時(shí)間：2023-09-22 15:32:55
導(dǎo)語(yǔ)：在新企業(yè)所得稅法講解的撰寫(xiě)旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
中小企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃的方法
結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于中小企業(yè)企業(yè)所得稅納稅籌劃而言，應(yīng)從以下幾個(gè)方面考慮：
(一)合理選擇企業(yè)組織形式
新的《企業(yè)所得稅法》實(shí)行的是法人所得稅制，企業(yè)有不同的組織形式，不同的組織形式對(duì)是否構(gòu)成納稅人，有著不同的結(jié)果。公司在設(shè)立下屬公司時(shí)，選擇設(shè)立子公司還是分公司會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅負(fù)產(chǎn)生影響。子公司是獨(dú)立法人，應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的納稅義務(wù)人單獨(dú)交納企業(yè)所得稅，如果子公司盈利，母公司虧損，其利潤(rùn)不能并入母公司利潤(rùn)，造成盈虧不能相抵多交企業(yè)所得稅的結(jié)果，若子公司虧損，母公司盈利，也不能盈虧相抵。而分公司不是獨(dú)立法人，只能將其利潤(rùn)并入母公司匯總繳納企業(yè)所得稅，具有盈虧相抵的作用，能降低總公司整體的稅負(fù)。
因此，公司在設(shè)立下屬公司時(shí)，要考慮好各種組織形式的利弊，做好所得稅的納稅籌劃，合理選擇企業(yè)組織形式，決定是設(shè)立子公司還是設(shè)立分公司。創(chuàng)業(yè)初期有限的收入不足抵減大量的支出的企業(yè)一般應(yīng)設(shè)為分公司，而能夠迅速實(shí)現(xiàn)盈利的企業(yè)一般應(yīng)設(shè)為法人，另外，具有法人資格的子公司，在符合“小型微利企業(yè)”的條件下，還可以減按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅。
(二)及時(shí)合理的列支費(fèi)用支出
及時(shí)合理的列支費(fèi)用支出主要表現(xiàn)在費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)、列支期間、列支數(shù)額、扣除限額等方面，具體來(lái)講，進(jìn)行費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
1 發(fā)生商品購(gòu)銷(xiāo)行為要取得符合要求的發(fā)票
企業(yè)發(fā)生購(gòu)入商品行為，卻沒(méi)有取得發(fā)票，只是以白條或其它無(wú)效的憑證人賬。在沒(méi)有取得發(fā)票的情況下所發(fā)生的此項(xiàng)支出，不能在企業(yè)所得稅前扣除。
2 費(fèi)用支出要取得符合規(guī)定的發(fā)票
例如：企業(yè)在酒店招待客人的費(fèi)用支出，只有收據(jù)而沒(méi)有索取發(fā)票，則用收據(jù)列支的費(fèi)用不得稅前扣除；企業(yè)在酒店招待客人的費(fèi)用支出，入賬的發(fā)票是國(guó)稅局監(jiān)制的定額發(fā)票，則因?yàn)榫频陸?yīng)當(dāng)使用地稅局監(jiān)制的發(fā)票而不得稅前扣除；企業(yè)銷(xiāo)售貨物時(shí)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)支出，沒(méi)有向運(yùn)輸業(yè)主索要運(yùn)費(fèi)發(fā)票，失去了在所得稅前扣除的條件。另外根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》第八條第二款之規(guī)定：在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開(kāi)付款方全稱(chēng)的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)。故而，沒(méi)有填寫(xiě)或填寫(xiě)、打印單位名稱(chēng)的不完整的發(fā)票所列支的成本費(fèi)用是不能夠稅前扣除的。
3 費(fèi)用發(fā)生及時(shí)入賬
企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。稅法規(guī)定納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除。所以在費(fèi)用發(fā)生時(shí)要及時(shí)入賬，比如，2008年10月發(fā)生招待費(fèi)取得的發(fā)票要在2008年入賬才可以稅前扣除，若不及時(shí)入賬而拖延至2009年入賬，則此筆招待費(fèi)用不管2008年還是2009年均不得稅前扣除。再比如，2008年12月因?yàn)槁┯浌芾碣M(fèi)用一無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)2萬(wàn)元，而未申報(bào)扣除此項(xiàng)費(fèi)用，則在2009年及以后年度是不充許補(bǔ)扣的，類(lèi)似的還有開(kāi)辦贊攤銷(xiāo)、固定資產(chǎn)折舊等等。另外，還有企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的壞賬、呆賬應(yīng)及時(shí)列入費(fèi)用，存貨的盤(pán)虧及毀損應(yīng)及時(shí)查明原因，屬于正常損耗部分及時(shí)列入費(fèi)用，以便在稅前扣除。
4 適當(dāng)縮短攤銷(xiāo)期限
以后年度需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷(xiāo)期要適當(dāng)縮短，例如長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等的攤銷(xiāo)應(yīng)在稅法允許范圍內(nèi)選擇最短年限，增大前幾年的費(fèi)用扣除，遞延納稅時(shí)間。
5 對(duì)于限額列支的費(fèi)用爭(zhēng)取充分列支
限額列支的費(fèi)用有業(yè)務(wù)招待費(fèi)(發(fā)生額的60％，最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入的0.5％)；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入15％的部分)；公益性捐贈(zèng)支出(符合相關(guān)條件，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12％的部分)等，應(yīng)準(zhǔn)確掌握這類(lèi)科目的列支標(biāo)準(zhǔn)，避免把不屬于此類(lèi)費(fèi)用的項(xiàng)目列入此類(lèi)科目多納所得稅，也不要為了減少納稅將屬于此類(lèi)費(fèi)用的項(xiàng)目列人其他項(xiàng)目，以防造成偷逃稅款而被罰款等嚴(yán)霞后果。
6 爭(zhēng)取其他部門(mén)的配合
要做到及時(shí)合理的列支費(fèi)用支出，還必須得到領(lǐng)導(dǎo)的支持和有關(guān)部門(mén)的配合，為了取得合規(guī)票據(jù)，要向廣大員工解釋合規(guī)票據(jù)的重要性，講解合規(guī)票據(jù)的識(shí)別方法，還要取得領(lǐng)導(dǎo)支持，對(duì)不符合規(guī)定的票據(jù)一律不予簽字報(bào)銷(xiāo)，為了及時(shí)入賬，最好形成限期報(bào)銷(xiāo)制度，督促各部門(mén)人員及時(shí)報(bào)銷(xiāo)費(fèi)用，以免出現(xiàn)跨年度費(fèi)用。
(三)合理選擇存貨計(jì)價(jià)方法
存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為生產(chǎn)消耗或銷(xiāo)售而持有的各種資產(chǎn)，包括各種原材料、燃料、包裝物。低值易耗品、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、外購(gòu)商品、協(xié)作件、自制半成品等。納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品和半成品等存貨的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為原則。各項(xiàng)存貨的發(fā)出和領(lǐng)用_其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法中任選一種。各種存貨計(jì)價(jià)方法，對(duì)于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤(rùn)及所得稅都有較大的影響?，F(xiàn)行稅制和財(cái)務(wù)制度對(duì)存貨計(jì)價(jià)的這些規(guī)定，為企業(yè)進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)方法的選擇提供了空間，也為企業(yè)開(kāi)展納稅籌劃，減輕所得稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化提供了法律依據(jù)。
一般情況下，選擇加權(quán)平均法，對(duì)企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，企業(yè)計(jì)入各期產(chǎn)品成本的材料等存貨的價(jià)格比較均衡，不會(huì)忽高忽低，特別是在材料等存貨價(jià)格差別較大時(shí)，可以起到緩沖的作用，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，各期利潤(rùn)比較均衡。
而在物價(jià)持續(xù)下降的情況下，則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，才能提高企業(yè)本期的銷(xiāo)貨成本，相對(duì)減少企業(yè)當(dāng)期收益，減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。同理，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，則不能選擇先進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，只能選擇加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法，需要注意的是新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)已經(jīng)不允許使用后進(jìn)先出法。而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下，則宜采用加權(quán)平均法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，以避免因各期利潤(rùn)忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng)，增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度甚至可能會(huì)使企業(yè)在應(yīng)納所得稅額過(guò)高年度因沒(méi)有足夠的現(xiàn)金交納稅收，而陷入財(cái)務(wù)困境，影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
(四)恰當(dāng)運(yùn)用固定資產(chǎn)折舊
固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予
扣除的項(xiàng)目，在收入既定的情況下，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。我們可以從三個(gè)方面加大固定資產(chǎn)的折舊：折舊方法的選擇、折舊年限的估計(jì)和凈殘值的確定。
