時(shí)間：2022-07-11 08:07:44
導(dǎo)語：在事務(wù)所審計(jì)論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
（一）審計(jì)質(zhì)量的基本評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
標(biāo)準(zhǔn)時(shí)衡量事物的基本準(zhǔn)則，也是考量工作成效，進(jìn)行質(zhì)量控制的尺度標(biāo)準(zhǔn)。要進(jìn)行有效的質(zhì)量控制，就需要制定科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范相關(guān)工作。第一個(gè)方面是審計(jì)管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，其是衡量相關(guān)機(jī)構(gòu)在審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)組織、審計(jì)人員、審計(jì)復(fù)核、執(zhí)法檢查、項(xiàng)目考評以及檔案管理等方面工作的基本準(zhǔn)則，其對審計(jì)各個(gè)環(huán)節(jié)、各項(xiàng)內(nèi)容、各部分職責(zé)權(quán)限以及工作分工都有明確的界定，并對相關(guān)程序、人員等作出了約束。審計(jì)管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)對審計(jì)工作而言具有規(guī)范性、權(quán)威性和約束性，能夠切實(shí)規(guī)范審計(jì)相關(guān)工作。第二個(gè)方面是審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。其主要包括了方案方法、相關(guān)工作底稿、審計(jì)數(shù)據(jù)、審計(jì)報(bào)告及意見等內(nèi)容。審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量是對管理質(zhì)量的具體展現(xiàn)，是審計(jì)管理質(zhì)量的直接結(jié)果。審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)切實(shí)遵從管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所界定的規(guī)則，只有在管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下制定相應(yīng)的業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，才能確實(shí)保障審計(jì)工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)外統(tǒng)一，能夠切實(shí)發(fā)揮應(yīng)有的功能。第三個(gè)方面是協(xié)調(diào)法律法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系。法律法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)具有指導(dǎo)規(guī)范作用，審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)必須遵從相關(guān)法律規(guī)定和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，才能在實(shí)際運(yùn)用中得到認(rèn)可，進(jìn)而才能被廣大會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受。
（二）審計(jì)質(zhì)量控制的作用分析
審計(jì)質(zhì)量控制對于審計(jì)工作來說具有多方面的重要作用。其一，審計(jì)質(zhì)量控制是審計(jì)工作保證獨(dú)立的重要基本原則，如果沒有質(zhì)量控制，審計(jì)獨(dú)立就是一句空話，無法達(dá)成預(yù)期目的。只有通過質(zhì)量控制才能使審計(jì)工作獨(dú)立，不受外界因素干擾，完成相關(guān)工作。其二，審計(jì)質(zhì)量控制是構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制系統(tǒng)核心部分。單位內(nèi)部控制對會(huì)計(jì)報(bào)表形成的影響，對于注冊會(huì)計(jì)師來說是很重要的。不僅如此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身也存在內(nèi)部控制的問題，其也會(huì)對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生側(cè)面影響。內(nèi)部控制主要可以分為資產(chǎn)控制、會(huì)計(jì)控制和質(zhì)量控制三大板塊。資產(chǎn)控制和會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容及要求，都與普通企業(yè)無甚差別，都會(huì)受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)制度的約束，只是程度稍有不同而已。其三，審計(jì)質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存發(fā)展的基本條件，是會(huì)計(jì)師行業(yè)樹立行業(yè)形象，贏得社會(huì)信任的關(guān)鍵措施。審計(jì)質(zhì)量控制的好壞，直接關(guān)系到相關(guān)事務(wù)所的生死存亡，更關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的未來。
二、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在問題及原因
（一）市場環(huán)境對會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的影響
從市場角度來說，主要有三個(gè)方面的問題影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制。首先是政府干預(yù)超過市場閥值。我國相關(guān)審計(jì)事務(wù)中都有強(qiáng)烈的政府色彩，比如新股上市，我國一直進(jìn)行著計(jì)劃控制，額度管理，造成相關(guān)公司的上市額度變得十分稀缺。對于股票的發(fā)行定價(jià)，也是通過政府相關(guān)部門來進(jìn)行的，并沒有結(jié)合市場實(shí)際。政府干預(yù)超過市場承受閥值，會(huì)造成相關(guān)公司諸多行為只是為了面向政府管理機(jī)構(gòu)，而不是面向市場。公司的發(fā)展過多的遵從與政府意愿，與市場實(shí)際產(chǎn)生了脫節(jié)，致使在相關(guān)審計(jì)工作出現(xiàn)各種各樣的缺陷，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下，質(zhì)量控制工作徒有其表。第二個(gè)方面是審計(jì)工作聘任制度存在偏差。結(jié)合我國實(shí)際情況來看，絕大部分上市公司的控股層與管理層都是一個(gè)人，造成審計(jì)工作中原本應(yīng)該存在的審計(jì)方、被審計(jì)方和委托方，縮減成了審計(jì)方和管理層雙方的行為。在縮減成雙方行為之后，審計(jì)工作實(shí)際上就變成了公司管理層委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計(jì)，所有審計(jì)數(shù)據(jù)資料都是由公司管理層提供給審計(jì)機(jī)構(gòu)的。這種審計(jì)形式從根本原則上破壞了審計(jì)工作基本標(biāo)準(zhǔn)，不論是從法律角度還是行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來說，這樣的審計(jì)結(jié)果是不應(yīng)該被認(rèn)可的。第三個(gè)方面是審計(jì)市場結(jié)構(gòu)存在不合理的問題。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營情況是不容樂觀的，客戶數(shù)量很少，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作重心從審計(jì)工作轉(zhuǎn)向了為公司提供一系列審計(jì)服務(wù)。其從性質(zhì)上來說從第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)變成了公司的配套服務(wù)機(jī)構(gòu)，致使相關(guān)事務(wù)所為了自身經(jīng)濟(jì)利益，打破了職業(yè)道德準(zhǔn)則，通過不正當(dāng)手段爭奪客戶資源，引起審計(jì)質(zhì)量大打折扣。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境對審計(jì)質(zhì)量的影響
從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身角度來看，主要存在三個(gè)方面的問題，造成了審計(jì)質(zhì)量惡化。首先是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理。參考國際會(huì)計(jì)行業(yè)而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要可以分為有限責(zé)任制、有限責(zé)任合伙制、普通合伙制和獨(dú)資制。結(jié)合我國實(shí)際情況來說，目前只有普通合伙制和有限責(zé)任制兩種，其中超過90%的事務(wù)所都是有限責(zé)任制。通過這些年的發(fā)展來看，有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在很大程度上弱化了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識，放松了質(zhì)量控制。事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制不健全也是一個(gè)重要的影響因素。目前我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般規(guī)模都不大，人數(shù)大多都在十余人左右。由于人員稀少，事務(wù)所的內(nèi)部管理基本處于廢弛狀態(tài)。不僅缺少質(zhì)量控制相關(guān)制度，相關(guān)人員也缺少質(zhì)量控制的基本意識。同時(shí)由于人員稀少，在實(shí)際工作中根本無法保證審計(jì)項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)都有注冊會(huì)計(jì)師在現(xiàn)場執(zhí)業(yè)。這些內(nèi)部原因?qū)е铝藢徲?jì)質(zhì)量低下，質(zhì)量控制工作缺乏。另一方面，現(xiàn)階段大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人員專業(yè)素養(yǎng)不高。我國會(huì)計(jì)從業(yè)者的整體業(yè)務(wù)水平參差不齊差距明顯。其主要表現(xiàn)在部分從業(yè)者老齡化，思想無法緊跟時(shí)代步伐；部分從業(yè)者學(xué)歷偏低，對審計(jì)工作缺少足夠的認(rèn)識，無法在相關(guān)工作中專業(yè)地進(jìn)行執(zhí)業(yè)；部分從業(yè)者職業(yè)素養(yǎng)低下，道德防線軟弱，容易被金錢擊潰，為了利益而越過審計(jì)原則，甚至違法或者犯罪。
（三）對審計(jì)質(zhì)量的外部監(jiān)管缺乏
審計(jì)質(zhì)量的問題出去會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部問題以及市場問題，還存在監(jiān)管方面的問題。外部監(jiān)管不到位，致使審計(jì)質(zhì)量始終無法提高。外部監(jiān)管問題主要存在于兩個(gè)方面，一個(gè)方面是存在多頭管理的矛盾。我國在國家層面對會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管主要分為兩個(gè)層次，一是政府部門直接進(jìn)行監(jiān)督，通過審計(jì)署、財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)等一系列部門聯(lián)合對會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督檢查，其中財(cái)政部處于監(jiān)督檢查的核心地位；二是中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)和與各地方會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合構(gòu)建監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)，分管各地的會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)督檢查工作。由于國家監(jiān)管部門和會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)監(jiān)管部門并沒有達(dá)成監(jiān)管共識，相關(guān)的監(jiān)督檢查標(biāo)準(zhǔn)也存在一定差異，因此在實(shí)際監(jiān)督檢查工作中使得部分監(jiān)管范圍出現(xiàn)重疊，相關(guān)制度存在矛盾，致使某些問題不能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)處理。另一方面是會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)較低，各種相關(guān)法律法規(guī)主要強(qiáng)調(diào)了行政處罰和刑事處罰，忽略了民事處罰。不僅如此，相關(guān)規(guī)定也并不具體，在實(shí)際應(yīng)用中參考價(jià)值不大，無法準(zhǔn)確對相關(guān)行為作出界定。
三、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制策略分析
（一）改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境
