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關(guān)鍵詞:EPC總承包項(xiàng)目 納稅問題 營改增后 稅負(fù)影響初探
近年來,隨著我國建筑行業(yè)發(fā)展水平的不斷提高,當(dāng)前國際上較為流行的管理模式(EPC模式)也被廣泛的應(yīng)用到了建設(shè)工程項(xiàng)目中去,其不僅轉(zhuǎn)移了業(yè)主的建設(shè)風(fēng)險,降低了項(xiàng)目管理風(fēng)險和成本投入,同時還加強(qiáng)了各個相關(guān)企業(yè)之間的交流與合作,有利于工程項(xiàng)目的正常有效進(jìn)行。但是從納稅的角度來看,這種模式在實(shí)際的應(yīng)用中還存在著很多的問題,尤其營改增后所帶來的稅負(fù)影響,需要及時采取措施進(jìn)行應(yīng)對,這樣才能推動工程項(xiàng)目的可持續(xù)健康發(fā)展。
一、EPC總承包項(xiàng)目分析
EPC模式主要就是指業(yè)主將工程建設(shè)項(xiàng)目發(fā)包給相關(guān)的承包商,然后由總承包商負(fù)責(zé)整個建設(shè)項(xiàng)目的前期設(shè)計(jì)、工程施工以及試車,并且在項(xiàng)目完成之后將驗(yàn)收合格的項(xiàng)目交給建設(shè)單位,所以EPC模式通常也被叫做“交鑰匙工程”。同時,在合同范圍內(nèi)總承包商需要對工程項(xiàng)目施工質(zhì)量、安全、工期以及造價等全權(quán)負(fù)責(zé)。
這種EPC總承包模式具有很大的優(yōu)勢,其主要就是將工程項(xiàng)目所涉及到的業(yè)主和承包商、業(yè)主和設(shè)計(jì)單位、市場主體和政府機(jī)構(gòu)、分包和總包之間的復(fù)雜關(guān)系理順清楚,可以將工程建設(shè)中經(jīng)驗(yàn)豐富、管理能力強(qiáng)、技術(shù)水平高的工程建設(shè)企業(yè)的專業(yè)優(yōu)勢充分發(fā)揮出來。從項(xiàng)目業(yè)主的角度砜矗運(yùn)用EPC總承包模式,不僅可以將大部分的項(xiàng)目建設(shè)風(fēng)險轉(zhuǎn)移到總承包商身上,同時還可以有效降低業(yè)主的管理風(fēng)險和成本投入,有利于實(shí)現(xiàn)業(yè)主方的各方面利益。
二、EPC總承包項(xiàng)目中存在的納稅問題以及應(yīng)對
(一)EPC總承包項(xiàng)目的稅收內(nèi)容
EPC總承包項(xiàng)目通常都會包括:勘察、前期設(shè)計(jì)、采購和安裝設(shè)備、工程施工等各種內(nèi)容,其中勘察和設(shè)計(jì)主要屬于服務(wù)業(yè)營業(yè)稅部分,其稅率為5%;而設(shè)備安裝和工程施工等則是屬于建筑營業(yè)稅,其稅率為3%,在營改增之后,采購設(shè)備更為適用于增值稅,其稅率為17%。
(二)納稅方面的問題
《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》內(nèi)容中規(guī)定,納稅人在提供(裝飾勞務(wù)除外)的建筑業(yè)勞務(wù)時,營業(yè)額主要包含項(xiàng)目建設(shè)的原材料、動力價款、相關(guān)設(shè)備和物資等內(nèi)容,其中不含建設(shè)方的設(shè)備價款。在EPC總承包所涉及的合同金額中,材料和設(shè)備都是屬于增值稅范圍內(nèi),主要交給承包商進(jìn)行購買。2009年,我國開始在各個地區(qū)和行業(yè)大力實(shí)施增值稅改革,主要將原來的生產(chǎn)增值稅向消費(fèi)增值稅進(jìn)行轉(zhuǎn)變。也就是說,同意企業(yè)將屬于外購資產(chǎn)中涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行全部扣除。同時,合同中規(guī)定總承包商需要給相關(guān)建設(shè)單位開具專用的增值稅票據(jù),所以必須要進(jìn)行增值稅的繳納。在EPC總承包項(xiàng)目中,如果總承包商按照《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》內(nèi)容規(guī)定實(shí)行,在實(shí)際的施工環(huán)節(jié)中給建設(shè)單位開具專業(yè)的營業(yè)稅票據(jù),這時就需要將已經(jīng)繳納的有關(guān)原材料和設(shè)備等價款的增值稅包含到營業(yè)額中,這導(dǎo)致了營業(yè)稅的重復(fù)繳納現(xiàn)象,缺乏一定的合理性。
(三)稅務(wù)部門和企業(yè)的應(yīng)對行為分析
因?yàn)榈貐^(qū)性的差異,各區(qū)域稅務(wù)部門對《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》內(nèi)容規(guī)定的理解也存在差異,其具體執(zhí)行行為也不同,其主要分為三種處理方法。首先,相關(guān)稅務(wù)部門的規(guī)定表明,在對營業(yè)稅中所涉及營業(yè)額進(jìn)行計(jì)算時,可以不將建設(shè)單位所購買的設(shè)備和原材料價款包含在內(nèi)。其中施工部分需要開具營業(yè)稅的票據(jù),而采購設(shè)備和原材料的部分則是要開具增值稅票據(jù),這樣可以從根源上防止重復(fù)納稅現(xiàn)象的發(fā)生,并且執(zhí)行起來也極為方便。其次,部分項(xiàng)目的稅務(wù)部門規(guī)定表明,通常情況下,在對營業(yè)稅中所涉及營業(yè)額進(jìn)行計(jì)算時,可以不將建設(shè)單位購買設(shè)備的價款包含在內(nèi),但是要求將購買材料價款包含在內(nèi),其中設(shè)備和原材料之間的劃分界限需要當(dāng)?shù)厮谑∈械氖〖壎悇?wù)部門來確定。最后,還有一些稅務(wù)部門沒有進(jìn)行區(qū)分,只是將總承包商給建設(shè)單位購買的設(shè)備、原材料等價款一并算入到營業(yè)額中,最后進(jìn)行營業(yè)稅的繳納。
三、營改增后產(chǎn)生的稅負(fù)影響以及發(fā)展建議
(一)對建筑行業(yè)的影響
近年來,我國開始將“營改增”工作在全國范圍內(nèi)進(jìn)行大力推進(jìn)和開展,將原來的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變成增值稅,這樣不僅可以完善我國的稅制內(nèi)容,同時還可以有效防止重復(fù)征稅現(xiàn)象的發(fā)生;有利于實(shí)現(xiàn)社會進(jìn)行專業(yè)化分工,加快各產(chǎn)業(yè)間的融合發(fā)展;有利于實(shí)現(xiàn)消費(fèi)、出口以及投資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和完善,推動社會經(jīng)濟(jì)的和諧有效發(fā)展;有利于逐漸減少企業(yè)在稅收方面的成本投入,提升企業(yè)的整體發(fā)展質(zhì)量和水平。有關(guān)《營改增試點(diǎn)方案》內(nèi)容擬將相關(guān)建設(shè)單位的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變成增值稅,其稅率為11%。由此我們可以發(fā)現(xiàn),實(shí)施增值稅是需要環(huán)環(huán)相扣的,將各個環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù),除了特別的營業(yè)稅規(guī)定外,需要將各個環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的銷售額作為計(jì)稅依據(jù)。
從客觀角度來看,建筑單位在進(jìn)項(xiàng)稅方面的稅額稅率較為多樣,其主要表現(xiàn)為:鋼材17%、運(yùn)費(fèi)11%、混凝土6%等。通常規(guī)模較小的納稅人無法開具增值稅票據(jù),所以建筑單位很難獲得抵扣憑證。從相關(guān)的調(diào)查資料分析發(fā)現(xiàn),當(dāng)前合同造價中的勞務(wù)用工占有23%~30%左右,這一部分基本上沒有進(jìn)項(xiàng)稅票據(jù)。同時,折舊固定資產(chǎn)、能源消耗、輔助材料和地方材料、設(shè)備租金以及籌資成本等方面也無法有效獲得增值稅票據(jù)。因此,獲取的實(shí)際增值稅票據(jù)在總收入中僅占35%。經(jīng)過分析我們可以判定,在當(dāng)前發(fā)展條件下,雖然在建筑單位進(jìn)行“營改增”,可以得到一定的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,防止重復(fù)納稅現(xiàn)象的發(fā)生,但是由于在稅率方面增長了大約3倍,所以在采購設(shè)備和原材料方面取得的進(jìn)項(xiàng)稅存在嚴(yán)重不足,使得建筑行業(yè)在營改增后的稅負(fù)不但沒有下降,反而有著上升趨勢。
(二)對EPC總承包項(xiàng)目的影響
在“營改增”政策執(zhí)行之后,EPC總承包項(xiàng)目也面臨著稅負(fù)增加的情況。從該項(xiàng)目所具有的特點(diǎn)進(jìn)行分析,可以發(fā)現(xiàn)其在納稅中可能出現(xiàn)兩種現(xiàn)象,一方面,主要就是將采購活動算到施工環(huán)節(jié)中去進(jìn)行11%增值稅的繳納。但是這種現(xiàn)象很容易因?yàn)檫^大的進(jìn)項(xiàng)稅額,在高進(jìn)低出中將繳納稅款歸零,因此這種可能性較低。另一方面,保持當(dāng)前的納稅局面。主要表現(xiàn)為設(shè)計(jì)6%、采購17%、施工11%的稅率,由于業(yè)務(wù)本身存在的優(yōu)勢特點(diǎn),很容易將采購、施工與設(shè)計(jì)區(qū)分開來,但是采購和施工卻不容易區(qū)分。其中采購、施工主要包括設(shè)備和原材料的采購,如果施工內(nèi)容不包括設(shè)備、原材料等采購內(nèi)容,那么在施工過程中很容易因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)不足問題而增加稅負(fù),如果施工內(nèi)容僅僅包含材料采購而不包含設(shè)備采購,那么設(shè)備與原材料之間就會沒有明顯的區(qū)分界線。
此外,在進(jìn)項(xiàng)稅方面,是否將材料設(shè)備歸納到施工環(huán)節(jié)中的材料設(shè)備采購中?這一部分如果沒有明確的劃分,施工部分的稅率通常僅占11%,相τ誆曬旱17%較低,這時納稅企業(yè)會將原材料和設(shè)備等進(jìn)項(xiàng)全都算入到施工環(huán)節(jié)中,從而有效降低稅負(fù)。
(三)建議
首先,降低稅率,結(jié)合實(shí)際情況將稅率控制在6%左右;其次,推遲執(zhí)行,將“營改增”推行時間盡可能的延后,保證各個環(huán)節(jié)都能夠有效獲取增值稅票據(jù)后再進(jìn)行,降低不能抵扣帶來的損失;再次,全面施行,因?yàn)楣こ探ㄔO(shè)項(xiàng)目涉及到的行業(yè)類型較多,并且具有較強(qiáng)的流動性,如果只在少數(shù)地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)施行的話,那么很容易產(chǎn)生非試點(diǎn)區(qū)域和試點(diǎn)區(qū)域之間的抵扣鏈條發(fā)生斷裂現(xiàn)象,影響著營改增政策的施行效果,因此需要加強(qiáng)政策實(shí)施的全面性。最后,根據(jù)EPC總承包項(xiàng)目的基本特點(diǎn)和優(yōu)勢,制定針對性的實(shí)施細(xì)則,其有效的方法就是在全行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)或者全國范圍內(nèi)推行單一稅率形式的增值稅。
四、結(jié)束語
總而言之,EPC 管理模式作為當(dāng)前國際社會發(fā)展中較為流行的一種項(xiàng)目管理方法,已經(jīng)引起我國建筑行業(yè)的廣泛關(guān)注和高度重視,近年來,越來越多的EPC總承包項(xiàng)目開始出現(xiàn)并且實(shí)施,其在轉(zhuǎn)移業(yè)主項(xiàng)目建設(shè)風(fēng)險、降低管理風(fēng)險和管理成本的同時,也對我國稅收制度內(nèi)容提出了更多、更高的要求。為了適應(yīng)時展趨勢,滿足EPC總承包項(xiàng)目的發(fā)展需求,我國應(yīng)該在全行業(yè)內(nèi)以及全國范圍內(nèi)全面實(shí)施“營改增”政策,有效降低稅率,在不斷完善稅制的同時,推動EPC總承包項(xiàng)目的可持續(xù)發(fā)展。
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[關(guān)鍵詞]EPC總承包;稅務(wù)籌劃;合同形式
