這樣看來，所得稅法規(guī)中認為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會計上也增加當期利潤，這似乎是一致的，因此在所得稅法實施條例中沒有必要強調(diào)為視同銷售。既然強調(diào)了，就說明在所得稅法規(guī)中的視同銷售指的是這種貨物轉(zhuǎn)移行為（以貨物為例）不是所得稅法規(guī)中認定的一般意義上的收入，是行為上的差異。
從上面簡單的分析中可看出， 同一個詞在不同的稅種中會有不同的規(guī)定，對會計實務而言，由于規(guī)定總是在不斷的適應實際情況而進行調(diào)整，企業(yè)會計人員只要在現(xiàn)有的會計準則和稅收法規(guī)下，清楚這樣的業(yè)務處理即可。筆者經(jīng)過不斷的積累，按貨物轉(zhuǎn)移的特殊業(yè)務類型，對其會計處理及增值稅和所得稅的納稅處理進行分析整理，以供參考。
二、 視同銷售業(yè)務的會計處理與納稅處理分析
（一）將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機構(gòu)）等
企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機構(gòu)）等，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理
這種情況下企業(yè)應按貨物的公允價值計算增值稅的銷項稅額，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。
借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
2. 企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等的處理
這種情況企業(yè)應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。
借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
（二）將貨物用于對外捐贈
企業(yè)將貨物用于對外捐贈，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對用于對外捐贈的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理； 在會計處理上按照收入準則，對收入的確認需要同時滿足五個條件來判斷，企業(yè)對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，因此在會計上不作收入處理。下面以案例來分析。
例：某家具公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品（課桌）500 套贈送給希望工程，市場價每套100 元，產(chǎn)品成本80 元。會計處理為：
借：營業(yè)外支出 48 500
貸：庫存商品40 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 8 500
可以看出對外捐贈的貨物：
1. 會計上按成本轉(zhuǎn)賬。
2. 增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。
3. 企業(yè)所得稅在年終進行企業(yè)所得稅匯算清繳時， 要進行納稅調(diào)整，確認視同銷售收入50 000 元，視同銷售成本40 000 元。
另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除，會計上計入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出48 500 元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。
（三）將貨物用于職工福利或個人消費
企業(yè)將貨物用于職工福利或個人消費，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會計處理上符合收入確認條件將其確認為營業(yè)收入；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于職工福利或個人消費的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理
這種情況企業(yè)應按貨物的公允價值確認收入，計算增值稅的銷項稅額。
借：應付職工薪酬
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
2. 企業(yè)將外購的貨物用于職工福利等的處理
在會計和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價值確認收入，同時所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出。
借：應付職工薪酬
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
（四）將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對外投資
所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務進行處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對外投資和進行非貨幣性資產(chǎn)交換處理是一樣的。
會計上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換。依據(jù)會計準則，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，在會計上確認損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。
在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的。
例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對外投資，市價1 000 000 元，成本價600 000 元。
1. 如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量, 則會計上處理為：
借：長期股權(quán)投資1 170 000
貸：主營業(yè)務收入 1 000 000
應交稅費―― 應交增值稅（ 銷項稅額） 170 000
同時：
借：主營業(yè)務成本 600 000
貸：庫存商品 600 000
這與所得稅處理一致，不需納稅調(diào)整。
2. 如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，則會計處理為：
借: 長期股權(quán)投資 770 000
貸：庫存商品 600 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170 000
這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入1 000 000元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本600 000 元。
（五）將貨物用于償債、利潤分配等方面
企業(yè)將貨物用于償債及利潤分配，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于用于償債和作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的。
借：應付賬款
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
因此，這種情況在所得稅上不需要進行納稅調(diào)整。
三、 總結(jié)與歸納
（一）增值稅視同銷售的歸納
根據(jù)《增值稅暫行條例》, 對于增值稅視同銷售行為, 可歸納為：
1.將貨物( 有形動產(chǎn)) 用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途， 要考慮貨物的來源， 如果貨物是外購的， 為進項稅額不得抵扣的行為， 需要將進項稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的， 則視同銷售行為。
2.將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換， 包括總公司將貨物移送分公司銷售等， 無論貨物的來源如何， 均為增值稅的視同銷售行為。
判斷是視同銷售行為， 還是進項稅額不得抵扣行為， 要依據(jù)該行為是否具有增值的性質(zhì)。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額， 所以不需要計算繳納增值稅， 屬于進項稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等， 由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性， 所以應當視同銷售計算繳增值稅。
出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換 ，無論何種原因， 最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難， 無論貨物是否產(chǎn)生增值額， 均視同銷售計算繳納增值稅。
（二）企業(yè)所得稅視同銷售的歸納
企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移， 如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為， 不需要計算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。
【參考文獻】
[1] 財政部. 企業(yè)會計準則. 經(jīng)濟科學出版社，2006.