改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境，是強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量的有效措施，具體來說可以從四個(gè)方面進(jìn)行。第一是減少政府部門對市場的干預(yù)。審計(jì)工作應(yīng)該順應(yīng)市場潮流，給市場中需要進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的企業(yè)或個(gè)人提供服務(wù)。所以政府部門應(yīng)該減少對會(huì)計(jì)行業(yè)的干預(yù)，使會(huì)計(jì)市場從行政化向市場化轉(zhuǎn)型。對于市場能夠解決的問題，就應(yīng)該完全交給市場去做；對于市場無法解決的問題，政府可以適時(shí)合理地進(jìn)行干預(yù)。第二是革新當(dāng)前會(huì)計(jì)審計(jì)工作的聘任制度。這可以借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，讓需要上市的公司在保險(xiǎn)公司進(jìn)行財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)投保，保險(xiǎn)公司再委托合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對相關(guān)公司進(jìn)行上市審計(jì)，根據(jù)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，以此來確定對應(yīng)的保險(xiǎn)金額和保險(xiǎn)費(fèi)率。如果因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)作假或漏報(bào)等情況，造成投資者產(chǎn)生損失，則由保險(xiǎn)公司對投資者進(jìn)行賠付。這樣的聘任制度從根本上解決了以往公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方委托的問題，增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性，從而可以提升審計(jì)質(zhì)量。第三是調(diào)整完善審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)，這主要可以通過擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，加強(qiáng)市場集中度，將各個(gè)小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合起來形成整體。構(gòu)建一個(gè)區(qū)域型會(huì)計(jì)師系統(tǒng)，減少會(huì)計(jì)行業(yè)之間的不良競爭。不僅如此，在構(gòu)建區(qū)域型的會(huì)計(jì)師系統(tǒng)之后，還可以統(tǒng)一區(qū)域行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提升整體審計(jì)過程中的執(zhí)業(yè)性。同時(shí)還可以實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)的資源互享，營造良好的行業(yè)氛圍。
（二）強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制
從會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，是提升審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。第一需要革新會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要是有限責(zé)任制和普通合伙制，而有限責(zé)任制又占據(jù)了超過九成的比例。在有限責(zé)任制的組織形式下，審計(jì)工作存在許多局限性。在這方面可以借鑒國外會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式向有限責(zé)任合伙制和普通合伙制等形式轉(zhuǎn)型。合伙制的顯著之處在于事務(wù)所的業(yè)績利益與合伙人的利益是緊密聯(lián)系的，因此可以督促事務(wù)所積極健康發(fā)展，以保障合伙人的基本利益，從而能夠起到提升審計(jì)質(zhì)量的作用。第二需要加強(qiáng)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的管理控制，加強(qiáng)對審計(jì)業(yè)務(wù)的管理控制，首先需要對相關(guān)業(yè)務(wù)流程的質(zhì)量進(jìn)行控制。在業(yè)務(wù)承接階段，應(yīng)該重點(diǎn)分析評估客戶委托內(nèi)容的風(fēng)險(xiǎn)，將各種可能性分析在內(nèi)，得出確切的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告。在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)該重點(diǎn)了解分析被審計(jì)對象的基本情況，諸如資金流轉(zhuǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表等。在審計(jì)實(shí)際展開階段，應(yīng)該針對公司給出的相關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù)，通過既定的審計(jì)計(jì)劃，根據(jù)相關(guān)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及國家規(guī)定，進(jìn)行專業(yè)的審計(jì)工作。第三需要提高會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)者的專業(yè)素質(zhì)。提升從業(yè)者素質(zhì)可以有效優(yōu)化當(dāng)前會(huì)計(jì)行業(yè)的人員結(jié)構(gòu)，便于相關(guān)法律規(guī)定和行業(yè)準(zhǔn)則的推廣普及。首先應(yīng)該提升從業(yè)者的整體學(xué)歷，目前我國會(huì)計(jì)行業(yè)具有高學(xué)歷的從業(yè)者少之又少，甚至有不少人員都是?？茖W(xué)歷，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國際水平。其次要優(yōu)化從業(yè)者年齡結(jié)構(gòu)，多多啟用年輕人，適當(dāng)讓老一輩退居二線，對年輕人進(jìn)行培訓(xùn)教育。最后是提升從業(yè)道德修養(yǎng)和職業(yè)道德，使其能夠避免被經(jīng)濟(jì)利益誘惑，可以恪守職業(yè)準(zhǔn)則。
（三）加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的外部監(jiān)督管理
外部監(jiān)督管理對于提升審計(jì)質(zhì)量是不可缺少的。加強(qiáng)外部監(jiān)督管理，主要應(yīng)該從兩個(gè)方面入手，其一是規(guī)范各方監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的權(quán)限職責(zé)。會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)督管理主要來自政府和行業(yè)內(nèi)部，國家相關(guān)部門應(yīng)該對兩方監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)統(tǒng)一，縮減其在監(jiān)督管理工作中的矛盾，在監(jiān)督范圍、內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行統(tǒng)一，使其能夠?qū)徲?jì)質(zhì)量形成協(xié)作監(jiān)督管理。其二是完善相關(guān)法律法規(guī)，對審計(jì)質(zhì)量控制的相關(guān)規(guī)定作出精準(zhǔn)的界定，使審計(jì)質(zhì)量控制工作有方可依、有方必依，能夠切實(shí)進(jìn)行各項(xiàng)審計(jì)質(zhì)量控制工作。同時(shí)，精準(zhǔn)界定相關(guān)工作權(quán)限職責(zé)之后，可依有效降低以往審計(jì)工作的彈性尺度，能夠避免因?yàn)橐?guī)定模糊而出現(xiàn)誤操作。
四、結(jié)束語
我們在論文的撰寫過程當(dāng)中不過引用的參考文獻(xiàn)水平怎么高，但是這些都是別人的作品，我們只是在他人研究的基礎(chǔ)上來論文自己觀點(diǎn)，讓科學(xué)研究更進(jìn)一步的闡述。以下是學(xué)術(shù)參考網(wǎng)的小編整理的關(guān)于審計(jì)論文英文參考文獻(xiàn)，希望可以給大家在寫作當(dāng)中帶來幫助。
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【關(guān)鍵詞】審計(jì)費(fèi)用 影響因素
一、引言
張繼勛、劉立成(2006)把審計(jì)費(fèi)用定義為是審計(jì)服務(wù)供需雙方就審計(jì)服務(wù)供求所達(dá)成的價(jià)格,是客戶與注冊會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,是審計(jì)市場的重要組成部分。
毛鐘紅(2008)指出自1999年會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤制實(shí)施,以及2001年證監(jiān)會(huì)的《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號――支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》,使我國成為公開披露審計(jì)費(fèi)用的國家之一,同時(shí)也使審計(jì)費(fèi)用受到我國學(xué)者的普遍關(guān)注。姚可(2007)也認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用作為委托人與注冊會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,已經(jīng)被當(dāng)作研究的主要對象,而非研究的前提。我國較早研究上市公司審計(jì)費(fèi)用問題的文章是王振林(2000)所寫的《審計(jì)收費(fèi)的決定與審計(jì)質(zhì)量――中國上市公司的證據(jù)》,他發(fā)現(xiàn)有11個(gè)變量對審計(jì)費(fèi)用有顯著影響,但他使用的數(shù)據(jù)來自證監(jiān)會(huì)的調(diào)查問卷而非公開披露的數(shù)據(jù),權(quán)威性不夠。
研究審計(jì)費(fèi)用有助于我們了解審計(jì)市場的競爭狀況,從而制定出利于自身的戰(zhàn)略發(fā)展方向;同時(shí),也有助于加深政府監(jiān)管者對審計(jì)市場的了解,從而對證券市場和審計(jì)師行業(yè)實(shí)施有效的監(jiān)管。
國外對這方面的研究始于Simunic(1980),經(jīng)過30多年的發(fā)展已經(jīng)形成了一個(gè)較為成熟的領(lǐng)域。而我國的研究始于2000年,雖然起步較晚,但我國學(xué)者針對中國國情,也涌現(xiàn)出了許多研究成果。
二、審計(jì)費(fèi)用的影響因素
1、審計(jì)成本。大多數(shù)研究者都認(rèn)為審計(jì)成本與審計(jì)費(fèi)用呈正比關(guān)系,主要表現(xiàn)在以下幾方面。其一,由于審計(jì)對象資產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大,需要相應(yīng)地增加內(nèi)部控制測試范圍和實(shí)質(zhì)性測試范圍,這必然導(dǎo)致審計(jì)成本的增加和審計(jì)收費(fèi)的提高。錢華(2006)用B股上市公司2001年到2003年的數(shù)據(jù),張海安(2007)和焦瑩芳(2007)分別用A股上市公司2004年和2005年的數(shù)據(jù)回歸分析均得出被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模越大,審計(jì)費(fèi)用變化越大的結(jié)論。另外,毛鐘紅(2008)還發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所屬獨(dú)立核算單位數(shù)量越多,工作量就越大,必然帶來較高的審計(jì)費(fèi)用。其二,張海安(2007)認(rèn)為審計(jì)對象屬于資本密集型行業(yè),被審計(jì)資產(chǎn)以固定資產(chǎn)為主,審計(jì)過程中進(jìn)行的真實(shí)性驗(yàn)證花費(fèi)時(shí)間較少,工作量的減少會(huì)帶來審計(jì)費(fèi)用的減少;而勞動(dòng)密集型行業(yè),被審計(jì)資產(chǎn)以存貨、應(yīng)收賬款等流動(dòng)資產(chǎn)為主,無論是對存貨的監(jiān)盤還是對應(yīng)收賬款的函證都需要較多時(shí)間,審計(jì)費(fèi)用自然較高。其三,張海安(2007)認(rèn)為較高的盈利狀況意味著公司進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)小,財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的幾率較小,從而降低了審計(jì)成本,相反,較低的盈利狀況則意味著審計(jì)費(fèi)用的提高。其四,在工作量相同時(shí),事務(wù)所薪資越高審計(jì)成本越大,必然帶來審計(jì)費(fèi)用提高。張海安(2007)在工資水平較高的京、津、滬、粵、浙等地區(qū),審計(jì)費(fèi)用并未因?qū)徲?jì)市場競爭的加劇而有所降低,反而高于其他地區(qū)。
2、審計(jì)意見類型。審計(jì)質(zhì)量關(guān)系到公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度,對公司的聲譽(yù)和后續(xù)發(fā)展產(chǎn)生重要的影響,常見的度量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)就是審計(jì)意見類型與審計(jì)費(fèi)用。王玉華(2004)指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所在面臨可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),有兩個(gè)選擇:一是發(fā)表“清潔”審計(jì)意見,收取較高費(fèi)用,彌補(bǔ)未來審計(jì)失敗可能帶來的損失;二是發(fā)表“非清潔”審計(jì)意見,以規(guī)避可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。陳平、戴志燕(2008)根據(jù)上市公司2003年到2006年的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn),投入審計(jì)工作的成本越高,出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例越大,審計(jì)收費(fèi)就越高,反之則越低。同時(shí),注冊會(huì)計(jì)師出具無保留意見審計(jì)報(bào)告的比重在逐年下降,而出具解釋性說明、保留意見等有所上升,這說明注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)報(bào)告的出具更加謹(jǐn)慎,從而提高了審計(jì)質(zhì)量。毛鐘紅(2008)采用相關(guān)性分析和Logistic分析也得出審計(jì)意見類型是影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素。但趙國宇、王善平(2008)卻認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有因?yàn)檩^高的審計(jì)收費(fèi)而嚴(yán)重地喪失其應(yīng)有的獨(dú)立性,還是根據(jù)上市公司的經(jīng)營水平、財(cái)務(wù)狀況出具非標(biāo)審計(jì)意見,我國審計(jì)市場基本不存在通過審計(jì)收費(fèi)來購買審計(jì)意見的現(xiàn)象,或許這與證監(jiān)會(huì)要求上市公司公開披露審計(jì)收費(fèi)有直接的關(guān)系。