在國家能源政策的指導(dǎo)下,我國核電站工程建設(shè)迎來了“井噴”時代。由于核電站技術(shù)先進(jìn)、工程接口復(fù)雜、管理要求高等特點(diǎn),國內(nèi)核電工程建設(shè)均采用機(jī)組/分島EPC總承包模式,即總承包商對工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購、施工、調(diào)試等實(shí)行全過程或若干階段的承包。由于EPC總承包模式在國內(nèi)實(shí)踐時間不長,與之模式配套的稅務(wù)制度不完備,使得稅務(wù)風(fēng)險凸顯。在這種情況下,有必要通過籌劃方案降低稅負(fù),合理控制工程造價,提升總承包商的市場競爭力。EPC合同是綜合體現(xiàn)發(fā)包方和總承包商職責(zé)分工和風(fēng)險承擔(dān)的基礎(chǔ)文件,將直接決定雙方的稅負(fù)水平及涉稅事項(xiàng)。因此,稅務(wù)籌劃應(yīng)該在EPC合同的談判和簽訂階段實(shí)施。本文基于當(dāng)前最新的稅務(wù)征管規(guī)定,針對EPC總承包管理模式中典型的稅務(wù)風(fēng)險,從EPC合同簽訂和組價方面提出應(yīng)對措施。
1.混合銷售風(fēng)險
按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財稅第50號令)以及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財稅第52號令,以下簡稱《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》)規(guī)定,一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,稱為混合銷售行為?;旌箱N售行為應(yīng)全額繳納增值稅或者營業(yè)稅。
在核電工程EPC總承包項(xiàng)目模式下,總承包商除了從事設(shè)計(jì)和技術(shù)服務(wù)外,還向業(yè)主供應(yīng)設(shè)備材料,并為供應(yīng)的設(shè)備材料提供建筑安裝勞務(wù)和機(jī)組調(diào)試,總承包商所供應(yīng)的設(shè)備材料多為外購,上述行為符合“混合銷售行為”的定義。也就是說,總承包商要就其總承包合同全額繳納增值稅或營業(yè)稅。但無論是哪一種情況,都是總承包商和業(yè)主難以承受的:如全部繳納增值稅,則占總包合同額近50%的設(shè)計(jì)、土建安裝施工和調(diào)試等工作無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票(在全面實(shí)行“營改增”政策后,總承包商也無法獲得稅率為17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)票),全額繳納稅率為17%的增值稅與設(shè)計(jì)、施工服務(wù)等繳納3%的營業(yè)稅相比,稅負(fù)大幅度增加;如全部繳納營業(yè)稅,則業(yè)主無法從總承包商處取得增值稅發(fā)票,不能享受增值稅轉(zhuǎn)型政策的好處對業(yè)主來說也是不可接受的。
顯然,對于總承包工作來說,如果簡單地用混合銷售行為界定,并按照單一稅率/稅種征稅并不合理。為了規(guī)避此風(fēng)險,本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。
方案1:將總承包工作按采購供貨、設(shè)計(jì)及技術(shù)服務(wù)、施工及調(diào)試納入到三個合同中,由三個關(guān)聯(lián)公司分別和業(yè)主簽訂。這種形式可以從根本上避免被認(rèn)定為混合銷售,但業(yè)主公司分別和三個獨(dú)立公司簽訂專業(yè)承包合同,實(shí)際上打破了EPC總承包的管理模式,并且會產(chǎn)生設(shè)計(jì)-供貨-施工-調(diào)試-竣工移交各環(huán)節(jié)的接口問題,業(yè)主公司存在協(xié)調(diào)工作量增大和合同權(quán)利保護(hù)不足的風(fēng)險。并且,由于核電建設(shè)的特殊性,核安全物項(xiàng)的實(shí)施必須滿足嚴(yán)格的質(zhì)量要求,由三家關(guān)聯(lián)公司負(fù)責(zé)核電站的建設(shè),將對參建方的資質(zhì)和質(zhì)保體系提出更高的要求,難以獲得監(jiān)管部門認(rèn)可。
方案2:由總承包商和業(yè)主簽訂總合同,并按采購供貨、設(shè)計(jì)及技術(shù)服務(wù)、施工及調(diào)試分別簽訂子協(xié)議,總承包商對采購供貨、設(shè)計(jì)及技術(shù)服務(wù)開具相應(yīng)額度的增值稅發(fā)票,施工及調(diào)試部分開具營業(yè)稅發(fā)票。這種方案不僅從合同形式上將營業(yè)稅和增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目分開,而且也避免了實(shí)施主體不一致造成的責(zé)任追溯困難,確保了總承包工作的完整性。
不過,方案2中三類業(yè)務(wù)均由同一個主體完成,仍然存在被認(rèn)定為混合銷售的可能性。因此,在總承包合同簽訂前,需要就本方案的可行性提前與項(xiàng)目所在地稅務(wù)部門進(jìn)行溝通,爭取其理解和支持。
2.重復(fù)納稅風(fēng)險
在規(guī)避混合銷售風(fēng)險后,總承包商可以按照不同業(yè)務(wù)性質(zhì)分別繳納營業(yè)稅和增值稅。但總承包商在部分征稅環(huán)節(jié)仍然存在重復(fù)納稅風(fēng)險。根據(jù)《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第16條規(guī)定,除銷售自產(chǎn)貨物的行為外,納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的,其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi),但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。在EPC總承包項(xiàng)目中,設(shè)備材料均由總承包商提供。因此,總承包商在就承包范圍內(nèi)的設(shè)備和材料開具增值稅發(fā)票并繳納增值稅后,仍然存在被項(xiàng)目所在地稅務(wù)部門征收營業(yè)稅的風(fēng)險。此風(fēng)險在總承包商異地承攬工程項(xiàng)目時尤為突出。在《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》未做出修訂或者“營改增”政策在全行業(yè)全面推行之前,這個矛盾仍無法解決。為了合理規(guī)避上述風(fēng)險,本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。
方案1:根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)規(guī)定,建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額不應(yīng)包括設(shè)備價值,具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況列舉??梢钥闯觯敹怺2003]16號文與《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》中的規(guī)定并不一致,并且財稅[2003]16號文并未廢止,仍然有效。在總承包合同簽訂前,總承包商可以就財稅[2003]16號文的可用性與項(xiàng)目所在地的省級稅務(wù)部門進(jìn)行溝通,并積極申報設(shè)備名單。為配合此項(xiàng)工作,總包合同中應(yīng)將屬于備案清單內(nèi)的設(shè)備明示出價格(按實(shí)際采購進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票的金額計(jì)列),以便稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)費(fèi)用。
方案2:如果稅務(wù)機(jī)關(guān)否定了財稅[2003]16號文的可用性(即拒絕就具體設(shè)備名單進(jìn)行登記和備案),則方案1不可行。根據(jù)《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,業(yè)主方提供的設(shè)備價款不需要繳納營業(yè)稅,因此可以在不改變總承包工作關(guān)系和責(zé)任分工的前提下調(diào)整工程所用設(shè)備的合同簽訂方式(供應(yīng)方式),即由業(yè)主和總包方作為聯(lián)合買方共同與設(shè)備供應(yīng)商簽訂合同。在采購合同具體執(zhí)行時,由總承包商承擔(dān)全面管理責(zé)任,業(yè)主根據(jù)總承包商指令承擔(dān)付款責(zé)任。合同形式上表現(xiàn)為業(yè)主方供貨。這種方式的弊端在于,由于所簽訂設(shè)備采購合同價格向業(yè)主開放,總包方在設(shè)備采購環(huán)節(jié)難以實(shí)現(xiàn)設(shè)備增值。
方案3:《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》和財稅[2003]16號文都將工程建設(shè)所需的材料視為營業(yè)稅稅基的組成部分。因此,不論是業(yè)主供應(yīng)還是總承包商自行采購,在繳納了增值稅的基礎(chǔ)上,均需再次繳納營業(yè)稅。在“營改增”政策在全行業(yè)推行前,并不夠完全化解這部分的重復(fù)納稅問題。不過,在該項(xiàng)稅費(fèi)繳納過程中,需要注意營業(yè)稅稅基的計(jì)取問題。在增值稅轉(zhuǎn)型前,總承包商同業(yè)主結(jié)算材料費(fèi)用時,不繳納增值稅,材料價款中所含的增值稅額計(jì)入了總承包商產(chǎn)值,因此需要納入稅基繳納營業(yè)稅;在增值稅轉(zhuǎn)型后,總承包商就材料部分向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票繳納增值稅,材料價款中的增值稅銷項(xiàng)稅額不再計(jì)入總承包商產(chǎn)值,因此需要從營業(yè)稅的計(jì)稅基數(shù)中扣除。在總包合同簽訂時,需要對這一部分費(fèi)用進(jìn)行明確約定,以減少重復(fù)納稅。
由此可見,在現(xiàn)行稅費(fèi)制度下,設(shè)備和材料費(fèi)的稅費(fèi)繳納存在一定差異,對設(shè)備和材料費(fèi)用進(jìn)行明確劃分對于實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃具有重要意義。不過,核電站設(shè)備數(shù)量眾多,品類復(fù)雜,專業(yè)性強(qiáng),在實(shí)際執(zhí)行時存在不清晰之處,需要結(jié)合《中華人民共和國建設(shè)工程計(jì)價設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》(GB/T50531-2009)和《核電廠建設(shè)項(xiàng)目費(fèi)用性質(zhì)及項(xiàng)目劃分導(dǎo)則》(NB/T20023-2010)進(jìn)行判定,在總承包合同的“采購供貨協(xié)議”和“建安及調(diào)試協(xié)議”中分別計(jì)列并做賬務(wù)處理,具體實(shí)施辦法在本文中不再贅述。
3.設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)費(fèi)用納稅風(fēng)險
在設(shè)備采購過程中,并非所有服務(wù)于核電設(shè)備采購工作的主體都能夠向總承包商提供稅率為17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)票,例如,負(fù)責(zé)大件設(shè)備運(yùn)輸?shù)某羞\(yùn)人僅能提供稅率11%的增值稅票,負(fù)責(zé)報關(guān)的進(jìn)口人僅能提供稅率6%的增值稅票,其他小規(guī)模納稅人(現(xiàn)場倉儲服務(wù)等)僅能提供稅率3%的增值稅票。因此,對于設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的費(fèi)用,總承包商存在增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)(向業(yè)主開具稅率17%的增值稅票)不一致的情況,總承包商需要承擔(dān)稅率差。因此,對于總承包商來說,有必要對設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行量化計(jì)算。并且,鑒于當(dāng)前處于增值稅轉(zhuǎn)型的特殊時期,需要針對轉(zhuǎn)型前后的不同情況對稅負(fù)水平進(jìn)行測算。