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 財務規(guī)則 差異 分析 銜接
2000年以來，財政部進行了部門預算、國庫集中支付、政府采購、收支兩條線、政府收支分類改革為主的財政管理體制改革，這五項改革對事業(yè)單位會計的理論和實務帶來了深刻的變化并產(chǎn)生了深遠的影響。2012年2月7日頒布的財政部68號令，對1997年頒布的《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部8號令，以下簡稱《舊規(guī)則》）進行了修訂，新修訂的《事業(yè)單位財務規(guī)則》（以下簡稱《新規(guī)則》）自2012年4月1日起實施，給事業(yè)單位財務管理工作帶來了較大的影響。
一、新舊事業(yè)單位財務規(guī)則的差異分析
（一）重新定義了規(guī)則的適用對象
《新規(guī)則》的適用對象為各級各類事業(yè)單位，刪去了“國有”二字。這一變化是是事業(yè)單位分類改革的結(jié)果，不僅面向社會提供公益服務和為機關(guān)行使職能提供支持保障的國有事業(yè)單位可以執(zhí)行本規(guī)則，“接受國家經(jīng)常性資助的社會力量舉辦的公益服務性組織和社會團體，其他社會力量舉辦的公益服務性組織和社會團體，也可以執(zhí)行本規(guī)則。”
改革后的事業(yè)單位，社會職能將更為清晰，那些以為社會服務為宗旨的公益性事業(yè)將在我國經(jīng)濟、文化等方面的建設中，更好地發(fā)揮作用，人民群眾也將更直接、更現(xiàn)實地享受到改革發(fā)展的成果。財政部門根據(jù)正常業(yè)務需要提供相應的經(jīng)費保障或給予經(jīng)費補助，并通過政府購買服務等方式予以支持。財務管理的平臺也將隨之發(fā)生根本性改變。
（二）進一步強化了預算編制和執(zhí)行
《新規(guī)則》對第二章“事業(yè)單位預算管理”進行了六處修改。增加了三條。強化了事業(yè)單位預算管理。要求事業(yè)單位管理者必須全方位轉(zhuǎn)變財務收支管理的觀念，不僅實施更加綜合的財務預算管理，而且要求管理者必須對各項事業(yè)發(fā)展進行更嚴格而周密的計劃。
新規(guī)則明確提出了事業(yè)單位應當嚴格執(zhí)行批準的預算，要將單位所有的收入和支出全部納入單位預算，真正做到“一個單位，一本預算”，更加強化了預算的嚴肅性和約束力；二是根據(jù)預算管理改革的要求，取消了預算外資金的提法，將“從財政專戶核撥的預算外資金”改為“財政專戶管理資金”；三是進一步明確財政補助收入和財政專戶管理資金預算調(diào)整必須經(jīng)主管部門審核后報財政部門審批，而不能僅由主管部門審批。增強了預算編制的剛性和嚴肅性，盡量減少部門預算中的追加調(diào)整。四是加強了決算管理，充分體現(xiàn)預算決算管理的完整性。
（三）進一步規(guī)范了收入支出和結(jié)余的概念
《新規(guī)則》修訂了財政補助收入的定義，第一是將“事業(yè)經(jīng)費”改為“財政撥款”，這既包括了《舊規(guī)則》中規(guī)定的各類事業(yè)經(jīng)費，比如科學事業(yè)費、教育事業(yè)費、文化事業(yè)費等，也包括了《舊規(guī)則》未納入財政補助收入范圍的基本建設投資、住房改革經(jīng)費、社會保障等。根據(jù)部門預算改革的要求，這部分收入也屬于財政補助收入，是單位預算收入的一部分；第二是強調(diào)了“同級”財政部門。在實際工作中，事業(yè)單位取得的財政撥款除來自同級財政部門外，還可能來自于非同級財政部門，比如學校通過承擔考試獲得的非同級財政部門的考場建設費，從精神文明辦獲得的宏志班辦學經(jīng)費，雖然來源上屬財政撥款，但不是通過部門預算隸屬關(guān)系獲得的。為避免對財政撥款的重復計算，從非同級財政部門取得的財政撥款，賬務處理上則作為“其他收入”。
《新規(guī)則》規(guī)范了事業(yè)單位支出管理。完善了支出的分類和事業(yè)支出的定義，在事業(yè)單位支出分類里增加了一類支出，即其他支出。第19條第五款規(guī)定：“其他支出，即本條上述規(guī)定范圍以外的各項支出，包括利息支出、捐贈支出等”，在實際核算過程中確實存在很多《舊規(guī)則》中未包含的事項，實務中不同的事業(yè)單位核算口徑不同，處理方法五花八門，增加“其他支出”符合事業(yè)單位支出管理的實際需要。
《新規(guī)則》完善了事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理。“結(jié)余”改為“結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余”。原 “結(jié)余”實際包括兩部分內(nèi)容：一是“當年支出預算已執(zhí)行但尚未完成或因故未執(zhí)行，下一年需按原用途繼續(xù)使用的資金”，如單位從財政部門和上級主管部門取得的需結(jié)轉(zhuǎn)下一年繼續(xù)使用的專項資金結(jié)存；一部分是“預算工作目標已完成或因故終止，當年剩余的資金”。兩部分資金雖同為結(jié)余，但管理要求有所不同。為便于分類管理，將前一部分資金定義為“結(jié)轉(zhuǎn)”，后一部分資金定義為“結(jié)余”。
（四）進一步強調(diào)資產(chǎn)的管理