固定資產(chǎn)的折舊方法主要有平均年限法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。在這三種方法中，雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法可以使前期多提折舊，后期少提折舊。在折舊方法確定之后，首先應(yīng)估計(jì)折舊年限。在稅率不變的前提下，企業(yè)可盡量選擇最低的折舊年限。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?？梢圆扇】s短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：(1)由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)。(2)常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限分別為①房屋、建筑物為20年；②飛機(jī)、火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具工具、家具等為5年；④飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年；⑤電子設(shè)備為3年。所以，對(duì)于符合條件的固定資產(chǎn)可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?！?/p>
其次，還應(yīng)估計(jì)凈殘值。定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原值中減除，新稅法不再對(duì)固定資產(chǎn)凈殘值率規(guī)定下限，企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。一經(jīng)確定，不得變更。由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，在稅率不變的前提下，企業(yè)在估計(jì)凈殘值時(shí)，應(yīng)盡量估計(jì)低一點(diǎn)，以便企業(yè)的折舊總額相對(duì)多一些，而各期的折舊額也相對(duì)多了，從而使企業(yè)在折舊期間少繳納所得稅。
這樣，在稅率不變的情況下，固定資產(chǎn)成本可以提前收回，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前期應(yīng)納稅所得額減少，后期應(yīng)納稅所得額增加，可以獲得延期納稅的好處，從資金時(shí)間價(jià)值方面來(lái)說(shuō)企業(yè)前期減少的應(yīng)納所得稅額相當(dāng)于企業(yè)取得了相應(yīng)的融資貸款，而且是免費(fèi)的資金，在當(dāng)前中小企業(yè)融資普遍困難的情況下，這對(duì)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)是相當(dāng)寶貴的。
(五)充分利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
新的《企業(yè)所得稅法》改變了原來(lái)的稅收優(yōu)惠格局，實(shí)行“以行業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的政策。企業(yè)如果充分利用稅收優(yōu)惠政策，就可享受節(jié)稅效益，企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策許多都是以扣除項(xiàng)目或可抵減應(yīng)稅所得制定的，準(zhǔn)確掌握這些政策，用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身就是納稅籌劃的過(guò)程。
例如：新的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的以下支出可以加計(jì)扣除：(1)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除50％。(2)安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以加計(jì)扣除100％。
利用這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，可以在產(chǎn)品研發(fā)、從業(yè)人員構(gòu)成等方面進(jìn)行籌劃，比如盡可能地開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝，盡可能地聘用殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)，可以增加扣除項(xiàng)目金額，減少應(yīng)納稅所得額，從而減少企業(yè)所得稅。
再如，新的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：具備以下條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20％的優(yōu)惠稅率政策：(1)從事國(guó)家非限制和非禁止行業(yè)。(2)工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元。(3)其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。
利用這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，對(duì)于已經(jīng)成立很久的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以利用新稅法關(guān)于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率進(jìn)行籌劃。
類(lèi)似的稅收優(yōu)惠政策還有許多。但選擇稅收優(yōu)惠作為納稅籌劃方式時(shí)，應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題：一是納稅人不得曲解稅收優(yōu)惠條款，濫用稅收優(yōu)惠，甚至以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠；二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠條款，并按規(guī)定程序在規(guī)定時(shí)間進(jìn)行申請(qǐng)，避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有稅收優(yōu)惠的權(quán)益。
注意稅務(wù)政策變化
帶來(lái)的時(shí)效性問(wèn)題
企業(yè)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注國(guó)家有關(guān)企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)等政策的變化，準(zhǔn)確理解企業(yè)所得稅法律法規(guī)的政策實(shí)質(zhì)，及時(shí)調(diào)整企業(yè)所得稅納稅籌劃的思路和方法，注意納稅籌劃時(shí)效性，比如原先的一些常用納稅籌劃的思路和方法已經(jīng)不再適用：
1 利用內(nèi)外資企業(yè)差異
歷來(lái)有許多內(nèi)資企業(yè)利用各種手段轉(zhuǎn)變“內(nèi)資”身份為外資身份以達(dá)到避稅的目的，甚至運(yùn)用非法手段成立虛假外商投資企業(yè)，來(lái)獲得更多稅收優(yōu)惠。新的《企業(yè)所得稅法》實(shí)施實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，尤其是外資企業(yè)的超國(guó)民待遇(享受企業(yè)所得稅稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收優(yōu)惠政策等)的取消，使內(nèi)資企業(yè)能夠與外資企業(yè)在公平、公正的條件下開(kāi)展有序競(jìng)爭(zhēng)?！镀髽I(yè)所得稅法》統(tǒng)一了納稅人的身份和稅收待遇，以往這種常見(jiàn)納稅籌劃的思路和方法已經(jīng)不再適用。
2 利用地區(qū)稅率差異
舊的所得稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策為“區(qū)域優(yōu)惠為主”，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)等地區(qū)的企業(yè)享有15％甚至更優(yōu)惠的所得稅稅率政策。所以以往新設(shè)企業(yè)在選擇登記注冊(cè)地點(diǎn)時(shí)，往往首先考慮選擇這些享有低稅率的地區(qū)，也有的企業(yè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)等地區(qū)開(kāi)辦獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)，然后通過(guò)關(guān)聯(lián)交易等手段將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率地區(qū)，達(dá)到少繳所得稅的目的。新的《企業(yè)所得稅法》將稅收優(yōu)惠政策從“區(qū)域優(yōu)惠為主”調(diào)整為以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，稅率的地區(qū)差異已經(jīng)成為歷史，利用地區(qū)稅率差異選址注冊(cè)已經(jīng)不再適用。
3 利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)
歷來(lái)稅務(wù)部門(mén)很難取得納稅人真實(shí)的關(guān)聯(lián)交易資料，很難核實(shí)交易價(jià)格是否公允合理，調(diào)查轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的難度很大，因此利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅成為關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的重要手段。關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)非正常的資產(chǎn)交易、勞務(wù)供給、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、資金融通等手段人為調(diào)節(jié)收入、費(fèi)用來(lái)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率地區(qū)，達(dá)到規(guī)避所得稅的目的。新的《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例特設(shè)“特別納稅調(diào)整”一章，對(duì)防止納稅人通過(guò)關(guān)聯(lián)方非法操縱轉(zhuǎn)讓定價(jià)作了明確規(guī)定。企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)附送《年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。由此可見(jiàn)，關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的難度大大增加。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；稅收籌劃；稅率籌劃；扣除項(xiàng)目
中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2013）02-0068-02
對(duì)企業(yè)征收企業(yè)所得稅并不是只有我國(guó)實(shí)施，在世界經(jīng)濟(jì)史上也早有出現(xiàn)。西方國(guó)家很多會(huì)計(jì)工作的一部分內(nèi)容就是所得稅，很多人甚至以此為生。它的產(chǎn)生有其歷史條件，可謂是歷史的產(chǎn)物。對(duì)企業(yè)所得進(jìn)行征稅，也是我國(guó)稅收非常重要的一部分，對(duì)于構(gòu)建和平和諧的社會(huì)都有非常重要的意義。
1 企業(yè)納稅籌劃的意義
我國(guó)很早就實(shí)行對(duì)企業(yè)所得稅的調(diào)整，也得到了很多人的青睞。因?yàn)槎惙ǖ母母飼?huì)關(guān)系到每一個(gè)企業(yè)，所以如何進(jìn)行正確的稅制改革，避免稅改對(duì)企業(yè)的影響，不影響整個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的前提下，是每個(gè)人都應(yīng)該考慮的事情。在一個(gè)成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)沒(méi)有來(lái)自國(guó)家的支持，主要是自我融資，所以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最終的目的是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。在執(zhí)行自己經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)遵紀(jì)守法，依照法律辦事，不能偷稅漏稅。要明白稅收的作用，要明白稅收作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)調(diào)控杠桿的重要意義，在這樣的基礎(chǔ)之上促使自己利益的最大化。本文作者主旨在通過(guò)剖析全新的“企業(yè)所得稅法”，結(jié)合企業(yè)開(kāi)展的一系列活動(dòng)，對(duì)其進(jìn)行深度的分析，希望對(duì)企業(yè)所得稅的籌劃有所幫助，又不觸碰法律的底線(xiàn)。