假設(shè)總承包商采購設(shè)備價格為A(含稅)并取得稅率為17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票,總承包商所發(fā)生的采購中間環(huán)節(jié)費(fèi)用為B,總承包商取得稅率為6%的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票(為簡化計(jì)算,按照單一稅率考慮)。在增值稅轉(zhuǎn)型前,總承包商針對設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)費(fèi)用繳納的稅費(fèi)合計(jì)為B×3%;在增值稅轉(zhuǎn)型后,總承包商就此項(xiàng)費(fèi)用承擔(dān)的稅費(fèi)合計(jì)為(B×11%)÷[(1+17%)×(1+6%)]=B×8.87%。增值稅轉(zhuǎn)型前后稅負(fù)增加B×5.87%。假設(shè)B部分費(fèi)用取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票稅率為11%,按照上述方法測算,增加的稅負(fù)為B×1.62%。由此可見,設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的工作內(nèi)容不一樣,稅負(fù)存在較大差異。對于總承包商來說,應(yīng)根據(jù)最新的稅費(fèi)征管條件合理測算稅負(fù)成本,并在總包合同組價中考慮。
4.結(jié)語
上文從總承包商的角度分析了核電工程EPC總承包合同面臨的主要稅務(wù)風(fēng)險,并提出了通過優(yōu)化合同簽訂形式應(yīng)對相關(guān)風(fēng)險的策略。通過合同手段,可以消除相關(guān)稅制不合理造成的稅費(fèi)風(fēng)險。對于無法完全消除不利影響的,也可以量化計(jì)算其影響,并在合同定價時適當(dāng)考慮。但是,上述各種措施均是針對現(xiàn)行稅收征管制度提出的“權(quán)宜之計(jì)”,要想從根本解決問題,還是要從立法角度充分考慮EPC工程總承包的特殊性,出臺與總承包工作相適應(yīng)的稅收征管規(guī)定,支持工程總承包模式發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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[2]《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號),2003.1.15
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[6]《核電廠建設(shè)項(xiàng)目費(fèi)用性質(zhì)及項(xiàng)目劃分導(dǎo)則》(能源局 NB/T20023-2010),2010.5.1
作者簡介
一、通信企業(yè)常用的幾種的營銷模式
市場上,通信企業(yè)的套餐多種多樣、成千上萬,但是從涉稅的角度來看無外乎以下幾種主要營銷模式:
第一種是預(yù)售預(yù)存。主要表現(xiàn)在兩個方面,一是通信企業(yè)以一定的折扣向客戶出售繳費(fèi)充值卡,預(yù)收相應(yīng)款項(xiàng)用于以后的通信消費(fèi),二是,以包年預(yù)交的形式事先一次納一定期間的通信費(fèi)用,從而享受通信企業(yè)提供的優(yōu)惠價格,如寬帶包年費(fèi)用。
第二種是購買業(yè)務(wù)送(低價售)終端。由于通信企業(yè)的市場競爭以及多年形成的消費(fèi)習(xí)慣,用戶在向運(yùn)營商訂購相關(guān)的業(yè)務(wù)的時候,運(yùn)營商會免費(fèi)提供或者以低價銷售開通相關(guān)業(yè)務(wù)的終端。比如在辦理有線寬帶時會提供寬帶貓;辦理IPTV時會提供機(jī)頂盒;在辦理手機(jī)合約時,根據(jù)消費(fèi)的高低,給予一定的終端補(bǔ)貼。
第三種是購買終端送業(yè)務(wù)。運(yùn)營商贈送的業(yè)務(wù)如話費(fèi),分為向自銷的手機(jī)用戶贈送話費(fèi),和向手機(jī)銷售商銷售的手機(jī)用戶贈送話費(fèi)。
第四種是合同號包保消費(fèi)。這種方式多見于與單位客戶簽定的合同中。單位客戶與運(yùn)營商簽訂合同,承諾單位的固定電話、移動電話、寬帶等二個及以上的消費(fèi)由一家運(yùn)營商提供,一定的消費(fèi)范圍內(nèi)只交固定通信費(fèi)。如某單位有20門固定電話、10條寬帶,合同包保月通信費(fèi)1000元,可通話時間100個小時,可享受10條寬帶服務(wù)。
以上幾種方式,在實(shí)際的營銷方案中互有滲透組合,形成了通信企業(yè)成千上萬的營銷套餐。
二、通信企業(yè)營業(yè)稅的政策及優(yōu)惠
目前,通信企業(yè)交納營業(yè)稅,是營業(yè)稅郵電通信稅目的納稅主體,稅率是3%,計(jì)稅的依據(jù)是通信企業(yè)的營業(yè)額,營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅,計(jì)稅方法是營業(yè)額與稅率相乘。通信企業(yè)在計(jì)繳營業(yè)稅時執(zhí)行了營業(yè)稅的一般規(guī)定,并在財政部和稅務(wù)總局確定的優(yōu)惠政策范圍內(nèi)享受了稅收優(yōu)惠政策。
(一)關(guān)于混合銷售的處理
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,不繳納營業(yè)稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為提供應(yīng)稅勞務(wù),繳納營業(yè)稅。通信企業(yè)在提供通信服務(wù)的同時,低價銷售終端時,屬于營業(yè)稅的混合銷售按3%交納營業(yè)稅。
(二)關(guān)于贈送終端的處理
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國移動有限公司內(nèi)地子公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2006]1278號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國電信集團(tuán)公司和中國電信股份有限公司所屬子公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知國稅函》([2007]414號),通信企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送實(shí)物業(yè)務(wù)(包括贈送用戶小靈通(手機(jī))、電話機(jī)、SIM卡、網(wǎng)絡(luò)終端或有價物品等實(shí)物),屬于電信單位提供電信業(yè)勞務(wù)的同時贈送實(shí)物的行為,按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定,不征收增值稅,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣;其附帶贈送實(shí)物的行為是電信單位無償贈與他人實(shí)物的行為,不屬于營業(yè)稅征收范圍,不征收營業(yè)稅。
(三)關(guān)于贈送業(yè)務(wù)的處理
根據(jù)國稅函[2006]1278號、國稅函[2007]414號規(guī)定,通信企業(yè)開展以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送電信服務(wù)業(yè)務(wù)(包括贈送用戶一定的業(yè)務(wù)使用時長、流量或業(yè)務(wù)使用費(fèi)額度,贈送有價卡預(yù)存款或者有價卡)的過程中,其附帶贈送的電信服務(wù)是無償提供電信業(yè)勞務(wù)的行為,不屬于營業(yè)稅征收范圍,不征收營業(yè)稅。
(四)關(guān)于預(yù)收款的處理
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條及《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四及二十五條規(guī)定,郵電通信企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)采取預(yù)收款方式的(包括用戶預(yù)存款、預(yù)收有價卡款和其他預(yù)收款),其納稅義務(wù)發(fā)生時間為應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng),即按照實(shí)際出賬話費(fèi)繳納營業(yè)稅。
(五)關(guān)于合同號包保的處理
合同號包??梢岳斫鉃檫\(yùn)營商與單位用戶約定一定的消費(fèi)金額,在按標(biāo)準(zhǔn)資費(fèi)計(jì)費(fèi)的金額達(dá)不到約定金額的,作為價格上浮,按約定金額收費(fèi);在按標(biāo)準(zhǔn)資費(fèi)計(jì)費(fèi)的金額達(dá)到約定金額的,超過部分作為贈送業(yè)務(wù)處理,“附帶贈送的電信服務(wù)是無償提供電信業(yè)勞務(wù)的行為,不屬于營業(yè)稅征收范圍,不征收營業(yè)稅”。
三、營改增對營銷方案的沖擊與應(yīng)對
營業(yè)稅改為增值稅后,通信企業(yè)應(yīng)該按照增值稅基本規(guī)定以及財政部、國家稅務(wù)總局給予通信企業(yè)增值稅相關(guān)優(yōu)惠政策交納流轉(zhuǎn)稅。本文的分析,基于通信企業(yè)按照一般的規(guī)定執(zhí)行繳納增值稅,不考慮國家基于通信企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中重要作用以及通信行業(yè)特殊性而給予相關(guān)優(yōu)惠政策。
(一)總體應(yīng)對措施
營改增是今年乃至“十二五”時期我國結(jié)構(gòu)性減稅的“重頭戲”。根據(jù)測算,營改增如全面鋪開,年稅收入預(yù)計(jì)凈減少1000億元以上。營改增可以理順增值稅鏈條,為服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)降低稅負(fù),將有利于推動我國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型調(diào)整。
降低企業(yè)稅負(fù) 中小企業(yè)成最大受益者
讓我們先來看一下已經(jīng)實(shí)施了半年的上海的成果。
從上海試點(diǎn)的情況來看,由于試點(diǎn)一般納稅人購進(jìn)的機(jī)器設(shè)備、辦公用品等都可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣,下游企業(yè)購進(jìn)試點(diǎn)一般納稅人的服務(wù)也可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣,實(shí)現(xiàn)了從原來“道道征收、全額征收”的營業(yè)稅稅制,向具有“環(huán)環(huán)征稅、層層抵扣”特點(diǎn)和僅對生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)“增值部分”征稅的增值稅稅制的轉(zhuǎn)變,打通了連接二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條,從制度上解決了貨物與勞務(wù)稅制不統(tǒng)一和營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題,進(jìn)一步建立健全了有利于科學(xué)發(fā)展和率先轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的稅收制度。與原實(shí)行營業(yè)稅稅制相比,實(shí)施“營改增”改革后,今年上半年上海試點(diǎn)企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅收負(fù)擔(dān)約44.5億元,中央和地方兩級財政相應(yīng)減少稅收收入、增加財政支出。
值得注意的是,在上海13.9萬戶試點(diǎn)企業(yè)中,9.1萬戶為小規(guī)模納稅人,絕大多數(shù)都是小微企業(yè),稅制改革后實(shí)行3%的增值稅征收率,低于原來營業(yè)稅5%的稅率,稅負(fù)降幅約40%。在經(jīng)濟(jì)下行壓力加大的情況下,“營改增”有力地支持和促進(jìn)了小微企業(yè)的健康發(fā)展。專家表示,當(dāng)前,由于經(jīng)濟(jì)快速下滑,營業(yè)稅改增值稅能降低企業(yè)賦稅,尤其是對中小企業(yè)十分有利。