《新規(guī)則》從合理配置和有效利用資產(chǎn)等方面對舊規(guī)則進行了修改和補充。對事業(yè)單位資產(chǎn)處置，要求遵循公開、公平、公正和競爭、擇優(yōu)的原則，嚴格履行相關(guān)審批程序，對出租、出借資產(chǎn)，要求按照國家有關(guān)規(guī)定經(jīng)主管部門審核同意后報同級財政部門審批。對資產(chǎn)的界定不再局限于固定資產(chǎn)，而是包括事業(yè)單位的所有資產(chǎn)。另外，為提高資產(chǎn)使用效率，充分發(fā)揮其效益，明確事業(yè)單位可按照國家規(guī)定實行資產(chǎn)的共享與共用。
（五）進一步限制對外投資，控制財務風險，加強財務監(jiān)督
《新規(guī)則》要求嚴格控制對外投資。對于對外投資，按照從嚴從緊的原則。這一規(guī)范的目的是要求事業(yè)單位明確其主業(yè)是發(fā)展社會事業(yè)，以取得社會效益，而不是經(jīng)濟效益。且實際操作中，很多事業(yè)單位對外投資業(yè)績相當糟糕。明確財政撥款的結(jié)余不得進行對外投資。
建立健全事業(yè)單位財務監(jiān)督制度。增設“財務監(jiān)督”一章，具體規(guī)定了財務監(jiān)督的主要內(nèi)容、形式，并提出了建立健全財務監(jiān)督制度和依法接受外部監(jiān)督的要求。這使得《新規(guī)則》的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容更加完善，凸顯了財務監(jiān)督的重要地位和作用，有利于事業(yè)單位提高對財務監(jiān)督的認識，建立健全各項監(jiān)督制度，堵塞管理漏洞，提高管理水平。
二、新舊規(guī)則的銜接問題的進一步探討
《新規(guī)則》的有效落實，有賴于在實務中新舊規(guī)則的有效銜接，下面以權(quán)責發(fā)生制下的事業(yè)單位會計核算和在建工程科目的核算為例進行探討。
（一）權(quán)責發(fā)生制下的事業(yè)單位會計核算
《新規(guī)則》允許了部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績效考核的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財務管理制度中引入權(quán)責發(fā)生制，由于會計原則的變化，會計實務中必將存在銜接問題。
1、收入的權(quán)責發(fā)生制
事業(yè)單位預算外收入，比如對外提供勞務、出租資產(chǎn)，應當按照提供勞務或出租資產(chǎn)的期間，按照應收的款項確認為應上繳專戶的財政性資金，借記“應收賬款”等科目，貸記“應繳財政專戶”科目。
2、支出的權(quán)責發(fā)生制
對支出業(yè)務，比如接收勞務、購買商品，實際業(yè)務已經(jīng)發(fā)生，按照收益期間，對已經(jīng)支付或尚未支付的款項，進行合理劃分，進行分攤確認。對實際勞務已經(jīng)發(fā)生，款項尚未支付或完全支付的事項，應當按照勞務或購貨實際時間列報支出，借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”（或“應付賬款”）。
3、資產(chǎn)的核算
事業(yè)單位進行一次全面的資產(chǎn)清查工作。對新構(gòu)建的固定資產(chǎn)應按照權(quán)責發(fā)生制計提折舊（可采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法等），按月計提，列入事業(yè)支出，而不是在購買時一次性費用化，以全面、正確反映固定資產(chǎn)的實際耗費和凈值。每月計提折舊時，借記事業(yè)支出—折舊，貸記累計折舊，取消“固定基金”科目。由于以前的固定資產(chǎn)已經(jīng)通過事業(yè)支出費用化了，那么就不存在計提折舊的問題。
4、投資的核算
雖然限制了對外投資，但實際存在的，收益性較高的投資不應一刀切。對外投資包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，應當按照權(quán)責發(fā)生制確認投資成本和投資收益，不能在投資收回時一次性確認收益。購買可供出售金融資產(chǎn)，持有期間取得的利息或者現(xiàn)金股利，應當記入其他收入—投資收益。股權(quán)性投資應當采用成本法或權(quán)益法參照企業(yè)會計制度確認投資收益或損失。
（二）在建工程的核算
新規(guī)則將在建工程作為單獨一類資產(chǎn)，明確基建工程在同一賬戶核算。實務中，發(fā)生基建業(yè)務時，單位支付給工程承包商的工程進度款以及通過在建工程核算記入“在建工程——XX工程”，購入的工程設備記入“在建工程——XX工程設備”，發(fā)生的建設單位管理費用、勘探設計費、可行性研究費、合同公證、工程質(zhì)量監(jiān)理及審計費用等記入“在建工程——待攤費用”。如果行業(yè)會計制度執(zhí)行收付實現(xiàn)制，則同時確認事業(yè)支出，借記“其他資本性支出”或者“基本建設支出”，貸記固定基金。如果行業(yè)會計制度允許執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制，則當期不再確認支出，留待工程完工后，按期計提折舊，確認支出。在工程完工后，應當辦理竣工決算手續(xù)，按照審計決算數(shù)對在建工程和固定基金賬戶余額進行調(diào)整，以反映固定資產(chǎn)投資實際發(fā)生數(shù)，同時將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。
