時間：2023-09-22 15:32:55
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中小企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃的方法
結(jié)合實務(wù)經(jīng)驗，對于中小企業(yè)企業(yè)所得稅納稅籌劃而言，應(yīng)從以下幾個方面考慮：
(一)合理選擇企業(yè)組織形式
新的《企業(yè)所得稅法》實行的是法人所得稅制，企業(yè)有不同的組織形式，不同的組織形式對是否構(gòu)成納稅人，有著不同的結(jié)果。公司在設(shè)立下屬公司時，選擇設(shè)立子公司還是分公司會對企業(yè)所得稅負(fù)產(chǎn)生影響。子公司是獨(dú)立法人，應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的納稅義務(wù)人單獨(dú)交納企業(yè)所得稅，如果子公司盈利，母公司虧損，其利潤不能并入母公司利潤，造成盈虧不能相抵多交企業(yè)所得稅的結(jié)果，若子公司虧損，母公司盈利，也不能盈虧相抵。而分公司不是獨(dú)立法人，只能將其利潤并入母公司匯總繳納企業(yè)所得稅，具有盈虧相抵的作用，能降低總公司整體的稅負(fù)。
因此，公司在設(shè)立下屬公司時，要考慮好各種組織形式的利弊，做好所得稅的納稅籌劃，合理選擇企業(yè)組織形式，決定是設(shè)立子公司還是設(shè)立分公司。創(chuàng)業(yè)初期有限的收入不足抵減大量的支出的企業(yè)一般應(yīng)設(shè)為分公司，而能夠迅速實現(xiàn)盈利的企業(yè)一般應(yīng)設(shè)為法人，另外，具有法人資格的子公司，在符合“小型微利企業(yè)”的條件下，還可以減按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅。
(二)及時合理的列支費(fèi)用支出
及時合理的列支費(fèi)用支出主要表現(xiàn)在費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)、列支期間、列支數(shù)額、扣除限額等方面，具體來講，進(jìn)行費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
1 發(fā)生商品購銷行為要取得符合要求的發(fā)票
企業(yè)發(fā)生購入商品行為，卻沒有取得發(fā)票，只是以白條或其它無效的憑證人賬。在沒有取得發(fā)票的情況下所發(fā)生的此項支出，不能在企業(yè)所得稅前扣除。
2 費(fèi)用支出要取得符合規(guī)定的發(fā)票
例如：企業(yè)在酒店招待客人的費(fèi)用支出，只有收據(jù)而沒有索取發(fā)票，則用收據(jù)列支的費(fèi)用不得稅前扣除；企業(yè)在酒店招待客人的費(fèi)用支出，入賬的發(fā)票是國稅局監(jiān)制的定額發(fā)票，則因為酒店應(yīng)當(dāng)使用地稅局監(jiān)制的發(fā)票而不得稅前扣除；企業(yè)銷售貨物時發(fā)生的運(yùn)費(fèi)支出，沒有向運(yùn)輸業(yè)主索要運(yùn)費(fèi)發(fā)票，失去了在所得稅前扣除的條件。另外根據(jù)國稅發(fā)[2008]80號《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》第八條第二款之規(guī)定：在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷。故而，沒有填寫或填寫、打印單位名稱的不完整的發(fā)票所列支的成本費(fèi)用是不能夠稅前扣除的。
3 費(fèi)用發(fā)生及時入賬
企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。稅法規(guī)定納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報扣除。所以在費(fèi)用發(fā)生時要及時入賬，比如，2008年10月發(fā)生招待費(fèi)取得的發(fā)票要在2008年入賬才可以稅前扣除，若不及時入賬而拖延至2009年入賬，則此筆招待費(fèi)用不管2008年還是2009年均不得稅前扣除。再比如，2008年12月因為漏記管理費(fèi)用一無形資產(chǎn)攤銷2萬元，而未申報扣除此項費(fèi)用，則在2009年及以后年度是不充許補(bǔ)扣的，類似的還有開辦贊攤銷、固定資產(chǎn)折舊等等。另外，還有企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的壞賬、呆賬應(yīng)及時列入費(fèi)用，存貨的盤虧及毀損應(yīng)及時查明原因，屬于正常損耗部分及時列入費(fèi)用，以便在稅前扣除。
4 適當(dāng)縮短攤銷期限
以后年度需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷期要適當(dāng)縮短，例如長期待攤費(fèi)用等的攤銷應(yīng)在稅法允許范圍內(nèi)選擇最短年限，增大前幾年的費(fèi)用扣除，遞延納稅時間。
5 對于限額列支的費(fèi)用爭取充分列支
限額列支的費(fèi)用有業(yè)務(wù)招待費(fèi)(發(fā)生額的60％，最高不得超過當(dāng)年銷售收入的0.5％)；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(不超過當(dāng)年銷售收入15％的部分)；公益性捐贈支出(符合相關(guān)條件，不超過年度利潤總額12％的部分)等，應(yīng)準(zhǔn)確掌握這類科目的列支標(biāo)準(zhǔn)，避免把不屬于此類費(fèi)用的項目列入此類科目多納所得稅，也不要為了減少納稅將屬于此類費(fèi)用的項目列人其他項目，以防造成偷逃稅款而被罰款等嚴(yán)霞后果。
6 爭取其他部門的配合
要做到及時合理的列支費(fèi)用支出，還必須得到領(lǐng)導(dǎo)的支持和有關(guān)部門的配合，為了取得合規(guī)票據(jù)，要向廣大員工解釋合規(guī)票據(jù)的重要性，講解合規(guī)票據(jù)的識別方法，還要取得領(lǐng)導(dǎo)支持，對不符合規(guī)定的票據(jù)一律不予簽字報銷，為了及時入賬，最好形成限期報銷制度，督促各部門人員及時報銷費(fèi)用，以免出現(xiàn)跨年度費(fèi)用。
(三)合理選擇存貨計價方法
存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為生產(chǎn)消耗或銷售而持有的各種資產(chǎn)，包括各種原材料、燃料、包裝物。低值易耗品、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、外購商品、協(xié)作件、自制半成品等。納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品和半成品等存貨的計價，應(yīng)當(dāng)以實際成本為原則。各項存貨的發(fā)出和領(lǐng)用_其實際成本價的計算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法等方法中任選一種。各種存貨計價方法，對于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤及所得稅都有較大的影響?，F(xiàn)行稅制和財務(wù)制度對存貨計價的這些規(guī)定，為企業(yè)進(jìn)行存貨計價方法的選擇提供了空間，也為企業(yè)開展納稅籌劃，減輕所得稅稅負(fù)，實現(xiàn)稅后利潤最大化提供了法律依據(jù)。
一般情況下，選擇加權(quán)平均法，對企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用存貨進(jìn)行計價，企業(yè)計入各期產(chǎn)品成本的材料等存貨的價格比較均衡，不會忽高忽低，特別是在材料等存貨價格差別較大時，可以起到緩沖的作用，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，各期利潤比較均衡。
而在物價持續(xù)下降的情況下，則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法對企業(yè)存貨進(jìn)行計價，才能提高企業(yè)本期的銷貨成本，相對減少企業(yè)當(dāng)期收益，減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。同理，在物價持續(xù)上漲的情況下，則不能選擇先進(jìn)先出法對企業(yè)存貨進(jìn)行計價，只能選擇加權(quán)平均法和個別計價法等方法，需要注意的是新的會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)已經(jīng)不允許使用后進(jìn)先出法。而在物價上下波動的情況下，則宜采用加權(quán)平均法對存貨進(jìn)行計價，以避免因各期利潤忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動，增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度甚至可能會使企業(yè)在應(yīng)納所得稅額過高年度因沒有足夠的現(xiàn)金交納稅收，而陷入財務(wù)困境，影響企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
(四)恰當(dāng)運(yùn)用固定資產(chǎn)折舊
固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予
扣除的項目，在收入既定的情況下，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。我們可以從三個方面加大固定資產(chǎn)的折舊：折舊方法的選擇、折舊年限的估計和凈殘值的確定。