2 企業(yè)所得稅納稅籌劃的具體實(shí)現(xiàn)
2.1 稅率的籌劃
全新的企業(yè)所得稅最基本的改變就是對(duì)基本稅率的調(diào)整，原來(lái)的稅率是33%，現(xiàn)在全新的基本稅率是25%，明顯降低了。企業(yè)要想減少稅收的負(fù)擔(dān)就要適當(dāng)?shù)臏p少自己的利潤(rùn)，應(yīng)將利潤(rùn)放在附加值上?？梢缘淖龇ㄓ?，對(duì)技術(shù)進(jìn)行投入，以增加產(chǎn)品的附加值，銷(xiāo)售收入的確認(rèn)要推遲，對(duì)設(shè)備的更新要跟上時(shí)代，對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊要及時(shí)等等。通過(guò)這些方法將企業(yè)的利潤(rùn)往后順延，稅后的利潤(rùn)才能最大化。
①推遲收入的確認(rèn)時(shí)間。之所以對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行推遲，主要原因就是一旦收入確認(rèn)了，不管你的資金是否在自己的手中，所得稅都是要上交，所以要盡可能的推遲收入的確認(rèn)時(shí)間。這會(huì)牽涉到很多銷(xiāo)售結(jié)算的方式，如果結(jié)算方式不當(dāng)，很有可能企業(yè)就需要對(duì)政府先行墊付企業(yè)的所得稅。所以推遲收入的確認(rèn)時(shí)間在某種程度上是可以緩解交稅的壓力的。
②稅率的變化的籌劃。我國(guó)原來(lái)的稅法規(guī)定企業(yè)所得稅的基本稅率是33%，特區(qū)和高校技術(shù)是15%。現(xiàn)在全新的法律規(guī)定，企業(yè)所得稅的基本稅率都是25%，但是國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)行業(yè)的基本稅率還是15%，小型利潤(rùn)不高的企業(yè)的所得稅基本稅率為20%。這給我們的啟示就是企業(yè)應(yīng)該想方設(shè)法改變自己的條件，使自己符合低稅率的企業(yè)。比如將自己的企業(yè)注入全新的科技，成為高新技術(shù)行業(yè)。將自己的大企業(yè)分為小型企業(yè)，這樣稅率就能很好的降低，繳稅減少，利潤(rùn)才能最大。
2.2 企業(yè)稅基的籌劃
我們所說(shuō)的稅基就是收稅的基礎(chǔ)，我們進(jìn)行的所有的稅收籌劃都是對(duì)企業(yè)所得稅的稅基進(jìn)行調(diào)整。在不觸碰法律底線(xiàn)的前提之下，盡可能的減少應(yīng)納稅的金額。所以基本稅率越小，企業(yè)所繳納的稅收是越少的。企業(yè)所得稅納稅的依據(jù)應(yīng)該是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所得。根據(jù)法律，其計(jì)算的方式為： 應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額-允許彌補(bǔ)以前年度的虧損。從這個(gè)公式中我們可以得出結(jié)論，要想減少企業(yè)的稅額，只能從兩個(gè)方面入手，一個(gè)是企業(yè)的收入，一個(gè)就是稅前的費(fèi)用支出。
2.2.1 收入的籌劃
①應(yīng)該被籌劃的收入是企業(yè)通過(guò)各種方式獲得的各種收入，貨幣收入，也包括非貨幣收入。不征稅的收入是我們平時(shí)所說(shuō)的行政撥款的收入。免稅收入是屬于企業(yè)的收入，也屬于征稅的范疇，但是稅收免除。這告訴我們的其實(shí)就是在對(duì)外進(jìn)行投資的時(shí)候，企業(yè)可以先將一些符合免稅收入的東西購(gòu)買(mǎi)進(jìn)來(lái)。比如將一些閑置資金用來(lái)購(gòu)買(mǎi)國(guó)債等。
②利用分期確認(rèn)收入籌劃。新的《企業(yè)所得稅暫行條例》中有規(guī)定，在計(jì)算納稅人應(yīng)該所繳納稅額的時(shí)候，原則應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)于可以分期確定的稅額，計(jì)算方式有三種。第一種就是用分期收款的方式對(duì)商品進(jìn)行銷(xiāo)售，這個(gè)日期的確定就應(yīng)該是合同上規(guī)定過(guò)購(gòu)買(mǎi)人付款的日期。第二種就是對(duì)于一些持續(xù)時(shí)間比較久遠(yuǎn)的工作，比如建筑、安裝等，應(yīng)該在每一年度按照完成的工作量來(lái)確定收入。最后一種也是持續(xù)時(shí)間比較久援的，但是是再制造產(chǎn)業(yè)的話(huà)，也要按照完工的進(jìn)度來(lái)確定企業(yè)的收入。
分期確認(rèn)的原則就是法定的收入時(shí)間不能早于實(shí)際的收入時(shí)間，這樣企業(yè)才能有充足的錢(qián)去為國(guó)家納稅，才能避免偷稅漏稅的可能。
2.2.2 扣除項(xiàng)目的籌劃
企業(yè)利用現(xiàn)行的法律對(duì)可以扣除稅收的項(xiàng)目進(jìn)行籌劃，是企業(yè)稅收籌劃的重點(diǎn)，這個(gè)空間對(duì)于企業(yè)而言也是很寬廣的。我們從全新的企業(yè)所得稅法中可以看出，只要是與企業(yè)獲取利潤(rùn)所進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的，包括成本、損失等，在計(jì)算所得稅的時(shí)候都是應(yīng)該扣除的。
①關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的籌劃。為了做好納稅籌劃，平常應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：其一，業(yè)務(wù)招待費(fèi)與會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分。企業(yè)在進(jìn)行花費(fèi)的劃分中也有自己的技巧。一般情況下企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)是不與會(huì)務(wù)費(fèi)和差旅費(fèi)等同的，否則對(duì)于企業(yè)的稅收是很有損失的。因?yàn)楹笳咴诜缮鲜遣徽魇账枚惖?，只要你有合法的證明，但是前者就要征收。其二，合理轉(zhuǎn)換各項(xiàng)費(fèi)用。不僅僅是將企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用與企業(yè)的會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)分開(kāi)。同樣是業(yè)務(wù)費(fèi)用，是招待費(fèi)用還是宣傳費(fèi)用，企業(yè)也應(yīng)區(qū)分清楚。因?yàn)樵陬A(yù)算執(zhí)行的時(shí)候，二者合理的進(jìn)行轉(zhuǎn)換，也可以幫助企業(yè)節(jié)省很多的費(fèi)用。其三，設(shè)立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售公司，增加扣除費(fèi)用額度。按照現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法律，無(wú)論是業(yè)務(wù)招待費(fèi)，還是宣傳費(fèi)，還是廣告費(fèi)，在對(duì)其進(jìn)行征稅的時(shí)候，計(jì)算的基礎(chǔ)是以營(yíng)業(yè)收入為前提的。舉個(gè)非常簡(jiǎn)單的例子，如果我們將公司的銷(xiāo)售承包給另外一個(gè)專(zhuān)門(mén)銷(xiāo)售的公司，那么無(wú)疑就多了一個(gè)關(guān)卡，企業(yè)利潤(rùn)不改變的話(huà)，那么稅收是增加的。
②研發(fā)費(fèi)用的籌劃。就研發(fā)費(fèi)用而言，全新的企業(yè)所得稅法律中有規(guī)定，對(duì)于企業(yè)研究新技術(shù)所產(chǎn)生的費(fèi)用，在計(jì)算稅收時(shí)應(yīng)該是加計(jì)150%進(jìn)行扣除的。這對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一個(gè)優(yōu)惠的政策，所以企業(yè)應(yīng)該將一部分的資金用于研發(fā)。但是需要注意的一點(diǎn)是，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用產(chǎn)生的認(rèn)定條件，應(yīng)該單獨(dú)核算。如果研發(fā)還沒(méi)有成功，但是費(fèi)用已經(jīng)花出去，那么是會(huì)算成損失的在100%扣除的基礎(chǔ)之上，研發(fā)費(fèi)用是另外加計(jì)50%進(jìn)行扣除的。如果企業(yè)的研發(fā)已經(jīng)有了成效，那么就按照研發(fā)成果的150%進(jìn)行加計(jì)，但是需要有合法的證明，不然是不能享受稅收優(yōu)惠的。
③固定資產(chǎn)折舊方法選擇上的籌劃。在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的時(shí)候，目前的方法主要有兩種，一種是直線(xiàn)折舊法，一種就是加速折舊法。前者是根據(jù)平均年限和工作量來(lái)進(jìn)行計(jì)算的，后者是根據(jù)雙倍余額遞減和使用年數(shù)進(jìn)行計(jì)算的。企業(yè)在進(jìn)行稅率的計(jì)算時(shí)如果采用不同的計(jì)算折舊方法，那么折舊額也是不一樣的。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的折舊不是一次性計(jì)算的，是會(huì)平攤到每期產(chǎn)品中去的，或作為管理費(fèi)用的一部分或銷(xiāo)售費(fèi)用的一部分直接減少納稅所得。因此很多的企業(yè)也會(huì)花費(fèi)大力氣在對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊的方法上。如果采用第一種方法，那么企業(yè)的固定資產(chǎn)每年折舊的數(shù)額是一樣的，這樣的好處就是比較均衡。使用第二種折舊方法就是前期折舊數(shù)額比較大，后期就相對(duì)來(lái)說(shuō)比較小一點(diǎn)。因?yàn)榍捌诘恼叟f已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了銷(xiāo)售產(chǎn)品之中或者企業(yè)的開(kāi)支中，所以最大的好處就是企業(yè)延遲交稅的時(shí)間。
3 結(jié) 語(yǔ)
作為企業(yè)與國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益分配的一種方式，作為國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)發(fā)展的杠桿，對(duì)企業(yè)所得進(jìn)行征稅是利益分配的一種，對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也有部分約束作用。因?yàn)槠髽I(yè)眾多，所以稅源還是比較廣泛的，在進(jìn)行調(diào)控的時(shí)候，有很大的籌劃空間。本文根據(jù)稅收籌劃的理論，對(duì)稅收的籌劃方法進(jìn)行了探討，希望對(duì)相關(guān)工作者有幫助。企業(yè)所得稅法律改革，納稅籌劃全新的方法是否可行，具體怎么運(yùn)用，筆者在文中也做了闡述，希望為納稅人在有效合法避稅上提供借鑒和思路。
參考文獻(xiàn)：
[1] 方昌飛.新企業(yè)所得稅法操作實(shí)務(wù)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2008.
[2] 雷建.新企業(yè)所得稅法講解與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)軌操作實(shí)務(wù)[M].北京：企業(yè)管理出版社，2007.
[3] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.
