時間：2022-08-04 14:29:54
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隨著計算機網(wǎng)絡的發(fā)展，傳統(tǒng)的事后審計、就地審計方式將逐漸被在線實時的網(wǎng)絡審計模式所取代。這一審計模式拓展了審計時空，使得審計人員足不出戶就可以對被審單位進行遠程審計，使傳統(tǒng)審計的時空向更為廣闊的信息化電子時空拓展，從而變定時實地審計為實時遠程審計，變事后審計為‘事前、事中審計，變靜態(tài)審計為動態(tài)審計，既提高了審計效率也使審計的監(jiān)督作用得到了加強，與傳統(tǒng)審計相比，網(wǎng)絡審計模式具有如下新特點：
1、審計技術更加先進。在網(wǎng)絡系統(tǒng)中，審計人員通過與審計對象進行信息接口轉換，根據(jù)授權，在網(wǎng)上就可以直接調閱會計信息。通過對這些信息的調閱與審查，審計人員便可以開展多元化的、實時的審計程序。由于網(wǎng)絡技術的應用，空間已不再是執(zhí)行審計的制約因素，這樣境外審計、環(huán)境審計等就變得更加容易。
2、審詩信息的內容更加豐富。網(wǎng)絡的應用使被審計單位的會計信息系統(tǒng)成為一個開放性系統(tǒng)，審計部門可以通過網(wǎng)絡主動獲取會計信息，還可以對與審計對象有業(yè)務聯(lián)系的各單位會計資料進行查詢、分析，使審計的信息來源更直接，內容更豐富。
3、審計工作具有更準確高效的優(yōu)勢。網(wǎng)絡審計通過網(wǎng)絡可以充分發(fā)揮計算機高速準確及運用審計軟件的優(yōu)勢，對大量的網(wǎng)絡財務數(shù)據(jù)和業(yè)務數(shù)據(jù)進行檢索、查詢、追蹤、轉化、抽取、比較、歸類、合并、統(tǒng)計、打印和編制工作底稿，最后完成審計工作報告。網(wǎng)絡審計與傳統(tǒng)審計相比降低了審計成本，據(jù)高審計效率，具有更準確高效的特點。
4、審計過程可保持隱秘性。審計機構接受委托人或授權人的委托或授權后，在不通知被審計對象的情況下，可通過網(wǎng)絡直接進科被審計單位的網(wǎng)絡信息系統(tǒng)開展審計，從而提高了審計質量。網(wǎng)絡審計的隱蔽性使得突擊審計成為可能。
二、制約網(wǎng)絡審計發(fā)展的幾個因素
我國十分重視加強網(wǎng)絡信息化建設，近年來把電子政務建設作為國家信息化工作的重點，以政府先行，帶動國民經(jīng)濟和社會發(fā)展信息化，取得了令人矚目的成就。在國家信息化的推動下，網(wǎng)絡審計取得長足發(fā)展，但總的來說還是處于摸索階段，存在不少問題，制約我國網(wǎng)絡審計發(fā)展的主要因素有：
1、財務網(wǎng)絡體系及審計部門網(wǎng)絡化建設發(fā)展不平衡。
財務網(wǎng)絡體系的建立及審計部門網(wǎng)絡化，是實現(xiàn)網(wǎng)絡審計模式的最基本條件。目前，政府、企業(yè)的網(wǎng)絡建設在地區(qū)之間、層級之間、行業(yè)之間存在較大差異，網(wǎng)絡信息化領先和后進地方的差距日益拉大，網(wǎng)絡信息化建設的階段與地域發(fā)展不平衡，因此，各地財務網(wǎng)絡體系發(fā)展不平衡。各地審計部門的網(wǎng)絡化建設發(fā)展同樣不平衡，部分地方審計機關由于客觀環(huán)境、人員技術等原因制約審計網(wǎng)絡系統(tǒng)建設發(fā)展，在一些行業(yè)審計領域受到被審計對象信息化程度不高、自身思想認識不足等主客觀方面的影響，至今仍停留在手工審計階段。
2、會計信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡化和開放性威脅著網(wǎng)絡審計的安全。
會計信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡化和開放性，使得會計信息資源在極大的范圍內得以共享和交流，但同時會計信息被競爭對手非法截取或惡意修改的可能性大大增加，加之計算機病毒和網(wǎng)絡“黑客”的侵入，使會計信息的安全性受到威脅，這無疑將審計工作置于一種被動的風險之中。例如，存放子主機內的會計信息被他人非法拷貝和篡改；會計數(shù)據(jù)在傳輸過程中被截取和惡，意修改；計算機病毒和網(wǎng)絡黑客的肆意侵襲，會威脅會計數(shù)據(jù)，的安全，嚴重時可能導致系統(tǒng)的全線崩潰等。在網(wǎng)絡審計中，審計人員對審計風險控制的難度加大，實施的審計風險控制措施也發(fā)生根本性變化。在實際工作中這些問題如果處理不好，會極大地阻礙網(wǎng)絡審計的發(fā)展。
3、網(wǎng)絡審計的相關法律法規(guī)和準則仍有待完善。
網(wǎng)絡的出現(xiàn)和廣泛應用對傳統(tǒng)審計產(chǎn)生了強烈的沖擊，網(wǎng)絡審計是審計領域出現(xiàn)的新生事物，舊有的法律法規(guī)體系和審計標準準則體系已不能完全適應、指導和規(guī)范網(wǎng)絡審計的實踐。目前，我國有關網(wǎng)絡活動的法律法規(guī)還處于不斷探索和完善階段，難以完全解決網(wǎng)絡活動中出現(xiàn)的所有新問題、新糾紛，這就給審計人員進行網(wǎng)絡審計帶來了極大的不便。
關鍵詞：內部控制審計準則
自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內部控制審計規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動，對上市公司財務報表的內部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內部控制評價指引》、《企業(yè)內部控制應用指引》和中國注冊會計師主持起草的《企業(yè)內部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內部控制的相關法規(guī)。本文通過分析美國內部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀，以期對改進和規(guī)范我國內部控制審計有所啟示。