新規(guī)則的出臺，對事業(yè)單位財務的改革是根本性的。其有效的實施一方面有賴于各級財政部門、事業(yè)單位主管部門和事業(yè)單位的財會人員以及有關(guān)管理人員認真學習、領會和掌握新規(guī)則的基本精神和各項規(guī)定，另一方面有賴于對新規(guī)則進行廣泛的宣傳以取得社會各界的理解和支持，保證新制度的順利實施。此外，還需要某些相關(guān)的銜接辦法或者財政部門的指導，以規(guī)范實施過程中出現(xiàn)的轉(zhuǎn)換問題，使新規(guī)定切實可行，以防止資產(chǎn)流失。
參考文獻：
摘 要 視同銷售行為是指從稅收的角度為了計稅的需要，將其行為視同銷售，計算該行為應交的增值稅額。從會計角度因其不同于一般銷售業(yè)務，從表面上看沒有產(chǎn)生經(jīng)濟利益的總流入，因此將其視為一種特殊的銷售行為，稱為“視同銷售”。視同銷售行為的會計處理及對增值稅和所得稅的納稅影響，一直是人們爭議的焦點，什么時候應該確認收入，什么時候按成本結(jié)轉(zhuǎn)，因?qū)ζ髽I(yè)會計準則的理解不同，對會計處理的意見就不同。
關(guān)鍵詞 視同銷售 日?；顒?非應稅項目 公允價值 無償贈送
一、視同銷售行為包含的內(nèi)容
目前稅法中將以下八種行為歸為視同銷售行為：
1、將貨物交付他人代銷；
2、銷售代銷貨物；
3、非同一縣（市），將貨物從一個機構(gòu)移送他機構(gòu)用于銷售；
4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；
5、將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；
6、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；
7、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；
8、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
二、視同銷售行為的會計處理及納稅影響
視同銷售行為在實際工作中比較常見。從會計和稅法兩個角度來說，會計上認為這些行為不同于一般銷售業(yè)務，不符合收入確認標準，稅法上則認為這種行為與正常銷售業(yè)務類似，應該交納增值稅，對其確認收入部分，還應該繳納所得稅。會計上是否確認為收入，主要取決于對收入概念的正確理解，2007年修訂后的《企業(yè)會計準則》對收入的界定是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。筆者認為收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟利益的總流入，但其流入的方式不一定是現(xiàn)金，流入的時間也不一定是現(xiàn)在，結(jié)合視同銷售行為中的4至8項分析如下：
1、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目
將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目主要是指用于在建工程等。此種行為會計處理的爭議是最多的。一種觀點認為，應該按照公允價值（或計稅價格）確認為收入，計入“主營業(yè)務收入”科目貸方，計算增值稅銷項稅額，計入“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目貸方，同時結(jié)轉(zhuǎn)領用產(chǎn)品的成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。另一種觀點認為，領用時按產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認收入，但按公允價值（或計稅價格）確認應交增值稅。
例如：甲公司為增值稅一般納稅人，適應的增值稅率為17%，為建造廠房領用自產(chǎn)鋼材一批，該批鋼材的實際成本為12000元，公允價值為20000元。兩種做法如下：
第一種做法：
借：在建工程 23400
貸：主營業(yè)務收入 20000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）3400
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務成本 12000
貸：庫存商品 12000
第二種做法：
借：在建工程 15400
貸：庫存商品 12000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）3400
從以上兩種會計處理可以看出：對增值稅的交納沒有產(chǎn)生影響。影響來自兩方面，一是在建工程的成本，第二種做法比第一種做法少記8000元，導致固定資產(chǎn)成本減少8000元，后期計提折舊減少，用此固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本也減少，最終會導致利潤增加。二是對所得稅的影響，第一種做法導致當期利潤增加8000元，按25%的所得稅稅率計算，需要交納所得稅2000元。本人主張采用第一種方法。理由如下：
（1）從會計角度考慮，領用庫存商品，如果不確認主營業(yè)務收入，當期利潤會減少。換個角度，如果將產(chǎn)品銷售，用銷售取得的現(xiàn)金再購買工程用物資，當期自然會有經(jīng)濟利益的流入。所以這是間接的引起經(jīng)濟利益的流入，符合收入確認條件，應該確認為主營業(yè)務收入。
（2）從在建工程的成本考慮， 如果建造固定資產(chǎn)所用工程物資是購入，計入在建工程的產(chǎn)品成本自然會按公允價值計算，因此不能因為領用的是自產(chǎn)產(chǎn)品，就按成本價核算，這對固定資產(chǎn)成本的核算是不真實的。