固定資產(chǎn)的折舊方法主要有平均年限法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。在這三種方法中，雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法可以使前期多提折舊，后期少提折舊。在折舊方法確定之后，首先應(yīng)估計折舊年限。在稅率不變的前提下，企業(yè)可盡量選擇最低的折舊年限。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?？梢圆扇】s短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：(1)由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)。(2)常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限分別為①房屋、建筑物為20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具工具、家具等為5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年；⑤電子設(shè)備為3年。所以，對于符合條件的固定資產(chǎn)可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?！?/p>
其次，還應(yīng)估計凈殘值。定資產(chǎn)在計算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計殘值，從固定資產(chǎn)原值中減除，新稅法不再對固定資產(chǎn)凈殘值率規(guī)定下限，企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。一經(jīng)確定，不得變更。由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，在稅率不變的前提下，企業(yè)在估計凈殘值時，應(yīng)盡量估計低一點(diǎn)，以便企業(yè)的折舊總額相對多一些，而各期的折舊額也相對多了，從而使企業(yè)在折舊期間少繳納所得稅。
這樣，在稅率不變的情況下，固定資產(chǎn)成本可以提前收回，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營前期應(yīng)納稅所得額減少，后期應(yīng)納稅所得額增加，可以獲得延期納稅的好處，從資金時間價值方面來說企業(yè)前期減少的應(yīng)納所得稅額相當(dāng)于企業(yè)取得了相應(yīng)的融資貸款，而且是免費(fèi)的資金，在當(dāng)前中小企業(yè)融資普遍困難的情況下，這對中小企業(yè)來說是相當(dāng)寶貴的。
(五)充分利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
新的《企業(yè)所得稅法》改變了原來的稅收優(yōu)惠格局，實行“以行業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的政策。企業(yè)如果充分利用稅收優(yōu)惠政策，就可享受節(jié)稅效益，企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策許多都是以扣除項目或可抵減應(yīng)稅所得制定的，準(zhǔn)確掌握這些政策，用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身就是納稅籌劃的過程。
例如：新的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的以下支出可以加計扣除：(1)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計扣除50％。(2)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以加計扣除100％。
利用這項稅收優(yōu)惠政策，可以在產(chǎn)品研發(fā)、從業(yè)人員構(gòu)成等方面進(jìn)行籌劃，比如盡可能地開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝，盡可能地聘用殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員從事生產(chǎn)經(jīng)營等活動，可以增加扣除項目金額，減少應(yīng)納稅所得額，從而減少企業(yè)所得稅。
再如，新的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：具備以下條件的小型微利企業(yè)實行20％的優(yōu)惠稅率政策：(1)從事國家非限制和非禁止行業(yè)。(2)工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元。(3)其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
利用這項稅收優(yōu)惠政策，對于已經(jīng)成立很久的中小企業(yè)來說，可以利用新稅法關(guān)于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率進(jìn)行籌劃。
類似的稅收優(yōu)惠政策還有許多。但選擇稅收優(yōu)惠作為納稅籌劃方式時，應(yīng)注意兩個問題：一是納稅人不得曲解稅收優(yōu)惠條款，濫用稅收優(yōu)惠，甚至以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠；二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠條款，并按規(guī)定程序在規(guī)定時間進(jìn)行申請，避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有稅收優(yōu)惠的權(quán)益。
注意稅務(wù)政策變化
帶來的時效性問題
企業(yè)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注國家有關(guān)企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)等政策的變化，準(zhǔn)確理解企業(yè)所得稅法律法規(guī)的政策實質(zhì)，及時調(diào)整企業(yè)所得稅納稅籌劃的思路和方法，注意納稅籌劃時效性，比如原先的一些常用納稅籌劃的思路和方法已經(jīng)不再適用：
1 利用內(nèi)外資企業(yè)差異
歷來有許多內(nèi)資企業(yè)利用各種手段轉(zhuǎn)變“內(nèi)資”身份為外資身份以達(dá)到避稅的目的，甚至運(yùn)用非法手段成立虛假外商投資企業(yè)，來獲得更多稅收優(yōu)惠。新的《企業(yè)所得稅法》實施實現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，尤其是外資企業(yè)的超國民待遇(享受企業(yè)所得稅稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收優(yōu)惠政策等)的取消，使內(nèi)資企業(yè)能夠與外資企業(yè)在公平、公正的條件下開展有序競爭?！镀髽I(yè)所得稅法》統(tǒng)一了納稅人的身份和稅收待遇，以往這種常見納稅籌劃的思路和方法已經(jīng)不再適用。
2 利用地區(qū)稅率差異
舊的所得稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策為“區(qū)域優(yōu)惠為主”，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等地區(qū)的企業(yè)享有15％甚至更優(yōu)惠的所得稅稅率政策。所以以往新設(shè)企業(yè)在選擇登記注冊地點(diǎn)時，往往首先考慮選擇這些享有低稅率的地區(qū)，也有的企業(yè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等地區(qū)開辦獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)，然后通過關(guān)聯(lián)交易等手段將利潤轉(zhuǎn)移到低稅率地區(qū)，達(dá)到少繳所得稅的目的。新的《企業(yè)所得稅法》將稅收優(yōu)惠政策從“區(qū)域優(yōu)惠為主”調(diào)整為以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，稅率的地區(qū)差異已經(jīng)成為歷史，利用地區(qū)稅率差異選址注冊已經(jīng)不再適用。
3 利用轉(zhuǎn)讓定價
歷來稅務(wù)部門很難取得納稅人真實的關(guān)聯(lián)交易資料，很難核實交易價格是否公允合理，調(diào)查轉(zhuǎn)讓定價避稅的難度很大，因此利用轉(zhuǎn)讓定價避稅成為關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的重要手段。關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過非正常的資產(chǎn)交易、勞務(wù)供給、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、資金融通等手段人為調(diào)節(jié)收入、費(fèi)用來將利潤轉(zhuǎn)移到低稅率地區(qū)，達(dá)到規(guī)避所得稅的目的。新的《企業(yè)所得稅法》及實施條例特設(shè)“特別納稅調(diào)整”一章，對防止納稅人通過關(guān)聯(lián)方非法操縱轉(zhuǎn)讓定價作了明確規(guī)定。企業(yè)進(jìn)行納稅申報時，應(yīng)附送《年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。由此可見，關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價避稅的難度大大增加。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；稅收籌劃；稅率籌劃；扣除項目
中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-8937（2013）02-0068-02
對企業(yè)征收企業(yè)所得稅并不是只有我國實施，在世界經(jīng)濟(jì)史上也早有出現(xiàn)。西方國家很多會計工作的一部分內(nèi)容就是所得稅，很多人甚至以此為生。它的產(chǎn)生有其歷史條件，可謂是歷史的產(chǎn)物。對企業(yè)所得進(jìn)行征稅，也是我國稅收非常重要的一部分，對于構(gòu)建和平和諧的社會都有非常重要的意義。
1 企業(yè)納稅籌劃的意義