不僅如此,上海試點(diǎn)后,周圍省份相關(guān)行業(yè)部分企業(yè)為了降低稅負(fù)成本,將企業(yè)注冊地搬到上海,引起了其他省份尤其是上海周圍省份對相關(guān)企業(yè)外流的擔(dān)心。因此,此次擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū),將有助于逐步改變試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)之間、不同地區(qū)行業(yè)發(fā)展之間存在的差距造成稅負(fù)不均的狀況,從而減少“營改增”對行業(yè)地區(qū)間布局的負(fù)面影響,有利于積累更多更豐富的試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn),以利于“營改增”將來的全面推行。
促產(chǎn)業(yè)升級和企業(yè)發(fā)展模式轉(zhuǎn)變
有專家表示,與稅負(fù)的增減相比,“營改增”更重要的意義在于促進(jìn)相關(guān)行業(yè)發(fā)展與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。財政部財科所所長賈康就認(rèn)為,“營改增”的意義不僅在于為企業(yè)有效減負(fù),更重要的是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級,它將在今后很長一段時期內(nèi)促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)更好地發(fā)展,提高服務(wù)的性價比和提振消費(fèi)。數(shù)據(jù)顯示,今年上半年,上海第三產(chǎn)業(yè)增加值同比增長10.3%,占全市生產(chǎn)總值的60.4%,比去年同期提高2.6個百分點(diǎn)。
實(shí)行“營改增”后,通過進(jìn)一步打通、延伸和拉長貨物與服務(wù)之間、各個環(huán)節(jié)之間、各個企業(yè)之間的增值稅抵扣鏈條,絕大部分試點(diǎn)企業(yè)以此為契機(jī),著力整合業(yè)務(wù)資源、拓展業(yè)務(wù)空間、開拓市場渠道、創(chuàng)新服務(wù)領(lǐng)域,有利地促進(jìn)了試點(diǎn)企業(yè)發(fā)展模式和經(jīng)營模式的加快轉(zhuǎn)變。
對上海1200多戶試點(diǎn)企業(yè)的調(diào)查顯示,今年上半年上海這些試點(diǎn)企業(yè)的設(shè)備更新意愿逐步加強(qiáng),交通運(yùn)輸業(yè)、物流輔助服務(wù)企業(yè)的設(shè)備采購額分別增長了10.8%和171.3%;試點(diǎn)企業(yè)市場拓展加快,特別是服務(wù)貿(mào)易出口國際競爭力提升,上半年試點(diǎn)企業(yè)上海市客戶數(shù)同比增長7.2%,外省市客戶數(shù)同比增長11.6%,境外客戶數(shù)同比增長3.4%,境外合同金額同比增長30.2%;試點(diǎn)企業(yè)吸納就業(yè)人數(shù)同比增長8.9%。
試點(diǎn)推廣仍需注意
營業(yè)稅改增值稅,很大一部分功能是避免重復(fù)征稅,給企業(yè)減壓,實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。從上海試點(diǎn)的情況來看,雖然部分行業(yè)企業(yè)的稅負(fù)得到了減輕,卻同時出現(xiàn)了部分行業(yè)實(shí)際稅負(fù)激增的現(xiàn)象。
中國物流與采購聯(lián)合會公布的報告顯示,對于物流行業(yè)而言,由于裝卸搬運(yùn)服務(wù)和貨物運(yùn)輸服務(wù)的稅率從營業(yè)稅的3%調(diào)整為增值稅的11%,上調(diào)幅度較大,而實(shí)際可抵扣項(xiàng)目較少,試點(diǎn)后,企業(yè)實(shí)際稅負(fù)大幅增加。同樣的問題也出現(xiàn)在餐飲業(yè)中,2011年國稅總局頒布的《關(guān)于旅店業(yè)和餐飲業(yè)納稅人銷售食品有關(guān)稅收問題的公告》規(guī)定,旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場消費(fèi)食品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅,不繳納營業(yè)稅。按照原標(biāo)準(zhǔn),餐廳銷售食品統(tǒng)一按照營業(yè)稅額納5%的營業(yè)稅,“營改增”后,若將外賣食品算作非現(xiàn)場消費(fèi)食品,就應(yīng)繳納17%的增值稅,稅負(fù)何止翻番。
因此專家認(rèn)為,“營改增”試點(diǎn)方案應(yīng)當(dāng)走出對稅負(fù)增加企業(yè)給予稅收返還或其他補(bǔ)貼的舊思路。因?yàn)榧词拐业桨雌髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營周期或行業(yè)特點(diǎn)判斷企業(yè)稅負(fù)變化的辦法,也必然會遇到稅收征管工作量難題,對企業(yè)逐戶進(jìn)行審核,且最后給出判斷,要令各方滿意,幾乎不太可能。試點(diǎn)企業(yè)在市場競爭中的優(yōu)勢、行業(yè)間稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等等,都可以幫助企業(yè)減輕稅負(fù)。
另外,還有不少業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為,各試點(diǎn)地區(qū)“營改增”改革政策尚未出臺操作性強(qiáng)的細(xì)則,可能會拖累企業(yè)的減稅進(jìn)程。如,在應(yīng)稅服務(wù)出口適用免稅方面,由于缺乏相關(guān)指引,根據(jù)財稅[2011]131號文,上海試點(diǎn)中,在向境外單位提供的9種應(yīng)稅服務(wù)時,申請、審批手續(xù)分別讓納稅人和稅務(wù)部門“非常頭疼”。由于暫時還沒有統(tǒng)一的操作方法,上海市國稅局目前不確定允許納稅人在進(jìn)行增值稅申報時,直接填報為免稅服務(wù)。
摘要:文章結(jié)合事業(yè)單位的收入來源,對事業(yè)單位“營改增”的賬務(wù)處理展開探討,最后提出幾點(diǎn)建議,為事業(yè)單位的賬沾理提供參考。
關(guān)鍵詞:事業(yè)單位 營改增 賬務(wù)處理
為逐步完善我國稅制體制,國家選擇將“營改增”作為稅制改革的重大方向。全面推進(jìn)“營改增”,實(shí)現(xiàn)增值稅對營業(yè)稅的完全替代,已成為中國“十三五”時期稅制改革的一項(xiàng)基本目標(biāo)。目前,“營改增”正在兼顧國家、社會、企業(yè)、個人等各方面利益的前提下穩(wěn)步向前推進(jìn)。
一、事業(yè)單位的收入來源
事業(yè)單位日常運(yùn)轉(zhuǎn)涉及到營業(yè)稅的收入,主要包括服務(wù)性收入、房屋出租收入等。事業(yè)單位服務(wù)性收入是以其他單位支付的課題(項(xiàng)目)經(jīng)費(fèi)和其他服務(wù)性收入為主要來源,是否需要繳稅要根據(jù)收入的來源屬性不同而加以區(qū)別。
對于財政撥款的事業(yè)單位,大部分課題由中央財政、地方財政(如基金委、科技廳、省局等)提供支持,這一類課題稱為縱向課題,該類課題不涉稅,憑銀行到賬單入賬即可;沒有財務(wù)隸屬關(guān)系的事業(yè)單位等之間發(fā)生的往來資金,聯(lián)合申請課題,如科研院所之間、高校之間、科研院所與高校之間發(fā)生的科研課題經(jīng)費(fèi)等,不涉及應(yīng)稅資金的,其名單在總項(xiàng)目任務(wù)書中有列明,從項(xiàng)目總負(fù)責(zé)人單位轉(zhuǎn)撥過來的項(xiàng)目(課題)經(jīng)費(fèi)收入,不用繳稅。根據(jù)財政部票據(jù)管理中心的規(guī)定,從2010年7月1日開始,在總項(xiàng)目任務(wù)書中有列示的課題承擔(dān)單位,不用再從財務(wù)開具相關(guān)的票據(jù),收款單位憑銀行結(jié)算憑證入賬,付款單位憑銀行支付票據(jù)入賬。但是,各種組織機(jī)構(gòu)、企業(yè)和個人委托的科研項(xiàng)目則為橫向科研,屬于涉稅項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)開具稅務(wù)發(fā)票,主要涉及增值稅、附加稅、印花稅等。此外,事業(yè)單位為其他單位提供技術(shù)研究、開發(fā)服務(wù)等(簡稱“四技”)的收入屬于稅法規(guī)定免稅范圍的,需要到稅務(wù)主管部門申請、備案的技術(shù)服務(wù)合同,以前免征營業(yè)稅,現(xiàn)在免征增值稅。
二、事業(yè)單位“營改增”的賬務(wù)處理
事業(yè)單位和企業(yè)分別執(zhí)行不同的會計(jì)制度,即使在同一會計(jì)業(yè)務(wù)的處理上也會有所不同,而在納稅處理方式上的差異則更為明顯:企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品為商品、物品,需考慮企業(yè)利潤,主要核算其原材料成本,人工成本、間接費(fèi)用等,能夠取得的增值稅發(fā)票業(yè)務(wù)較多;而事業(yè)單位以服務(wù)、咨詢類的項(xiàng)目(課題)形式存在,偏重基礎(chǔ)性與應(yīng)用性研究工作,體現(xiàn)服務(wù)職能;一般為國家制定相關(guān)領(lǐng)域的法律、法規(guī)及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等提供科學(xué)依據(jù),具有公益性質(zhì)?,F(xiàn)針對事業(yè)單位在“營改增”的不同階段,對稅金的賬務(wù)處理展開探討。
(一)營業(yè)稅核算。在“營改增”之前,營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人,就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。營業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個主要稅種。事業(yè)單位服務(wù)、咨詢類項(xiàng)目在地稅繳納營業(yè)稅,實(shí)行稅率為5%。事業(yè)單位在每個月繳納營業(yè)稅時直接列支到項(xiàng)目(課題)支出,作為一項(xiàng)成本費(fèi)用,年底直接將支出結(jié)轉(zhuǎn)到合同預(yù)收款的借方進(jìn)行核算。
1.根據(jù)發(fā)票金額,計(jì)提繳納營業(yè)稅。
借:項(xiàng)目(課題)支出
貸:銀行存款
2.年底結(jié)轉(zhuǎn)支出到合同預(yù)收款。
借:合同預(yù)收款
貸:項(xiàng)目(課題)支出
營業(yè)稅實(shí)行比例稅率,計(jì)征方法簡便,容易操作;但營業(yè)稅是屬于流轉(zhuǎn)稅的一種,存在著重復(fù)征稅的問題。2011年11月17日,財政部、國家稅務(wù)總局正式公布營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案。在落實(shí)“營改增”政策以前,事業(yè)單位主要為營業(yè)稅業(yè)務(wù),在落實(shí)這項(xiàng)政策之后,事業(yè)單位上報增值稅。
(二)增值稅核算。2012年11月“營改增”在廣東省試點(diǎn),增值稅改在國稅征收繳納。小規(guī)模納稅人與一般納稅人的劃分界限是以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額(事業(yè)單位為科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)金額)是否達(dá)到500萬元(含)為標(biāo)準(zhǔn),未超過500萬元則定性為小規(guī)模納稅人,超過則為一般納稅人。
1.小規(guī)模納稅人核算。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅[2011]111號)規(guī)定,應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個人不屬于一般納稅人;非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。也就是說,在補(bǔ)充規(guī)定實(shí)施前,非企業(yè)性單位即使應(yīng)稅服務(wù)年超過500萬元(含),仍然允許申請小規(guī)模納稅人核算。
事業(yè)單位按小規(guī)模納稅人的簡易征收法繳納增值稅。事業(yè)單位在收到項(xiàng)目(課題)經(jīng)費(fèi)時,并不是直接將到賬金額全部作為收入處理,實(shí)行“以支定收、收支平衡”的原則,每年度根據(jù)累計(jì)支出金額,年底做財務(wù)決算時沖減合同預(yù)收款。稅金則在收到款項(xiàng)、開出發(fā)票的第二個月繳納。因科研項(xiàng)目在簽訂合同書時是以項(xiàng)目總金額(即含稅價格)簽訂,增值稅屬于價外稅,需倒推計(jì)算出不含稅價格及增值稅,增值稅=項(xiàng)目(課題)總金額/1.03×3%計(jì)算。