（3）從稅法角度考慮，第二種方法不確認收入，在計算交納所得稅時此種行為視同銷售，如果期末調(diào)增利潤計算交納所得稅與確認收入計算交納所得稅道理是一樣的，為了不對會計處理造成混亂，建議直接確認為收入。
2、將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；
借：長期股權(quán)投資
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅 （銷項稅額）
以自產(chǎn)產(chǎn)品對外投資雖然當時沒有引起經(jīng)濟利益流入企業(yè)，但投資后可能會引起經(jīng)濟利益流入企業(yè)，再者投資時是按產(chǎn)品的公允價值來確認投資的價值，所以符合收入確認標準，應該將其確認為收入。
3、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
借：應付股利
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅 （銷項稅額）
將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者時，因投資方和被投資方本身就是交易雙方，所以按產(chǎn)品公允價值進行確認，相當于經(jīng)濟利益流入企業(yè)，所以符合收入確認標準。
4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費
借：應付職工薪酬
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
按照企業(yè)會計準則的要求，將自自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費，與正常銷售產(chǎn)品處理一樣，按公允價值確認為主營業(yè)務收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本，按公允價值計算應交增值稅。職工為企業(yè)提供服務，為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應該得到企業(yè)發(fā)放的工資、獎金、津貼、補貼和各種福利待遇，所以也相當于給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，符合收入確認標準。
5、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
借：營業(yè)外支出
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
關(guān)鍵詞:自產(chǎn)貨物;視同銷售;會計處理
中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)01-0024-02
一、“視同銷售”的含義
“視同銷售”全稱“視同銷售貨物行為”,是稅法中的名詞?！耙曂币庵浮翱醋觥?主要是指從會計角度看不是正常的銷售行為,而稅法在稅收意義上要求納稅人“視同銷售”進行納稅。
《企業(yè)所得稅法》采用的是法人所得稅模式,對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,比如用于在建工程、集體福利、管理部門等不作為銷售處理,用于其他方面則要求企業(yè)作為視同銷售行為進行繳納相關(guān)稅收。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定,國稅函[2008]828號文件就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問題作了進一步明確。該文件規(guī)定,企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應按規(guī)定視同銷售確定收入:(1)用于市場推廣或銷售;(2)用于交際應酬;(3)用于職工獎勵或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對外捐贈;(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途
本文就所得稅法下自產(chǎn)貨物 “視同銷售” 的會計處理加以討論。對于自產(chǎn)貨物 “視同銷售”,會計人員在進行賬務處理時,往往有兩種方法:一種是會計上不按視同銷售處理,將發(fā)生的支出直接列入相關(guān)的成本費用。例如,企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于自建工程,則直接按庫存商品的成本計入在建工程賬戶,不通過主營業(yè)務收入核算。另一種是會計上按視同銷售處理,當業(yè)務發(fā)生時,計入主營業(yè)務收入,同時轉(zhuǎn)銷庫存商品,計入主營業(yè)務成本。
二、“視同銷售”的計稅價值確定
視同銷售行為無實際銷售額,按以下順序確認銷售額:
(1)按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定;(2)按納稅人近期同類貨物的平均銷售價格確定;(3)按組成計稅價格確定:非應稅消費品:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)=成本×(1+10%)。 應稅消費品:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)/(1-消費稅稅率)?；蚪M成計稅價格=成本+利潤+消費稅額。