我國很早就實行對企業(yè)所得稅的調(diào)整，也得到了很多人的青睞。因為稅法的改革會關(guān)系到每一個企業(yè)，所以如何進(jìn)行正確的稅制改革，避免稅改對企業(yè)的影響，不影響整個經(jīng)濟(jì)發(fā)展的前提下，是每個人都應(yīng)該考慮的事情。在一個成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)沒有來自國家的支持，主要是自我融資，所以其經(jīng)營活動最終的目的是為了實現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。在執(zhí)行自己經(jīng)營活動的同時，企業(yè)也應(yīng)遵紀(jì)守法，依照法律辦事，不能偷稅漏稅。要明白稅收的作用，要明白稅收作為國家經(jīng)濟(jì)調(diào)控杠桿的重要意義，在這樣的基礎(chǔ)之上促使自己利益的最大化。本文作者主旨在通過剖析全新的“企業(yè)所得稅法”，結(jié)合企業(yè)開展的一系列活動，對其進(jìn)行深度的分析，希望對企業(yè)所得稅的籌劃有所幫助，又不觸碰法律的底線。
2 企業(yè)所得稅納稅籌劃的具體實現(xiàn)
2.1 稅率的籌劃
全新的企業(yè)所得稅最基本的改變就是對基本稅率的調(diào)整，原來的稅率是33%，現(xiàn)在全新的基本稅率是25%，明顯降低了。企業(yè)要想減少稅收的負(fù)擔(dān)就要適當(dāng)?shù)臏p少自己的利潤，應(yīng)將利潤放在附加值上。可以的做法有，對技術(shù)進(jìn)行投入，以增加產(chǎn)品的附加值，銷售收入的確認(rèn)要推遲，對設(shè)備的更新要跟上時代，對于固定資產(chǎn)的折舊要及時等等。通過這些方法將企業(yè)的利潤往后順延，稅后的利潤才能最大化。
①推遲收入的確認(rèn)時間。之所以對收入的確認(rèn)時間進(jìn)行推遲，主要原因就是一旦收入確認(rèn)了，不管你的資金是否在自己的手中，所得稅都是要上交，所以要盡可能的推遲收入的確認(rèn)時間。這會牽涉到很多銷售結(jié)算的方式，如果結(jié)算方式不當(dāng)，很有可能企業(yè)就需要對政府先行墊付企業(yè)的所得稅。所以推遲收入的確認(rèn)時間在某種程度上是可以緩解交稅的壓力的。
②稅率的變化的籌劃。我國原來的稅法規(guī)定企業(yè)所得稅的基本稅率是33%，特區(qū)和高校技術(shù)是15%?，F(xiàn)在全新的法律規(guī)定，企業(yè)所得稅的基本稅率都是25%，但是國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)行業(yè)的基本稅率還是15%，小型利潤不高的企業(yè)的所得稅基本稅率為20%。這給我們的啟示就是企業(yè)應(yīng)該想方設(shè)法改變自己的條件，使自己符合低稅率的企業(yè)。比如將自己的企業(yè)注入全新的科技，成為高新技術(shù)行業(yè)。將自己的大企業(yè)分為小型企業(yè)，這樣稅率就能很好的降低，繳稅減少，利潤才能最大。
2.2 企業(yè)稅基的籌劃
我們所說的稅基就是收稅的基礎(chǔ)，我們進(jìn)行的所有的稅收籌劃都是對企業(yè)所得稅的稅基進(jìn)行調(diào)整。在不觸碰法律底線的前提之下，盡可能的減少應(yīng)納稅的金額。所以基本稅率越小，企業(yè)所繳納的稅收是越少的。企業(yè)所得稅納稅的依據(jù)應(yīng)該是企業(yè)經(jīng)營的所得。根據(jù)法律，其計算的方式為： 應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-準(zhǔn)予扣除項目金額-允許彌補(bǔ)以前年度的虧損。從這個公式中我們可以得出結(jié)論，要想減少企業(yè)的稅額，只能從兩個方面入手，一個是企業(yè)的收入，一個就是稅前的費(fèi)用支出。
2.2.1 收入的籌劃
①應(yīng)該被籌劃的收入是企業(yè)通過各種方式獲得的各種收入，貨幣收入，也包括非貨幣收入。不征稅的收入是我們平時所說的行政撥款的收入。免稅收入是屬于企業(yè)的收入，也屬于征稅的范疇，但是稅收免除。這告訴我們的其實就是在對外進(jìn)行投資的時候，企業(yè)可以先將一些符合免稅收入的東西購買進(jìn)來。比如將一些閑置資金用來購買國債等。
②利用分期確認(rèn)收入籌劃。新的《企業(yè)所得稅暫行條例》中有規(guī)定，在計算納稅人應(yīng)該所繳納稅額的時候，原則應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制。對于可以分期確定的稅額，計算方式有三種。第一種就是用分期收款的方式對商品進(jìn)行銷售，這個日期的確定就應(yīng)該是合同上規(guī)定過購買人付款的日期。第二種就是對于一些持續(xù)時間比較久遠(yuǎn)的工作，比如建筑、安裝等，應(yīng)該在每一年度按照完成的工作量來確定收入。最后一種也是持續(xù)時間比較久援的，但是是再制造產(chǎn)業(yè)的話，也要按照完工的進(jìn)度來確定企業(yè)的收入。
分期確認(rèn)的原則就是法定的收入時間不能早于實際的收入時間，這樣企業(yè)才能有充足的錢去為國家納稅，才能避免偷稅漏稅的可能。
2.2.2 扣除項目的籌劃
企業(yè)利用現(xiàn)行的法律對可以扣除稅收的項目進(jìn)行籌劃，是企業(yè)稅收籌劃的重點(diǎn)，這個空間對于企業(yè)而言也是很寬廣的。我們從全新的企業(yè)所得稅法中可以看出，只要是與企業(yè)獲取利潤所進(jìn)行的經(jīng)營活動有關(guān)的，包括成本、損失等，在計算所得稅的時候都是應(yīng)該扣除的。
①關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的籌劃。為了做好納稅籌劃，平常應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：其一，業(yè)務(wù)招待費(fèi)與會務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分。企業(yè)在進(jìn)行花費(fèi)的劃分中也有自己的技巧。一般情況下企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)是不與會務(wù)費(fèi)和差旅費(fèi)等同的，否則對于企業(yè)的稅收是很有損失的。因為后者在法律上是不征收所得稅的，只要你有合法的證明，但是前者就要征收。其二，合理轉(zhuǎn)換各項費(fèi)用。不僅僅是將企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用與企業(yè)的會務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)分開。同樣是業(yè)務(wù)費(fèi)用，是招待費(fèi)用還是宣傳費(fèi)用，企業(yè)也應(yīng)區(qū)分清楚。因為在預(yù)算執(zhí)行的時候，二者合理的進(jìn)行轉(zhuǎn)換，也可以幫助企業(yè)節(jié)省很多的費(fèi)用。其三，設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司，增加扣除費(fèi)用額度。按照現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法律，無論是業(yè)務(wù)招待費(fèi)，還是宣傳費(fèi)，還是廣告費(fèi)，在對其進(jìn)行征稅的時候，計算的基礎(chǔ)是以營業(yè)收入為前提的。舉個非常簡單的例子，如果我們將公司的銷售承包給另外一個專門銷售的公司，那么無疑就多了一個關(guān)卡，企業(yè)利潤不改變的話，那么稅收是增加的。
②研發(fā)費(fèi)用的籌劃。就研發(fā)費(fèi)用而言，全新的企業(yè)所得稅法律中有規(guī)定，對于企業(yè)研究新技術(shù)所產(chǎn)生的費(fèi)用，在計算稅收時應(yīng)該是加計150%進(jìn)行扣除的。這對企業(yè)來說無疑是一個優(yōu)惠的政策，所以企業(yè)應(yīng)該將一部分的資金用于研發(fā)。但是需要注意的一點(diǎn)是，對于研發(fā)費(fèi)用產(chǎn)生的認(rèn)定條件，應(yīng)該單獨(dú)核算。如果研發(fā)還沒有成功，但是費(fèi)用已經(jīng)花出去，那么是會算成損失的在100%扣除的基礎(chǔ)之上，研發(fā)費(fèi)用是另外加計50%進(jìn)行扣除的。如果企業(yè)的研發(fā)已經(jīng)有了成效，那么就按照研發(fā)成果的150%進(jìn)行加計，但是需要有合法的證明，不然是不能享受稅收優(yōu)惠的。
③固定資產(chǎn)折舊方法選擇上的籌劃。在對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的時候，目前的方法主要有兩種，一種是直線折舊法，一種就是加速折舊法。前者是根據(jù)平均年限和工作量來進(jìn)行計算的，后者是根據(jù)雙倍余額遞減和使用年數(shù)進(jìn)行計算的。企業(yè)在進(jìn)行稅率的計算時如果采用不同的計算折舊方法，那么折舊額也是不一樣的。因為固定資產(chǎn)的折舊不是一次性計算的，是會平攤到每期產(chǎn)品中去的，或作為管理費(fèi)用的一部分或銷售費(fèi)用的一部分直接減少納稅所得。因此很多的企業(yè)也會花費(fèi)大力氣在對企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊的方法上。如果采用第一種方法，那么企業(yè)的固定資產(chǎn)每年折舊的數(shù)額是一樣的，這樣的好處就是比較均衡。使用第二種折舊方法就是前期折舊數(shù)額比較大，后期就相對來說比較小一點(diǎn)。因為前期的折舊已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了銷售產(chǎn)品之中或者企業(yè)的開支中，所以最大的好處就是企業(yè)延遲交稅的時間。
3 結(jié) 語
作為企業(yè)與國家經(jīng)濟(jì)利益分配的一種方式，作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)發(fā)展的杠桿，對企業(yè)所得進(jìn)行征稅是利益分配的一種，對企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)也有部分約束作用。因為企業(yè)眾多，所以稅源還是比較廣泛的，在進(jìn)行調(diào)控的時候，有很大的籌劃空間。本文根據(jù)稅收籌劃的理論，對稅收的籌劃方法進(jìn)行了探討，希望對相關(guān)工作者有幫助。企業(yè)所得稅法律改革，納稅籌劃全新的方法是否可行，具體怎么運(yùn)用，筆者在文中也做了闡述，希望為納稅人在有效合法避稅上提供借鑒和思路。
參考文獻(xiàn)：
[1] 方昌飛.新企業(yè)所得稅法操作實務(wù)[M].上海：立信會計出版社，2008.