關(guān)鍵詞：視同銷(xiāo)售 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)處理 企業(yè)所得稅
一、視同銷(xiāo)售行為的概念
視同銷(xiāo)售，企業(yè)在會(huì)計(jì)上不作為銷(xiāo)售核算，而在稅收上作為銷(xiāo)售，確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。
二、稅法上視同銷(xiāo)售的規(guī)定
（一）增值稅中視同銷(xiāo)售的確認(rèn)
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
（二）企業(yè)所得稅中的視同銷(xiāo)售
企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果所得征收的一種稅，自2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。
《企業(yè)所得稅法》采用的是法人所得稅模式，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門(mén)、分公司等作為內(nèi)部資產(chǎn)處置，不視同銷(xiāo)售。資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生改變的，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。
三、會(huì)計(jì)上視同銷(xiāo)售的內(nèi)容
在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，沒(méi)有視同銷(xiāo)售的說(shuō)法，只有確認(rèn)收入的問(wèn)題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》的規(guī)定， 收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)，必須同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
四、視同銷(xiāo)售在增值稅，會(huì)計(jì)及企業(yè)所得稅中的異同分析
（一）稅法上視同銷(xiāo)售與會(huì)計(jì)處理方法
目前視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理方法有兩種，一是會(huì)計(jì)銷(xiāo)售類(lèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法無(wú)差別，在視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入并按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)計(jì)算企業(yè)所得稅。二是應(yīng)稅銷(xiāo)售類(lèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法有差別，在視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但是卻不確認(rèn)收入而直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)貨物的成本，計(jì)算所得稅時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
（二）稅法上視同銷(xiāo)售，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入總結(jié)
1、將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)及銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物
該行為符合增值稅視同銷(xiāo)售，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入。具體分析：指委托方結(jié)合自己的營(yíng)銷(xiāo)策略，委托受托方代銷(xiāo)貨物。代銷(xiāo)方式有視同買(mǎi)斷與收取手續(xù)費(fèi)兩種。其中視同買(mǎi)斷又分非包銷(xiāo)形式的視同買(mǎi)斷和包銷(xiāo)形式的視同買(mǎi)斷。非包銷(xiāo)形式的視同買(mǎi)斷，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方在發(fā)出商品時(shí)不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，在收到受托方代銷(xiāo)清單時(shí)按合同或協(xié)議價(jià)格確認(rèn)收入。受托方有定價(jià)權(quán)，視為自有商品的銷(xiāo)售，以?xún)r(jià)差方式賺取收益。受托方在賣(mài)出商品既可確認(rèn)收入。非包銷(xiāo)形式的視同買(mǎi)斷，委托方與受托方完全按正常商品購(gòu)銷(xiāo)行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。收取手續(xù)費(fèi)方式，委托方在發(fā)出商品時(shí)也不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開(kāi)出的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入；受托方?jīng)]有定價(jià)權(quán)，按委托方的合同或協(xié)議價(jià)銷(xiāo)售，在有權(quán)收取手續(xù)費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)將資產(chǎn)移送時(shí)，因資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生改變，按規(guī)定視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。
2、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資
具體分析：上述行為符合增值稅視同銷(xiāo)售，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。并且屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》指出換出資產(chǎn)為存貨的，公允價(jià)值模式下應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本?！端枚惙ā芬?guī)定：非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，將其分解為以公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，企業(yè)所得稅確認(rèn)收入。不滿(mǎn)足的公允價(jià)值模式兩個(gè)條件的，按賬面價(jià)值模式換出存貨不確認(rèn)收入。企業(yè)所得稅確認(rèn)收入，計(jì)算所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)增。
公允價(jià)值模式下：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。舉例：甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外投資，成本700萬(wàn)元，公允價(jià)值1000萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1170
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本700
貸：庫(kù)存商品 700
賬面價(jià)值模式下：舉例說(shuō)明，甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外投資，成本700萬(wàn)元，市場(chǎng)售價(jià)1000萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資870
貸：庫(kù)存商品 700
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170
3、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者：
上述內(nèi)容是增值稅視同銷(xiāo)售，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。同時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付股利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
4、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工個(gè)人消費(fèi)
上述內(nèi)容：增值稅上，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)量應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額，并確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，其銷(xiāo)售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理，與正常商品銷(xiāo)售相同。 同時(shí)企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
舉例說(shuō)明：某化妝品生產(chǎn)廠(chǎng)家2013年5月份以賬面成本4萬(wàn)元的自產(chǎn)化妝品作為福利發(fā)放給本廠(chǎng)職，這批化妝品不含稅售價(jià)分別為6萬(wàn)元化妝品的消費(fèi)稅稅率為30%，增值稅稅率為17%，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。
⒈發(fā)放工資
借：應(yīng)付職工薪酬 7.02
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1.02
2.借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4
貸：庫(kù)存商品 4
⒊計(jì)提稅金
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1.8
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅1.8
（三）稅法上的視同銷(xiāo)售，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也不確認(rèn)收入總結(jié)
設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利
上述1-3根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》中收入的確認(rèn)條件可以判斷，商品的所有權(quán)并沒(méi)發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)為收入，但是屬于增值稅的應(yīng)稅行為。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》資產(chǎn)權(quán)屬未發(fā)生變化，屬于資產(chǎn)的內(nèi)部處置，所得稅不視同銷(xiāo)售，也不確認(rèn)收入。企業(yè)按應(yīng)稅銷(xiāo)售類(lèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：
移送貨物一方
借：其他應(yīng)收款――內(nèi)部應(yīng)收款
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
接受貨物的一方
借：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：其他應(yīng)付款――內(nèi)部應(yīng)付款
借：在建工程
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
（四）稅法上的視同銷(xiāo)售，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)收入，但企業(yè)所得稅確認(rèn)收入總結(jié)
將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，交際應(yīng)酬，市場(chǎng)推廣，廣告樣品。
上述1-2在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法，根據(jù)收入準(zhǔn)則判斷，其不符合收入確認(rèn)原則，按應(yīng)稅銷(xiāo)售法，即不確認(rèn)收入但計(jì)算增值稅及相關(guān)稅金。企業(yè)所得稅確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：
捐贈(zèng)贈(zèng)送：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
集體福利，交際應(yīng)酬：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
舉例分析：某服裝公司2012年利潤(rùn)總額1000萬(wàn)元，通過(guò)非營(yíng)利社會(huì)團(tuán)體向某單位捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物，同類(lèi)不含稅售價(jià)100萬(wàn)元，成本70萬(wàn)元。增值稅稅率為17%，所得稅率25% 。會(huì)計(jì)處理：
借： 營(yíng)業(yè)外支出 87
貸：庫(kù)存商品70
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）17
所得稅處理：應(yīng)分解為視同銷(xiāo)售和對(duì)外捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，調(diào)增所得稅。本例中視同銷(xiāo)售收入100萬(wàn)元，視同成本70萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額100-70=30萬(wàn)元。捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，捐贈(zèng)扣除限額=1000×12%=120萬(wàn)元，實(shí)際捐贈(zèng)額=70+70×17%=87萬(wàn)元，準(zhǔn)予全額在稅前扣除87萬(wàn)元。應(yīng)納所得稅（1000+30）×25%=32.5萬(wàn)元
五、結(jié)束語(yǔ)
在對(duì)稅法中的視同銷(xiāo)售行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行判斷，確認(rèn)會(huì)計(jì)處理時(shí)是否確認(rèn)收入，同時(shí)按所得稅法分析是否是所得稅視同銷(xiāo)售。，但所有的視同銷(xiāo)售行為均應(yīng)繳納增值稅。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例 2008年11月5日修訂
[2]中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 2008年12月15日修訂
[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換
[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資
[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬
[6]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入
摘 要：本文分別從企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的分析流程、分析難點(diǎn)、小企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理等方面舉例論述，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的分析難點(diǎn)是暫時(shí)性差異，最后指出了小企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理與稅法的高度一致性。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；會(huì)計(jì)處理；所得稅費(fèi)用；暫時(shí)性差異；遞延所得稅
中圖分類(lèi)號(hào)：G714 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005-1422（2014）03-0095-02
企業(yè)所得稅是對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織的所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)為企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。應(yīng)納稅所得額的計(jì)算對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了較高的要求，會(huì)計(jì)人員只有熟悉稅法，才能準(zhǔn)確算出應(yīng)納稅所得額，才能算出應(yīng)納稅額。算出了應(yīng)納稅額也不能把利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用算出來(lái)，因?yàn)樗枚愘M(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，當(dāng)期所得稅就是按照應(yīng)納稅額乘以稅率算出的，而遞延所得稅就要按稅法的規(guī)定來(lái)區(qū)分暫時(shí)性差異和永久性差異，暫時(shí)性差異是影響遞延所得稅的關(guān)鍵。