(1)項(xiàng)目(課題)經(jīng)費(fèi)到賬時,放入合同預(yù)收款,進(jìn)行項(xiàng)目核算。
借:銀行存款
貸:合同預(yù)收款
(2)根據(jù)發(fā)票金額,計(jì)提增值稅。
借:合同預(yù)收款
貸:應(yīng)交稅金及附加――增值稅
(3)按月繳納增值稅。
借:應(yīng)交稅金及附加――增值稅
貸:銀行存款
2.一般納稅人核算。2013年8月,為適應(yīng)“營改增”和稅收管理的需要,財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財稅[2013]37號),對可以不認(rèn)定為增值稅一般納稅人的情況做出例外性規(guī)定,與實(shí)施細(xì)則相關(guān)類似規(guī)定存在區(qū)別,主要體現(xiàn)在非企業(yè)性單位(如事業(yè)單位等)上:原實(shí)施細(xì)則規(guī)定,只要是非企業(yè)性單位,即可選擇按小規(guī)模納稅人納稅;財稅[2013]37號文件則將范圍收窄,只有不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的非企業(yè)性單位、企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。按此規(guī)定,隨著業(yè)務(wù)量的增長,科研經(jīng)費(fèi)來源渠道多樣化,很多單位2014年度逐步變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人,稅率為6%。當(dāng)事業(yè)單位轉(zhuǎn)為一般納稅人之后,其會計(jì)處理也發(fā)生了變化。
(1)先開發(fā)票,項(xiàng)目(課題)經(jīng)費(fèi)未到賬。
借:應(yīng)收賬款
貸:合同預(yù)收款
(2)計(jì)提增值稅,因合同預(yù)收款是項(xiàng)目(課題)核算,在年度決算再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),平時在計(jì)提增值稅時。沖減合同預(yù)收款。
借:合同預(yù)收款
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
(3)收到項(xiàng)目(課題)經(jīng)費(fèi),沖減應(yīng)收賬款。
借: 銀行存款
貸:應(yīng)收賬款
(4)購買材料時,取得增值稅專用發(fā)票。
借:項(xiàng)目(課題)支出
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸:銀行存款
(5)按月繳納增值稅。
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――已交稅金
貸:銀行存款
(6)年底核算。
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(年底調(diào)整后為0)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(已抵扣累計(jì)數(shù))
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――已交稅金(累計(jì)數(shù))
事業(yè)單位轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人之后,會計(jì)分錄稍顯復(fù)雜,因事業(yè)單位會計(jì)制度和企業(yè)有所不同,每個項(xiàng)目結(jié)題、驗(yàn)收需要單獨(dú)核算收支情況。因此,在每個月計(jì)提繳納增值稅時直接沖減合同預(yù)收款,清晰地顯示項(xiàng)目(課題)收支結(jié)余情況,可以方便項(xiàng)目負(fù)責(zé)人查詢預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度,避免在年底項(xiàng)目(課題)核算時出現(xiàn)混亂,為整個項(xiàng)目(課題)執(zhí)行奠定良好的財務(wù)基礎(chǔ)。事業(yè)單位“營改增”轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人之后,盡管銷項(xiàng)稅額的稅率比以前提高了三個百分點(diǎn),但單位總體稅負(fù)是在降低,也逐漸被科研人員理解。
三、對事業(yè)單位“營改增”賬務(wù)處理的建議
事業(yè)單位實(shí)行“營改增”,需要注意四方面:
一是因增值稅的申報程序較為復(fù)雜,管理也較為嚴(yán)格,致使事業(yè)單位需要不斷地對自身的稅制制度進(jìn)行調(diào)整,適應(yīng)新的稅收體系。事業(yè)單位應(yīng)對單位內(nèi)部報稅人員進(jìn)行培訓(xùn)、學(xué)習(xí),提升稅務(wù)人員的職業(yè)技能。
二是加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部管理水平及風(fēng)險應(yīng)對能力,采取科學(xué)合理的方法進(jìn)行管理,設(shè)置AB稅務(wù)復(fù)核崗。國家對增值稅專用發(fā)票的管理較營業(yè)稅嚴(yán)格很多,嚴(yán)禁委托除稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位代開,且不能進(jìn)行稅務(wù)外包,單位財務(wù)部門應(yīng)實(shí)行專人、專柜管理,防范稅務(wù)風(fēng)險。
三是規(guī)范管理流程,在單位內(nèi)部控制中加入稅務(wù)管理流程,明確相關(guān)人員的職責(zé)與分工,制定科學(xué)、合理的稅務(wù)計(jì)劃。在購買材料時,選擇可以開具增值稅專用發(fā)票的納稅人合作,盡可能多地獲取可以用作抵扣的增值稅發(fā)票,進(jìn)而最大限度地控制稅務(wù)成本。
四是要做好國稅和地稅業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的銜接。“營改增”之后,因勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等個人業(yè)務(wù),發(fā)票在國稅局代開,但是相應(yīng)的個稅在地稅局繳納,因財政項(xiàng)目(課題)經(jīng)費(fèi)不能在稅局代扣代繳,也不能直接劃扣,所以項(xiàng)目負(fù)責(zé)人報銷代開發(fā)票時,財務(wù)人員應(yīng)分兩步賬務(wù)處理,先掛賬,然后再付款。
“營改增”是社會經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的一個必然結(jié)果,實(shí)行之后,使事業(yè)單位整體經(jīng)濟(jì)效益得到了提升,得到了很多事業(yè)單位的肯定,有效解決了重復(fù)征稅的問題。相關(guān)部門要不斷地完善國家的稅收、征稅制度,推動我國事業(yè)單位持續(xù)、健康、和諧的發(fā)展。Z
⒖嘉南祝
[1]財政部,國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法[S]. 2011.
關(guān)鍵詞:營改增 全周期 成本籌劃
一、營改增背景下全周期成本籌劃待解決的問題
(一)增值稅抵扣鏈條斷裂
增值稅和營業(yè)稅的征稅對象不同,在同個行業(yè)當(dāng)中,難免會出現(xiàn)征稅范疇不同的情況,譬如材料供應(yīng)商屬于增值稅征稅范疇,而勞務(wù)商屬于營業(yè)稅征稅范疇。但在諸多行業(yè)內(nèi),同項(xiàng)活動涉及不同稅種的情況并不罕見。出現(xiàn)這種情況之后,很有可能出現(xiàn)增值稅抵扣鏈條斷裂的問題,比方說材料交付后,產(chǎn)生增值稅款,但在材料使用環(huán)節(jié),卻不能夠足額抵扣稅款,反而需要為營業(yè)稅埋單。針對該問題,筆者認(rèn)為營改增背景下全周期成本籌劃工作,當(dāng)務(wù)之急是解決增值稅抵扣鏈條斷裂的問題,徹底消除重復(fù)交稅的現(xiàn)象,為全周期的成本籌劃,進(jìn)一步減輕稅負(fù)負(fù)擔(dān)。
(二)稅負(fù)不公平
稅負(fù)公平是營改增追求的目標(biāo)之一,也是全周期成本籌劃的重要前提。在營改增尚未全面鋪開之際,某些既有銷售業(yè)務(wù),又提供勞務(wù)的行業(yè),就經(jīng)常出現(xiàn)稅負(fù)不公平的現(xiàn)象,使得成本籌劃工作屢屢失衡。而事實(shí)上,相關(guān)的征稅規(guī)定,在《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》中是有據(jù)可依的。細(xì)則規(guī)定在自產(chǎn)銷售后可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,但外購銷售需同時負(fù)擔(dān)增值稅和營業(yè)稅,明顯不利于行業(yè)的發(fā)展。筆者認(rèn)為,營改增需進(jìn)一步消除稅負(fù)不公平現(xiàn)象,為全周期的成本籌劃工作,創(chuàng)造良好的行業(yè)環(huán)境。
(三)運(yùn)行成本增加
增值稅征管單位是國稅局,營業(yè)稅征管單位是地稅局,在征管過程中,難免出現(xiàn)由于利益分配問題,而出現(xiàn)征管方面的矛盾,尤其是征管范圍的劃分,“資源爭奪”和“稅收空白”的情況并不罕見。如果能夠通過營改增,以“混合”或者“兼營”的方式,減少重復(fù)交稅的情況,適時征稅也將會表現(xiàn)出合理的預(yù)見性,避免阻礙市場交易的尷尬,對于企業(yè)或者事業(yè)單位來說,運(yùn)行成本將能夠得到適當(dāng)控制,也有助于市場經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行。
二、營改增背景下全周期成本籌劃的方法研討
為解決營改增背景下全周期成本籌劃待解決的問題,在營改增背景下,尤其在營改增過渡期間,筆者建議按照以下方法做好全周期成本籌劃工作:
(一)以合法合規(guī)為前提
全周期成本籌劃的基本前提,是遵循有關(guān)的法律法規(guī),營改增過程中,國家陸續(xù)出臺了有關(guān)的政策法規(guī),全周期成本籌劃可籍此作為宏觀參考依據(jù),調(diào)整成本籌劃結(jié)構(gòu),從而達(dá)到降低成本費(fèi)用和避免成本風(fēng)險的目的。然而,營改增背景下的全周期成本籌劃工作模式,并非一成不變,而需要在“營改增”不同的時期,根據(jù)試點(diǎn)工作特點(diǎn)和政策條件,針對性地進(jìn)行相關(guān)成本籌劃,提前做好成本安排和規(guī)劃。與此同時,還需要考慮成本項(xiàng)目之間的費(fèi)用平衡,確保整體成本籌劃的合理化,筆者建議在營業(yè)稅改增值稅后,根據(jù)稅收負(fù)擔(dān)的增收情況,分析成本負(fù)擔(dān)的大小,以免出現(xiàn)整體成本負(fù)擔(dān)加重的風(fēng)險。從長遠(yuǎn)的視角分析,營改增對企事業(yè)單位的全周期成本籌劃無疑是個利好消息,隨著改革的繼續(xù)拓展推進(jìn),企事業(yè)單位只要能夠迎合改革趨勢,并通過對成本籌劃的自我完善,必然能夠降低整體成本費(fèi)用,享受到營改增帶來的實(shí)惠。
(二)試點(diǎn)前的成本籌劃
在“營改增”全面鋪開之前,任何行業(yè)都必然經(jīng)歷過渡磨合期,因此全周期的成本籌劃,在初期試點(diǎn)時,要提前做好解決相關(guān)改革矛盾的準(zhǔn)備工作,以免出現(xiàn)增值稅進(jìn)銷失衡,并抬升稅收成本的情況。筆者建議,成本籌劃在合法合規(guī)的前提下,對采購業(yè)務(wù)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整,盡可能避免在“營改增”之前實(shí)施采購活動,如此來緩解“營改增”附帶的不良影響。至于采購時間推遲的原因,是因?yàn)椤盃I改增”政策規(guī)定:營改增后,經(jīng)營活動期間如發(fā)生采購行為,可通過增值稅專用發(fā)票抵扣相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅。對此,我們應(yīng)該在簽訂采購合同時,充分考慮采購合同中規(guī)定執(zhí)行期限和合同價款的支付方式,將納稅義務(wù)的發(fā)生時間,合理推遲到“營改增”之后。
(三)試點(diǎn)時的成本籌劃
全周期成本籌劃與營改增掛鉤,前者在后者的大環(huán)境中,涉及到內(nèi)部財務(wù)的專業(yè)化管理。在實(shí)施全周期成本籌劃時,可結(jié)合“營改增”的管理特點(diǎn)和需求,深入研究全周期成本籌劃的專業(yè)分工方法,在不增加成本負(fù)擔(dān)的前提下,進(jìn)行成本管理工作的簡化,以求提升成本管理的效率和規(guī)避成本管理的風(fēng)險。關(guān)于全周期成本籌劃的專業(yè)化分工,應(yīng)結(jié)合現(xiàn)有的成本管理架構(gòu),擬定未來的戰(zhàn)略計(jì)劃,考慮成本籌劃的方式,評估成本籌劃相關(guān)的資金投入和風(fēng)險規(guī)避,與此同時,還需要加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅管理,秉著“應(yīng)抵盡抵、充分抵扣”的基本原則,將增值稅稅負(fù)降至最低狀態(tài)。