公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本,銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。
三、所得稅法下自產(chǎn)貨物”視同銷售”行為會計處理
1.將自產(chǎn)的貨物用于非應稅項目。以將自產(chǎn)貨物用于在建工程為例,貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,企業(yè)不會產(chǎn)生經(jīng)濟利益總流入,不符合收入定義,不作為銷售處理。同時,商品所有權(quán)上的主要風險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè),也不滿足銷售商品收入確認條件,因此不能確認收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。準則的應用指南中提到“企業(yè)自營的在建工程領用本企業(yè)庫存商品,借記在建工程,貸記庫存商品?！币虼?“將自產(chǎn)的貨物用于非應稅項目”的會計處理不需要確認銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本,按計稅價格計算銷項稅。
借:在建工程
貸:庫存商品
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
2.將自產(chǎn)貨物用于集體福利或個人消費。
(1)集體福利和職工福利的概念:集體福利,并不是直接由個人消費,而是共同的開支,企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于職工食堂――集體福利,比如將自產(chǎn)貨物用于職工食堂、醫(yī)院、浴室。職工福利,企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工個人――個人消費; 個人消費具體指的是員工或者其他個人消費,比如:將自產(chǎn)貨物發(fā)給職工、獎勵給員工個人。
(2)企業(yè)所得稅的視同銷售中,資產(chǎn)所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移,應按產(chǎn)品成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于集體福利、廣告、樣品、管理部門等;貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間轉(zhuǎn)移,不作為銷售處理。“企業(yè)領用本企業(yè)庫存商品,借記在建工程、管理費用等,貸記庫存商品?！币虼?“將自產(chǎn)的貨物用于非應稅項目”的會計處理不需要確認銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本,按計稅價格計算銷項稅。
借:在建工程
管理費用
貸:庫存商品
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
(3)企業(yè)將產(chǎn)品用于職工福利和個人消費,如將產(chǎn)品發(fā)放給職工,資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應按規(guī)定視同銷售確定收入;《指南》明確規(guī)定,“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應當根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用,同時確認應付職工薪酬?！?/p>
借:生產(chǎn)成本
管理費用
貸:應付職工薪酬
實際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時,應按公允價值確認銷售收入、并按實際成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。
借:應付職工薪酬
貸:主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借:主營業(yè)務成本
貸:庫存商品
3.將自產(chǎn)的貨物無償贈送他人。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于饋贈已經(jīng)導致產(chǎn)品流出企業(yè),進入消費環(huán)節(jié), 資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn), 這類視同銷售行為從所得稅法的角度看也應該確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。
借:營業(yè)外支出
銷售費用
貸:主營業(yè)務收入
借:主營業(yè)務成本
貸:庫存商品