一、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的分析流程
第一，以利潤(rùn)表的利潤(rùn)總額為基礎(chǔ)，按照稅法的有關(guān)規(guī)定把利潤(rùn)總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。當(dāng)然這里也有可能存在沒(méi)有調(diào)整額的情況，也就是利潤(rùn)總額等于應(yīng)納稅所得額。
第二，應(yīng)納稅所得額乘以稅率就是應(yīng)交稅費(fèi)，也就是當(dāng)期所得稅費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理為借：所得稅費(fèi)用―當(dāng)期所得稅，貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅。
第三，分析調(diào)整項(xiàng)目中哪些是暫時(shí)性差異，哪些是永久性差異，對(duì)于暫時(shí)性差異的項(xiàng)目分析其類(lèi)型，屬于可抵扣暫時(shí)性差異的，確定為遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理為借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅。屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，確定為遞延所得稅負(fù)債，會(huì)計(jì)處理為借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅，貸：遞延所得稅負(fù)債。
這三步流程能指引我們做好企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理。例如：2011年度A公司實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)120萬(wàn)元。經(jīng)查，本年度確認(rèn)的損益中，投資收益中有購(gòu)買(mǎi)國(guó)債的利息收入5萬(wàn)元，對(duì)環(huán)境污染整治不力被罰款2萬(wàn)元，無(wú)其他調(diào)整事項(xiàng)，稅率為25%。根據(jù)上面的流程分析其會(huì)計(jì)處理，一是利潤(rùn)總額為120萬(wàn)元，有調(diào)整項(xiàng)目，分別為國(guó)債利息收入5萬(wàn)元、罰款2萬(wàn)元兩項(xiàng)，利息收入為免稅收入，罰款不能扣除，那么應(yīng)納稅所得額為117萬(wàn)元（120-5+2）；二是應(yīng)交稅費(fèi)為29.25萬(wàn)元（117*25%），那么會(huì)計(jì)處理為借：所得稅費(fèi)用―當(dāng)期所得稅29.25，貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅29.25；三是分析其差異有沒(méi)有暫時(shí)性差異，這里沒(méi)有暫時(shí)性差異。
如果上面例子中出現(xiàn)以下兩個(gè)項(xiàng)目：有公允價(jià)值變動(dòng)收益15萬(wàn)元，計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備8萬(wàn)元，按稅法規(guī)定，公允價(jià)值變動(dòng)損益是未實(shí)現(xiàn)的，計(jì)稅時(shí)不予確認(rèn)，同樣，存貨也應(yīng)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，那么這兩項(xiàng)是暫時(shí)性差異，綜上A公司共有四項(xiàng)差異，兩項(xiàng)為永久性差異，兩項(xiàng)為暫時(shí)性差異。首先計(jì)算應(yīng)納稅所得額為110萬(wàn)元（120-5+2-15+8），應(yīng)交稅費(fèi)為27.5萬(wàn)元（110*25%）；其次作出會(huì)計(jì)處理為借：所得稅費(fèi)用―當(dāng)期所得稅27.5，貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅27.5；最后分析調(diào)整項(xiàng)目中的暫時(shí)性差異的類(lèi)型，公允價(jià)值變動(dòng)收益15萬(wàn)元是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理為借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅3.75，貸：遞延所得稅負(fù)債3.75；計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備8萬(wàn)元是可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理為借：遞延所得稅資產(chǎn)2，貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅2，至此，所得稅費(fèi)用總額是29.25萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)是27.5元，差額1.75萬(wàn)元是暫時(shí)性差異的影響所導(dǎo)致的。
二、暫時(shí)性差異是企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的分析難點(diǎn)
我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法的有關(guān)規(guī)定存在差異，可分為兩種，分別是暫時(shí)性差異和永久性差異，暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。計(jì)稅基礎(chǔ)對(duì)于很多會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)是比較陌生的，計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)負(fù)債表日后，資產(chǎn)或負(fù)債在計(jì)算以后期間應(yīng)納稅所得額時(shí)，按稅法規(guī)定還可以再抵扣或應(yīng)納稅的剩余價(jià)值，從“剩余”兩個(gè)字來(lái)看，很明顯計(jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的賬面價(jià)值是有區(qū)別的，有可能是等于賬面價(jià)值，有可能是大于賬面價(jià)值或小于賬面價(jià)值，那么實(shí)際上就是要按稅法的有關(guān)規(guī)定來(lái)確定其是何種情況。比如M公司從上海證券交易所買(mǎi)入A公司股票一批作為交易性金融資產(chǎn)核算和管理，成本30萬(wàn)元。年底，該批股票的市價(jià)為40萬(wàn)元。按會(huì)計(jì)制度處理，年末M公司應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，即借：交易性金融資產(chǎn)-股票（公允價(jià)值變動(dòng)）10萬(wàn)，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10萬(wàn)元，那么年末時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表上這項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為40萬(wàn)元，但按稅法的規(guī)定，將來(lái)還可以再抵扣或應(yīng)納稅的剩余價(jià)值為30萬(wàn)元，那么其計(jì)稅基礎(chǔ)為30萬(wàn)元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額將來(lái)會(huì)因?yàn)檫@10萬(wàn)元的實(shí)現(xiàn)而歸于相等，那么這種差額就是暫時(shí)性的。
暫時(shí)性差異可分為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異兩種，怎么確定是哪一種呢？歸納起來(lái)可以這樣分析：當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其差額為可抵扣暫時(shí)性差異，反之為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其差額為可抵扣暫時(shí)性差異，反之為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如上面的例子中，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為40萬(wàn)元大于計(jì)稅基礎(chǔ)30萬(wàn)元，那么就是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10萬(wàn)元。再如某單位生產(chǎn)電視機(jī)，電視機(jī)都有保修，保修屬于售后服務(wù)，而售后服務(wù)又稱(chēng)為產(chǎn)品質(zhì)量保證，在會(huì)計(jì)上屬于或有事項(xiàng)，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品以往保修費(fèi)的使用情況以及當(dāng)年的銷(xiāo)售數(shù)量進(jìn)行預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)。假設(shè)2012年全年確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債為30萬(wàn)元，于是當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表上的預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為30萬(wàn)元。但是，在稅法上卻規(guī)定：該項(xiàng)保修費(fèi)要在未來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)才能在稅前列支，稅前列支只能將來(lái)逐步扣除，也就是說(shuō)該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在稅法上不能被確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)就是為0，當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值30萬(wàn)元大于計(jì)稅基礎(chǔ)0萬(wàn)元時(shí)，其差額就為可抵扣暫時(shí)性差異30萬(wàn)元。
?教學(xué)教法?對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的幾點(diǎn)思考
三、小企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理適用應(yīng)付稅款法，與稅法一致
以上是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求大中型企業(yè)在處理企業(yè)所得稅時(shí)所采取的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，但小企業(yè)在我國(guó)企業(yè)中占有很大的比例，數(shù)量超過(guò)90%，小企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的比例也不低，接近一半，為了減輕小企業(yè)在提供財(cái)務(wù)報(bào)告方面的負(fù)擔(dān)，小企業(yè)在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理中采用應(yīng)付稅款法，那么就完全與我國(guó)的稅法一致。
這樣一來(lái)，同樣的業(yè)務(wù)在小企業(yè)和大中型企業(yè)之間所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用就有很大的差別，影響的是凈利潤(rùn)和未分配利潤(rùn)的金額。下面舉例說(shuō)明，比如某公司（假設(shè)定性為小企業(yè)）2012年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為80萬(wàn)元，其中被環(huán)保部門(mén)罰款5萬(wàn)元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬(wàn)元，那么該公司的應(yīng)納稅所得額是87萬(wàn)元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備雖然是暫時(shí)性差異，但是小企業(yè)的緣故，所以不考慮其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，與稅法高度一致計(jì)提企業(yè)所得稅就可以了，其會(huì)計(jì)處理是借：所得稅費(fèi)用21.75，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅21.75。這樣大大降低了會(huì)計(jì)核算的難度，而且又能夠足額地繳稅。
企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理既要求學(xué)生學(xué)好會(huì)計(jì)知識(shí)，又要熟悉掌握好稅收法律法規(guī)，是學(xué)習(xí)的難點(diǎn)，只有在實(shí)踐中不斷探索，理論聯(lián)系實(shí)際，才能更好地掌握企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理，才能按稅法的規(guī)定合法準(zhǔn)確的繳稅。
參考文獻(xiàn)：
[1]張煒.新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較分析[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.
[2]夏琛舸.新舊企業(yè)所得稅法對(duì)照講解[M].大連：東北財(cái)大出版社，2008.
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅;當(dāng)前現(xiàn)狀;解決對(duì)策
1基層企業(yè)所得稅征管的當(dāng)前現(xiàn)狀
1.1戶(hù)籍難以理清,稅源難以掌控。主要表現(xiàn)為:與工商、地稅等部門(mén)信息共享程度低等原因,納稅人開(kāi)業(yè)、變更、注銷(xiāo)等信息難以及時(shí)掌握,戶(hù)籍管理往往不能及時(shí)到位;企業(yè)所得稅征管范圍和管轄權(quán)界定存在理解上的分歧,國(guó)、地稅兩家爭(zhēng)搶稅源的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生,甚至出現(xiàn)重征重管或漏征漏管;兩元化管理的存在往往造成稅負(fù)不公,特別是采取核定征收方式很容易出現(xiàn)同地區(qū)、同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)的稅負(fù)不一,有的同類(lèi)型或同規(guī)模企業(yè)的稅負(fù)差異較大。有時(shí)還出現(xiàn)納稅人隨稅負(fù)波動(dòng)而不斷改變管轄歸屬的“跳槽”現(xiàn)象,影響了稅收秩序。
1.2所得稅政策較為繁雜,政策執(zhí)行不夠到位。新的企業(yè)所得稅法配套政策多為陸續(xù)到位,企業(yè)所得稅稅前列支規(guī)定存在著稅法依附于會(huì)計(jì)制度現(xiàn)象,有些稅法規(guī)定的稅前列支項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)不夠具體、全面、明確,且多變,可操作性差。具體為:現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅制決定了企業(yè)所得稅核算存在較大的彈性,稅前扣除規(guī)定缺乏剛性,操作起來(lái)彈性較大,因此,對(duì)政策理解程度不同,計(jì)算方法不同,都可能在無(wú)意識(shí)的情況下出現(xiàn)不同的應(yīng)納稅所得額。稅前列支費(fèi)用規(guī)定不具體,扣除標(biāo)準(zhǔn)不夠明確,正確審核稅前扣除十分困難。對(duì)已取消和下放管理的稅前審批項(xiàng)目,如納稅人財(cái)產(chǎn)損失、總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)、彌補(bǔ)虧損、企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)以及預(yù)繳期限、工效掛鉤等缺乏跟蹤管理。
目前,稅收政策規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)制度及財(cái)務(wù)準(zhǔn)則差異過(guò)大,存在企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收政策有差異時(shí)不能按照稅收規(guī)定處理,導(dǎo)致申報(bào)質(zhì)量不高,從而增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策的難度。
1.3納稅人納稅意識(shí)淡薄,財(cái)務(wù)核算和納稅申報(bào)失真?，F(xiàn)階段企業(yè)所得稅納稅人中新辦企業(yè)大多為中小民營(yíng)企業(yè),種種原因,不少企業(yè)法人及財(cái)務(wù)人員納稅意識(shí)較為薄弱,且受利益驅(qū)使,企業(yè)存在經(jīng)營(yíng)管理不規(guī)范、財(cái)務(wù)核算體系不完備、財(cái)務(wù)制度不健全、賬面信息真實(shí)度低、現(xiàn)金交易賬外經(jīng)營(yíng)等問(wèn)題,不能依法據(jù)實(shí)申報(bào)納稅,往往利用企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異,千方百計(jì)地不繳或少繳國(guó)家稅收。同時(shí),在我國(guó)現(xiàn)階段法制體系和貨幣金融監(jiān)管水平下,缺乏有效的手段監(jiān)控企業(yè)的資金流和貨物流,使所得稅的稅源監(jiān)控變得異常艱難。