(四)試點(diǎn)后的成本籌劃
在“營改增”之后,如用于簡易籌劃的方法,由于業(yè)務(wù)類型的不同,成本構(gòu)成也必然存在差異,往往會出現(xiàn)增值稅進(jìn)銷失衡的情況,甚至無法實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。為保持增值稅進(jìn)銷的平衡,筆者認(rèn)為有必要實(shí)施全周期成本的獨(dú)立籌劃,合理調(diào)整成本籌劃思路,在不引起成本管理風(fēng)險的基礎(chǔ)上,結(jié)合成本負(fù)擔(dān)的大小,平衡各方交易的成本比例,綜合考慮對全周期成本籌劃的影響情況,測算和選擇成本最低的調(diào)整方案,避免全周期成本籌劃時出現(xiàn)顧此失彼的情況。假若成本籌劃有分配不平等的情況,我們可通過對營改增再分配產(chǎn)生的組合性影響,建立三角模型,提出成本籌劃的組合。關(guān)于建模分析的方法,考慮在t-1期的特征矢量,然后確定在t期的目標(biāo)成本結(jié)構(gòu),即可形成線性模型,并推演出目標(biāo)成本結(jié)構(gòu)的擬合值,作為成本籌劃組合的依據(jù)。成本籌劃累進(jìn)度測算后,綜合性研究成本結(jié)構(gòu),衡量成本的分配,并將衡量結(jié)果作為解釋變量,檢驗(yàn)成本分配的公平性與否。
(五)其他方法
稅收限制了經(jīng)濟(jì)的成長率,營改增之后,成本籌劃需結(jié)合年度的數(shù)據(jù),研究營改增的短期動態(tài)效應(yīng),實(shí)證研究經(jīng)濟(jì)增長和成本之間的關(guān)系,進(jìn)而掌握成本比重和經(jīng)濟(jì)增長的負(fù)相關(guān)關(guān)系,以及經(jīng)濟(jì)周期變量的不確定性因素,合理搭配成本籌劃的比例,最后得出增強(qiáng)營改增潛力和降低成本負(fù)擔(dān)的方法結(jié)論。筆者在稅制結(jié)構(gòu)指數(shù)引入的基礎(chǔ)上,結(jié)合實(shí)證例子,分析了營改增和成本籌劃的關(guān)系,認(rèn)為全周期成本籌劃離不開營改增影響下的資本積累,當(dāng)市場對成本籌劃提出調(diào)整需求后,就需要利用動態(tài)隨機(jī)的一般均衡模型,對營改增和成本籌劃的關(guān)系進(jìn)行了分析,最終確定全周期成本籌劃的目標(biāo),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的中長期增長。根據(jù)模型數(shù)據(jù)顯示,在某個時間段內(nèi)的成本結(jié)構(gòu)調(diào)整值率,該值越大時,表示調(diào)整速度越快,反之越慢,可為成本籌劃的目標(biāo),提供相對可靠的依據(jù)。
三、結(jié)束語
綜上所述,營改增背景下,稅收結(jié)構(gòu)發(fā)生大幅度調(diào)整,全周期成本籌劃在營改增的大環(huán)境中,需要重點(diǎn)解決的問題有三個方面,一是“增值稅抵扣鏈條斷裂”,二是“稅負(fù)不公平”,三是“運(yùn)行成本增加”。文章通過研究,分別從若干個層面提出了全周期成本籌劃的方法,貫穿于營改增的整個過程,期間除了要求遵循相關(guān)的法律法規(guī),還必須兼顧營改增試點(diǎn)前、試點(diǎn)時和試點(diǎn)后籌劃工作的關(guān)聯(lián)性,以及保持籌劃工作的獨(dú)立性。這些方法在實(shí)際操作時,籌劃環(huán)境的客觀性和復(fù)雜性,也應(yīng)該視為籌劃工作應(yīng)變的參照前提,同時需要在實(shí)際操作過程中,歸納和總結(jié)更多的成本籌劃經(jīng)驗(yàn),作為本文研究補(bǔ)充和完善的內(nèi)容。
參考文獻(xiàn):
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關(guān)鍵詞:商業(yè)銀行;營改增;財務(wù)管理
1994年分稅制改革以來,增值稅和營業(yè)稅作為我國流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域的兩大稅種,一直在各自特定的征稅范圍上并行征收。然而伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷升級與發(fā)展,增值稅和營業(yè)稅并存征收的稅制格局對公司內(nèi)部運(yùn)營乃至整個宏觀經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的扭曲和阻礙作用日益明顯。為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整與促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長,我國在廣泛考察與調(diào)研的基礎(chǔ)上,逐步推進(jìn)營業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)變的財稅體制改革。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅【2016】36號文,以下簡稱36號文),自2016年5月1日起,在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅(以下簡稱營改增)試點(diǎn),金融業(yè)納入試點(diǎn)范圍,由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。然而,由于銀行業(yè)具有行業(yè)的特殊性及業(yè)務(wù)操作的復(fù)雜性,并且在我國現(xiàn)有出臺的增值稅相關(guān)細(xì)則中,缺乏對金融行業(yè)的實(shí)施細(xì)則,這些都為我國城市商業(yè)銀行全面步入增值稅時代帶來了挑戰(zhàn)。
一、營改增對我國城市商業(yè)銀行財務(wù)管理影響分析
1.營改增對銀行業(yè)稅收影響
銀行在實(shí)行營改增后,需要繳納的稅種主要有兩類:增值稅和所得稅。取消了營業(yè)稅,財務(wù)上的營業(yè)支出就會減少,銀行的總利潤就會產(chǎn)生變化。銀行的所得稅繳納是通過營業(yè)利潤與所得稅稅率的乘積來確定的,取消了營業(yè)稅不僅影像利潤總額,也影響了所得稅稅額。在以往的財務(wù)核算中,營業(yè)稅金及附加是歸屬于營業(yè)支出的,即在實(shí)行營改增前,營業(yè)稅在計(jì)算所得稅時,可以提前核算扣除的。而增值稅是價外稅,與企業(yè)所得無關(guān),因此實(shí)行營改增在計(jì)算企業(yè)所得稅時,并不會扣除這部分價外稅,對應(yīng)的企業(yè)所得稅的基數(shù)就會變大。因此,銀行實(shí)行“營改增”,不僅僅是增值稅在銀行稅收總額的占比增加,所得稅占比率也會有所變化,從而改變了銀行的稅收結(jié)構(gòu)。
2.營改增對我國城市商業(yè)銀行財務(wù)支出影響
根據(jù)36號文,存款利息免征增值稅,這意味著城市商業(yè)銀行的存款這一項(xiàng)上無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,也就不能抵扣貸款業(yè)務(wù)上產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額。另外,城市商業(yè)銀行在營改增剛剛試行期間很難在短期內(nèi)獲得足夠的可抵扣的增值稅專用發(fā)票,這些都導(dǎo)致可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅較少。城市商業(yè)銀行作為一般納稅人,增值稅稅率為6%,比營業(yè)稅稅率5%高,稅率的增高,可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅少,按此計(jì)算的應(yīng)繳增值稅及相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附件都會增加,城市商業(yè)銀行的稅負(fù)成本提高。
另一方面,城市商業(yè)銀行為開具增值稅發(fā)票,必然會購買增值稅開票系統(tǒng)。同時還會對現(xiàn)有的稅務(wù)、財務(wù)管理等信息系統(tǒng)進(jìn)行改造、或重新開發(fā),這些都需投入大量的人力物力財力,增加商業(yè)銀行的運(yùn)營成本。
3.營改增對我國城市商業(yè)銀行財務(wù)指標(biāo)的影響
營業(yè)稅是價內(nèi)稅,增值稅是價外稅,城市商業(yè)銀行在確定收入與成本的會計(jì)核算金額有所改變,導(dǎo)致利潤表的營業(yè)收入、營業(yè)支出數(shù)據(jù)出現(xiàn)變化??紤]到增值稅為價外稅不同于身為價內(nèi)稅的營業(yè)稅需要單獨(dú)列在損益表內(nèi),因此,營業(yè)稅改增值稅后,營業(yè)稅及附加這一數(shù)據(jù)便有所減少,營業(yè)支出也就降低,利潤表的數(shù)據(jù)與結(jié)構(gòu)都發(fā)生變化。這些都會導(dǎo)致城市商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表等財務(wù)報表與相關(guān)財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生變化。
城市商業(yè)銀行實(shí)行營改增后,利息收入,手續(xù)費(fèi)傭金凈收入及其他業(yè)務(wù)收入等均納入增值稅的計(jì)稅范疇。除此之外,其他的中間業(yè)務(wù)(銀行銷售服務(wù))和貸款業(yè)務(wù)(銀行銷售資金使用權(quán))都是營業(yè)稅改征增值稅,這部分必然產(chǎn)生了銷項(xiàng)稅款。這些都會影響銀行營業(yè)收入。另外,銀行的營業(yè)收入構(gòu)成主要來自于中間業(yè)務(wù)的手續(xù)費(fèi)傭金收入和貸款業(yè)務(wù)的利息收入,貸款業(yè)務(wù)中的本金來源于儲戶的存款,需要向儲戶支付利息。收入產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額與支出產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額是期末統(tǒng)一確認(rèn)還是逐筆計(jì)算,會影響銀行的凈收入,從而影響整個營業(yè)收入。
二、營改增背景下我國城市商業(yè)銀行財務(wù)管理模式
1.我國商業(yè)銀行增值稅改革分析
面對越來越多的行業(yè)競爭及市場環(huán)境的變化,商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)本身要有一套完善且科學(xué)的理論體系。管理層需要投入更多的研究精力,研究商業(yè)銀行的稅收管理以及營改增對市場的影響,從而為商業(yè)銀行走進(jìn)增值稅時代提出建設(shè)性意見,設(shè)計(jì)完善科學(xué)的執(zhí)行方案。
若條件許可,商業(yè)銀行內(nèi)部可以成立稅改專項(xiàng)小組,全面做好稅制改革轉(zhuǎn)換的工作,更早更好地適應(yīng)稅制改革,及時跟進(jìn)并解讀中央在稅改方面的政策動態(tài)及信息,為商業(yè)銀行自身的稅制健全及財務(wù)會計(jì)制度提出科學(xué)有效的意見。甚至可以借助該專項(xiàng)小組,在研究財政稅務(wù)改革進(jìn)程中,提高商業(yè)銀行自身經(jīng)營和業(yè)務(wù)的科學(xué)創(chuàng)新水平。
營改增對商業(yè)銀行本身的各項(xiàng)工作質(zhì)量要求提到了一個更高的層次,因此需要多方引進(jìn)人才,即對稅務(wù)管理有深刻認(rèn)知及見解,并在財務(wù)、會計(jì)、法律等領(lǐng)域具有專業(yè)知識和實(shí)踐能力的高端管理人才。結(jié)合我國城市商業(yè)銀行的經(jīng)營特點(diǎn),借鑒國外行業(yè)的經(jīng)驗(yàn),商業(yè)銀行可以在總行或者一級分行設(shè)立稅務(wù)管理部門,在下屬一級的分行安排有專業(yè)知識的稅務(wù)工作人員。同時,對基層網(wǎng)點(diǎn)的工作人員進(jìn)行培訓(xùn),充分了解增值稅管理辦法操作流程。
2.我國商業(yè)銀行稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控體系分析