美國內部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀
（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布
在安然以及世通的財務舞弊案相繼發(fā)生后，美國內部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關注。針對安然、世通等財務欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內容和意義有：要求建立上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權SEC對PCAOB實施監(jiān)督，加大了獨立監(jiān)管的力度；要求加強注冊會計師的獨立性，規(guī)定不可同時提供的業(yè)務以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務報告內部控制的有效性，加大公司管理層的責任；強化財務披露義務，改善上市公司的財務信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。
此外，404條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務報告的內部控制描述的獨立理由?！端_班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準確性和可靠性，增加公司責任，為上市公司會計和審計的不適當行為規(guī)定更加嚴厲的處罰，同時保護投資者。
（二）第2號審計準則和第5號準則的頒布
為指導注冊會計師出具內部控制審核報告，2004年6月美國PCAOB了第2號審計準則（ASNO.2）——《聯(lián)系財務報表審計進行的財務報告內部控制審計》。該準則中明確規(guī)定了注冊會計師應當在進行上市公司財務報表審計的同時實施對上市公司內部控制的審計，并提出了綜合審計的概念。
自審計師開始應用第2號準則起，PCAOB密切的監(jiān)督了準則的執(zhí)行并收集了來自各方對準則實施的反饋。根據(jù)國際財務執(zhí)行官（FEI）2005年對300多家企業(yè)的調查結果，每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業(yè)第一年實施第404節(jié)的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費用以及150萬美元的額外審計費用（增幅達到35%）。過高的內部審計費用和極為繁瑣的內部審計程序使這兩個準則的正式頒布遭來多方非議。為了應對來自多方的批評和懷疑，PCAOB在2006年12月了新的內部控制審計準則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。
（三）美國第5號審計準則的重大變動
第5號內部控制審計準則（ASNO.3）首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準則沿用了以往的由上至下（從財務報表和實體層面到流程層面）的審計方式并且強調了風險評估的重要性，提出審計師從對公司的實質性漏洞風險進行評估開始，就應當不斷的調整審計程序，以將審計重點放在風險最大的區(qū)域使審計更為有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實質性漏洞的幾率。另外，該審計準則修訂了重大缺陷和實質性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質性漏洞的內涵，以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費過多時間。
在程序上，該準則刪除了部分對內部控制審計而言不必要的程序，例如：刪除了關于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求，從而允許審計師使用一定量的循環(huán)測試來減少當年的審計工作。在適用范圍上，第5號準則將適用范圍擴大到較小規(guī)模的公司。準則改變了以往細節(jié)性的指導，采用原則性的語言要求審計師在決定如何應用準則前，考慮公司的具體事實和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準則簡化了陳述方式，對陳述報告進行了重組，以更好地反映內部控制審計流程并且可讀性大大提高。
對我國內部控制審計制度建設的啟示
我國至今仍沒有相關內部控制審計的法律規(guī)范，現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個政府職能機構和組織頒布的多條規(guī)定構成，其中最核心的內容包括：2001年10月證監(jiān)會的《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》中對內部控制評審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中，沒有對管理層進行財務報告內部控制有效性評價提出強制性規(guī)定。
中國注冊會計師協(xié)會于2002年2月制定的《內部控制審核指導意見》，該指導意見提出了內部控制鑒證服務的性質、對象、標準、范圍等許多內容，但是與當前審計服務市場開展內部控制鑒證業(yè)務以及理論界對內部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內部審計協(xié)會2003年6月實施的《內部審計具體準則——內部控制審計》，該準則基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、對控制活動的監(jiān)督五個方面評價內部控制系統(tǒng)。但是諸多內容基本上是原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內部控制審計的制度建設，筆者認為應從以下幾個方面進行完善：