1.4管理人員認(rèn)識(shí)不足,存在畏難情緒。目前,基層國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所得稅征管仍存在認(rèn)識(shí)不足問(wèn)題,有的仍處在“收入擺不上計(jì)劃、管理擺不上日程、工作擺不上位置”這一被動(dòng)局面,未能像流轉(zhuǎn)稅征管一樣實(shí)施一系列有效的科學(xué)化、專(zhuān)業(yè)化、精細(xì)化管理,日常管理工作散亂、粗放,缺乏制度化。此外,由于多年較少接觸所得稅業(yè)務(wù),部分一線(xiàn)管理人員業(yè)務(wù)技能和管理水平有所下降,畏難情緒較大。
2解決現(xiàn)狀的對(duì)策
2.1合理設(shè)置機(jī)構(gòu),提升管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
目前,縣(區(qū))級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)未設(shè)所得稅管理專(zhuān)職機(jī)構(gòu)和一線(xiàn)專(zhuān)職管理人員,多為兼職且素質(zhì)參差不齊,加之深入企業(yè)調(diào)研不夠,對(duì)納稅人的很多納稅調(diào)整項(xiàng)目平時(shí)無(wú)暇顧及,只能在匯算清繳時(shí)集中處理,造成一部分企業(yè)不能及時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整,容易造成稅收流失。隨企業(yè)所得稅管理業(yè)務(wù)量增多,管理難度加大,需要培養(yǎng)出一大批懂得會(huì)計(jì)核算、了解企業(yè)管理、熟練微機(jī)操作、精通稅收業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅管理專(zhuān)業(yè)人才已迫在眉睫。結(jié)合現(xiàn)狀,筆者認(rèn)為提升稅務(wù)人員的所得稅管理技能和水平可從以下幾個(gè)方面著手:學(xué)習(xí)培訓(xùn)的重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)管理規(guī)定、會(huì)計(jì)核算知識(shí)、稅收政策規(guī)定、稅務(wù)稽查技巧等方面。學(xué)習(xí)培訓(xùn)的方法可以自學(xué)為主、集中輔導(dǎo)、學(xué)以致用、學(xué)用相長(zhǎng),或?qū)嵭袀鹘y(tǒng)“傳幫帶”模式,注重征管實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn),以有豐富經(jīng)驗(yàn)、熟悉企業(yè)所得稅管理的人員采取“師傅帶徒弟”等方式,深入企業(yè)就會(huì)計(jì)核算、新的稅收政策落實(shí)、評(píng)估稽查技能進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)實(shí)踐鍛煉。利用匯算清繳時(shí)機(jī)開(kāi)展崗位練兵活動(dòng)。采取激勵(lì)機(jī)制,對(duì)不能勝任企業(yè)所得稅管理員崗位的管理人員進(jìn)行崗位輪換或待崗學(xué)習(xí)等。
2.2實(shí)征管基礎(chǔ),積極探索改進(jìn)征管的方法:根據(jù)企業(yè)所得稅管理的現(xiàn)狀,從實(shí)際出發(fā),夯實(shí)征管基礎(chǔ):
一是運(yùn)用各類(lèi)臺(tái)賬促進(jìn)基礎(chǔ)工作提高。建好戶(hù)籍臺(tái)賬、稅源臺(tái)賬、所得稅重點(diǎn)稅源監(jiān)控臺(tái)賬、納稅申報(bào)臺(tái)賬、減免稅臺(tái)賬、稅前審批事項(xiàng)臺(tái)賬,強(qiáng)化日常管理,及時(shí)掌握稅源情況。
二是加強(qiáng)已取消、下放管理權(quán)限和備案管理項(xiàng)目的審核和跟蹤管理工作,做好后續(xù)管理項(xiàng)目的審核和備案管理跟蹤監(jiān)管,保證稅基不受侵蝕。
三是深化分類(lèi)管理,根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平和會(huì)計(jì)核算狀況對(duì)納稅人進(jìn)行分類(lèi),確定不同的稅收管理方式。
四是強(qiáng)化企業(yè)所得稅納稅評(píng)估工作,整合資源,充實(shí)人員,全面掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、投入產(chǎn)出比、存貨等涉稅資料,建立行業(yè)評(píng)估模型,提高企業(yè)所得稅管理的專(zhuān)業(yè)化程度。
五是加大企業(yè)所得稅的稽查打擊力度,同時(shí)督促企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
2.3加強(qiáng)部門(mén)協(xié)作,解決征管范圍劃分不清的問(wèn)題。加強(qiáng)與工商、地稅等部門(mén)寫(xiě)作和配合,提高企業(yè)所得稅納稅人信息共享程度,核對(duì)企業(yè)所得稅納稅人的信息資料,準(zhǔn)確掌握戶(hù)籍、稅源動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)信息,開(kāi)展日常巡查工作,清理漏征漏管戶(hù)。協(xié)調(diào)解決征管范圍劃分不清的問(wèn)題,實(shí)行隨流轉(zhuǎn)稅種確定管轄歸屬的原則,即企業(yè)所得稅以流轉(zhuǎn)稅稅種的歸屬來(lái)確定歸國(guó)稅部門(mén)或地稅部門(mén)管理。
2.4利用社會(huì)中介服務(wù),幫助提高企業(yè)所得稅申報(bào)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng),發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)建賬、申報(bào)、鑒證等作用,對(duì)于規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)核算、提高企業(yè)所得稅申報(bào)準(zhǔn)確性以及緩解目前稅務(wù)機(jī)關(guān)管理力量不足有一定的幫助。
參考文獻(xiàn)
[1]相關(guān)法律法規(guī)及文件:《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及實(shí)施細(xì)則、《稅務(wù)登記管理辦法》、《關(guān)于加強(qiáng)國(guó)家稅務(wù)局地方稅務(wù)局協(xié)作的意見(jiàn)》(國(guó)稅發(fā)[2004]4號(hào))、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、財(cái)務(wù)通則》、《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》(財(cái)稅[2006]1號(hào))、《關(guān)于繳納企業(yè)所得稅的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行口徑等問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]103號(hào)).
對(duì)于歸納1，需要把握增值稅的基本原理。首先，增值稅的視同銷(xiāo)售行為與進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為相比，實(shí)質(zhì)是完全不同的。視同銷(xiāo)售行為，會(huì)計(jì)上要在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目的貸方，確認(rèn)一筆銷(xiāo)項(xiàng)稅額，由于銷(xiāo)項(xiàng)稅額在數(shù)量上會(huì)大于原在借方確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，使得“應(yīng)交稅費(fèi)――直交增值稅”科目產(chǎn)生貸方余額，這就需要給國(guó)家繳納增值稅；對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為，會(huì)計(jì)上要在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目的貸方，確認(rèn)一筆進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，由于轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，在數(shù)量上等于原在借方確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)使得“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目結(jié)平，即不需要給國(guó)家繳納增值稅。其次，判斷是視同銷(xiāo)售行為，還是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為，要依據(jù)該行為是否具有增值的特性。例如，將外購(gòu)的貨物用于在建工程、職工福利等，由于外購(gòu)的貨物未產(chǎn)生增值額，因此不需要計(jì)算繳納增值稅，屬于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為；但將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過(guò)加工過(guò)程已具備了增值的特性，所以應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。對(duì)于結(jié)論2，主要是出自于保證增值稅稅源的目的。結(jié)論2涉及的各項(xiàng)交易，其共同特征是，貨物無(wú)論何種原因，最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難，無(wú)論貨物是否產(chǎn)生增值額，均視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。
第二，所得稅視同銷(xiāo)售解析。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外?！备鶕?jù)該條款，可歸納為：一是與原內(nèi)資企業(yè)所得稅法相比，新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》縮小了視同銷(xiāo)售的范圍。這是由于原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人，而新稅法建立了法人所得稅制，對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門(mén)、分公司等不再作為視同銷(xiāo)售行為，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。二是與增值稅的視同銷(xiāo)售行為相比，所得稅的視同銷(xiāo)售行為，只強(qiáng)調(diào)貨物的用途，與貨物的來(lái)源無(wú)關(guān)。三是特別關(guān)注“將貨物用于職工福利”交易。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，無(wú)論貨物的來(lái)源如何，只要將貨物用于職工福利，均要視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但根據(jù)《增值稅暫行條例》，只有將自產(chǎn)、或委托加工收回的貨物用于職工福利，才視同銷(xiāo)售，計(jì)算繳納增值稅；如果將外購(gòu)的貨物用于職工福利，只是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為。
第三，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的相互協(xié)調(diào)。財(cái)政部2006年的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)之一，就是與所得稅處理的相互協(xié)調(diào)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了所得稅視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理方法，即凡是所得稅的視同銷(xiāo)售行為，在會(huì)計(jì)上也視同銷(xiāo)售處理，既要確認(rèn)銷(xiāo)售收入，又要結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。
第四，兩稅種視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理例解。一是將企業(yè)自產(chǎn)的貨物用于職工福利(增值稅和所得稅均視同銷(xiāo)售)。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)；借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫(kù)存商品”。二是將企業(yè)外購(gòu)的貨物用于職工福利(所得稅視同銷(xiāo)售，增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”)。借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)；借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫(kù)存商品”。三是將企業(yè)自產(chǎn)的貨物用于在建工程(只有增值稅視同銷(xiāo)售)。借記“在建工程”，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)。四是將企業(yè)外購(gòu)的貨物用于在建工程(增值稅和所得稅均不需要視同銷(xiāo)售，只是不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的行為)。借記“在建工程”，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)――直交增值稅”(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)。
代銷(xiāo)商品會(huì)計(jì)處理探討
丁紅燕
一、代銷(xiāo)商品的方式
按照受托方是否能夠有權(quán)利自行決定代銷(xiāo)商品售價(jià)，代銷(xiāo)商品存在著兩種方式：第一種為視同買(mǎi)斷方式，第二種為收取手續(xù)費(fèi)方式。
(一)視同買(mǎi)斷方式視同買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方按合同或協(xié)議收取代銷(xiāo)的貨款，實(shí)際售價(jià)由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與合同或協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。如果受托方有權(quán)利自定代銷(xiāo)商品售價(jià)，則視同買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)商品。在該種方式下，委托方和受托方均確認(rèn)收入。根據(jù)代銷(xiāo)商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，視同買(mǎi)斷方式又包括兩種情況，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給受托方與主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未轉(zhuǎn)移給受托方。如甲公司委托乙公司銷(xiāo)售其商品100件，協(xié)議價(jià)為200元／件，成本為120元，件。代銷(xiāo)協(xié)議約定，乙公司在取得代銷(xiāo)商品后，無(wú)論是否能夠賣(mài)出或是否獲利，均與甲公司無(wú)關(guān)。這批商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，甲公司開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額為3400元。在此種方式下，因?yàn)榇N(xiāo)協(xié)議中約定，商品是否能夠賣(mài)出或是否獲利，均與甲公司無(wú)關(guān)，這與甲公司將商品直接銷(xiāo)售給乙公司沒(méi)有實(shí)質(zhì)區(qū)別，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移，甲公司(委托方)在交付商品時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的收入，乙公司(受托方)應(yīng)當(dāng)作為購(gòu)進(jìn)商品處理，乙公司(受托方)在銷(xiāo)售出代銷(xiāo)商品時(shí)，確認(rèn)收入。
如果代銷(xiāo)協(xié)議中約定，乙公司如果沒(méi)有將商品售出時(shí)，可以將商品退回給甲公司，或者乙公司因受托方代銷(xiāo)商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求甲公司補(bǔ)償。在這種情況下，代銷(xiāo)商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給乙公司，因此甲公司不能在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，而乙公司也不能作為購(gòu)進(jìn)商品處理，只有在代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售后，乙公司(受托方)才確認(rèn)收入，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單；甲公司(委托方)收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。