3、公司治理結(jié)構(gòu)。與國外的私人分散企業(yè)不同,我國企業(yè)大部分是國有控股的股權(quán)集中制,對于這一因素的研究很具中國特色,學(xué)者們從不同角度得出了不同的結(jié)論。王小華(2005)從審計(jì)服務(wù)需求角度研究發(fā)現(xiàn),國有企業(yè)的股權(quán)集中導(dǎo)致的所有者缺位使得上市公司中委托人對人缺乏監(jiān)督動(dòng)機(jī),審計(jì)服務(wù)需求較低,公司對于審計(jì)費(fèi)用的支付總數(shù)相對較少;民營企業(yè)一般不存在所有者缺位現(xiàn)象,外部股東更希望通過審計(jì)服務(wù)來縮小信息不對稱的程度,因此對審計(jì)費(fèi)用的支付總數(shù)較多。但蔡吉普(2007)運(yùn)用上市公司2004年數(shù)據(jù),從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)角度研究發(fā)現(xiàn),國有控股上市公司在董事會(huì)規(guī)模和大股東持股方面占有優(yōu)勢,它采用董事會(huì)規(guī)模和大股東監(jiān)控的治理模式;而非國有控股上市公司在獨(dú)立董事比例、管理層持股方面明顯占優(yōu),它運(yùn)用獨(dú)立董事監(jiān)督和股權(quán)激勵(lì)的治理方式,管理層對董事會(huì)的控制力較強(qiáng),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低,審計(jì)費(fèi)用也較低。因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定審計(jì)費(fèi)用時(shí)通常會(huì)結(jié)合公司控制權(quán)的性質(zhì)考慮公司治理結(jié)構(gòu)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。他還認(rèn)為高效率的公司治理結(jié)構(gòu)能夠約束管理者行為,減少其直接操縱公司利潤的機(jī)會(huì),增加財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度,同時(shí)也能降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4、盈余管理。一般的情況下,盈余管理程度高的上市公司,其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)也越復(fù)雜,固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的水平也可能越高,注冊會(huì)計(jì)師需擴(kuò)大審計(jì)測試范圍,因此審計(jì)收費(fèi)也應(yīng)越高。劉運(yùn)國、麥劍青、魏哲妍(2006)與鐘怡、孫月忠(2008)先后采用2003年和2006年上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析發(fā)現(xiàn),自政府2002年對審計(jì)市場加強(qiáng)管制以來,審計(jì)費(fèi)用在一定程度上與盈余管理正相關(guān),審計(jì)費(fèi)用與調(diào)減收益的盈余管理顯著正相關(guān);與調(diào)增收益的盈余管理正相關(guān),但并不顯著。焦瑩芳(2007)認(rèn)為在面臨較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)增強(qiáng),很可能會(huì)通過支付較高的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行審計(jì)意見的購買,而且會(huì)優(yōu)先選擇與原會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買審計(jì)意見。趙國宇、王善平(2008)采用分行業(yè)估計(jì)并且采用線下項(xiàng)目前總應(yīng)計(jì)利潤作為因變量估計(jì)行業(yè)特征參數(shù)的截面Jones 模型研究發(fā)現(xiàn),上市公司的盈余管理與審計(jì)收費(fèi)存在顯著的相關(guān)關(guān)系,審計(jì)收費(fèi)越高,盈余管理的幅度越大,上市公司通過增加審計(jì)費(fèi)用獲得了更為寬松的盈余管理機(jī)會(huì)。
由此可見,雖然各學(xué)者采用的數(shù)據(jù)和模型都不相同,但最終都一致認(rèn)同盈余管理與審計(jì)費(fèi)用之間的正相關(guān)關(guān)系。
5、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國大部分學(xué)者研究表明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)費(fèi)用的影響不顯著,例如毛鐘紅(2008)認(rèn)為反映經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的因素對審計(jì)費(fèi)用影響不明顯,這或許是因?yàn)槲覈聞?wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于政府的監(jiān)管政策,而不是企業(yè)的償債能力等。但是也有學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所開始考慮企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),焦瑩芳(2007)用凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金流量負(fù)債比率和對外擔(dān)保額作為公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo),采用截止2005年上市公司的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn),資產(chǎn)負(fù)債率和現(xiàn)金流量負(fù)債比率對審計(jì)費(fèi)用有顯著影響,說明中國審計(jì)市場收費(fèi)一定程度上對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了考慮。
6、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌代表著事務(wù)所的規(guī)模和公信力?！八拇蟆钡母呤召M(fèi)在我國審計(jì)市場顯得尤為突出,王小華(2005)和錢華(2006)采用實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用成正比關(guān)系。陳平,戴志燕(2008)選取2005年100家上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的國內(nèi)外事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù),通過比較發(fā)現(xiàn)國外事務(wù)所,尤其是“四大”的收費(fèi)遠(yuǎn)高于國內(nèi)的事務(wù)所。規(guī)模較大的事務(wù)所,審計(jì)人員素質(zhì)較高,審計(jì)責(zé)任感強(qiáng),審計(jì)的成本就較高,并且具有質(zhì)量保證,即使審計(jì)失敗,其賠償能力也較強(qiáng),投資者遭受的損失較小,因此,公司也愿意為聘請大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而支付較高的審計(jì)費(fèi)用。
7、中小企業(yè)和IPO企業(yè)的影響因素。我國對于特殊實(shí)體的審計(jì)費(fèi)用影響因素,只涉及了中小企業(yè)和IPO企業(yè)。劉繼紅、周仁俊(2008)發(fā)現(xiàn)在中小企業(yè)板塊中審計(jì)費(fèi)用的影響因素都具有普遍性,即:會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、初次審計(jì)合約與審計(jì)任期、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而孫娜(2009)收集了1999年至2006年的首次公開發(fā)行股票(IP0)樣本,研究發(fā)現(xiàn)我國IPO審計(jì)收費(fèi)仍受到客戶資產(chǎn)規(guī)模、審計(jì)師規(guī)模的影響,這些因素也都具有普遍性。并且2001年以前的IPO審計(jì)收費(fèi)明顯低于2001年以后,說明IPO審計(jì)收費(fèi)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展大幅提高。此外,她還發(fā)現(xiàn)一些IPO特有的影響因素:上市公司在IPO期間發(fā)生重大購買、出售、置換資產(chǎn)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)提高;事務(wù)所在同時(shí)為客戶提供IPO審計(jì)與驗(yàn)資服務(wù)時(shí),審計(jì)收費(fèi)較高。
三、研究評述
隨著2001年年報(bào)開始披露上市公司審計(jì)費(fèi)用以來,我國對審計(jì)費(fèi)用的研究取得了長足發(fā)展,不僅從規(guī)范性方面研究,還涌現(xiàn)出了許多實(shí)證研究,學(xué)者們以Simunic模型為基礎(chǔ),針對中國特色設(shè)定了相關(guān)變量對審計(jì)費(fèi)用影響因素進(jìn)行研究,得出了一些我國特有的影響因素,例如:公司治理結(jié)構(gòu)。但選取的樣本數(shù)據(jù)都2006年以前的,過于陳舊,應(yīng)該收集近幾年的數(shù)據(jù)才更具有說服力。
我國學(xué)者所建立的審計(jì)費(fèi)用模型,可決系數(shù)都較低,一般在0.4左右,可能是遺漏了一些重要變量,應(yīng)該根據(jù)我國的實(shí)際情況完善模型,增加模型的解釋力度。
此外,經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量的高低是影響其價(jià)格的重要因素,這對于審計(jì)市場也不例外,但是審計(jì)質(zhì)量的高低如何進(jìn)行評價(jià),目前還沒有一個(gè)明確的替代變量,有的學(xué)者采用會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為“四大”來衡量,但是并沒有確實(shí)的證據(jù)證明我國國內(nèi)的事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量比“四大”差,所以這個(gè)變量選取的合理性有待考證。
四、未來的研究方向
我國現(xiàn)有的研究雖然取得了很大進(jìn)步,但在有些方面還不夠深入或還未涉及,今后的研究可以考慮以下因素的影響。
1、非審計(jì)業(yè)務(wù)。隨著企業(yè)對管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)的需求增加,事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入所占比重越來越大,所以非審計(jì)業(yè)務(wù)對審計(jì)費(fèi)用的影響是不容忽視的。筆者認(rèn)為可以從開展非審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、非審計(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的企業(yè)與事務(wù)所的關(guān)系變化等對審計(jì)收費(fèi)的影響來研究。
2、內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是公司治理的重要組成部分,不同公司的內(nèi)部控制完善程度不同,特別是國有企業(yè)和私營企業(yè)的內(nèi)部控制會(huì)有很大不同,這種差異是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的變化是一個(gè)值得研究的問題。
3、被審計(jì)單位的內(nèi)部管理。這一問題的關(guān)鍵在于尋找內(nèi)部管理的替代變量,但是應(yīng)該設(shè)哪幾個(gè)變量才更合理,才更能全面地反映被審計(jì)單位內(nèi)部管理的狀況,迄今為止還沒有學(xué)者對此做出研究,所以具有很大的研究價(jià)值。
4、特殊實(shí)體中的特殊影響因素。我國現(xiàn)階段對特殊實(shí)體的研究只涉及了中小企業(yè)和IPO企業(yè),并且得出的結(jié)論都具有普遍性,沒有提出特殊的影響因素,參考價(jià)值不大。在今后的研究中應(yīng)該針對特定類型的企業(yè),特別是一些特殊行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行研究,找出作用于它們的特殊影響因素,這對于企業(yè)的發(fā)展具有很重要的意義。
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關(guān)鍵詞：事務(wù)所組織形式 操縱性應(yīng)計(jì)利潤 審計(jì)質(zhì)量
一、問題的提出
我國“銀廣夏”事件、美國“安然事件”、韓國“大宇公司破產(chǎn)”等一系列事件的發(fā)生，在嚴(yán)重侵害廣大投資者利益的同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師也被推上了風(fēng)口浪尖，公眾對注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生了極大的懷疑。公眾不得不考慮注冊會(huì)計(jì)師能否提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)？不同規(guī)模的事務(wù)所提供的審計(jì)質(zhì)量是否不同？何種組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提高審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量？不同規(guī)模的事務(wù)所能否通過組織形式的轉(zhuǎn)變來提高審計(jì)質(zhì)量？
為探討以上問題，本文以我國證券市場2007―2012年的上市公司為樣本，利用OLS模型考察了事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)：（1）在控制了公司規(guī)模、公司經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流、長期負(fù)債、公司盈虧后，事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量呈顯著負(fù)相關(guān)，具體來說：相對于有限責(zé)任制的事務(wù)所而言，當(dāng)事務(wù)所的組織形式為特殊的普通合伙或合伙制時(shí)，上市公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值越小。（2）按照事物所的規(guī)模將全樣本分為兩個(gè)子樣本并控制相關(guān)變量后，發(fā)現(xiàn)綜合排名前八位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量之間沒有顯著關(guān)系，而非會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值顯著負(fù)相關(guān)，即對非事務(wù)所而言，當(dāng)事務(wù)所組織形式為特殊普通合伙制企業(yè)時(shí)，公司異常應(yīng)計(jì)越小，審計(jì)質(zhì)量越高。
二、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)
（一）文獻(xiàn)綜述
DeAngelo（1981）和Watts&Zimmerman（1983）指出，審計(jì)質(zhì)量是指注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤的聯(lián)合概率。審計(jì)質(zhì)量的高低不僅與審計(jì)師的專業(yè)勝任能力有關(guān)，還與審計(jì)師的獨(dú)立性有關(guān)。對于審計(jì)質(zhì)量受哪些因素的影響以及如何提高審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)學(xué)者們從不同的方面對此進(jìn)行了探討。