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關(guān)鍵詞：視同銷售 會計準(zhǔn)則 會計處理 企業(yè)所得稅
一、視同銷售行為的概念
視同銷售，企業(yè)在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。
二、稅法上視同銷售的規(guī)定
（一）增值稅中視同銷售的確認(rèn)
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，單位或個體工商戶的下列行為，視同銷售：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。
（二）企業(yè)所得稅中的視同銷售
企業(yè)所得稅是對企業(yè)經(jīng)營成果所得征收的一種稅，自2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
《企業(yè)所得稅法》采用的是法人所得稅模式，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等作為內(nèi)部資產(chǎn)處置，不視同銷售。資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生改變的，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
三、會計上視同銷售的內(nèi)容
在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，沒有視同銷售的說法，只有確認(rèn)收入的問題。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》的規(guī)定， 收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入的確認(rèn)，必須同時滿足下列條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
四、視同銷售在增值稅，會計及企業(yè)所得稅中的異同分析
（一）稅法上視同銷售與會計處理方法
目前視同銷售行為的會計處理方法有兩種，一是會計銷售類，會計準(zhǔn)則與稅法無差別，在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時按貨物的公允價值確認(rèn)收入并按稅法規(guī)定計算增值稅的銷項稅額，同時計算企業(yè)所得稅。二是應(yīng)稅銷售類，會計準(zhǔn)則與稅法有差別，在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時按稅法規(guī)定計算增值稅的銷項稅額，但是卻不確認(rèn)收入而直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)貨物的成本，計算所得稅時需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
（二）稅法上視同銷售，新企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入總結(jié)
1、將貨物交付其他單位或者個人代銷及銷售代銷貨物
該行為符合增值稅視同銷售，計算銷項稅額。會計上確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入。具體分析：指委托方結(jié)合自己的營銷策略，委托受托方代銷貨物。代銷方式有視同買斷與收取手續(xù)費(fèi)兩種。其中視同買斷又分非包銷形式的視同買斷和包銷形式的視同買斷。非包銷形式的視同買斷，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方在發(fā)出商品時不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，在收到受托方代銷清單時按合同或協(xié)議價格確認(rèn)收入。受托方有定價權(quán)，視為自有商品的銷售，以價差方式賺取收益。受托方在賣出商品既可確認(rèn)收入。非包銷形式的視同買斷，委托方與受托方完全按正常商品購銷行為進(jìn)行會計處理。收取手續(xù)費(fèi)方式，委托方在發(fā)出商品時也不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認(rèn)銷售商品收入；受托方?jīng)]有定價權(quán)，按委托方的合同或協(xié)議價銷售，在有權(quán)收取手續(xù)費(fèi)時確認(rèn)收入。企業(yè)將資產(chǎn)移送時，因資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生改變，按規(guī)定視同銷售確認(rèn)收入。
2、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資
具體分析：上述行為符合增值稅視同銷售，計算銷項稅額。并且屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》指出換出資產(chǎn)為存貨的，公允價值模式下應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》按照公允價值確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。《所得稅法》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為以公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，企業(yè)所得稅確認(rèn)收入。不滿足的公允價值模式兩個條件的，按賬面價值模式換出存貨不確認(rèn)收入。企業(yè)所得稅確認(rèn)收入，計算所得稅時進(jìn)行納稅調(diào)增。
公允價值模式下：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，二是公允價值能夠可靠計量。舉例：甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品對外投資，成本700萬元，公允價值1000萬元。
借：長期股權(quán)投資1170
貸：主營業(yè)務(wù)收入1000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170
借：主營業(yè)務(wù)成本700
貸：庫存商品 700
賬面價值模式下：舉例說明，甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品對外投資，成本700萬元，市場售價1000萬元。
借：長期股權(quán)投資870
貸：庫存商品 700
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170
3、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者：
上述內(nèi)容是增值稅視同銷售，計算銷項稅額。同時，會計上確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入。會計賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付股利
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
4、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工個人消費(fèi)
上述內(nèi)容：增值稅上，計算銷項稅額。會計上應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費(fèi)，計量應(yīng)計入成本費(fèi)用的職工薪酬金額，并確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理，與正常商品銷售相同。 同時企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入。會計賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
舉例說明：某化妝品生產(chǎn)廠家2013年5月份以賬面成本4萬元的自產(chǎn)化妝品作為福利發(fā)放給本廠職，這批化妝品不含稅售價分別為6萬元化妝品的消費(fèi)稅稅率為30%，增值稅稅率為17%，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。
⒈發(fā)放工資
借：應(yīng)付職工薪酬 7.02
貸：主營業(yè)務(wù)收入 6
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.02
2.借：主營業(yè)務(wù)成本 4
貸：庫存商品 4
⒊計提稅金
借：營業(yè)稅金及附加1.8
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅1.8
（三）稅法上的視同銷售，新的會計準(zhǔn)則不確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也不確認(rèn)收入總結(jié)
設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利
上述1-3根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》中收入的確認(rèn)條件可以判斷，商品的所有權(quán)并沒發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)為收入，但是屬于增值稅的應(yīng)稅行為。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》資產(chǎn)權(quán)屬未發(fā)生變化，屬于資產(chǎn)的內(nèi)部處置，所得稅不視同銷售，也不確認(rèn)收入。企業(yè)按應(yīng)稅銷售類進(jìn)行會計賬務(wù)處理：
移送貨物一方
借：其他應(yīng)收款――內(nèi)部應(yīng)收款
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
接受貨物的一方
借：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：其他應(yīng)付款――內(nèi)部應(yīng)付款
借：在建工程
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
（四）稅法上的視同銷售，新的會計準(zhǔn)則不確認(rèn)收入，但企業(yè)所得稅確認(rèn)收入總結(jié)
將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或個人；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，交際應(yīng)酬，市場推廣，廣告樣品。
上述1-2在會計準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定會計處理方法，根據(jù)收入準(zhǔn)則判斷，其不符合收入確認(rèn)原則，按應(yīng)稅銷售法，即不確認(rèn)收入但計算增值稅及相關(guān)稅金。企業(yè)所得稅確認(rèn)收入。會計賬務(wù)處理：
捐贈贈送：
借：營業(yè)外支出
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
集體福利，交際應(yīng)酬：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
舉例分析：某服裝公司2012年利潤總額1000萬元，通過非營利社會團(tuán)體向某單位捐贈自產(chǎn)貨物，同類不含稅售價100萬元，成本70萬元。增值稅稅率為17%，所得稅率25% 。會計處理：
借： 營業(yè)外支出 87
貸：庫存商品70
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17
所得稅處理：應(yīng)分解為視同銷售和對外捐贈兩項業(yè)務(wù)處理，調(diào)增所得稅。本例中視同銷售收入100萬元，視同成本70萬元，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額100-70=30萬元。捐贈業(yè)務(wù)，捐贈扣除限額=1000×12%=120萬元，實際捐贈額=70+70×17%=87萬元，準(zhǔn)予全額在稅前扣除87萬元。應(yīng)納所得稅（1000+30）×25%=32.5萬元
五、結(jié)束語
在對稅法中的視同銷售行為進(jìn)行會計處理時，應(yīng)按會計準(zhǔn)則對其進(jìn)行判斷，確認(rèn)會計處理時是否確認(rèn)收入，同時按所得稅法分析是否是所得稅視同銷售。，但所有的視同銷售行為均應(yīng)繳納增值稅。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國增值稅暫行條例 2008年11月5日修訂
[2]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則 2008年12月15日修訂
[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換
[4]企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資
[5]企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬
[6]企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入
摘 要：本文分別從企業(yè)所得稅會計處理的分析流程、分析難點(diǎn)、小企業(yè)所得稅會計處理等方面舉例論述，企業(yè)所得稅會計處理的分析難點(diǎn)是暫時性差異，最后指出了小企業(yè)所得稅會計處理與稅法的高度一致性。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；會計處理；所得稅費(fèi)用；暫時性差異；遞延所得稅