國內(nèi)的稅收制度是以會計(jì)核算為重要基礎(chǔ),多數(shù)稅收使用會計(jì)核算方式。在銀行稅收的實(shí)際計(jì)算過程中,存在許多質(zhì)疑點(diǎn),舉例而言,利息是銀行的重要收入之一,對于銀行應(yīng)收但是實(shí)際未收到的利息,如果按照營業(yè)稅計(jì)算,則應(yīng)當(dāng)是需要計(jì)算這些利息,然而實(shí)際上這些利息銀行并沒有收到,因此存在爭議。此外,對于匯率,營業(yè)稅根據(jù)營業(yè)額實(shí)現(xiàn)的日期進(jìn)行差價處理,以當(dāng)日或是當(dāng)月一號的人民幣匯率為依據(jù),增值稅也是如此,而稅收則是以期末時間的匯率為計(jì)算依據(jù),導(dǎo)致二者之間并不統(tǒng)一,不利于稅務(wù)風(fēng)險的管理與控制。
針對銀行業(yè)務(wù)的這些特性,商業(yè)銀行必須要改善自身的稅務(wù)管理制度,建立專門針對銀行稅務(wù)的內(nèi)部風(fēng)險控制制度。在“營改增”政策實(shí)施之后,增值稅業(yè)務(wù)將大大增加,相應(yīng)的增值稅發(fā)票也會大量增加,而銀行必然會修改原有的業(yè)務(wù)流程??紤]到制度剛剛建立實(shí)施時,必然存在一些漏洞之處,大大增加風(fēng)險性。對此,商業(yè)銀行必須做好準(zhǔn)備,首先做好風(fēng)險應(yīng)對措施,制定稅收風(fēng)險控制制度。為此,城市商業(yè)銀行首先要從內(nèi)部開始,培養(yǎng)員工的法律意識,提高稅收責(zé)任認(rèn)識,強(qiáng)化內(nèi)部的稅收審計(jì)工作,通過自身審計(jì)杜絕違法違紀(jì)現(xiàn)象,避免員工出現(xiàn)不規(guī)范不合法的行為活動,導(dǎo)致銀行面臨較高的稅務(wù)風(fēng)險,不利于建立一個良好的運(yùn)營環(huán)境。
3.我國商業(yè)銀行稅種管理經(jīng)營分析
通過實(shí)施“營改增”,國家政策的改變以及稅率的改變使得銀行的稅收負(fù)擔(dān)可能會出現(xiàn)變動。為此,銀行應(yīng)當(dāng)注意國家政策的變更,注意政策動向,做好政策分析與政策解讀工作,合理保障銀行的利益,及時應(yīng)用稅收優(yōu)惠辦法,對“營改增”制度實(shí)施后的業(yè)務(wù)課稅改變及時作出反應(yīng),提高銀行的稅收管理效率以及稅收管理水平,及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險,準(zhǔn)確予以反應(yīng)。
為了有效避免某些商業(yè)銀行在營業(yè)稅改增值稅的過程中出現(xiàn)稅負(fù)增加的情況,稅務(wù)管理部門可以設(shè)立相關(guān)的改革扶持資金,對于改革過程這個重要期間內(nèi)核實(shí)由于制度變化造成商業(yè)銀行加重的稅負(fù),按照基本不增加企業(yè)稅負(fù)的原則確定資金規(guī)模及補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn),給予一定的資金補(bǔ)貼,使其可以平穩(wěn)的渡過改革時期,為稅制改革減小阻力,使我國的稅制改革變得更加順利,進(jìn)而釋放出更多的市場活力。在商業(yè)銀行的“營改增”實(shí)施后,通過縮小征稅范圍、降低增值稅稅率以達(dá)到降低商業(yè)銀行稅負(fù)的效果。
4.我國商業(yè)銀行的進(jìn)項(xiàng)稅額管理分析
分析國內(nèi)現(xiàn)已出臺的增值稅相關(guān)政策可知,國內(nèi)商業(yè)銀行能夠抵扣稅額的主要為新營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)添置的固定資產(chǎn)及一些營業(yè)費(fèi)用。由于機(jī)器設(shè)備的使用壽命長,更新慢,加之營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的增設(shè)受多方面因素制約,導(dǎo)致在銀行也的日常運(yùn)營,僅有很少的進(jìn)項(xiàng)能夠抵扣。對比商業(yè)銀行其龐大的資產(chǎn)規(guī)模,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅額之間存在較大的差異,導(dǎo)致在日常運(yùn)營中,銀行的增值稅額將不斷增大,銀行業(yè)稅負(fù)也就越來與重,有悖于營改增想要降低稅負(fù)的初衷。為此,考慮到實(shí)現(xiàn)降低銀行稅負(fù),應(yīng)當(dāng)對增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣做出調(diào)整。另外,也可以以銀行實(shí)施“營改增”為時間節(jié)點(diǎn),使用增值稅后新營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)添置的固定資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)更新,按照政策抵扣;在“營改增”之前至營改增期間這類項(xiàng)目產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,實(shí)施追溯調(diào)整,以較低的數(shù)值抵扣。這些都能提高商業(yè)銀行的增值稅可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,已達(dá)到國家出臺營改增降低全行業(yè)稅負(fù)的初衷。
三、總結(jié)
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,市場經(jīng)濟(jì)體制也發(fā)生了較大的變化。營改增是我國政府提出的新的經(jīng)濟(jì)改革方式,對于完善我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展體制有著重要的意義。依據(jù)各國的發(fā)展經(jīng)驗(yàn),營業(yè)稅并不是適合銀行發(fā)展的最適稅種,銀行業(yè)實(shí)行“營改增”十分必要。然而,銀行業(yè)由于其業(yè)務(wù)種類繁多、操作復(fù)雜,還存在一定困難,并且實(shí)行“營改增”后,會對財務(wù)產(chǎn)生哪些影響都值得研究,以便提前做好應(yīng)對措施,這為本文的研究提供了契機(jī)。通過研究我國城市商業(yè)銀行實(shí)行“營改增”最直接的影響,并且結(jié)合城市商業(yè)銀行經(jīng)營活動行為,提出了相應(yīng)的財務(wù)管理模式,對于我國城市商業(yè)銀行財務(wù)管理模式的發(fā)展有著重要的指導(dǎo)意義。
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摘 要 作為“十二五”時期財稅體制改革的重要內(nèi)容,營改增的實(shí)質(zhì)是擴(kuò)大增值稅征收范圍,將原來繳納營業(yè)稅的行業(yè)納入到增值稅的征收范圍中。小規(guī)模企業(yè)是營改增的最大受益者,其稅負(fù)將得以減輕,但營改增也會給小規(guī)模企業(yè)帶來一些不利影響,因此本文筆者將結(jié)合工作經(jīng)驗(yàn),就營改增對小規(guī)模企業(yè)的影響進(jìn)行深入探討,以期為相關(guān)工作人員提供一些有益的參考。
關(guān)鍵詞 營改增 小規(guī)模企業(yè) 稅負(fù) 影響 風(fēng)險
研究表明,營改增最受益的將是年收入500萬元以下的小規(guī)模納稅人企業(yè)。對于小規(guī)模企業(yè)而言,營改增能在一定程度上減輕企業(yè)的稅負(fù),消除重復(fù)征稅的弊端;能夠促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)大運(yùn)營規(guī)模;能夠確保企業(yè)從多方面獲得相應(yīng)的增值稅發(fā)票,實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。目前營改增還處于試點(diǎn)階段,對于小規(guī)模企業(yè)的影響是多方面的,因此本文將就此展開深入研究。
一、營改增相關(guān)內(nèi)容的分析
1.營改增的內(nèi)容分析
營業(yè)稅(Business tax)是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人,就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。按照現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定:娛樂業(yè)繳納營業(yè)稅的稅率為5%-20%,服務(wù)業(yè)、金融保險業(yè)、銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅的稅率為5%,建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、文化體育業(yè)、郵電通信業(yè)等繳納營業(yè)稅的稅率為3%。營業(yè)稅應(yīng)交稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=營業(yè)額×稅率。
增值稅(Value Added Tax)是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種稅。作為我國最大的水中,增值稅實(shí)行價外計(jì)稅的方法,稅金的核算完全在價外進(jìn)行,雖然其在貨物商品的流轉(zhuǎn)過程經(jīng)企業(yè)收付,但是在商品流動的最終環(huán)節(jié)由消費(fèi)者承擔(dān)。因此,增值稅不會構(gòu)成企業(yè)的成本,也不會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的變化。
營改增試點(diǎn)的主要稅制安排如下:(1)稅率。在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上,新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等使用17%稅率,建筑業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)等使用11%稅率,其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)使用6%稅率;(2)計(jì)稅方式。建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵電通信業(yè)、銷售動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、文化體育業(yè)原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險業(yè)和生活業(yè),原則上適用增值稅簡易計(jì)稅方法;(3)計(jì)稅依據(jù)。納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或墊付資金的行業(yè),其代收代墊金額可予以合理扣除;(4)服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口。服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口在國內(nèi)環(huán)節(jié)征收增值稅,出口實(shí)行零稅率或免稅制度。
2.營改增實(shí)施后,分行業(yè)稅負(fù)的變化情況
首先,小規(guī)模納稅人稅負(fù)的變化情況。相較于原營業(yè)稅稅負(fù),小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)均有所下降。其中交通運(yùn)輸、物流輔助服務(wù)因?yàn)樵鲋刀愓魇章?%與原營業(yè)稅稅率3%持平,但以不含稅銷售額計(jì)稅,故稅負(fù)略有下降;提供其他應(yīng)稅服務(wù)的小規(guī)模納稅人,因應(yīng)稅服務(wù)由原營業(yè)稅稅率5%調(diào)整為增值稅征收率3%,且增值稅以不含稅銷售額計(jì)稅,故稅負(fù)下降的幅度超過40%。
其次,一般納稅人稅負(fù)的變化情況。相較于原營業(yè)稅稅負(fù),一般納稅人的增值稅稅負(fù)有增有減。其中,研發(fā)和技術(shù)服務(wù)整體稅負(fù)下降,其中約85%的企業(yè)稅負(fù)下降;交通運(yùn)輸服務(wù)整體稅負(fù)上升,其中約45%的企業(yè)稅負(fù)上升,且增加稅負(fù)企業(yè)稅款占比較大;信息技術(shù)服務(wù)整體稅負(fù)下降,其中約75%的企業(yè)稅負(fù)下降;物流輔助服務(wù)整體稅負(fù)上升,其中約55%的企業(yè)稅負(fù)增加;文化創(chuàng)意服務(wù)整體稅負(fù)下降,其中約70%的企業(yè)稅負(fù)下降;有形動產(chǎn)租賃服務(wù)整體稅負(fù)下降,其中約85%的企業(yè)稅負(fù)下降;鑒證咨詢服務(wù)整體稅負(fù)下降,其中約75%的企業(yè)稅負(fù)下降。