1.審計(jì)規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量。DeAngelo（1981）以客戶數(shù)量來衡量事務(wù)所規(guī)模，其研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量越高；Choi、Wong（2007）以是否為“五大”來衡量事務(wù)所規(guī)模，認(rèn)為無論是過失法律責(zé)任制度還是嚴(yán)格的法律責(zé)任制度，“五大”的審計(jì)質(zhì)量都要高于“非五大”，并且認(rèn)為法律環(huán)境越嚴(yán)格，“五大”事務(wù)所收取的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)將越高。在我國，也有學(xué)者通過將事務(wù)所進(jìn)行劃分來研究事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。吳水滲、李奇鳳（2006）研究了事務(wù)所規(guī)模與盈余管理的關(guān)系，將事務(wù)所區(qū)分為國際“四大”、國內(nèi)“十大”，其結(jié)果表明，國際“四大”的審計(jì)質(zhì)量高于國內(nèi)“十大”；王艷艷、陳漢文（2006）研究了事務(wù)所規(guī)模對會(huì)計(jì)信息透明度的影響。在如何度量會(huì)計(jì)信息透明度的問題上，他們用會(huì)計(jì)信息及時(shí)性、穩(wěn)健性和盈余激進(jìn)的程度進(jìn)行了度量。也有學(xué)者從法律風(fēng)險(xiǎn)的角度、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性等角度研究事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，其結(jié)果表明事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性并不明顯。
2.組織形式與審計(jì)質(zhì)量。從國外文獻(xiàn)來看，國外學(xué)者更多的是從法律責(zé)任的角度考察事務(wù)所的組織形式。Dopuch和King（1992）考察過失法律責(zé)任制度、嚴(yán)格的法律責(zé)任制度以及無法律責(zé)任制度對審計(jì)市場的影響；Narayanan（1994）則直接通過模型研究了審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)法律責(zé)任之間的關(guān)系，其研究結(jié)果表明當(dāng)審計(jì)師承擔(dān)連帶法律責(zé)任或單獨(dú)承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)提高。
在我國，一些學(xué)者也專門針對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行了研究：原紅旗、李海建（2003）研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)意見之間的關(guān)系。其結(jié)果表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模對審計(jì)意見都沒有顯著影響；王朝陽、余玉苗等（2012）對會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的研究成果進(jìn)行了全面總結(jié)和歸納，并提出了我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的理論及應(yīng)用前景和方向。
（二）研究假設(shè)的提出
1.事務(wù)所組織形式。審計(jì)需求的保險(xiǎn)理論認(rèn)為，審計(jì)降低信息風(fēng)險(xiǎn)的兩種機(jī)制是鑒證機(jī)制和保險(xiǎn)機(jī)制，前者是通過審計(jì)師對財(cái)務(wù)會(huì)信息進(jìn)行鑒證，看其是否符合既定的標(biāo)準(zhǔn)，從而降低財(cái)務(wù)信息的信息風(fēng)險(xiǎn)；后者是指在財(cái)務(wù)信息質(zhì)量一定的情況下，通過增加注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任（民事賠償責(zé)任）來降低信息使用者的信息風(fēng)險(xiǎn)。
在考慮如何衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）的審計(jì)責(zé)任時(shí)，本文借鑒了國內(nèi)外學(xué)者的做法，即利用事務(wù)所的組織形式進(jìn)行衡量。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有個(gè)人獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任公司制、特殊普通合伙制四種組織形式，其最大的不同點(diǎn)在于承擔(dān)的責(zé)任不同。由于個(gè)人獨(dú)資的事務(wù)所責(zé)任巨大，因而事務(wù)所在選擇其組織形式時(shí)很少考慮。其他三種組織形式的具體特點(diǎn)如表1所示。本文的研究對象僅是合伙制、特殊普通合伙、有限責(zé)任制這三類。
所以本文的第一個(gè)假設(shè)為：
H1：當(dāng)事務(wù)所的組織形式為合伙制或特殊的普通合伙時(shí)，上市公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值越小。
2.不同規(guī)模事務(wù)所組織形式。若審計(jì)師由于發(fā)生審計(jì)失敗而承擔(dān)法律責(zé)任，則對事務(wù)所而言直接影響是其聲譽(yù)受損，導(dǎo)致的結(jié)果是事務(wù)所不僅要遭受審計(jì)收入的減少，還將面臨現(xiàn)有客戶和潛在客戶的流失，因此為了獲得最大化的收益，事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）有動(dòng)機(jī)維護(hù)其聲譽(yù)，即經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中提出的事務(wù)所可以利用其聲譽(yù)賺取“超額利潤”。
與小型事務(wù)所相比，一方面大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有較多的內(nèi)部資源、規(guī)模經(jīng)濟(jì)以及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，大型事務(wù)所的超額利潤較高，一旦其聲譽(yù)受損，對大型事務(wù)所的機(jī)會(huì)成本影響較大；另一方面從“深口袋”理論的角度，由于在既定的訴訟環(huán)境下，財(cái)富越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，遭受訴訟風(fēng)險(xiǎn)的可能性越大，所以本文認(rèn)為，無論何種組織形式的大型事務(wù)所，其要綜合考慮事務(wù)所聲譽(yù)的潛在影響以及發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)所要承擔(dān)的巨額賠償責(zé)任，因此大型事務(wù)所有足夠的動(dòng)力去盡量維持較高的審計(jì)質(zhì)量，即事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量不相關(guān)；而對小型事務(wù)所而言，在如此激烈的審計(jì)市場，其考慮更多的是如何最大化地獲取現(xiàn)有收益，因此能直接約束其行為的就是其實(shí)實(shí)在在的責(zé)任，所以對小型事務(wù)所而言，事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量顯著相關(guān)。所以本文的另外兩個(gè)假設(shè)為：
H2a：大型事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量不相關(guān)。
H2b：小型事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量顯著相關(guān)。具體而言當(dāng)事務(wù)所的組織形式為合伙制或特殊普通合伙時(shí)，操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值越小。
三、研究方法
（一）被解釋變量、解釋變量與控制變量
企業(yè)的應(yīng)計(jì)利潤（Accrual）可以進(jìn)一步劃分為正常應(yīng)計(jì)利潤（NDA）和操縱性應(yīng)計(jì)利潤（DA）。國內(nèi)外早有文獻(xiàn)表明，修正的瓊斯模型估計(jì)出的操縱性應(yīng)計(jì)盈余能較好地揭示公司的盈余管理，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)出的異常應(yīng)計(jì)利潤絕對值越大，f明注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)付出了努力，審計(jì)質(zhì)量高。所以本文借鑒大部分學(xué)者的做法，如Meyers（2003）等利用操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值來衡量審計(jì)質(zhì)量。
根據(jù)Meyers（2003）和Kenneth J. Reichelt、Dechun Wang（2012）等學(xué)者的研究表明，公司規(guī)模（SIZE）、公司現(xiàn)金流量（CFO）、公司的非流動(dòng)負(fù)債（LEV）、公司當(dāng)年是否發(fā)生虧損（LOSS）都會(huì)影響盈余管理的程度，所以本文將這些變量設(shè)為控制變量。相關(guān)變量定義如表2所示。
（二） 檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?/p>
實(shí)證方法上，本文利用多變量OLS模型，在控制其他變量的基礎(chǔ)上，分析事務(wù)所組織形式對操縱性應(yīng)計(jì)利潤的影響；進(jìn)一步根據(jù)事務(wù)所的綜合排名將全樣本分為事務(wù)所以及非事務(wù)所兩個(gè)子樣本，分別考察事務(wù)所的組織形式對操縱性應(yīng)計(jì)利潤的影響。
具體實(shí)證模型如下：
針對假設(shè)1：控制了行業(yè)和年度變量后：
|DA|=β0+β1Dum_form+β2Dum_form1
+β3SIZE+β4CFO+β5LEV+β6LOSS+β7MB+YEAR+ Sic2*+εit
針對假設(shè)2：將全樣本分為“”和“非”后，分別進(jìn)行假設(shè)1的回歸。
四、樣本選擇與描述性統(tǒng)計(jì)
（一）樣本選擇
本文以2007―2012年上市公司為研究對象，具體數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫，通過stata 12.0對數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。在選擇樣本時(shí)，由于金融類上市公司業(yè)務(wù)有其特殊性，所以剔除了這類公司；由于上市公司IPO行為對盈余管理有嚴(yán)重影響，所以剔除了在樣本期間IPO的公司；剔除了在樣本期間ST、*ST的公司，共取得6 320個(gè)年度樣本，稱其為全樣本；按照事務(wù)所是否是前，將全樣本分為兩個(gè)子樣本，分別稱其為“”“非”，樣本規(guī)模分別為2 761和3 559。
（二）描述性統(tǒng)計(jì)及變量的相關(guān)性檢驗(yàn)
表3給出了相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)，總體來看，操縱性應(yīng)計(jì)利潤的均值為-0.369，這一現(xiàn)象與國內(nèi)外一些關(guān)于盈余管理的相關(guān)文獻(xiàn)類似（劉啟亮，2008等），存在這一現(xiàn)象的原因可能是當(dāng)期業(yè)績已達(dá)到既定目標(biāo)，因而選擇向下的盈余管理行為。
下頁表4列示的是變量之間的相關(guān)系數(shù)，從單變量分析結(jié)果我們可以看出異常應(yīng)計(jì)的絕對值與公司的規(guī)模負(fù)相關(guān)，與公司經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量、長期負(fù)債程度、托賓Q值呈正相關(guān)關(guān)系，而與事務(wù)所的組織形式呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。
五、實(shí)證分析結(jié)果
（一）事務(wù)所組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值的多變量回歸結(jié)果
從表5（a欄）中可以看出，在控制了事務(wù)所的規(guī)模、經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流、長期負(fù)債、企業(yè)的盈利狀況（是否虧損）以及托賓Q后，事務(wù)所的組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值顯著負(fù)相關(guān)。具體來說，相對于組織形式為有限制的事務(wù)所而言，當(dāng)事務(wù)所的組織形式為合伙制時(shí)，上市公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值越小，審計(jì)質(zhì)量越高，其結(jié)果在10%的水平上顯著；相對于組織形式為有限制的事務(wù)所而言，當(dāng)事務(wù)所的組織形式為特殊的普通合伙，上市公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值越低，審計(jì)質(zhì)量越高，并且其結(jié)果在1%的水平上顯著。文章的假設(shè)1得到了驗(yàn)證，說明在我國現(xiàn)在的審計(jì)市場上，組織形式為合伙制或者特殊普通合伙事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量要高。
（二）不同規(guī)模下事務(wù)所的組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤的多變量回歸結(jié)果
表5（b欄）分析的是對大型事務(wù)所而言，事務(wù)所的組織形式能否影響其審計(jì)質(zhì)量。從數(shù)據(jù)上來看，大型事務(wù)所的組織形式與操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值的相關(guān)性不強(qiáng)。本文的實(shí)證結(jié)果表明，對大型事務(wù)所而言，事務(wù)所的組織形式并不是影響其審計(jì)質(zhì)量的因素之一。這類現(xiàn)象的可能原因是對大型事務(wù)所而言，事務(wù)所的聲譽(yù)是項(xiàng)重要的無形資產(chǎn)，聲譽(yù)受損可能給事務(wù)所帶來巨大的影響。因而對大型事務(wù)所而言，雖然事務(wù)所的組織形式代表了不同的責(zé)任，但是大型事務(wù)所并不特別看重組織形式所帶來的好處，更多的是注重其聲譽(yù)，注重事務(wù)所的品牌效應(yīng)。表5（c欄）分析的是對小型事務(wù)所而言，事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。從數(shù)據(jù)來看，小型事務(wù)所的組織形式與異常應(yīng)計(jì)的絕對值呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，具體來說，相對于組織形式為有限的事務(wù)所而言，當(dāng)小規(guī)模的事務(wù)所的組織形式為特殊的普通合伙時(shí)，事務(wù)所的異常應(yīng)計(jì)的絕對值越小，這一結(jié)果在10%的水平上顯著；而合伙制的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量相對于有限制的事務(wù)所，并沒有通過統(tǒng)計(jì)上的顯著性水平，但結(jié)果還是負(fù)相關(guān)的。這一結(jié)果在一定程度上支持了文章的假設(shè)2，即在競爭非常激烈的審計(jì)市場，規(guī)模較小的事務(wù)所會(huì)考慮事務(wù)所組織形式給他們帶來的責(zé)任，更害怕審計(jì)失敗所帶來的損失。
六、研究結(jié)論與不足