4.將自產(chǎn)貨物作為投資。根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,如果該項交換具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠計量。應用指南規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。準則應用指南中有這樣的描述:除同一控制下合并以外,非同一控制下企業(yè)合并或其他方式取得長期股權(quán)投資涉及以庫存商品等作為對價的,應按庫存商品的公允價值,貸記“主營業(yè)務收人”科目,并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。因此,這類視同銷售行為的會計處理應采按公允價值確認銷售收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。
借:長期股權(quán)投資
貸:主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借:主營業(yè)務成本
貸:庫存商品
5.將自產(chǎn)的貨物分配給股東。企業(yè)將自產(chǎn)的貨物分配給股東或投資者,資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變,同時也表現(xiàn)為企業(yè)負責減少,是一種間接的經(jīng)濟利益總流入,因此符合收入定義。應按對外銷售進行會計處理,即按含增值稅的銷售價格,借記“應付利潤”科目;按照應交增值稅,貸記“應交稅金―應交增值稅(銷項稅額)”科目;按照公允價值確認收入,貸記 “主營業(yè)務收入”等科目。
借:應付股利或利潤
貸:主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借:主營業(yè)務成本
貸:庫存商品
總之,企業(yè)所得稅法下對自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會計處理要具體分析對待,既不能全部作銷售處理,也不能全部按成本結(jié)轉(zhuǎn),對自產(chǎn)貨物轉(zhuǎn)移所有權(quán)的行為,即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)外部分配給股東或投資者,對外投資、無償贈送他人,應作銷售的賬務處理,記入收入賬戶。對自產(chǎn)貨物所有權(quán)未發(fā)生向外部轉(zhuǎn)移的行為,即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部在建工程、集體福利、管理部門等不記入收入賬戶,只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)。
參考文獻:
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Under the Enterprise Income Tax Law of self-produced goods “deemed sale” Accounting Treatment of
HUANG Yin-li
(Anhui Electronic Information Vocational Technology College, Bengbu 233030, China)
關(guān)鍵詞:學校會計;問題分析;管理思考
1. 學校會計的基本概念
1.1 學校會計的特點
學校會計的主體是與國家預算的組織體系相適應的。它以國家預算執(zhí)行為中心構(gòu)成集中統(tǒng)一的預算會計體系。學校會計既有相對的獨立性,又有統(tǒng)一性和廣泛性,各級各類學校都各自產(chǎn)生獨立的會計報告,同時學校會計核算內(nèi)容必須與各級國家預算保持一致性,不得各自為政;學校會計學校會計是按照國家預算所規(guī)定的用途開支的,應該與國家預算保持一致,一般都實行收付實現(xiàn)制;學校會計現(xiàn)階段主要核算預算資金收支及其余額,一般不計算成本和固定資金折舊;學校會計貫徹專款專用原則,一般通過學校預算,分配各項經(jīng)費支出的份額,并按預算執(zhí)行;學校會計是若干會計實體的結(jié)合,現(xiàn)階段一個學校有關(guān)教學、科研、生活、生產(chǎn)、建設往往分別執(zhí)行不同的會計制度。
1.2 學校會計的組成與發(fā)展
(1)有關(guān)教學活動(包括科研活動)一般執(zhí)行事業(yè)單位預算會計來處理。
(2)有關(guān)學校食堂一般都單獨成為會計實體,獨立經(jīng)營,自負盈虧,單獨核算,單獨編制報表。
(3)有關(guān)學校的建設活動,一般視為建設單位。規(guī)模較大的單獨作為一個建設單位。規(guī)模較小的則由主管部門作為建設單位。
2. 學校會計管理中存在的問題
2.1會計主體多元化
由于預算體制不同, 教育經(jīng)費的主體與基建經(jīng)費的主體分別核算, 不利于全面反映學校的財務狀況。目前中等學校會計制度中沒有“在建工程”這個科目, 所以只有當工程竣工決算后才能反映到事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表中;有的工程已完工并交付使用, 但未辦理竣工決算手續(xù),不作為學校的固定資產(chǎn)核算, 這樣導致學校會計不能全面反映學校的經(jīng)濟資源。
2.2 固定資產(chǎn)信息失真
固定資產(chǎn)科目本身以原值入賬導致資產(chǎn)的實際價值與其賬面價值相背離, 造成了資產(chǎn)信息的嚴重失真, 這種核算方式難以反映固定資產(chǎn)的凈值,資產(chǎn)的實際價值與其賬面價值相背離,造成了資產(chǎn)信息的嚴重失真,不能真實反映學校的資產(chǎn)狀況。不能反映學校的真實費用, 不利于加強經(jīng)濟核算,不利于促進固定資產(chǎn)利用率的提高,不利于保證固定資產(chǎn)的更新。