二、營改增對小規(guī)模企業(yè)的影響
1.營改增對小規(guī)模企業(yè)稅負(fù)的影響
從前文的分析可知,營業(yè)稅和增值稅的最大區(qū)別是,增值稅納稅人的收入數(shù)額是不含稅的收入,并且可以靠取得的增值稅發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,因此不同于單純和收入相關(guān)的營業(yè)稅征稅方式,增稅納稅人要充分考慮進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情況。
以小規(guī)模建筑設(shè)計(jì)企業(yè)為例,在營改增以前,營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)稅全額,納稅額不受成本費(fèi)用高低影響,其營業(yè)稅=營業(yè)額×稅率5%;而營改增后,小規(guī)模建筑設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=含稅銷售額/(1+征收率3%)×征收率3%。同時,在營改增的過渡期間,為了使原來按照營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅項(xiàng)目(設(shè)計(jì)總包、分包的差額繳稅)不因稅改而使得政策縮水,對差額征稅項(xiàng)目采取了“試點(diǎn)能利用增值稅原理解決差額征稅的,通過抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額予以解決;對無法通過增值稅鏈條解決進(jìn)項(xiàng)抵扣問題的,以銷售額特別處理(扣額法)辦法予以解決(即指從非試點(diǎn)納稅人取得普通發(fā)票,繼續(xù)差額政策,取得普通發(fā)票,可按發(fā)票金額在銷售額中扣除)”的原則。對于小規(guī)模建筑設(shè)計(jì)企業(yè)而言,雖然無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,但是在營改增后,只繳納3%的增值稅稅率,因此小規(guī)模企業(yè)明顯得到了稅收方面的減免,在很大程度上減輕了他們的納稅負(fù)擔(dān),也有利于小規(guī)模企業(yè)的健康和可持續(xù)發(fā)展。
2.營改增對小規(guī)模企業(yè)的會計(jì)處理、發(fā)票使用和管理的影響
關(guān)鍵詞:營改增;A施工企業(yè);影響
1.引言
隨著我國營業(yè)稅向增值稅改革的不斷深入,xx省作為我國營改增的主要試點(diǎn),部分企業(yè)受到營改增的影響逐漸體現(xiàn)。施工行業(yè)在營改增下,將會因稅負(fù)的變動,在企業(yè)的成本費(fèi)用、收入盈利,及現(xiàn)金流等方面出現(xiàn)一些新的變化,正確認(rèn)識這些變化,理解營改增對施工企業(yè)的影響,對于施工企業(yè)的更好發(fā)展有利。
2.營改增進(jìn)展
營業(yè)稅與增值稅是我國企業(yè)的主要稅負(fù)內(nèi)容,但是,由于營業(yè)稅與增長稅的納稅可能存在一定的交叉進(jìn)而產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題,加大企業(yè)稅負(fù)壓力并且違反我國稅收公平原則。而建筑業(yè)是我國第二產(chǎn)業(yè)中唯一一個將要實(shí)施營改增的行業(yè),這就必然會對企業(yè)的財務(wù)能力產(chǎn)生一定的影響。而隨著我國營業(yè)稅向增值稅改革的不斷深入,我國營改增試點(diǎn)逐步推廣,部分企業(yè)受到營改增的影響逐漸體現(xiàn)。
3.營改增對建筑施工企業(yè)影響的理論分析
3.1營改增降低重復(fù)征稅可能提高企業(yè)凈利潤
營改增在很大程度上降低了營業(yè)稅與增值稅重復(fù)征稅的問題,一方面,營業(yè)稅以企業(yè)的整體營業(yè)額為基礎(chǔ)征稅,而增值稅又對企業(yè)的資產(chǎn)收益進(jìn)行征稅,不可避免的對企業(yè)相當(dāng)一部分財務(wù)活動形成重復(fù)征收,營改增后,這部分重復(fù)征稅得以降低,也就能夠?qū)⑵淦髽I(yè)的稅負(fù)壓力,進(jìn)而提升企業(yè)凈利潤。另一方面,營改增后,買賣雙方在業(yè)務(wù)往來中,只有一方需要繳納增值稅,而不需要雙方同時繳納營業(yè)稅和增值稅,這就使得其中一方企業(yè)的稅負(fù)得以降低,能夠改善企業(yè)的凈利潤。
3.2營改增以納稅人身份為基礎(chǔ)進(jìn)行征收可能降低中小企業(yè)稅負(fù)壓力提高凈利潤
營改增之后,增值稅的納稅以不同的納稅人為基礎(chǔ)設(shè)定差異稅率。因此,根據(jù)我國《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定,我國一般納稅人和小規(guī)模納稅人所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)有著一定的差異,這就是的不同納稅人身份的選擇能夠?qū)ζ髽I(yè)增值稅稅負(fù)產(chǎn)生影響。在此情況下,滿足我國稅法規(guī)定的小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅率形成較大差異,這就改變了傳統(tǒng)營業(yè)稅對以行業(yè)分稅率征收中對中小企業(yè)的過度征稅問題,在很大程度上降低了我國大部分中小企業(yè)的稅負(fù)壓力。
在該條例中,對小規(guī)模納稅人設(shè)定3%的增值稅稅率,而對一般納稅人設(shè)定17%的增值稅稅率,但是其進(jìn)項(xiàng)稅額可以在銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣的規(guī)定,轉(zhuǎn)型后這兩者的稅負(fù)都有所降低。
如果將該企業(yè)劃分為兩個小企業(yè),其中一個企業(yè)的銷售額為60萬元,另一方為40萬元,則兩者都符合小規(guī)模納稅人的條件,運(yùn)用3%的增值稅稅率進(jìn)行納稅,則兩個企業(yè)應(yīng)納稅額總額為:60*3%+40*3%=3.0萬元,也就是說,同樣在100萬銷售能力下,其他情況不變,則小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅稅額低于一般納稅人。
在此情況下,通過納稅人身份的變化,企業(yè)在整體銷售不變的情況下,能夠節(jié)約增值稅12.3萬元,相當(dāng)于整體銷售的12.3%,相對于傳統(tǒng)增值稅納稅節(jié)約90%以上,這也就說明不同納稅人身份的選擇具備增值稅納稅籌劃的顯著效果。也就是說,不同身份的納稅人在營改增之后,增值稅的整體稅負(fù)有所下降,企業(yè)凈利潤可能有所改善,但是不同企業(yè)受營改增的影響程度并不相同,還需要結(jié)合企業(yè)的規(guī)模及企業(yè)在新的稅法下的適應(yīng)和籌劃能力等,才能夠更好的發(fā)揮營改增對企業(yè)凈利潤增長的促進(jìn)作用。
4.營改增對建筑施工企業(yè)影響的案例分析
4.1A建筑施工企業(yè)介紹
黃淮建設(shè)工程有限公司是一家中小型建筑施工企業(yè),成立于1999年,注冊資本100萬元。企業(yè)主要承接某些項(xiàng)目建設(shè)施工業(yè)務(wù),近年來在大項(xiàng)目分包承接方面有很大的突破。
2012-2014年企業(yè)財務(wù)概況如下表所示:
上表顯示,近年來企業(yè)成本增長迅速,企業(yè)毛利率迅速下降,雖然主體符合行業(yè)趨勢,但是降幅明顯高于全國行業(yè)均值,這就需要更加理性地認(rèn)識營改增對企業(yè)的影響,盡可能借此機(jī)會改善企業(yè)財務(wù)水平。
4.2營改增對施工企業(yè)的影響
4.2.1對會計(jì)核算的影響
在建筑施工領(lǐng)域?qū)嵤I改增的情況下,企業(yè)將會出現(xiàn)會計(jì)核算的變化:
(1)購進(jìn)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算將會在營改增后,因獲取增值稅專用發(fā)票,而出現(xiàn)應(yīng)交稅費(fèi)――進(jìn)項(xiàng)稅額:應(yīng)交增值稅科目,在日后可以抵消銷項(xiàng)稅額。
如,A企業(yè)在營改增后,購買3000噸鋼材,含稅價格117萬元,增值稅稅率17%,那么在改革前,其業(yè)務(wù)處理如下:
借:原材料――鋼材117萬
貸:銀行存款117萬
在實(shí)施營改增后,其處理如下:
借:原材料――鋼材100萬
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng))17萬
貸:銀行存款117萬
結(jié)合上述處理,可以看出營改增后,建筑施工企業(yè)因?yàn)樵鲋刀悓S冒l(fā)票可以節(jié)約原材料成本,這回對后期工程的成本核算,以及建筑施工的總利潤等產(chǎn)生影響。
(2)對收入確認(rèn)的影響
如A施工企業(yè)在2012-2014年發(fā)生了一項(xiàng)建筑活動,對應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)容如下:
結(jié)合上述分析,在營改增后,主營業(yè)務(wù)的收入是在結(jié)算賬單與工程款回收前,這就出現(xiàn)先交納增值稅而降低當(dāng)期現(xiàn)金流的情況。后期企業(yè)如果不能及時獲得增值稅發(fā)票,那么企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)沒有得到降低,現(xiàn)金流還是會受到影響。
4.2.2營改增對企業(yè)財務(wù)的影響
第一,財務(wù)報表方面:營改增首先將會對建筑企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響。在資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)方面,因?yàn)閼?yīng)交營業(yè)稅與應(yīng)交增值稅都是通過“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算,原材料和固定資產(chǎn)也只是在計(jì)入成本的金額上與原先不同,所以“營改增”對資產(chǎn)負(fù)債表主要是金額方面的影響,對表結(jié)構(gòu)的影響較小。這在前面的會計(jì)核算中已經(jīng)有一定體現(xiàn),這里不再贅述。其次,營改增會影響建筑企業(yè)利潤表。特別是因?yàn)闋I業(yè)稅及附加項(xiàng)目的取消,企業(yè)的利潤表結(jié)構(gòu)和最后結(jié)果必然出現(xiàn)變動。再次,現(xiàn)金流量表方面,企業(yè)將因?yàn)樵鲋刀惪蹨p方式的不同,而出現(xiàn)顯著的當(dāng)期現(xiàn)金流變動。同時,預(yù)提增值稅可能增加企業(yè)現(xiàn)金凈流出而降低凈流量。
第二,對企業(yè)稅負(fù)的影響:假定,增值稅一般納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)收入為S,增值率為R,稅率為11%,購進(jìn)項(xiàng)目的抵扣率為17%,且增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物和應(yīng)稅服務(wù)均可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;營業(yè)稅的稅率為3%。其他條件不變時,稅負(fù)臨界點(diǎn)為:
{[S÷(1+11%)-S×(1-R)÷(1+17%)]×17%}/S=(S×3%)/S
得出:R=15.24%
從上述數(shù)據(jù)可以看出,對于使用3%營業(yè)稅稅率的建筑業(yè)納稅人,改征增值稅后,
在銷項(xiàng)稅率為11%,進(jìn)項(xiàng)稅率17%的情況下:
增值率超過15.24%,稅負(fù)會增加;
增值率等于15.24%,稅負(fù)不增不減;
增值率小于15.24%,適用增值稅是有利的。
目前建筑施工企業(yè)營改增擴(kuò)圍的探討中,關(guān)注的稅率都是低于15.24%的,因此理論上建筑施工企業(yè)的稅負(fù)會明顯下降。如果是在目前3%營業(yè)稅基礎(chǔ)上改革,那么在國家6/7/11/13%的增值稅稅率范圍內(nèi),A施工企業(yè)的稅負(fù)都會下降。
總之,營改增將逐步擴(kuò)大到建筑施工領(lǐng)域,這些企業(yè)需要正確認(rèn)識營改增影響,并在會計(jì)核算與財務(wù)管理方面做出改進(jìn),才可以借此機(jī)會改善企業(yè)財務(wù)狀況。(作者單位:菏澤市市政工程管理處)
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