本文的兩大假設(shè)基本得到驗(yàn)證，即事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系；當(dāng)按照事務(wù)所的綜合排名，將事務(wù)所分為“”和“非”后，分別考察組織形式與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)大型事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量沒有顯著關(guān)系，甚至都不呈負(fù)相關(guān)關(guān)系；而當(dāng)小型事務(wù)所的組織形式為特殊的普通合伙時(shí)，發(fā)現(xiàn)與異常應(yīng)計(jì)呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系；當(dāng)小型事務(wù)所的組織形式為合伙制時(shí)，發(fā)現(xiàn)與異常應(yīng)計(jì)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，但沒通過統(tǒng)計(jì)意義上的顯著性水平。
本文的研究對提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，構(gòu)建事務(wù)所組織形式有一定的意義。結(jié)合本文的研究結(jié)果可以考慮是否在轉(zhuǎn)換事務(wù)所組織形式時(shí)將事務(wù)所的規(guī)模作為分割指標(biāo)。另外，為規(guī)范事務(wù)所的職業(yè)行為，對不同組織形式的事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督，相關(guān)部門應(yīng)制定良好的法律規(guī)范。
文章的不足之處在于，在考慮控制變量時(shí)，文章更多地選擇了公司特征的變量，沒有選擇一些公司治理變量或者影響審計(jì)質(zhì)量的一些變量，如事務(wù)所的任期等。在選擇審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)時(shí)，本文選取的是盈余管理程度，還應(yīng)該選擇審計(jì)收費(fèi)或者審計(jì)意見類型進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。X
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關(guān)鍵字：審計(jì) 獨(dú)立性 聘任機(jī)制
一、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵
在我國，《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第4號――審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的要求》規(guī)定：在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組成員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護(hù)公眾利益，獨(dú)立于審計(jì)客戶。 注冊會(huì)計(jì)師自身的獨(dú)立性是一個(gè)非常重要的特征，這是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)和靈魂。其中注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性包括形式獨(dú)立與實(shí)質(zhì)獨(dú)立兩方面。
（一）形式獨(dú)立
形式獨(dú)立是指注冊會(huì)計(jì)師必須在一個(gè)理性且掌握充分信息的第三者面前，呈現(xiàn)出獨(dú)立于委托方的身份，即在他人看來注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。注冊會(huì)計(jì)師與委托單位之間在形式上看起來沒有利害關(guān)系，不會(huì)被推定注冊會(huì)計(jì)師的誠信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度會(huì)受到損害。如果與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明，并實(shí)行回避。
（二）實(shí)質(zhì)獨(dú)立
在《守則》中規(guī)定：“實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊會(huì)計(jì)師在提出結(jié)論時(shí)不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度?！笔紫冗@是指一種精神上的獨(dú)立，能保持一種公正無偏的態(tài)度，獨(dú)立地進(jìn)行分析、研究、表達(dá)審計(jì)意見。其次，還是審計(jì)全過程的獨(dú)立。
總之，實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但又是密不可分的。前者是無形的，難以測量的；而后者是有形的，可以觀察的。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持形式上獨(dú)立，而且要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而從做到真正的獨(dú)立。
二、審計(jì)獨(dú)立存在的限制及原因
（一）審計(jì)制度中選聘權(quán)異變
原本，企業(yè)委托人（即股東）掌握注冊會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)，此審計(jì)制度下形成了一個(gè)穩(wěn)定均衡的三方委托關(guān)系：（1）股東委托人經(jīng)營管理財(cái)產(chǎn)，人向股東報(bào)告經(jīng)營狀況;（2）股東作為審計(jì)委托人委托注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)所具備的專業(yè)能力進(jìn)行審計(jì)工作并如實(shí)向股東報(bào)告真實(shí)信息；（3）注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)人的經(jīng)營狀況報(bào)告，被審計(jì)人配合支持注冊會(huì)計(jì)師的工作。
這樣的三方審計(jì)關(guān)系人作為平等的契約簽訂者，均有獨(dú)立的法律地位。注冊會(huì)計(jì)師從股東處接受委托，委托人與注冊會(huì)計(jì)師目標(biāo)一致：為獲得真實(shí)可靠的報(bào)告。因此，注冊會(huì)計(jì)師沒有動(dòng)機(jī)替人瞞報(bào)或謊報(bào)信息，審計(jì)質(zhì)量至少在主觀上可以得到保證，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不會(huì)受到影響。
但實(shí)際中，中國公司尤其是上市公司，普遍存在股東大會(huì)實(shí)質(zhì)作用缺失、一股獨(dú)大，造成管理層內(nèi)部人控制或控股股東的超強(qiáng)控制。這引發(fā)了上述委托關(guān)系的異化，注冊會(huì)計(jì)師的聘任和解聘等權(quán)力實(shí)質(zhì)上落到了內(nèi)部控制人和控股股東手中。注冊會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局之間不存在另外的委托人，委托與否完全取決于被審計(jì)者，并且由此帶來的審計(jì)服務(wù)費(fèi)問題也取決于被審計(jì)者。在這種情況下，如何奢望注冊會(huì)計(jì)師無論在形式上還是實(shí)質(zhì)上都保持應(yīng)有的獨(dú)立性。
（二）市場格局的限制
目前在我國，為上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)目眾多，各大事務(wù)所間的惡性競爭形勢嚴(yán)峻，審計(jì)市場又因行政干預(yù)己被人為的分割。審計(jì)市場正處于買方市場環(huán)境下，被審方在審計(jì)交易中占主動(dòng)地位，事務(wù)所則面臨較激烈的競爭。
在審計(jì)市場受買方主導(dǎo)，并存在過度競爭的前提下，事務(wù)所對客戶的依賴度偏高。這種博弈力量的懸殊嚴(yán)重制約了事務(wù)所的品質(zhì)發(fā)展戰(zhàn)略：相對于保持實(shí)質(zhì)性審計(jì)獨(dú)立、提供高質(zhì)量服務(wù)的聲譽(yù)戰(zhàn)略來說，低價(jià)攬客和提供客戶所需的審計(jì)服務(wù)可能是明智的選擇。因此，注冊會(huì)計(jì)師很難保證其審計(jì)的獨(dú)立性。
（三）審計(jì)人員及事務(wù)所自身問題
一些注冊會(huì)計(jì)師缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識，片面追求業(yè)務(wù)收入。工作中放棄原則遷就客戶，缺乏精神上的獨(dú)立性。加之，盡管相關(guān)法律法規(guī)都規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任，但仍然處理不嚴(yán)，制裁不力，注冊會(huì)計(jì)師舞弊成本小。
對于事務(wù)所而言，也因?yàn)槲覈嚓P(guān)法律法規(guī)不健全，事務(wù)所提供低質(zhì)服務(wù)而受到的懲罰幾乎無威懾力。事務(wù)所缺少保持獨(dú)立性、提高質(zhì)量的內(nèi)在積極性。再加上我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍規(guī)模較小，事務(wù)所內(nèi)部缺乏質(zhì)量控制，自律機(jī)制不完善，其工作人員的獨(dú)立性更難以保證。
三、保持獨(dú)立性的措施
(一)采取措施改善現(xiàn)行聘任機(jī)制
1.完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范委托關(guān)系
完善上市公司治理結(jié)構(gòu)能夠保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常聘任，是審計(jì)獨(dú)立的基礎(chǔ)。審計(jì)委托權(quán)由董事會(huì)、獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)掌握，使企業(yè)的所有者真正參與到內(nèi)部控制和監(jiān)督考核中，擔(dān)任好審計(jì)委托人的角色。使注冊會(huì)計(jì)師為股東負(fù)責(zé)，達(dá)到審計(jì)委托人、審計(jì)人員和被審計(jì)對象三方的力量制衡。從而保證事務(wù)所利益，為注冊會(huì)計(jì)師保證其獨(dú)立性提供土壤，出具財(cái)務(wù)信息真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。
2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合，抵制審計(jì)聘任機(jī)制中的壓力
面對相對強(qiáng)勢的審計(jì)委托人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間可以聯(lián)合抵制買方壓力，提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力及參與市場競爭能力，從而在現(xiàn)行審計(jì)聘任機(jī)制中既能爭取應(yīng)得利益，又能保障自身獨(dú)立性。
(二)培育審計(jì)市場，發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所
培育具備競爭性的寡頭壟斷市場，發(fā)展有信譽(yù)、高質(zhì)量的本土?xí)?jì)事務(wù)。DeAngefo(1981)認(rèn)為，“在其他情況相同的條件下，事務(wù)所擁有的客戶越多，該事務(wù)所機(jī)會(huì)主義行事的可能性就越小?！钡裎鞣絿夷菢觾H靠市場機(jī)制的自發(fā)調(diào)節(jié)，需要十分漫長的過程。因此，為加快審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整，需發(fā)揮政府的群體調(diào)控職能，促使事務(wù)所的合并和聯(lián)合，不斷擴(kuò)大規(guī)模和市場占有率。
審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整使得被審計(jì)公司對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇空間變少，可以削弱被審方的相對強(qiáng)勢。有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擺脫地方政府的干預(yù)和被審計(jì)公司的牽制，也保證了事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，使其能夠更準(zhǔn)確地評估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)力而使其保證獨(dú)立性。
(三)建立注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制
建立和完善審計(jì)質(zhì)量的識別和控制系統(tǒng)。建立能夠準(zhǔn)確地區(qū)分事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量高低的識別系統(tǒng)，根據(jù)該系統(tǒng)可以產(chǎn)生事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的排序，達(dá)到激勵(lì)事務(wù)所采取聲譽(yù)戰(zhàn)略的作用。還要建立能夠使事務(wù)所保持和提高審計(jì)質(zhì)量的控制系統(tǒng)，完善事務(wù)所創(chuàng)建、維護(hù)和鞏固審計(jì)聲譽(yù)的配套制度安排。同時(shí)，提高市場參與者對審計(jì)聲譽(yù)的需求，使事務(wù)所對來自審計(jì)聲譽(yù)的報(bào)酬溢價(jià)形成穩(wěn)定的預(yù)期，形成大量聲譽(yù)資本投資的內(nèi)在激勵(lì)。從而促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的市場化，無論是客戶還是公眾均可根據(jù)事務(wù)所的過去表現(xiàn)來鑒別審計(jì)質(zhì)量。也促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師建立良好信譽(yù)，塑造超然的獨(dú)立職業(yè)形象。
(四) 加強(qiáng)監(jiān)督，加大法律處罰力度
通過行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合保證行業(yè)健康發(fā)展。除了行業(yè)自律外，在事務(wù)所對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以隨機(jī)派出監(jiān)督人員對整個(gè)審計(jì)過程進(jìn)行復(fù)核和監(jiān)督，并且對會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行大規(guī)模的隨機(jī)抽樣核查，一旦發(fā)現(xiàn)問題，立即進(jìn)行追查和糾正。
同時(shí)基于法律法規(guī)存在的不足, 完善我國審計(jì)監(jiān)督的法律法規(guī)。使得法律責(zé)任及處罰措施的規(guī)定更加明確和具體,加大對違規(guī)行為承擔(dān)的法律責(zé)任和處罰力度。并對等限制性條款與責(zé)任性條款,以利于法規(guī)的貫徹執(zhí)行,增強(qiáng)法規(guī)的約束力。
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［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)師事務(wù)所，專業(yè)化經(jīng)營，度量指標(biāo)，問題與修正