(二)收取手續(xù)費(fèi)方式支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷(xiāo)商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方根據(jù)代銷(xiāo)商品數(shù)量向受托方支付手續(xù)費(fèi)的銷(xiāo)售方式。在這種方式下，只有委托方才確認(rèn)商品確認(rèn)收入，受托方不確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入，只按照代銷(xiāo)數(shù)量收取一定的手續(xù)費(fèi)收入。委托方發(fā)出商品時(shí)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，委托方在發(fā)出商品時(shí)通常不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開(kāi)出的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入；受
托方應(yīng)在商品銷(xiāo)售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。
二、代銷(xiāo)商品的會(huì)計(jì)處理
(一)視同買(mǎi)斷，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理如果雙方在代銷(xiāo)協(xié)議中約定，商品是否賣(mài)出，與委托方?jīng)]有任何關(guān)系，則委托方在交付商品時(shí)確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本；受托方在收到代銷(xiāo)商品時(shí)作為購(gòu)進(jìn)商品處理，將商品銷(xiāo)售出去時(shí)，再確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
(二)視同買(mǎi)斷，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理該情況下，委托方和受托方如何處理，在14號(hào)準(zhǔn)則及其講解、應(yīng)用指南中均沒(méi)有明確的處理規(guī)定，但根據(jù)收入確認(rèn)的條件，與該商品相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，因此委托方不能在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。對(duì)于不符合收入確認(rèn)條件發(fā)出商品的成本，在“發(fā)出商品”中核算，因此委托方在發(fā)出代銷(xiāo)商品時(shí)，借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目，收到受托方的代銷(xiāo)清單時(shí)，再確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
由于代銷(xiāo)商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此受托方不應(yīng)作為購(gòu)進(jìn)存貨處理。根據(jù)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，筆者發(fā)現(xiàn)，針對(duì)收取手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)的商品，受托方可以設(shè)置一些會(huì)計(jì)科目，在會(huì)計(jì)科目表中的“業(yè)務(wù)資產(chǎn)”科目，可以改成“受托代銷(xiāo)商品”科目；“業(yè)務(wù)負(fù)債”科目，可以改成“受托代銷(xiāo)商品款”科目。由于在收取手續(xù)費(fèi)方式下代銷(xiāo)商品時(shí)，收到商品時(shí)受托方也不作為購(gòu)進(jìn)商品處理，因此在視同買(mǎi)斷、商品主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移的情況下，受托方應(yīng)當(dāng)采用類(lèi)似的會(huì)計(jì)處理。在收到受托代銷(xiāo)的商品時(shí)，按照協(xié)議價(jià)，借記“受托代銷(xiāo)商品”科目，貸記“受托代銷(xiāo)商品款”科目；在將代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售出去時(shí)，借記“銀行存款”等科目，按照實(shí)際銷(xiāo)售的價(jià)格，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”等科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“受托代銷(xiāo)商品”科目；支付代銷(xiāo)商品款時(shí)，借記“受托代銷(xiāo)商品款”、“應(yīng)交稅費(fèi)―一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“銀行存款”科目。根據(jù)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，在收取手續(xù)費(fèi)方式下，“發(fā)出商品”科目可以改為“委托代銷(xiāo)商品”科目，因此，委托方在發(fā)出商品時(shí)，也可以借鑒收取手續(xù)費(fèi)方式下的做法，借記“委托代銷(xiāo)商品”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。
關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；差異
一、無(wú)形資產(chǎn)的界定與確認(rèn)
1.無(wú)形資產(chǎn)的基本內(nèi)容?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》中的無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)[1]。無(wú)形資產(chǎn)主要包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。資產(chǎn)滿(mǎn)足下列條件之一的，符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。企業(yè)無(wú)形項(xiàng)目的支出，除下列情形外，均應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益：符合無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本的部分；非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、構(gòu)成購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。
企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查；開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量?！镀髽I(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除[2]。在稅務(wù)處理上，無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)等。
2.無(wú)形資產(chǎn)的界定與確認(rèn)差異。無(wú)形資產(chǎn)的界定與確認(rèn)方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定主要有以下區(qū)別[3]：一是商譽(yù)。由于商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，所以在會(huì)計(jì)上不作無(wú)形資產(chǎn)處理，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，也不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。由于商譽(yù)屬于沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，在稅法中卻作為無(wú)形資產(chǎn)處理。二是土地使用權(quán)。在會(huì)計(jì)處理上把已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)處理。在稅務(wù)處理上，企業(yè)為取得土地使用權(quán)支付給國(guó)家或其他納稅人的土地出讓價(jià)款、無(wú)償取得的土地使用權(quán)，都作為無(wú)形資產(chǎn)處理。三是計(jì)算機(jī)軟件。在會(huì)計(jì)處理上，主要是根據(jù)計(jì)算機(jī)軟件的重要性來(lái)確定是否作為無(wú)形資產(chǎn)核算。在稅務(wù)處理上，主要是根據(jù)計(jì)算機(jī)軟件是否單獨(dú)計(jì)價(jià)來(lái)確定是否作為無(wú)形資產(chǎn)管理。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)計(jì)算機(jī)應(yīng)用軟件，凡隨同計(jì)算機(jī)硬件一起購(gòu)入的，計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值；單獨(dú)購(gòu)入的，作為無(wú)形資產(chǎn)管理。
二、無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)
在會(huì)計(jì)處理上，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量[1]。第一，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。第二，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括自滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。第三，投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在稅務(wù)處理上，無(wú)形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)[2]。第一，外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。第二，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，按開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；但企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用已歸入研究開(kāi)發(fā)費(fèi)中在稅前扣除或加計(jì)扣除的，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。第三，通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
三、無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與稅前扣除
1.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)范圍的差異在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命[1]。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計(jì)量單位數(shù)量，其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷(xiāo)。無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)?！镀髽I(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除[2]。但下列無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用扣除：自行開(kāi)發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn)；自創(chuàng)商譽(yù)；與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)；其他不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用的無(wú)形資產(chǎn)。另外，外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。
2.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的差異。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)[1]。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。 在稅務(wù)處理上，無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除[2]；按照其他方法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，要進(jìn)行納稅調(diào)整。
3.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的差異。在會(huì)計(jì)處理上，未明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的最低攤銷(xiāo)年度。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷(xiāo)。企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。在稅務(wù)處理上，一般規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，在有關(guān)法律或協(xié)議、合同中規(guī)定使用年限的，可依其規(guī)定使用年限分期計(jì)算攤銷(xiāo)。
4.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額的差異。在會(huì)計(jì)處理上，無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無(wú)形資產(chǎn)，要求按公允價(jià)值攤銷(xiāo)。在稅務(wù)處理上，無(wú)形資產(chǎn)以其計(jì)稅基礎(chǔ)作為可攤銷(xiāo)的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，稅法不允許扣除無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無(wú)形資產(chǎn)，一般來(lái)說(shuō)只有當(dāng)有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)中隱含的增值或損失已經(jīng)在稅收上確認(rèn)，才能按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，否則，只能以無(wú)形資產(chǎn)在原企業(yè)賬面的凈值作為計(jì)稅基礎(chǔ)[3]。
5.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)復(fù)核的差異。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法進(jìn)行復(fù)核。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按準(zhǔn)則規(guī)定處理。在稅務(wù)處理上，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法和期限一經(jīng)確定，不得隨意變更[3]。
四、無(wú)形資產(chǎn)處置和報(bào)廢的差異
在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益[1]。無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。在稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，并按第十六條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用[2]。企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈(zèng)等，都要視同銷(xiāo)售[3]。企業(yè)所得稅處理的無(wú)形資產(chǎn)損失，主要是指無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情形：已被其他新技術(shù)所替代，且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值；已超過(guò)法律保護(hù)期限，且已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；其他足以證明已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值。企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)表明已形成財(cái)產(chǎn)損失時(shí)，應(yīng)扣除變價(jià)收入、可收回金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠款后，再確認(rèn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。
作者單位：重慶科技學(xué)院管理學(xué)院
參考文獻(xiàn)：
[ 1 ]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：應(yīng)用指南[M ].北京：立信會(huì)計(jì)出版社，2006.