2.3 會計信息化建設滯后
當前,學校財務管理職能未能得到充分發(fā)揮,如何利用現(xiàn)代網(wǎng)絡技術(shù),以集中會計核算為平臺,以信息化為抓手,實現(xiàn)財務管理模式創(chuàng)新,成為各級學校面臨的重大問題。
2.4 資產(chǎn)負債表的信息不能反映學校全部的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)的實際情況
基本建設會計信息游離于學校會計報表之外,會計報表不完整。現(xiàn)行學校會計報表反映的信息不夠完整,不利于不同投資主體和單位領導對基建項目的監(jiān)督和管理,容易給會計報表閱讀者產(chǎn)生誤解。同時,由于學校會計制度未設置“在建工程”科目,學校日常基建支出發(fā)生時均作為“自籌基建支出”列入了當年“事業(yè)支出”,竣工交付使用時才同時增加固定資產(chǎn)和固定基金,容易造成當年未完工的基建投入虛減資產(chǎn)、凈資產(chǎn)。
2.5 各項行政事業(yè)性收費收入核算存在漏洞
學費收入依據(jù)收付實現(xiàn)制原則,只對已收部分作為收入處理而應收未收部分不予反映,這樣既不能準確核算學校的應收學費規(guī)模,也不利于學費的催繳,極易造成學費流失。同時“事業(yè)收入”會計信息反映時間上不及時,不能如實地反映學校實際擁有的資產(chǎn),實際上是會計核算上的一個漏洞,報表上無法反映,內(nèi)部管理部門也不能清晰了解單位真實的資金情況。票據(jù)管理稍有疏忽,財務人員就有可能利用制度缺陷,公款私存私分利息。
2.6 其他長期資產(chǎn)的核算零散、不明晰
由于學校購置小額資產(chǎn)都是一次性計支出,而不計資產(chǎn)增加,特別是對未構(gòu)成固定資產(chǎn)標準的長期耐用小額低值易耗品的核算,造成該類資產(chǎn)分散零散,給統(tǒng)計帶來很大難度處于無人管理狀態(tài),同時這些資產(chǎn)在報表上也沒有得到任何反映,造成嚴重的賬實不符,不利于會計報表使用者了解真實的財務情況。
3. 學校會計管理的措施
3.1 采用權(quán)責發(fā)生制來彌補收付實現(xiàn)制的不足
隨著學校收入來源和支出的多樣化,為了強化教育成本管理核算,權(quán)責發(fā)生制是一種必然的選擇,在實行收付實現(xiàn)制的同時,根據(jù)學校內(nèi)部核算的需要,部分地利用權(quán)責發(fā)生制來彌補收付實現(xiàn)制的不足。學校日常會計核算采用權(quán)責發(fā)生制,固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)按期攤銷、收入與支出按權(quán)責制確認、區(qū)分權(quán)益性支出和資本性支出,保障資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)報表數(shù)據(jù)的客觀性。
3.2 增設現(xiàn)金流量表
企業(yè)單位的報表體系的主報表有三份:資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表。其中前二份按照權(quán)責發(fā)生制編制,后一份以現(xiàn)金收付為基礎編制的,實質(zhì)就是收付實現(xiàn)制為基礎。學?？梢哉沾朔椒?從而達到既按權(quán)責發(fā)生制使會計信息真實可信、又照顧到國家預算收付實現(xiàn)制的需要。
3.3 基本建設會計信息納入學校會計報表之內(nèi)
增設在建工程情況表,不再單設基建財務報表。改革現(xiàn)行的基本建設會計信息游離于會計報表之外的做法,報送基建報表以報表附表的形式出現(xiàn)。資產(chǎn)負債表中增設“在建工程”科目,基建投入不再在“自籌基建支出”列支,而是在發(fā)生時計入“在建工程”,完工后計入固定資產(chǎn),取消“固定基金”科目。
3.4加快財務管理信息化建設
在財會工作實踐中學習利用現(xiàn)代信息技術(shù),鉆研財務管理信息化業(yè)務,以計算機網(wǎng)絡技術(shù)為抓手,以會計集中核算為平臺,加快財務管理信息化建設步伐,為教職工和學生提供更加及時、準確、真實、全面的會計信息。
3.5 加強對會計人員業(yè)務知識的培訓
現(xiàn)階段,會計人員已不能僅是一個簡單的核算型會計,而應當成為一個管理型會計。會計電算化的巨大作用是將財會人員從繁重的記帳、算帳工作中解脫出來,充分利用會計電算化的優(yōu)點,加強財務指標分析體系模塊,加強計算機的查詢功能,提供及時有用的信息,以供分析決策之用,降低投資成本和風險,提高資金使用效益。
3.6 加強內(nèi)部審計監(jiān)督,完善內(nèi)部審計控制制度
校長主管審計工作,保持內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性,其所處的位置更加客觀公正開展內(nèi)部審計工作;建立正常審計制度,定期或不定期地開展事業(yè)收入、經(jīng)費支出檢查或其他專項檢查工作;學校應建立會計部門監(jiān)督、財會人員監(jiān)督和全體教職工監(jiān)督相結(jié)合的內(nèi)部綜合監(jiān)督機制,并嚴格按照國家有關(guān)規(guī)定對違紀違規(guī)行為進行懲處;審計部門應對學校的資產(chǎn)、負債、權(quán)益等一切賬務進行審核,還要對工作的職責、權(quán)限、工作的程序和方法進行審核,定期向校領導匯報,同時向主管部門進行匯報,及時糾正問題。
參考文獻
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