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度的幾項(xiàng)衡量指標(biāo)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化(Audit Firm Industry Specialization)：是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所把經(jīng)營戰(zhàn)略的重點(diǎn)放在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)中，在這些行業(yè)中培育特殊專長，并憑借其對行業(yè)知識掌握的優(yōu)勢，為行業(yè)提供專長服務(wù)以在該行業(yè)中占據(jù)較大的市場份額。
目前，國外對會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的度量有兩種方式(夏立軍,2004)［1］。第一種為Zeff 和Fossum(1967) 模式。其計(jì)算公式為:
MKTSHRik =（1）式中,MKTSHRik為事務(wù)所i 在行業(yè)k 中的市場份額,即事務(wù)所i 在行業(yè)k 中獲得的審計(jì)收費(fèi)占行業(yè)k 審計(jì)收費(fèi)總額的比重,審計(jì)收費(fèi)可以用客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤等指標(biāo)來衡量， 為事務(wù)所i 在行業(yè)k 的客戶Jik的營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤) 平方根之和; 表示行業(yè)k 中所有Ik 家事務(wù)所的客戶營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤)平方根之和。
第二種衡量事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的指標(biāo)則由Yardley 等(1992) 提出，而由Kwon(1996)加以應(yīng)用的。其計(jì)算公式為：
SPECik =（2）式中,SPECik是事務(wù)所i 在特定行業(yè)k 的審計(jì)收費(fèi)(用客戶規(guī)模的平方根代替,客戶規(guī)模用客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤來衡量) 占事務(wù)所i 審計(jì)收費(fèi)總額的比例; 表示事務(wù)所i 在行業(yè)k 中的客戶Jik的營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤) 的平方根之和，表示會(huì)計(jì)公司i 在所有K 個(gè)行業(yè)中的客戶營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤) 的平方根之和。
式(1) 方法的立足點(diǎn)是特定行業(yè),然后考察特定行業(yè)中某家事務(wù)所的市場份額；而式(2) 方法則從特定事務(wù)所出發(fā),考察特定事務(wù)所的所有客戶中某個(gè)行業(yè)的市場份額,實(shí)際上衡量的是事務(wù)所的行業(yè)專業(yè)化程度。
我國審計(jì)理論界對會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的衡量也有兩種不同觀點(diǎn)。王英姿(2001)在其博士論文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)，用特定行業(yè)中事務(wù)所擁有的審計(jì)市場份額來衡量其行業(yè)專長。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是，如果某一行業(yè)中，按客戶總資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)收入衡量的審計(jì)師市場份額超過4%，那么認(rèn)為此事務(wù)所在該行業(yè)審計(jì)中具有行業(yè)專長。另外，余玉苗（2004）教授則用上市公司審計(jì)市場集中度來判斷事務(wù)所能否形成行業(yè)專業(yè)化的格局,并主張用會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一個(gè)行業(yè)擁有的審計(jì)客戶數(shù)量的比重為判斷標(biāo)準(zhǔn)(如20 %) 較為適當(dāng)[2]。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度衡量指標(biāo)存在的問題分析
筆者認(rèn)為，國內(nèi)外理論界采用不同的方法來衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度，無論是用特定行業(yè)中某家事務(wù)所的市場份額還是用特定事務(wù)所的所有客戶中某個(gè)行業(yè)的市場份額其出發(fā)點(diǎn)并沒有問題，關(guān)?是計(jì)算專業(yè)化程度時(shí)采用單一的營業(yè)收入或總資產(chǎn)、凈利潤等參數(shù)值都存在一定的缺陷。
首先，與行業(yè)專業(yè)化程度更直接相關(guān)的是事務(wù)所擁有的行業(yè)客戶資源而不是從該行業(yè)審計(jì)中獲取的營業(yè)收入。行業(yè)審計(jì)專長會(huì)隨著注師對特定行業(yè)審計(jì)次數(shù)的增加而積累，而行業(yè)專門化程度則只有在行業(yè)內(nèi)客戶數(shù)量較多、來自于該行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)對事務(wù)所具有舉足輕重的影響時(shí)才會(huì)形成。在這兩個(gè)因素中，行業(yè)客戶資源的集聚是衡量事務(wù)所專業(yè)化程度的關(guān)鍵要素。
其次，行業(yè)專業(yè)化程度不會(huì)單一受事務(wù)所在該行業(yè)獲取的審計(jì)營業(yè)收入影響?？梢哉f，行業(yè)專業(yè)化程度可能會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)，但反過來事務(wù)所在特定行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)多寡并不代表事務(wù)所在該行業(yè)中專業(yè)化程度。由于事務(wù)所在不同行業(yè)審計(jì)中會(huì)因客戶資產(chǎn)規(guī)模、審計(jì)耗費(fèi)成本費(fèi)用高低等因素導(dǎo)致收費(fèi)有別，這樣在按式(1)、(2)計(jì)算事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度時(shí)會(huì)使計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生偏差。例如,某大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于審計(jì)定價(jià)高，他們在特定行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)中與中小型事務(wù)所相比仍然占有較大的市場份額,而事實(shí)上事務(wù)所在該行業(yè)的客戶卻很少，事務(wù)所在該行業(yè)中也不會(huì)針對審計(jì)技術(shù)支持系統(tǒng)、客戶關(guān)系營銷、注師行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等方面進(jìn)行重點(diǎn)投資，因而我們不能認(rèn)定該大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在該行業(yè)擁有審計(jì)專長或較高的專業(yè)化經(jīng)營程度。同時(shí)，某中小型事務(wù)所可能因?yàn)樵谔囟ㄐ袠I(yè)的市場份額較小,因而在用式(1)與式(2)衡量時(shí)很難說明其具有行業(yè)專長,但是此特定行業(yè)可能是該事務(wù)所市場份額最多的行業(yè)，而且已經(jīng)擁有了某一行業(yè)審計(jì)專長的較好聲譽(yù),即事實(shí)上已形成了顯著的行業(yè)專業(yè)化,在此情況下難道我們不能認(rèn)定事務(wù)所在該行業(yè)中擁有較高的專業(yè)化經(jīng)營程度嗎？國外實(shí)證研究的成果也表明事務(wù)所行業(yè)審計(jì)專業(yè)化程度與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系似乎沒有定論。研究結(jié)果有支持正相關(guān)關(guān)系的證據(jù)，也有支持負(fù)相關(guān)關(guān)系或沒有關(guān)系方面的證據(jù)。
最后，以市場集中度指標(biāo)來判斷能否形成行業(yè)專業(yè)化格局也存在一定的問題。我們知道，日本產(chǎn)業(yè)組織專家植草益提出的行業(yè)集中度的計(jì)量公式CRn= / [3]主要是針對衡量產(chǎn)業(yè)中規(guī)模最大的前幾家企業(yè)的行業(yè)集中度而設(shè)計(jì)的，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，衡量排名前多少家規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所在整體市場份額的占有率的高低無疑是可行的，該指標(biāo)衡量審計(jì)市場是否屬于競爭型還是寡占型市場類型很有說服力，但對于判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否在某一行業(yè)中擁有行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營特色并沒有足夠的證明力。余玉苗教授本人在統(tǒng)計(jì)1993 年美國“六大”在各行業(yè)中的市場份額時(shí)也是通過計(jì)算“六大”所審計(jì)上市公司的客戶數(shù)及所占比例計(jì)算出來的。盡管國外也有實(shí)證研究成果表明規(guī)模越大的事務(wù)所在某行業(yè)的專業(yè)化經(jīng)營程度會(huì)隨著事務(wù)所規(guī)模增長而增長,但大型事務(wù)所的高市場占有率也可能是多元化經(jīng)營的結(jié)果。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度衡量指標(biāo)的修正
目前，設(shè)計(jì)事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度的衡量指標(biāo)是一項(xiàng)值得研究的課題。筆者認(rèn)為，解決此問題的關(guān)鍵要從多維度進(jìn)行考察，首先，應(yīng)考慮事務(wù)所的類型；其次，要確定指標(biāo)的直接影響因素并應(yīng)確定各影響因素在評價(jià)事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度中各自的權(quán)重，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建計(jì)算模型；最后，為科學(xué)評價(jià)事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度應(yīng)設(shè)計(jì)出適當(dāng)?shù)暮饬繕?biāo)準(zhǔn)值。
考慮到評價(jià)數(shù)據(jù)難以全面獲取，我們可以將會(huì)計(jì)師事務(wù)所劃分不同類型后再行評價(jià)。通常我們按規(guī)模大小可將會(huì)計(jì)師事務(wù)所劃分具有從事金融保險(xiǎn)、證券期貨業(yè)務(wù)審計(jì)資格的大型所與不具有金融保險(xiǎn)、證券期貨業(yè)務(wù)審計(jì)資格的中小型所，在中小型事務(wù)所中，一般將注師人數(shù)在10人以下的作為小型事務(wù)所，10人以上又不具有上述資格的為中型事務(wù)所，因此，我們衡量事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度按不同類型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行比較應(yīng)是可行的。
通過上述分析我們知道，只有同時(shí)具備兩個(gè)因素時(shí)才能正確衡量事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度：(1)事務(wù)所在某一行業(yè)內(nèi)客戶資源擁有量的多少；(2)事務(wù)所在該行業(yè)內(nèi)獲取的營業(yè)收入的比重。可以說，事務(wù)所在特定行業(yè)的審計(jì)專長以及專業(yè)化經(jīng)營程度會(huì)隨該行業(yè)客戶資源的擁有量而遞增，它是影響事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度的最關(guān)鍵指標(biāo)。一般可采用事務(wù)所擁有的特定行業(yè)客戶數(shù)占該行業(yè)客戶總數(shù)的比例計(jì)算，該項(xiàng)因素用來衡量事務(wù)所在特定行業(yè)的集聚程度，其權(quán)重可確定為60%；其次，事務(wù)所在特定行業(yè)中獲得的審計(jì)收費(fèi)占特定行業(yè)審計(jì)收費(fèi)總額的比重，該指標(biāo)用以衡量事務(wù)所在特定行業(yè)的市場占有率，其權(quán)重可確定為40%。
此外，還有一些因素對衡量事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度有擾動(dòng)作用，是一些次要因素。我們可以將其作為觀察值予以考慮。如：事務(wù)所跨越審計(jì)行業(yè)數(shù)占上市公司（大型所）行業(yè)總數(shù)的比例，一般而言，如果該事務(wù)所規(guī)模越小而審計(jì)跨越的行業(yè)越多，則該事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度應(yīng)越低?？紤]該指標(biāo)時(shí)應(yīng)注意觀察該事務(wù)所的規(guī)模是否足以具有專業(yè)知識的溢余,即事務(wù)所規(guī)模越大，專用性人力資本越多，審計(jì)行業(yè)數(shù)即使較多,則該指標(biāo)對專業(yè)化經(jīng)營程度的擾動(dòng)不會(huì)很大；其次，事務(wù)所對特定行業(yè)客戶提供審計(jì)鑒證服務(wù)年數(shù)總和占事務(wù)所對外提供審計(jì)鑒證服務(wù)的年數(shù)總和的比例，該指標(biāo)對事務(wù)所擁有行業(yè)審計(jì)專長經(jīng)驗(yàn)的高低有影響；最后，還可以考慮用某事務(wù)所在特定行業(yè)中針對注師行業(yè)專長知識培訓(xùn)、該行業(yè)客戶關(guān)系營銷以及行業(yè)審計(jì)技術(shù)支持系統(tǒng)的專項(xiàng)投資占事務(wù)所全部投資的比重等,該項(xiàng)指標(biāo)對事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化形成具有擾動(dòng)作用。
一般來說, 事務(wù)所的專業(yè)化程度可分為高度、中度、低度3 種。借鑒植草益對市場結(jié)構(gòu)的分類，我們將事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度劃分為三個(gè)級別，其對應(yīng)關(guān)系如表所示
審計(jì)市場結(jié)構(gòu)
專業(yè)化程度的評價(jià)值(%)
事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度
粗分 細(xì)分
寡占型 極高寡占型 >70
高度
高、中寡占型 40<評價(jià)值< 70
競爭型 低集中競爭 20< 評價(jià)值<40 中度
分散競爭 評價(jià)值 <20 低度
無論對于哪一種類型的事務(wù)所而言,如果事務(wù)所加權(quán)平均指標(biāo)得分在40%以上為單一審計(jì)品種的高度專業(yè)化, 比重在20%～40%之間可以劃分為主導(dǎo)審計(jì)產(chǎn)品的中度專業(yè)化, 比重在20%以下可劃分為相關(guān)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的低度專業(yè)化（國內(nèi)對其比例為多少就具有專業(yè)化水平無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)）。