中圖分類號：G714 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-1422（2014）03-0095-02
企業(yè)所得稅是對中華人民共和國境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織的所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。應(yīng)納稅所得額的計算對會計人員提出了較高的要求，會計人員只有熟悉稅法，才能準(zhǔn)確算出應(yīng)納稅所得額，才能算出應(yīng)納稅額。算出了應(yīng)納稅額也不能把利潤表的所得稅費(fèi)用算出來，因為所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，當(dāng)期所得稅就是按照應(yīng)納稅額乘以稅率算出的，而遞延所得稅就要按稅法的規(guī)定來區(qū)分暫時性差異和永久性差異，暫時性差異是影響遞延所得稅的關(guān)鍵。
一、企業(yè)所得稅會計處理的分析流程
第一，以利潤表的利潤總額為基礎(chǔ)，按照稅法的有關(guān)規(guī)定把利潤總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。當(dāng)然這里也有可能存在沒有調(diào)整額的情況，也就是利潤總額等于應(yīng)納稅所得額。
第二，應(yīng)納稅所得額乘以稅率就是應(yīng)交稅費(fèi)，也就是當(dāng)期所得稅費(fèi)用，會計處理為借：所得稅費(fèi)用―當(dāng)期所得稅，貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅。
第三，分析調(diào)整項目中哪些是暫時性差異，哪些是永久性差異，對于暫時性差異的項目分析其類型，屬于可抵扣暫時性差異的，確定為遞延所得稅資產(chǎn)，會計處理為借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅。屬于應(yīng)納稅暫時性差異的，確定為遞延所得稅負(fù)債，會計處理為借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅，貸：遞延所得稅負(fù)債。
這三步流程能指引我們做好企業(yè)所得稅的會計處理。例如：2011年度A公司實現(xiàn)稅前利潤120萬元。經(jīng)查，本年度確認(rèn)的損益中，投資收益中有購買國債的利息收入5萬元，對環(huán)境污染整治不力被罰款2萬元，無其他調(diào)整事項，稅率為25%。根據(jù)上面的流程分析其會計處理，一是利潤總額為120萬元，有調(diào)整項目，分別為國債利息收入5萬元、罰款2萬元兩項，利息收入為免稅收入，罰款不能扣除，那么應(yīng)納稅所得額為117萬元（120-5+2）；二是應(yīng)交稅費(fèi)為29.25萬元（117*25%），那么會計處理為借：所得稅費(fèi)用―當(dāng)期所得稅29.25，貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅29.25；三是分析其差異有沒有暫時性差異，這里沒有暫時性差異。
如果上面例子中出現(xiàn)以下兩個項目：有公允價值變動收益15萬元，計提存貨減值準(zhǔn)備8萬元，按稅法規(guī)定，公允價值變動損益是未實現(xiàn)的，計稅時不予確認(rèn)，同樣，存貨也應(yīng)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，那么這兩項是暫時性差異，綜上A公司共有四項差異，兩項為永久性差異，兩項為暫時性差異。首先計算應(yīng)納稅所得額為110萬元（120-5+2-15+8），應(yīng)交稅費(fèi)為27.5萬元（110*25%）；其次作出會計處理為借：所得稅費(fèi)用―當(dāng)期所得稅27.5，貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅27.5；最后分析調(diào)整項目中的暫時性差異的類型，公允價值變動收益15萬元是應(yīng)納稅暫時性差異，會計處理為借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅3.75，貸：遞延所得稅負(fù)債3.75；計提存貨減值準(zhǔn)備8萬元是可抵扣暫時性差異，會計處理為借：遞延所得稅資產(chǎn)2，貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅2，至此，所得稅費(fèi)用總額是29.25萬元，應(yīng)交稅費(fèi)是27.5元，差額1.75萬元是暫時性差異的影響所導(dǎo)致的。
二、暫時性差異是企業(yè)所得稅會計處理的分析難點(diǎn)
我國會計制度與稅法的有關(guān)規(guī)定存在差異，可分為兩種，分別是暫時性差異和永久性差異，暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。計稅基礎(chǔ)對于很多會計人員來說是比較陌生的，計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)負(fù)債表日后，資產(chǎn)或負(fù)債在計算以后期間應(yīng)納稅所得額時，按稅法規(guī)定還可以再抵扣或應(yīng)納稅的剩余價值，從“剩余”兩個字來看，很明顯計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的賬面價值是有區(qū)別的，有可能是等于賬面價值，有可能是大于賬面價值或小于賬面價值，那么實際上就是要按稅法的有關(guān)規(guī)定來確定其是何種情況。比如M公司從上海證券交易所買入A公司股票一批作為交易性金融資產(chǎn)核算和管理，成本30萬元。年底，該批股票的市價為40萬元。按會計制度處理，年末M公司應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損益，即借：交易性金融資產(chǎn)-股票（公允價值變動）10萬，貸：公允價值變動損益10萬元，那么年末時資產(chǎn)負(fù)債表上這項資產(chǎn)的賬面價值為40萬元，但按稅法的規(guī)定，將來還可以再抵扣或應(yīng)納稅的剩余價值為30萬元，那么其計稅基礎(chǔ)為30萬元，賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額將來會因為這10萬元的實現(xiàn)而歸于相等，那么這種差額就是暫時性的。
暫時性差異可分為可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異兩種，怎么確定是哪一種呢？歸納起來可以這樣分析：當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，其差額為可抵扣暫時性差異，反之為應(yīng)納稅暫時性差異；當(dāng)負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，其差額為可抵扣暫時性差異，反之為應(yīng)納稅暫時性差異。如上面的例子中，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為40萬元大于計稅基礎(chǔ)30萬元，那么就是應(yīng)納稅暫時性差異10萬元。再如某單位生產(chǎn)電視機(jī)，電視機(jī)都有保修，保修屬于售后服務(wù)，而售后服務(wù)又稱為產(chǎn)品質(zhì)量保證，在會計上屬于或有事項，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品以往保修費(fèi)的使用情況以及當(dāng)年的銷售數(shù)量進(jìn)行預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)。假設(shè)2012年全年確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債為30萬元，于是當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表上的預(yù)計負(fù)債的賬面價值為30萬元。但是，在稅法上卻規(guī)定：該項保修費(fèi)要在未來實際發(fā)生時才能在稅前列支，稅前列支只能將來逐步扣除，也就是說該項預(yù)計負(fù)債在稅法上不能被確認(rèn)，其計稅基礎(chǔ)就是為0，當(dāng)負(fù)債的賬面價值30萬元大于計稅基礎(chǔ)0萬元時，其差額就為可抵扣暫時性差異30萬元。
?教學(xué)教法?對企業(yè)所得稅會計處理的幾點(diǎn)思考
三、小企業(yè)所得稅會計處理適用應(yīng)付稅款法，與稅法一致
以上是企業(yè)會計準(zhǔn)則要求大中型企業(yè)在處理企業(yè)所得稅時所采取的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，但小企業(yè)在我國企業(yè)中占有很大的比例，數(shù)量超過90%，小企業(yè)會計從業(yè)人員的比例也不低，接近一半，為了減輕小企業(yè)在提供財務(wù)報告方面的負(fù)擔(dān)，小企業(yè)在企業(yè)所得稅會計處理中采用應(yīng)付稅款法，那么就完全與我國的稅法一致。
這樣一來，同樣的業(yè)務(wù)在小企業(yè)和大中型企業(yè)之間所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用就有很大的差別，影響的是凈利潤和未分配利潤的金額。下面舉例說明，比如某公司（假設(shè)定性為小企業(yè)）2012年的會計利潤為80萬元，其中被環(huán)保部門罰款5萬元，計提存貨跌價準(zhǔn)備2萬元，那么該公司的應(yīng)納稅所得額是87萬元，計提存貨跌價準(zhǔn)備雖然是暫時性差異，但是小企業(yè)的緣故，所以不考慮其對所得稅費(fèi)用的影響，與稅法高度一致計提企業(yè)所得稅就可以了，其會計處理是借：所得稅費(fèi)用21.75，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅21.75。這樣大大降低了會計核算的難度，而且又能夠足額地繳稅。
企業(yè)所得稅的會計處理既要求學(xué)生學(xué)好會計知識，又要熟悉掌握好稅收法律法規(guī)，是學(xué)習(xí)的難點(diǎn)，只有在實踐中不斷探索，理論聯(lián)系實際，才能更好地掌握企業(yè)所得稅的會計處理，才能按稅法的規(guī)定合法準(zhǔn)確的繳稅。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅;當(dāng)前現(xiàn)狀;解決對策
1基層企業(yè)所得稅征管的當(dāng)前現(xiàn)狀
1.1戶籍難以理清,稅源難以掌控。主要表現(xiàn)為:與工商、地稅等部門信息共享程度低等原因,納稅人開業(yè)、變更、注銷等信息難以及時掌握,戶籍管理往往不能及時到位;企業(yè)所得稅征管范圍和管轄權(quán)界定存在理解上的分歧,國、地稅兩家爭搶稅源的現(xiàn)象時有發(fā)生,甚至出現(xiàn)重征重管或漏征漏管;兩元化管理的存在往往造成稅負(fù)不公,特別是采取核定征收方式很容易出現(xiàn)同地區(qū)、同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)的稅負(fù)不一,有的同類型或同規(guī)模企業(yè)的稅負(fù)差異較大。有時還出現(xiàn)納稅人隨稅負(fù)波動而不斷改變管轄歸屬的“跳槽”現(xiàn)象,影響了稅收秩序。
1.2所得稅政策較為繁雜,政策執(zhí)行不夠到位。新的企業(yè)所得稅法配套政策多為陸續(xù)到位,企業(yè)所得稅稅前列支規(guī)定存在著稅法依附于會計制度現(xiàn)象,有些稅法規(guī)定的稅前列支項目、標(biāo)準(zhǔn)不夠具體、全面、明確,且多變,可操作性差。具體為:現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅制決定了企業(yè)所得稅核算存在較大的彈性,稅前扣除規(guī)定缺乏剛性,操作起來彈性較大,因此,對政策理解程度不同,計算方法不同,都可能在無意識的情況下出現(xiàn)不同的應(yīng)納稅所得額。稅前列支費(fèi)用規(guī)定不具體,扣除標(biāo)準(zhǔn)不夠明確,正確審核稅前扣除十分困難。對已取消和下放管理的稅前審批項目,如納稅人財產(chǎn)損失、總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)、彌補(bǔ)虧損、企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)以及預(yù)繳期限、工效掛鉤等缺乏跟蹤管理。
目前,稅收政策規(guī)定與企業(yè)會計制度及財務(wù)準(zhǔn)則差異過大,存在企業(yè)會計制度與稅收政策有差異時不能按照稅收規(guī)定處理,導(dǎo)致申報質(zhì)量不高,從而增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策的難度。
1.3納稅人納稅意識淡薄,財務(wù)核算和納稅申報失真?，F(xiàn)階段企業(yè)所得稅納稅人中新辦企業(yè)大多為中小民營企業(yè),種種原因,不少企業(yè)法人及財務(wù)人員納稅意識較為薄弱,且受利益驅(qū)使,企業(yè)存在經(jīng)營管理不規(guī)范、財務(wù)核算體系不完備、財務(wù)制度不健全、賬面信息真實度低、現(xiàn)金交易賬外經(jīng)營等問題,不能依法據(jù)實申報納稅,往往利用企業(yè)會計制度與稅法的差異,千方百計地不繳或少繳國家稅收。同時,在我國現(xiàn)階段法制體系和貨幣金融監(jiān)管水平下,缺乏有效的手段監(jiān)控企業(yè)的資金流和貨物流,使所得稅的稅源監(jiān)控變得異常艱難。