關(guān)鍵詞：所得稅；暫時(shí)性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅費(fèi)用
財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》。該準(zhǔn)則以全新的理念，采用國(guó)際上通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法規(guī)范企業(yè)所得稅核算，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于所得稅的確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)理念完全不同。現(xiàn)就有關(guān)所得稅費(fèi)用的核算問(wèn)題進(jìn)行分析，以便能更好地理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則，準(zhǔn)確的核算所得稅費(fèi)用。
一、關(guān)于所得稅核算
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算必須遵循一般會(huì)計(jì)原則，其目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)的原則，確定納稅人應(yīng)交納的稅額。從所得稅角度考慮，主要確定企業(yè)的應(yīng)稅所得，以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得以及其他所得進(jìn)行征稅。因此，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法計(jì)算的利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間結(jié)果不一定相同。
二、原制度關(guān)于所得稅核算的規(guī)定
在新所得稅準(zhǔn)則頒布之前，所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是，本期所得稅費(fèi)用按照本期應(yīng)稅所得與適用稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得的金額均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，或在本期遞減所得稅費(fèi)用。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或資產(chǎn)。納稅影響會(huì)計(jì)法，是將本期時(shí)間性差異的所得影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅被視為一項(xiàng)費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。在稅率不變的情況下，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)（-轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異產(chǎn)生的借項(xiàng)）。在稅率變動(dòng)情況下，如果采用遞延法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)金額-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項(xiàng)金額+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款借項(xiàng)金額-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款貸項(xiàng)金額。采用債務(wù)法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。
三、新準(zhǔn)則下關(guān)于所得稅核算的規(guī)定
新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則核算所得稅的核心報(bào)表由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，但在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益。賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額即為暫時(shí)性差異。有可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異的可能主要有以下幾種情況：一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法和攤銷(xiāo)年限的不同。三是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)成本的不同。四是資產(chǎn)計(jì)提減值損失的不同。五是權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量的不同。六是公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)的不同。七是或有事項(xiàng)所形成的非實(shí)現(xiàn)負(fù)債的不同。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量上產(chǎn)生的不同。
暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。該差異在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。所以在產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。該差異在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異，在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來(lái)期間的應(yīng)納所得稅。所以在產(chǎn)生期間應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除上述情況外，未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目也可產(chǎn)生暫時(shí)性差異（如：籌建費(fèi)用）和可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。在確認(rèn)了暫時(shí)性差異后，就可以進(jìn)行企業(yè)所得稅費(fèi)用的核算。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成。所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
其中：當(dāng)期所得稅=［會(huì)計(jì)利潤(rùn)+（-）納稅調(diào)整］×適用的稅率；遞延所得稅=（期末遞延資產(chǎn)所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）；遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×適用的稅率；遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×適用的稅率。
四、綜合舉例
公司2009年1月設(shè)立，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤(rùn)總額6 000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定存在差異項(xiàng)目
（1）2009年12月31日，公司應(yīng)收賬款余額為2 500萬(wàn)元，計(jì)提了200萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定，企業(yè)按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
（2）公司承諾銷(xiāo)售的a產(chǎn)品五年免費(fèi)售后服務(wù)。2009年銷(xiāo)售a產(chǎn)品預(yù)計(jì)售后服務(wù)期間將發(fā)生費(fèi)用300萬(wàn)元，已計(jì)入當(dāng)期損益.稅法規(guī)定，實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，當(dāng)年沒(méi)有發(fā)生。
（3）2009年12月31日，公司y產(chǎn)品賬面余額為4 000萬(wàn)元，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備500萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)允許稅前扣除。
（4）2009年以1 000萬(wàn)元取得國(guó)債投資，作為持有至到期投資核算.確認(rèn)利息收入80萬(wàn)元，計(jì)入持有至到期投資，該投資在持有期間未發(fā)生減值，稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入免稅。
（5）2009年7月，購(gòu)入基金。作為交易性金融資產(chǎn)，成本為1 200萬(wàn)元。2009年12月31日該基金公允價(jià)值1 600萬(wàn)元，公允價(jià)值相對(duì)賬面價(jià)值的變動(dòng)已計(jì)入當(dāng)期損益，持有期間基金未進(jìn)行分配。稅法規(guī)定，該類(lèi)資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
（6）甲公司于2009年l2月20日收到一筆預(yù)付款，金額600萬(wàn)元，因不符合收人確認(rèn)條件，作為預(yù)收賬款核算，按照稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得稅計(jì)算交納所得稅。
假定預(yù)計(jì)未來(lái)期間公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公司2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅，遞延所得稅和所得稅費(fèi)用并列賬。計(jì)算結(jié)果
2009年應(yīng)納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400
+600=7 107.5（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88（萬(wàn)元）
遞延所得稅資產(chǎn)=（187.5+300+500+600）×25%=396.88（萬(wàn)元）
遞延所得稅負(fù)債= 400×25%=100（萬(wàn)元）；所得稅費(fèi)用=1 776.88+100-396.88=1 480（萬(wàn)元）
借：所得稅費(fèi)用 1 480
遞延所得稅資產(chǎn) 396.88
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 776.88
遞延所得稅負(fù)債100
：
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅[m].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[m].北京：人民出版社，2006.
中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法[m].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.
關(guān)鍵詞 所得稅會(huì)計(jì) 資產(chǎn)負(fù)債觀 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
一、解讀新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
（一）廣域權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負(fù)債觀的解讀
1．從權(quán)責(zé)發(fā)生制廣域基礎(chǔ)出發(fā)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債
我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，并與國(guó)內(nèi)新頒企業(yè)所得稅法相一致，都確立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)?？梢哉f(shuō)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是權(quán)責(zé)發(fā)生制得以全面應(yīng)用的體現(xiàn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額。將企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)在計(jì)算非貨幣形式收入時(shí)，必須按一定標(biāo)準(zhǔn)折算為確定的金額。依照實(shí)施條例，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，按照公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
2．資產(chǎn)負(fù)債觀
從利潤(rùn)確定角度講，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，通過(guò)收入和相關(guān)的成本、費(fèi)用相配比，即可確定企業(yè)的盈虧。資產(chǎn)計(jì)價(jià)和利潤(rùn)確定從不同角度反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，是同一問(wèn)題的兩個(gè)側(cè)面。從外在形式上看，由收支相抵確定企業(yè)盈虧，符合常規(guī)，更為直觀。從內(nèi)在實(shí)質(zhì)上看，重視凈資產(chǎn)的變化，更能夠體現(xiàn)實(shí)物資本保全的現(xiàn)代會(huì)計(jì)觀念。我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》順應(yīng)這一趨勢(shì)，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從而與世界所面對(duì)的資本市場(chǎng)需求相一致。
（二）基本概念的難點(diǎn)透析
新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有幾個(gè)關(guān)鍵概念值得注意：
1．賬面價(jià)值
不可將此概念簡(jiǎn)單地等同于賬面余額、賬面凈值等舊有概念。賬面價(jià)值這一語(yǔ)匯，在會(huì)計(jì)應(yīng)用中，要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負(fù)債的”相聯(lián)系。
2．計(jì)稅基礎(chǔ)
計(jì)稅基礎(chǔ)，通俗地講，可以理解為納稅的根腳，旨在解決對(duì)什么征稅的問(wèn)題。計(jì)稅基礎(chǔ)這一詞匯，在會(huì)計(jì)應(yīng)用中，不是作為獨(dú)立概念使用的，也要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負(fù)債的”相聯(lián)系，形成“定語(yǔ)＋名詞”的固定搭配形式。
3．會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益
（1）會(huì)計(jì)收益，又稱(chēng)會(huì)計(jì)所得、利潤(rùn)總額或稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)?！皶?huì)計(jì)收益，指一個(gè)期間內(nèi)扣除所得稅費(fèi)用前的凈損益?！?/p>
（2）應(yīng)稅收益，又稱(chēng)納稅所得、應(yīng)稅利潤(rùn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益分別表示為：會(huì)計(jì)收益＝期末凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值－期初凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（1）應(yīng)稅收益＝期末凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)－期初凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（2）。
從（1）式來(lái)看，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面基礎(chǔ)是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值。（2）式表明，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。
4．暫時(shí)性差異
暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表收益觀的衍生概念，暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，從性質(zhì)上講屬于時(shí)點(diǎn)指標(biāo)。時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容。
二、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施存在的問(wèn)題
雖然新準(zhǔn)則中我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具有很多優(yōu)越性，但其在具體實(shí)施中所存在的問(wèn)題也不容忽視。
1．資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不能反映全部計(jì)稅差異。雖然資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的暫時(shí)性差異不僅包括所有時(shí)間性差異，還包括非時(shí)間性暫時(shí)性差異，但并不能反映會(huì)計(jì)與稅法之間關(guān)于所得稅的全部差異。此外稅法中還規(guī)定對(duì)“三新”研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除的鼓勵(lì)政策，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)此作出規(guī)定。
2．對(duì)利益相關(guān)者的影響。由于新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法的變更屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，這樣可能會(huì)使一些會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大的波動(dòng)。如果企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者對(duì)此沒(méi)有給予充分的關(guān)注，就可能導(dǎo)致投資判斷和決策的失誤，從而導(dǎo)致不必要的損失。轉(zhuǎn)貼于
3．新所得稅準(zhǔn)則的推行存在一定的難度。目前幾種所得稅會(huì)計(jì)處理方法在我國(guó)上市公司中被采用的情況是，應(yīng)付稅款法最多，遞延法其次，損益表債務(wù)法最少，從應(yīng)付稅款法或遞延法直接過(guò)渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)專(zhuān)業(yè)水平普遍偏低、廣大財(cái)務(wù)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法了解不多的情況下推行資產(chǎn)負(fù)債表債債務(wù)法存在一定的難度。
三、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程的問(wèn)題對(duì)策研究
新準(zhǔn)則制定中所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)與國(guó)際化趨同，但對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在具體實(shí)施中存在的問(wèn)題，各層執(zhí)行者都應(yīng)積極努力去解決。
1．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策制定者應(yīng)盡快編寫(xiě)更加詳細(xì)的會(huì)計(jì)指南來(lái)提高所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量，降低準(zhǔn)則的模糊性，提高準(zhǔn)則的可操作性，使準(zhǔn)則在實(shí)踐操作過(guò)程中的困難減輕，以便新準(zhǔn)則得到更廣泛的推進(jìn)，使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解性更強(qiáng)，涵蓋范圍更全面。
2．企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)對(duì)于新準(zhǔn)則實(shí)行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅會(huì)計(jì)給予充分的關(guān)注，避免在對(duì)以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整時(shí)產(chǎn)生較大的波動(dòng)，造成投資判斷和決策的失誤以及不必要的損失。
3．加強(qiáng)財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè)，以適應(yīng)形勢(shì)需要。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新情況、新問(wèn)題不斷涌現(xiàn)，財(cái)務(wù)人員不僅要加強(qiáng)學(xué)習(xí)、更新觀念，還要及時(shí)進(jìn)行知識(shí)更新，這對(duì)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)提出了新的更高的要求。提高財(cái)會(huì)人員素質(zhì)，在業(yè)務(wù)能力上，逐步由“單一型”向“一專(zhuān)多能型”轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的需要，提高對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解和運(yùn)用能力，降低準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變成本。
參考文獻(xiàn)
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社.2007.
[2]楊海燕.論資產(chǎn)負(fù)債觀的確立.經(jīng)濟(jì)師.2007.2.
[3]潘瑞蓮.從利潤(rùn)表債務(wù)法到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法.北京工商大學(xué)學(xué)報(bào).2007.1.