行業(yè)專業(yè)化程度的計(jì)算公式可構(gòu)建為：
KW=(3)式(3) KW 表示事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度的評價(jià)值。 為專業(yè)化經(jīng)營程度的兩個(gè)主要影響因素， 為權(quán)重。
= /(4)式(4)中 表示事務(wù)所i在行業(yè)k 的客戶Jik數(shù)；而 則表示行業(yè)k 中所有Ik 家事務(wù)所的客戶總數(shù)；
=(5）式(5)符號表示與式(1)相同。
例：某具有證券期貨審計(jì)資格的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有特定行業(yè)客戶資源數(shù)為8家，而該行業(yè)上市公司總數(shù)為96家，事務(wù)所為該行業(yè)提供審計(jì)服務(wù)所獲取的審計(jì)營業(yè)收入為1400萬元該行業(yè)當(dāng)年共對外支付審計(jì)公費(fèi)為7000萬元，試測試其行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度。與此同時(shí)為該行業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的另一家事務(wù)所為具有證券業(yè)務(wù)資格中的小規(guī)模型事務(wù)所，在該行業(yè)擁有的客戶資源為24家，事務(wù)所全部客戶審計(jì)資源為60家，事務(wù)所全年?duì)I業(yè)收入為4500萬元，為該行業(yè)提供審計(jì)服務(wù)所獲取的審計(jì)營業(yè)收入為1200萬元
K甲= ＝24/96 60%+1500/7000 40%=13%
K乙= ＝24/96 60%+1200/7000 40%=21.86%
甲事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度為13%，為低度專業(yè)化水平。因此，說明該事務(wù)所在該行業(yè)并未形成集聚效應(yīng)。乙事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度為21.86%，乙事務(wù)所在該行業(yè)審計(jì)中有一定的集聚效應(yīng)，屬中度專業(yè)化水平，具有比較優(yōu)勢。通過其他觀察值可知，乙事務(wù)所有相當(dāng)一部分收入和客戶集中在該行業(yè)，理所當(dāng)然屬于具有比較優(yōu)勢的專業(yè)化經(jīng)營程度。相反，如果按式（1）計(jì)算，情況可能恰恰相反。
四、簡要結(jié)論：
目前，國內(nèi)外衡量專業(yè)化經(jīng)營程度的指標(biāo)主要采用Zeff 和Fossum(1967) 模式和Yardley 等(1992)，然而我們發(fā)現(xiàn)運(yùn)用該指標(biāo)存在一定的缺陷，在此基礎(chǔ)上，我們提出了一種衡量事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度的全新指標(biāo)，他應(yīng)能較為客觀地評價(jià)事務(wù)所的專業(yè)化水平，我們進(jìn)行的是一種有益的嘗試。
參考文獻(xiàn)：
[1]夏立軍．審計(jì)師行業(yè)專長與審計(jì)市場研究綜述及啟示[J]外國經(jīng)濟(jì)與管理．2004.7
審計(jì)從它的起源開始，就注定了獨(dú)立性是其靈魂。審計(jì)的獨(dú)立性是指：審計(jì)作為獨(dú)立于被審計(jì)單位、委托人之外的第三者，從實(shí)質(zhì)上、形式上都處于獨(dú)立地位。論文百事通實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指，審計(jì)人與被審計(jì)人、委托人之間無任何經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，處于超然獨(dú)立的地位。形式上的獨(dú)立是指從第三者的角度看，審計(jì)是獨(dú)立的。
審計(jì)的獨(dú)立性奠定了審計(jì)的地位。也是社會(huì)公眾對審計(jì)信賴的根本保證，但現(xiàn)實(shí)工作中，審計(jì)的不獨(dú)立，給公眾帶來了太多的傷痛，國內(nèi)的瓊民源、銀廣廈、中航油，國外的安然事件、世界通訊、環(huán)球通訊、朗訊事件等，我們都從中或多或少看到了審計(jì)獨(dú)立性受到損害的事實(shí)。如何更好的進(jìn)行審計(jì)，獨(dú)立性是至關(guān)重要的問題。
二、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性面臨問題
（一）注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定與審計(jì)獨(dú)立性的矛盾
現(xiàn)有注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍包括，審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；會(huì)計(jì)服務(wù)；管理咨詢等業(yè)務(wù)。其中既有審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，也有為企業(yè)代編會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定，兩者與獨(dú)立性要求不符。如安達(dá)信從20世紀(jì)80年代開始，一直為安然公司提供外部審計(jì)，從90年代起，安達(dá)信又受聘為安然內(nèi)部審計(jì)師，全面負(fù)責(zé)安然的咨詢工作。內(nèi)部審計(jì)資料是外部審計(jì)的重要參考資料之一，安達(dá)信既是外部審計(jì)人，又充當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師，違背了審計(jì)的獨(dú)立性。
（二）注冊會(huì)計(jì)師多年對同一家委托人進(jìn)行審計(jì)，可能影響?yīng)毩⑿?/p>
注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)主要是接受委托進(jìn)行，由于市場競爭及經(jīng)濟(jì)利益的原因，特別是在對委托者連續(xù)多年提供審計(jì)及其它服務(wù)時(shí)，隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的深入，與客戶的關(guān)系出現(xiàn)微妙的變化，也可能影響審計(jì)的獨(dú)立性。安達(dá)信與安然公司，在長達(dá)20年的委托審計(jì)業(yè)務(wù)中，咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)成了事務(wù)所獲得收益的重要部分，如2001年，安然向安達(dá)信支付的費(fèi)用達(dá)5200萬美元，其中2500萬美元是審計(jì)費(fèi)用，2700萬美元是顧問費(fèi)用，非審計(jì)的咨詢費(fèi)占了絕大部分，安達(dá)信一方面為安然公司提供各種咨詢服務(wù)，另一方面又來驗(yàn)證這些服務(wù)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，這種做法不可避免存在利益沖突，影響了審計(jì)的獨(dú)立性。
（三）法規(guī)制度規(guī)定存在的不足
現(xiàn)行注冊會(huì)計(jì)師有關(guān)法規(guī)中規(guī)定，出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)負(fù)民事責(zé)任、行政責(zé)任、刑事責(zé)任。其中對事務(wù)所賠償款為損害金額的1—5倍，不高于5倍。從法規(guī)角度規(guī)定了賠償?shù)纳舷蓿瑢τ谝?guī)模較大、實(shí)力雄厚的事務(wù)所可能起不到懲制的目的。
三、解決注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問題的設(shè)想
（一）大、中型企業(yè)、上市公司可考慮采用委派制
大中型企業(yè)、上市公司的經(jīng)濟(jì)信息直接關(guān)系到社會(huì)公眾的利益，為了防止審計(jì)失敗的發(fā)生，在委托審計(jì)時(shí)，可以由證監(jiān)會(huì)或有關(guān)管理部門采用委派方式，選擇信用好的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，以保證審計(jì)質(zhì)量的可信度。一段時(shí)間以后，比如三年或五年，為防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位因多年的合作關(guān)系，出現(xiàn)審計(jì)不獨(dú)立的情況，可以改派其它審計(jì)事務(wù)所。
（二）從法律角度完善審計(jì)的獨(dú)立性
現(xiàn)有審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容存在沖突，如對委托單位提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)、為委托單位代編會(huì)計(jì)報(bào)表服務(wù)業(yè)務(wù)、為委托單位提供納稅籌劃等，這些業(yè)務(wù)由同一家會(huì)計(jì)事務(wù)所執(zhí)行，就難以保證審計(jì)的獨(dú)立性，安然事件就是一個(gè)例子。為避免安然事件再次重演，可以從法律角度規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能向同一委托人提供外部審計(jì)和管理咨詢服務(wù)，事務(wù)所只能向被審計(jì)單位提供其中一項(xiàng)服務(wù)。新晨
（三）利用其它監(jiān)督手段，盡量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，盡管從法津角度規(guī)定其獨(dú)立性，但由于現(xiàn)實(shí)中的競爭，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，時(shí)有不獨(dú)立的審計(jì)情況發(fā)生。為有效防止審計(jì)舞弊，可以采用社會(huì)監(jiān)督機(jī)制對其進(jìn)行監(jiān)督，如新聞媒體的強(qiáng)大輿論功能、證監(jiān)會(huì)的監(jiān)督功能等對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，防止審計(jì)舞弊行為的發(fā)生，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。
（四）加大審計(jì)舞弊的懲罰力度
[關(guān)鍵詞] 審計(jì)費(fèi)用 影響因素 實(shí)證研究
一、審計(jì)費(fèi)用影響因素實(shí)證研究模型
國外從二十世紀(jì)八十年代初就開始了關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的實(shí)證研究。Simuni最早對美國審計(jì)收費(fèi)的影響因素進(jìn)行研究,提出了多元回歸模型,認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)受風(fēng)險(xiǎn)狀況、損失的分擔(dān)機(jī)制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模等因素影響。在我國雖然不同研究人員建立的模型都不相同,但這些模型都是在Simunic的研究模型基本上的增加或刪除一些變量而建立起來的。
二、影響審計(jì)費(fèi)用的因素及分析結(jié)果
1.影響審計(jì)費(fèi)用的因素
(1)審計(jì)客戶的規(guī)模。上市公司的規(guī)模越大，其所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍就越廣，會(huì)計(jì)事項(xiàng)就越多，其固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)也可能越高，在審計(jì)時(shí)注冊會(huì)計(jì)師也會(huì)增加審計(jì)事項(xiàng)，擴(kuò)大審計(jì)測試范圍，增加審計(jì)時(shí)間，以便控制可能承受的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。
(2)審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度。①子公司數(shù)代表上市公司經(jīng)營的復(fù)雜性。子公司越多，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)為出具審計(jì)意見所要搜集的證據(jù)也會(huì)越多。②應(yīng)收賬款和存貨是重要的流動(dòng)資產(chǎn)，上市公司常用它們來進(jìn)行盈余管理。對于審計(jì)師而言，應(yīng)收賬款和存貨的審計(jì)相對于其他資產(chǎn)而言審計(jì)方法要復(fù)雜得多，一般要采用函證或盤點(diǎn)的審計(jì)方法，需要耗用較多的工作量，面臨較大的檢查風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)收賬款和存貨的比重越高，審計(jì)時(shí)所要付出的審計(jì)成本也就越大。
(3)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付高額訴訟費(fèi)用巨額賠償,并會(huì)使其商譽(yù)遭受嚴(yán)重?fù)p失。所以,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)決策時(shí)的重要考慮因素。研究主要使用描述經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)來衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，包括近幾年是否虧損、審計(jì)意見類型、總資產(chǎn)收益率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等。
(4)事務(wù)所特征。主要包括事務(wù)所規(guī)模，事務(wù)所組織形式，是否提供非審計(jì)服務(wù)及審計(jì)任期。會(huì)計(jì)師事務(wù)所級差理論把不同事務(wù)所提供的服務(wù)視為存在級差的產(chǎn)品。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)、行業(yè)專長或特殊技術(shù)、地域分布、對客戶需求的回應(yīng)質(zhì)量以及提供非審計(jì)服務(wù)的能力都是產(chǎn)生級差的因素。一般認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模代表了審計(jì)質(zhì)量、獨(dú)立性和聲譽(yù)，并可在一定程度上衡量了事務(wù)所級差。事務(wù)所規(guī)模越大，其所提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量越好，級差也就越高，相應(yīng)地審計(jì)收費(fèi)也越高。同一審計(jì)師在向委托客戶同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，從每一服務(wù)所獲得的知識可以向另一服務(wù)“溢出”，從而節(jié)省審計(jì)成本或非審計(jì)服務(wù)成本，提高審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)效率，“知識溢出”所帶來的好處轉(zhuǎn)移給委托客戶，委托客戶也愿意因此支付較高的審計(jì)費(fèi)用。對不同時(shí)提供非審計(jì)和審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)公司而言，不可能有“知識溢出”。因此，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)收費(fèi)會(huì)產(chǎn)生影響。