1.4管理人員認(rèn)識不足,存在畏難情緒。目前,基層國稅機(jī)關(guān)對企業(yè)所得稅征管仍存在認(rèn)識不足問題,有的仍處在“收入擺不上計劃、管理擺不上日程、工作擺不上位置”這一被動局面,未能像流轉(zhuǎn)稅征管一樣實施一系列有效的科學(xué)化、專業(yè)化、精細(xì)化管理,日常管理工作散亂、粗放,缺乏制度化。此外,由于多年較少接觸所得稅業(yè)務(wù),部分一線管理人員業(yè)務(wù)技能和管理水平有所下降,畏難情緒較大。
2解決現(xiàn)狀的對策
2.1合理設(shè)置機(jī)構(gòu),提升管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
目前,縣(區(qū))級國稅機(jī)關(guān)未設(shè)所得稅管理專職機(jī)構(gòu)和一線專職管理人員,多為兼職且素質(zhì)參差不齊,加之深入企業(yè)調(diào)研不夠,對納稅人的很多納稅調(diào)整項目平時無暇顧及,只能在匯算清繳時集中處理,造成一部分企業(yè)不能及時進(jìn)行納稅調(diào)整,容易造成稅收流失。隨企業(yè)所得稅管理業(yè)務(wù)量增多,管理難度加大,需要培養(yǎng)出一大批懂得會計核算、了解企業(yè)管理、熟練微機(jī)操作、精通稅收業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅管理專業(yè)人才已迫在眉睫。結(jié)合現(xiàn)狀,筆者認(rèn)為提升稅務(wù)人員的所得稅管理技能和水平可從以下幾個方面著手:學(xué)習(xí)培訓(xùn)的重點(diǎn)放在財務(wù)管理規(guī)定、會計核算知識、稅收政策規(guī)定、稅務(wù)稽查技巧等方面。學(xué)習(xí)培訓(xùn)的方法可以自學(xué)為主、集中輔導(dǎo)、學(xué)以致用、學(xué)用相長,或?qū)嵭袀鹘y(tǒng)“傳幫帶”模式,注重征管實戰(zhàn)經(jīng)驗,以有豐富經(jīng)驗、熟悉企業(yè)所得稅管理的人員采取“師傅帶徒弟”等方式,深入企業(yè)就會計核算、新的稅收政策落實、評估稽查技能進(jìn)行現(xiàn)場實踐鍛煉。利用匯算清繳時機(jī)開展崗位練兵活動。采取激勵機(jī)制,對不能勝任企業(yè)所得稅管理員崗位的管理人員進(jìn)行崗位輪換或待崗學(xué)習(xí)等。
2.2實征管基礎(chǔ),積極探索改進(jìn)征管的方法:根據(jù)企業(yè)所得稅管理的現(xiàn)狀,從實際出發(fā),夯實征管基礎(chǔ):
一是運(yùn)用各類臺賬促進(jìn)基礎(chǔ)工作提高。建好戶籍臺賬、稅源臺賬、所得稅重點(diǎn)稅源監(jiān)控臺賬、納稅申報臺賬、減免稅臺賬、稅前審批事項臺賬,強(qiáng)化日常管理,及時掌握稅源情況。
二是加強(qiáng)已取消、下放管理權(quán)限和備案管理項目的審核和跟蹤管理工作,做好后續(xù)管理項目的審核和備案管理跟蹤監(jiān)管,保證稅基不受侵蝕。
三是深化分類管理,根據(jù)企業(yè)財務(wù)管理水平和會計核算狀況對納稅人進(jìn)行分類,確定不同的稅收管理方式。
四是強(qiáng)化企業(yè)所得稅納稅評估工作,整合資源,充實人員,全面掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況、投入產(chǎn)出比、存貨等涉稅資料,建立行業(yè)評估模型,提高企業(yè)所得稅管理的專業(yè)化程度。
五是加大企業(yè)所得稅的稽查打擊力度,同時督促企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
2.3加強(qiáng)部門協(xié)作,解決征管范圍劃分不清的問題。加強(qiáng)與工商、地稅等部門寫作和配合,提高企業(yè)所得稅納稅人信息共享程度,核對企業(yè)所得稅納稅人的信息資料,準(zhǔn)確掌握戶籍、稅源動態(tài)數(shù)據(jù)信息,開展日常巡查工作,清理漏征漏管戶。協(xié)調(diào)解決征管范圍劃分不清的問題,實行隨流轉(zhuǎn)稅種確定管轄歸屬的原則,即企業(yè)所得稅以流轉(zhuǎn)稅稅種的歸屬來確定歸國稅部門或地稅部門管理。
2.4利用社會中介服務(wù),幫助提高企業(yè)所得稅申報質(zhì)量。會計師、稅務(wù)師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)專業(yè)性較強(qiáng),發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)建賬、申報、鑒證等作用,對于規(guī)范企業(yè)財務(wù)核算、提高企業(yè)所得稅申報準(zhǔn)確性以及緩解目前稅務(wù)機(jī)關(guān)管理力量不足有一定的幫助。
參考文獻(xiàn)
[1]相關(guān)法律法規(guī)及文件:《中華人民共和國稅收征收管理法》及實施細(xì)則、《中華人民共和國稅收征收管理法》及實施細(xì)則、《稅務(wù)登記管理辦法》、《關(guān)于加強(qiáng)國家稅務(wù)局地方稅務(wù)局協(xié)作的意見》(國稅發(fā)[2004]4號)、《會計準(zhǔn)則》、財務(wù)通則》、《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》(財稅[2006]1號)、《關(guān)于繳納企業(yè)所得稅的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行口徑等問題的補(bǔ)充通知》(國稅發(fā)[2006]103號).
對于歸納1，需要把握增值稅的基本原理。首先，增值稅的視同銷售行為與進(jìn)項稅額不得抵扣行為相比，實質(zhì)是完全不同的。視同銷售行為，會計上要在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目的貸方，確認(rèn)一筆銷項稅額，由于銷項稅額在數(shù)量上會大于原在借方確認(rèn)的進(jìn)項稅額，使得“應(yīng)交稅費(fèi)――直交增值稅”科目產(chǎn)生貸方余額，這就需要給國家繳納增值稅；對于進(jìn)項稅額不得抵扣行為，會計上要在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目的貸方，確認(rèn)一筆進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，由于轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額，在數(shù)量上等于原在借方確認(rèn)的進(jìn)項稅額，會使得“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目結(jié)平，即不需要給國家繳納增值稅。其次，判斷是視同銷售行為，還是進(jìn)項稅額不得抵扣行為，要依據(jù)該行為是否具有增值的特性。例如，將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，由于外購的貨物未產(chǎn)生增值額，因此不需要計算繳納增值稅，屬于進(jìn)項稅額不得抵扣行為；但將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性，所以應(yīng)當(dāng)視同銷售計算繳納增值稅。對于結(jié)論2，主要是出自于保證增值稅稅源的目的。結(jié)論2涉及的各項交易，其共同特征是，貨物無論何種原因，最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難，無論貨物是否產(chǎn)生增值額，均視同銷售計算繳納增值稅。
第二，所得稅視同銷售解析。新《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！备鶕?jù)該條款，可歸納為：一是與原內(nèi)資企業(yè)所得稅法相比，新《企業(yè)所得稅法實施條例》縮小了視同銷售的范圍。這是由于原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人，而新稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計算繳納企業(yè)所得稅。二是與增值稅的視同銷售行為相比，所得稅的視同銷售行為，只強(qiáng)調(diào)貨物的用途，與貨物的來源無關(guān)。三是特別關(guān)注“將貨物用于職工福利”交易。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實施條例》，無論貨物的來源如何，只要將貨物用于職工福利，均要視同銷售計算繳納企業(yè)所得稅。但根據(jù)《增值稅暫行條例》，只有將自產(chǎn)、或委托加工收回的貨物用于職工福利，才視同銷售，計算繳納增值稅；如果將外購的貨物用于職工福利，只是進(jìn)項稅額不得抵扣的行為。
第三，新企業(yè)會計準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法及其實施條例的相互協(xié)調(diào)。財政部2006年的新企業(yè)會計準(zhǔn)則的特點(diǎn)之一，就是與所得稅處理的相互協(xié)調(diào)。新企業(yè)會計準(zhǔn)則改變了所得稅視同銷售行為的會計處理方法，即凡是所得稅的視同銷售行為，在會計上也視同銷售處理，既要確認(rèn)銷售收入，又要結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
第四，兩稅種視同銷售行為的會計處理例解。一是將企業(yè)自產(chǎn)的貨物用于職工福利(增值稅和所得稅均視同銷售)。會計處理為：借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”(銷項稅額)；借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。二是將企業(yè)外購的貨物用于職工福利(所得稅視同銷售，增值稅“進(jìn)項稅額不得抵扣”)。借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)；借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。三是將企業(yè)自產(chǎn)的貨物用于在建工程(只有增值稅視同銷售)。借記“在建工程”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”(銷項稅額)。四是將企業(yè)外購的貨物用于在建工程(增值稅和所得稅均不需要視同銷售，只是不得抵扣增值稅進(jìn)項稅額的行為)。借記“在建工程”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)――直交增值稅”(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)。
代銷商品會計處理探討
丁紅燕
一、代銷商品的方式
按照受托方是否能夠有權(quán)利自行決定代銷商品售價，代銷商品存在著兩種方式：第一種為視同買斷方式，第二種為收取手續(xù)費(fèi)方式。
(一)視同買斷方式視同買斷方式代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方按合同或協(xié)議收取代銷的貨款，實際售價由受托方自定，實際售價與合同或協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。如果受托方有權(quán)利自定代銷商品售價，則視同買斷方式代銷商品。在該種方式下，委托方和受托方均確認(rèn)收入。根據(jù)代銷商品的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，視同買斷方式又包括兩種情況，主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給受托方與主要風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移給受托方。如甲公司委托乙公司銷售其商品100件，協(xié)議價為200元／件，成本為120元，件。代銷協(xié)議約定，乙公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出或是否獲利，均與甲公司無關(guān)。這批商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為3400元。在此種方式下，因為代銷協(xié)議中約定，商品是否能夠賣出或是否獲利，均與甲公司無關(guān)，這與甲公司將商品直接銷售給乙公司沒有實質(zhì)區(qū)別，風(fēng)險和報酬已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移，甲公司(委托方)在交付商品時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的收入，乙公司(受托方)應(yīng)當(dāng)作為購進(jìn)商品處理，乙公司(受托方)在銷售出代銷商品時，確認(rèn)收入。
如果代銷協(xié)議中約定，乙公司如果沒有將商品售出時，可以將商品退回給甲公司，或者乙公司因受托方代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求甲公司補(bǔ)償。在這種情況下，代銷商品的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給乙公司，因此甲公司不能在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，而乙公司也不能作為購進(jìn)商品處理，只有在代銷商品銷售后，乙公司(受托方)才確認(rèn)收入，并向委托方開具代銷清單；甲公司(委托方)收到代銷清單時確認(rèn)銷售收入。
(二)收取手續(xù)費(fèi)方式支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方根據(jù)代銷商品數(shù)量向受托方支付手續(xù)費(fèi)的銷售方式。在這種方式下，只有委托方才確認(rèn)商品確認(rèn)收入，受托方不確認(rèn)商品銷售收入，只按照代銷數(shù)量收取一定的手續(xù)費(fèi)收入。委托方發(fā)出商品時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認(rèn)收入；受