(5)公司性質(zhì)。主要包括獨(dú)立董事人數(shù)，國有股比例，公司所屬行業(yè)，所處地域。上市公司支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)，一般是由上市公司財(cái)務(wù)部門與會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)商一致，再報(bào)由公司董事會(huì)或股東大會(huì)批準(zhǔn)。上市公司的獨(dú)立董事人數(shù)越多，獨(dú)立董事在董事會(huì)中就越有發(fā)言權(quán)。為了切實(shí)肩負(fù)起監(jiān)督與指導(dǎo)上市公司的職責(zé)，同時(shí)減輕自身責(zé)任，在上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書時(shí)，獨(dú)立董事就會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，以盡量避免上市公司向股東提供經(jīng)過粉飾的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而年報(bào)審計(jì)收費(fèi)也提高。國家股比例越高內(nèi)部人控制越嚴(yán)重，作為內(nèi)部控制人的管理層在審計(jì)費(fèi)用的談判過程中所具有的談判能力也就越強(qiáng)，在激烈競爭的審計(jì)市場環(huán)境下，他們會(huì)盡量降低審計(jì)費(fèi)用，減少在獨(dú)立審計(jì)上的花費(fèi)。不同行業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)屬性等各不相同，對于審計(jì)數(shù)量和質(zhì)量的需求應(yīng)該也有差別，事務(wù)所審計(jì)定價(jià)的策略會(huì)根據(jù)行業(yè)的不同而有所側(cè)重。由于我國各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，特別是東西部地區(qū)存在著較大的差距，各地在制定審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)上也必然會(huì)考慮到當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)水平。為此，地域因素作為也是影響審計(jì)收費(fèi)的因素之一。
2.審計(jì)費(fèi)用影響因素分析結(jié)果
在筆者所查閱的論文中，關(guān)于審計(jì)費(fèi)用與公司規(guī)模關(guān)系和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的結(jié)論基本一致,即審計(jì)費(fèi)用與公司自身的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相關(guān)。然而,對于審計(jì)費(fèi)用與其他因素的關(guān)系,不同的研究得出了不同的結(jié)論。對于審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素的關(guān)系，劉斌、葉建中、廖瑩毅(2003),王善平、李斌(2004),夏孟余(2005)等發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)費(fèi)用沒有明顯的影響,從而說明審計(jì)費(fèi)用基本不能反映審計(jì)的潛在成本，而張繼勛、陳穎、吳璇(2005)卻發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)。對于事務(wù)所特征同審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，研究者得出的結(jié)論也不相同。如王善平、李斌(2004)發(fā)現(xiàn)上市公司所聘用的事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用呈顯著正相關(guān)關(guān)系，“四大”的審計(jì)收費(fèi)顯著高于本土事務(wù)所,并將其原因解釋為是我國審計(jì)市場具有對高品牌事務(wù)所的內(nèi)在需求,上市公司尤其是大規(guī)模且業(yè)績好有良好發(fā)展前景的公司,更愿意聘請高品牌事務(wù)所并愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)用。但是,耿建新、房巧玲(2006)進(jìn)行的研究卻發(fā)現(xiàn)四大會(huì)計(jì)師務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用并未顯著高于我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所。公司性質(zhì)同審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系中，劉峰等人認(rèn)為獨(dú)立董事人數(shù)與年度審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān),而上市公司注冊地是否位于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)對年度審計(jì)費(fèi)用的影響并不顯著。張小會(huì)、王培蘭對2005年滬深兩市A股上市公司的研究卻說明上市公司所在地顯著的影響了審計(jì)費(fèi)用。上市公司的行業(yè)同審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，朱，章立軍通過比較和檢驗(yàn)處于不同行業(yè)上市公司審計(jì)費(fèi)用差異，分析審計(jì)師是否在審計(jì)收費(fèi)中考慮不同行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，得出上市公司行業(yè)分布對審計(jì)費(fèi)用具有顯著影響。
三、審計(jì)費(fèi)用影響因素實(shí)證研究現(xiàn)狀評價(jià)
首先，上市公司關(guān)于審計(jì)收費(fèi)信息的披露還不規(guī)范。上市公司在其年報(bào)中對審計(jì)費(fèi)用的披露質(zhì)量不高,披露的方式千差萬別，使得實(shí)證研究所依靠的數(shù)據(jù)無法滿足研究者對其的質(zhì)量要求,這是造成不同的論文得出的結(jié)論不一致的一個(gè)重要原因。其次，國外審計(jì)定價(jià)實(shí)證研究所選擇的樣本量一般都比較大,如Krishnagopal& David (2001)選擇了1980年至1997年美國樣本公司審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行研究,而國內(nèi)的研究,在樣本量的選擇上主要是采用一年的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，在以后的研究中應(yīng)收集自2001年以來上市公司年報(bào)中公布的審計(jì)費(fèi)用,幾年的數(shù)據(jù),這樣的分析結(jié)果更具有穩(wěn)定性; 再次，在影響因素中，絕大多數(shù)的模型都研究的是市場因素而對于國家政策是否對審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響，研究的卻很少。因此在今后的研究中可以考慮國家政策對審計(jì)費(fèi)用的影響。最后，我國的企業(yè)大多數(shù)屬于國有控股而且股權(quán)集中，因此和國外相比對所有權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理同審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，國內(nèi)的研究還較少。另外非審計(jì)服務(wù)對于審計(jì)業(yè)務(wù)的影響，非審計(jì)服務(wù)主要指的是管理咨詢服務(wù)，隨著現(xiàn)代企業(yè)對管理咨詢服務(wù)需求的增加，事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)收入所占的比重越來越大，這些非審計(jì)服務(wù)對于審計(jì)費(fèi)用的影響，有待于日后的進(jìn)一步深入研究。
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【關(guān)鍵詞】營業(yè)稅改征增值稅；會(huì)計(jì)事務(wù)所；賬務(wù)處理；稅負(fù)；對策
營改增試點(diǎn)工作開展以后，一定程度上實(shí)現(xiàn)了以服務(wù)經(jīng)濟(jì)為主產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)性減稅，那么營改增后對會(huì)計(jì)事務(wù)所有什么影響呢？結(jié)合XX會(huì)計(jì)事務(wù)所的具體案例，本文從以下方面進(jìn)行具體分析。
一、營業(yè)稅改征增值稅對會(huì)計(jì)事務(wù)所賬務(wù)處理的影響
2012年，XX會(huì)計(jì)事務(wù)所原屬營業(yè)稅納稅人，適用稅率為5%，營業(yè)稅改征增值稅后，為增值稅一般納稅人，適用6%的低稅率。發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
2012年12月份向客戶收取共1000000元的財(cái)務(wù)及稅收咨詢服務(wù)費(fèi)。
營業(yè)稅改征增值稅之前，按照營業(yè)稅制度的規(guī)定，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：
業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)：
借：銀行存款 1000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000
借：主營業(yè)務(wù)成本 200000
貸：應(yīng)付職工薪酬 200000
計(jì)提營業(yè)稅及各種地稅時(shí)：
借：營業(yè)稅金及附加 56000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅 50000
—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 3500
其他應(yīng)交款—教育費(fèi)附加 1500
—地方教育費(fèi)附加 1000
計(jì)提堤圍防護(hù)費(fèi)時(shí)：
借：管理費(fèi)用—堤圍防護(hù)費(fèi) 1000
貸：其他應(yīng)交款—堤圍防護(hù)費(fèi) 1000
營業(yè)稅改征增值稅之后，按照增值稅制度的規(guī)定，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：
業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)：
借：銀行存款 1000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 943396.23
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）56603.77
借：主營業(yè)務(wù)成本 200000
貸：應(yīng)付職工薪酬 200000
該項(xiàng)業(yè)務(wù)主要成本包括紙張、人力及電腦，該會(huì)計(jì)事務(wù)所購入的紙張計(jì)入到管理費(fèi)用，人力成本計(jì)入到職工薪酬，不涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，而電腦是在“營改增”之前購入的，能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票已過期，因此，這筆業(yè)務(wù)應(yīng)交納的增值稅為56603.77元。
計(jì)提各種地稅時(shí)：
借：營業(yè)稅金及附加 6792.45
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 3962.26
其他應(yīng)交款—教育費(fèi)附加 1698.11
—地方教育費(fèi)附加 1132.08
計(jì)提堤圍防護(hù)費(fèi)時(shí)：
借：管理費(fèi)用—堤圍防護(hù)費(fèi) 943.4
貸：其他應(yīng)交款—堤圍防護(hù)費(fèi) 943.4
二、營業(yè)稅改征增值稅對會(huì)計(jì)事務(wù)所稅負(fù)的影響
表中列示的為XX會(huì)計(jì)事務(wù)所2012年“營改增”前后對利潤表中重點(diǎn)項(xiàng)目影響較大的數(shù)據(jù)。
通過對比改革前后的財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)，我們可以很直觀地看出，在服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)不變的情況下，“營改增”這一措施降低了XX事務(wù)所的營業(yè)收入，降幅為2.14%，對凈利潤的影響，降幅為4.63%。另外，在表格中可以看到，營業(yè)稅改征增值稅后，營業(yè)稅金及附加的金額降低了49207.55元，但是，未交增值稅卻增加了155133.74元，兩者相差105926.19元，“營改增”后還要多繳納105926.19元的稅款，增幅達(dá)到66.55%。
根據(jù)以上分析可知，對于會(huì)計(jì)事務(wù)所一般納稅人而言，在短期內(nèi)如果不能取得足夠的可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，就會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不減反增的結(jié)果。
三、營改增下會(huì)計(jì)事務(wù)所的應(yīng)對措施
營業(yè)稅改增值稅實(shí)施過程中可能由于某些客觀原因，如沒有足夠的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，使得試點(diǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在稅改過程中稅負(fù)不減反增，違背了此次稅改的原意，面對此種情形，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)克服困難，迎難而上，積極采取有效措施。
（1）積極爭取稅收優(yōu)惠政策以達(dá)到解決稅負(fù)增減變動(dòng)問題，在稅改過程中，部分會(huì)計(jì)事務(wù)所稅負(fù)可能不減反增，這時(shí)政府有關(guān)部門可能會(huì)依據(jù)會(huì)計(jì)事務(wù)所實(shí)際情形進(jìn)行相應(yīng)的稅改補(bǔ)貼。（2）適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)。如前所述，在不考慮可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的前提下，會(huì)計(jì)事務(wù)所取得1000000元收入，原稅制下稅負(fù)為5.7%，增值稅制度下稅負(fù)為6.82%，為了消除營改增多出的稅負(fù)影響，事務(wù)所應(yīng)適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)，當(dāng)然，實(shí)際會(huì)計(jì)事務(wù)所是否要提高審計(jì)收費(fèi)還需考慮多種因素，比如其在行業(yè)中競爭地位，價(jià)格制定策略等。（3）營改增后，會(huì)計(jì)事務(wù)所的往來單位尤其是供應(yīng)商，比如固定資產(chǎn)與軟件供應(yīng)商、物流公司等也將逐步納入到稅改范疇之內(nèi)，屆時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額增加，有可能消除營改增對會(huì)計(jì)事務(wù)所的不利影響。
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