托方應(yīng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。
二、代銷商品的會計處理
(一)視同買斷，主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的會計處理如果雙方在代銷協(xié)議中約定，商品是否賣出，與委托方?jīng)]有任何關(guān)系，則委托方在交付商品時確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本；受托方在收到代銷商品時作為購進(jìn)商品處理，將商品銷售出去時，再確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
(二)視同買斷，主要風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移的會計處理該情況下，委托方和受托方如何處理，在14號準(zhǔn)則及其講解、應(yīng)用指南中均沒有明確的處理規(guī)定，但根據(jù)收入確認(rèn)的條件，與該商品相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，因此委托方不能在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。對于不符合收入確認(rèn)條件發(fā)出商品的成本，在“發(fā)出商品”中核算，因此委托方在發(fā)出代銷商品時，借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目，收到受托方的代銷清單時，再確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
由于代銷商品的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此受托方不應(yīng)作為購進(jìn)存貨處理。根據(jù)會計科目和主要賬務(wù)處理，筆者發(fā)現(xiàn)，針對收取手續(xù)費(fèi)方式代銷的商品，受托方可以設(shè)置一些會計科目，在會計科目表中的“業(yè)務(wù)資產(chǎn)”科目，可以改成“受托代銷商品”科目；“業(yè)務(wù)負(fù)債”科目，可以改成“受托代銷商品款”科目。由于在收取手續(xù)費(fèi)方式下代銷商品時，收到商品時受托方也不作為購進(jìn)商品處理，因此在視同買斷、商品主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移的情況下，受托方應(yīng)當(dāng)采用類似的會計處理。在收到受托代銷的商品時，按照協(xié)議價，借記“受托代銷商品”科目，貸記“受托代銷商品款”科目；在將代銷商品銷售出去時，借記“銀行存款”等科目，按照實際銷售的價格，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”等科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“受托代銷商品”科目；支付代銷商品款時，借記“受托代銷商品款”、“應(yīng)交稅費(fèi)―一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，貸記“銀行存款”科目。根據(jù)會計科目的設(shè)置，在收取手續(xù)費(fèi)方式下，“發(fā)出商品”科目可以改為“委托代銷商品”科目，因此，委托方在發(fā)出商品時，也可以借鑒收取手續(xù)費(fèi)方式下的做法，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”科目。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；會計處理；稅務(wù)處理；差異
一、無形資產(chǎn)的界定與確認(rèn)
1.無形資產(chǎn)的基本內(nèi)容?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》中的無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)[1]。無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。企業(yè)無形項目的支出，除下列情形外，均應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益：符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的部分；非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。
企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計劃調(diào)查；開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除[2]。在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。
2.無形資產(chǎn)的界定與確認(rèn)差異。無形資產(chǎn)的界定與確認(rèn)方面會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定主要有以下區(qū)別[3]：一是商譽(yù)。由于商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，所以在會計上不作無形資產(chǎn)處理，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，也不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。由于商譽(yù)屬于沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，在稅法中卻作為無形資產(chǎn)處理。二是土地使用權(quán)。在會計處理上把已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)處理。在稅務(wù)處理上，企業(yè)為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓價款、無償取得的土地使用權(quán)，都作為無形資產(chǎn)處理。三是計算機(jī)軟件。在會計處理上，主要是根據(jù)計算機(jī)軟件的重要性來確定是否作為無形資產(chǎn)核算。在稅務(wù)處理上，主要是根據(jù)計算機(jī)軟件是否單獨(dú)計價來確定是否作為無形資產(chǎn)管理。一般來說，企業(yè)購買計算機(jī)應(yīng)用軟件，凡隨同計算機(jī)硬件一起購入的，計入固定資產(chǎn)價值；單獨(dú)購入的，作為無形資產(chǎn)管理。
二、無形資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)
在會計處理上，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量[1]。第一，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。第二，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。第三，投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)按取得時的實際支出作為計稅基礎(chǔ)[2]。第一，外購的無形資產(chǎn)，按購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎(chǔ)。第二，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實際支出作為計稅基礎(chǔ)；但企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的費(fèi)用已歸入研究開發(fā)費(fèi)中在稅前扣除或加計扣除的，其計稅基礎(chǔ)為零。第三，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計稅基礎(chǔ)。
三、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量與稅前扣除
1.無形資產(chǎn)攤銷范圍的差異在會計處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命[1]。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷?！镀髽I(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除[2]。但下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費(fèi)用扣除：自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；自創(chuàng)商譽(yù)；與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；其他不得計算攤銷費(fèi)用的無形資產(chǎn)。另外，外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時，準(zhǔn)予扣除。
2.無形資產(chǎn)攤銷方法的差異。在會計處理上，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷[1]。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。 在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除[2]；按照其他方法計算的攤銷費(fèi)用，要進(jìn)行納稅調(diào)整。
3.無形資產(chǎn)攤銷年限的差異。在會計處理上，未明確規(guī)定無形資產(chǎn)的最低攤銷年度。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。在稅務(wù)處理上，一般規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，在有關(guān)法律或協(xié)議、合同中規(guī)定使用年限的，可依其規(guī)定使用年限分期計算攤銷。
4.無形資產(chǎn)攤銷金額的差異。在會計處理上，無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產(chǎn)，要求按公允價值攤銷。在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)以其計稅基礎(chǔ)作為可攤銷的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，稅法不允許扣除無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產(chǎn)，一般來說只有當(dāng)有關(guān)無形資產(chǎn)中隱含的增值或損失已經(jīng)在稅收上確認(rèn)，才能按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定有關(guān)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，否則，只能以無形資產(chǎn)在原企業(yè)賬面的凈值作為計稅基礎(chǔ)[3]。
5.無形資產(chǎn)攤銷復(fù)核的差異。在會計處理上，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，并按準(zhǔn)則規(guī)定處理。在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)攤銷方法和期限一經(jīng)確定，不得隨意變更[3]。
四、無形資產(chǎn)處置和報廢的差異
在會計處理上，企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益[1]。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。在稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，并按第十六條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，扣除該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用[2]。企業(yè)無形資產(chǎn)對外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售[3]。企業(yè)所得稅處理的無形資產(chǎn)損失，主要是指無形資產(chǎn)出現(xiàn)以下一項或若干項情形：已被其他新技術(shù)所替代，且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值；已超過法律保護(hù)期限，且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；其他足以證明已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值。企業(yè)的無形資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)表明已形成財產(chǎn)損失時，應(yīng)扣除變價收入、可收回金額以及責(zé)任和保險賠款后，再確認(rèn)發(fā)生的財產(chǎn)損失。
作者單位：重慶科技學(xué)院管理學(xué)院
參考文獻(xiàn)：
[ 1 ]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員.企業(yè)會計準(zhǔn)則：應(yīng)用指南[M ].北京：立信會計出版社，2006.
關(guān)鍵詞：所得稅；暫時性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅費(fèi)用
財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》。該準(zhǔn)則以全新的理念，采用國際上通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法規(guī)范企業(yè)所得稅核算，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會計制度關(guān)于所得稅的確認(rèn)和計量的會計理念完全不同?，F(xiàn)就有關(guān)所得稅費(fèi)用的核算問題進(jìn)行分析，以便能更好地理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則，準(zhǔn)確的核算所得稅費(fèi)用。
一、關(guān)于所得稅核算
財務(wù)會計和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。財務(wù)會計核算必須遵循一般會計原則，其目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績。稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭的原則，確定納稅人應(yīng)交納的稅額。從所得稅角度考慮，主要確定企業(yè)的應(yīng)稅所得，以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進(jìn)行征稅。因此，按照財務(wù)會計方法計算的利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得之間結(jié)果不一定相同。
二、原制度關(guān)于所得稅核算的規(guī)定
在新所得稅準(zhǔn)則頒布之前，所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是，本期所得稅費(fèi)用按照本期應(yīng)稅所得與適用稅率計算的應(yīng)交所得稅。時間性差異產(chǎn)生的影響所得的金額均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，或在本期遞減所得稅費(fèi)用。時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會計報表中不反映為一項負(fù)債或資產(chǎn)。納稅影響會計法，是將本期時間性差異的所得影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法，所得稅被視為一項費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計入同一期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。在稅率不變的情況下，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+時間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸項（-轉(zhuǎn)回時間性差異產(chǎn)生的借項）。在稅率變動情況下，如果采用遞延法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項金額-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項金額+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款借項金額-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款貸項金額。采用債務(wù)法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。
三、新準(zhǔn)則下關(guān)于所得稅核算的規(guī)定
新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則核算所得稅的核心報表由利潤表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，但在后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值，但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益。賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額即為暫時性差異。有可能產(chǎn)生暫時性差異的可能主要有以下幾種情況：一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同。三是自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同。四是資產(chǎn)計提減值損失的不同。五是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項目的確認(rèn)和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)的不同。七是或有事項所形成的非實現(xiàn)負(fù)債的不同。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計量上產(chǎn)生的不同。
暫時性差異是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生。當(dāng)資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。所以在產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異，在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)納所得稅。所以在產(chǎn)生期間應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除上述情況外，未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目也可產(chǎn)生暫時性差異（如：籌建費(fèi)用）和可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。在確認(rèn)了暫時性差異后，就可以進(jìn)行企業(yè)所得稅費(fèi)用的核算。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表的所得稅費(fèi)用由兩個部分組成。所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
其中：當(dāng)期所得稅=［會計利潤+（-）納稅調(diào)整］×適用的稅率；遞延所得稅=（期末遞延資產(chǎn)所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）；遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異×適用的稅率；遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×適用的稅率。
四、綜合舉例
公司2009年1月設(shè)立，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤總額6 000萬元，當(dāng)年發(fā)生交易或事項，會計與稅法規(guī)定存在差異項目
（1）2009年12月31日，公司應(yīng)收賬款余額為2 500萬元，計提了200萬元壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定，企業(yè)按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準(zhǔn)備。
（2）公司承諾銷售的a產(chǎn)品五年免費(fèi)售后服務(wù)。2009年銷售a產(chǎn)品預(yù)計售后服務(wù)期間將發(fā)生費(fèi)用300萬元，已計入當(dāng)期損益.稅法規(guī)定，實際發(fā)生時允許稅前扣除，當(dāng)年沒有發(fā)生。
（3）2009年12月31日，公司y產(chǎn)品賬面余額為4 000萬元，計提跌價準(zhǔn)備500萬元，計入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，發(fā)生實質(zhì)性損失時允許稅前扣除。
（4）2009年以1 000萬元取得國債投資，作為持有至到期投資核算.確認(rèn)利息收入80萬元，計入持有至到期投資，該投資在持有期間未發(fā)生減值，稅法規(guī)定，國債利息收入免稅。
（5）2009年7月，購入基金。作為交易性金融資產(chǎn)，成本為1 200萬元。2009年12月31日該基金公允價值1 600萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入當(dāng)期損益，持有期間基金未進(jìn)行分配。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額。
（6）甲公司于2009年l2月20日收到一筆預(yù)付款，金額600萬元，因不符合收人確認(rèn)條件，作為預(yù)收賬款核算，按照稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得稅計算交納所得稅。
假定預(yù)計未來期間公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。計算公司2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅，遞延所得稅和所得稅費(fèi)用并列賬。計算結(jié)果
2009年應(yīng)納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400
+600=7 107.5（萬元）
應(yīng)交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)=（187.5+300+500+600）×25%=396.88（萬元）
遞延所得稅負(fù)債= 400×25%=100（萬元）；所得稅費(fèi)用=1 776.88+100-396.88=1 480（萬元）
借：所得稅費(fèi)用 1 480
遞延所得稅資產(chǎn) 396.88
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 776.88
遞延所得稅負(fù)債100
：
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅[m].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[m].北京：人民出版社，2006.
中華人民共和國企業(yè)所得稅法[m].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.
關(guān)鍵詞 所得稅會計 資產(chǎn)負(fù)債觀 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
一、解讀新所得稅會計準(zhǔn)則
（一）廣域權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負(fù)債觀的解讀
1．從權(quán)責(zé)發(fā)生制廣域基礎(chǔ)出發(fā)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債
我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同，并與國內(nèi)新頒企業(yè)所得稅法相一致，都確立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計價基礎(chǔ)。可以說確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是權(quán)責(zé)發(fā)生制得以全面應(yīng)用的體現(xiàn)。新企業(yè)會計準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額。將企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)在計算非貨幣形式收入時，必須按一定標(biāo)準(zhǔn)折算為確定的金額。依照實施條例，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，按照公允價值確定收入額。公允價值是指按照市場價格確定的價值。
2．資產(chǎn)負(fù)債觀
從利潤確定角度講，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，通過收入和相關(guān)的成本、費(fèi)用相配比，即可確定企業(yè)的盈虧。資產(chǎn)計價和利潤確定從不同角度反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果，是同一問題的兩個側(cè)面。從外在形式上看，由收支相抵確定企業(yè)盈虧，符合常規(guī)，更為直觀。從內(nèi)在實質(zhì)上看，重視凈資產(chǎn)的變化，更能夠體現(xiàn)實物資本保全的現(xiàn)代會計觀念。我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》順應(yīng)這一趨勢，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從而與世界所面對的資本市場需求相一致。
（二）基本概念的難點(diǎn)透析
新所得稅會計準(zhǔn)則中，有幾個關(guān)鍵概念值得注意：
1．賬面價值
不可將此概念簡單地等同于賬面余額、賬面凈值等舊有概念。賬面價值這一語匯，在會計應(yīng)用中，要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負(fù)債的”相聯(lián)系。
2．計稅基礎(chǔ)
計稅基礎(chǔ)，通俗地講，可以理解為納稅的根腳，旨在解決對什么征稅的問題。計稅基礎(chǔ)這一詞匯，在會計應(yīng)用中，不是作為獨(dú)立概念使用的，也要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負(fù)債的”相聯(lián)系，形成“定語＋名詞”的固定搭配形式。
3．會計收益與應(yīng)稅收益
（1）會計收益，又稱會計所得、利潤總額或稅前會計利潤?！皶嬍找?，指一個期間內(nèi)扣除所得稅費(fèi)用前的凈損益?！?/p>
（2）應(yīng)稅收益，又稱納稅所得、應(yīng)稅利潤。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計收益與應(yīng)稅收益分別表示為：會計收益＝期末凈資產(chǎn)的賬面價值－期初凈資產(chǎn)的賬面價值（1）應(yīng)稅收益＝期末凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)－期初凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（2）。
從（1）式來看，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面基礎(chǔ)是按會計準(zhǔn)則確認(rèn)、計量的資產(chǎn)和負(fù)債的價值。（2）式表明，資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是稅法計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。
4．暫時性差異
暫時性差異是資產(chǎn)負(fù)債表收益觀的衍生概念，暫時性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，從性質(zhì)上講屬于時點(diǎn)指標(biāo)。時間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容。
二、新所得稅會計準(zhǔn)則實施存在的問題
雖然新準(zhǔn)則中我國所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具有很多優(yōu)越性，但其在具體實施中所存在的問題也不容忽視。
1．資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不能反映全部計稅差異。雖然資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的暫時性差異不僅包括所有時間性差異，還包括非時間性暫時性差異，但并不能反映會計與稅法之間關(guān)于所得稅的全部差異。此外稅法中還規(guī)定對“三新”研究開發(fā)費(fèi)用實行加計扣除的鼓勵政策，而新會計準(zhǔn)則并未對此作出規(guī)定。
2．對利益相關(guān)者的影響。由于新準(zhǔn)則規(guī)定對所得稅的會計處理方法的變更屬于會計政策變更，應(yīng)對以前年度會計報表進(jìn)行追溯調(diào)整，這樣可能會使一些會計報表產(chǎn)生較大的波動。如果企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者對此沒有給予充分的關(guān)注，就可能導(dǎo)致投資判斷和決策的失誤，從而導(dǎo)致不必要的損失。轉(zhuǎn)貼于
3．新所得稅準(zhǔn)則的推行存在一定的難度。目前幾種所得稅會計處理方法在我國上市公司中被采用的情況是，應(yīng)付稅款法最多，遞延法其次，損益表債務(wù)法最少，從應(yīng)付稅款法或遞延法直接過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在我國會計行業(yè)專業(yè)水平普遍偏低、廣大財務(wù)人員對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法了解不多的情況下推行資產(chǎn)負(fù)債表債債務(wù)法存在一定的難度。
三、新所得稅會計準(zhǔn)則實施過程的問題對策研究
新準(zhǔn)則制定中所得稅會計處理方法采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，實現(xiàn)了我國所得稅會計與國際化趨同，但對于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在具體實施中存在的問題，各層執(zhí)行者都應(yīng)積極努力去解決。
1．新會計準(zhǔn)則的政策制定者應(yīng)盡快編寫更加詳細(xì)的會計指南來提高所得稅會計準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量，降低準(zhǔn)則的模糊性，提高準(zhǔn)則的可操作性，使準(zhǔn)則在實踐操作過程中的困難減輕，以便新準(zhǔn)則得到更廣泛的推進(jìn)，使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解性更強(qiáng)，涵蓋范圍更全面。
2．企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)對于新準(zhǔn)則實行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅會計給予充分的關(guān)注，避免在對以前年度的會計報表進(jìn)行調(diào)整時產(chǎn)生較大的波動，造成投資判斷和決策的失誤以及不必要的損失。
3．加強(qiáng)財會隊伍建設(shè)，以適應(yīng)形勢需要。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新情況、新問題不斷涌現(xiàn)，財務(wù)人員不僅要加強(qiáng)學(xué)習(xí)、更新觀念，還要及時進(jìn)行知識更新，這對財務(wù)人員素質(zhì)提出了新的更高的要求。提高財會人員素質(zhì)，在業(yè)務(wù)能力上，逐步由“單一型”向“一專多能型”轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)會計現(xiàn)代化的需要，提高對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解和運(yùn)用能力，降低準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變成本。
參考文獻(xiàn)
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