（一）從規(guī)范制定層面分析
美國的內部控制準則體系已趨近成熟，擁有包括第2號審計準則和第5號審計準則在內的一整套指導體系，并被獨立的劃分為一條獨立的準則，現(xiàn)行的美國第5號審計準則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比，我國的內部控制審計仍未能被列為一條獨立的審計準則，僅作為2006注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號的第四章節(jié)對內部控制審計作了有限的規(guī)范，并且所涉及的內容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準則指南中對具體操作方法作進一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國的第2號審計準則和第5號審計準則作為參考，制定出一套適應社會主義市場經(jīng)濟體系的完整內部控制審計準則，規(guī)范內部控制審計的服務性質、審計責任主體、審計方式、評價標準，指導審計師職全面地執(zhí)行內部控制審計任務，提高內部控制審計的規(guī)范性和可靠性。
（二）從準則執(zhí)行層面分析
我國的內部設計控制規(guī)范并沒有明確強調內部控制審計的不可缺失性，也沒有具體地規(guī)定必要的內部控制審計步驟和程序，在審計實務中，為了追求審計效率，我國審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的對策來減少對內部控制的測試工作量：開發(fā)出一套了解內部控制和進行控制測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關鍵指標、關聯(lián)和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。當然，前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。
盡管我國已經(jīng)初步確立了風險基礎戰(zhàn)略審計系統(tǒng)，并強調了內部控制對整體審計工作效率和效果的影響，但是在實務中內部控制審計所受到的關注仍舊不足，沒有強制執(zhí)行內部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風險，給整體審計工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進一步強調內部控制審計工作的重要性，通過完善內部控制審計，提高各類公司的財務信息透明度從而提高審計質量。
（三）從準則信息披露層面分析
我國內部控制信息披露機制尚不完善，有關內部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條的相關規(guī)定。2000年底中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第7號《商業(yè)銀行年度報告內容與格式特別規(guī)定》、第8號《證券公司年度報告內容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應對內部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。
不難看出，目前我國對內部控制信息披露的強制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內部控制信息，所以對內部控制信息進行審計就缺乏必要的動力與強制性。由此可見，加強對內部控制審計披露的規(guī)范，通過更完善的制度約束審計師的行為，提出必要的審計步驟以指導內部控制審計的進行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內部控制系統(tǒng)的完善程度，還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內部控制執(zhí)行情況的深度了解。
參考文獻：
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第一，對內部審計現(xiàn)狀的分析要立足于查找管理短板。要通過對企業(yè)內部審計環(huán)境與發(fā)展狀況的系統(tǒng)分析，從內部審計戰(zhàn)略定位、組織體系與工作機制、業(yè)務廣度與深度、制度與標準建設、信息化水平以及審計人員勝任能力等方面查找制約內部審計發(fā)展的主要問題或者管理短板，對標內部審計先進單位和先進實踐，確定發(fā)展目標，落實管理提升措施。第二，內部審計規(guī)劃要以業(yè)務與職能規(guī)劃為基礎。業(yè)務與職能是組織賴以生存的基礎和價值體現(xiàn)。因此，內部審計業(yè)務與職能規(guī)劃是內部審計規(guī)劃的核心內容。要以業(yè)務及職能規(guī)劃為基礎確立內部審計戰(zhàn)略定位與發(fā)展目標，構建內部審計組織架構，配置內部審計資源，制定支撐業(yè)務規(guī)劃發(fā)展的各項具體措施。第三，制定內部審計發(fā)展目標要切合實際。內部審計發(fā)展目標是內部審計規(guī)劃的重要內容。企業(yè)應根據(jù)自身實際制定內部審計總體發(fā)展目標和各階段發(fā)展目標，近期目標與長期目標要相互兼顧，有機結合。內部審計發(fā)展目標的制定應清晰、具體、可操作，能夠量化的目標要素應盡可能量化。目標的制定切忌好高騖遠，動輒“行業(yè)領先”、“國際一流”，看起來遠大，實際上不著邊際。第四，推動內部審計改革要先易后難，循序漸進。企業(yè)任何形式的改革都有可能涉及內部機構（崗位）職責、權力及利益的調整。內部審計規(guī)劃實施過程中也可能會涉及內部審計組織體系的改革和人力資源的調整問題，有時牽一發(fā)而動全身。面對改革，我們不能知難而退，但內部審計改革不僅僅只是審計部門的事情，可能會涉及企業(yè)內部其他相關部門和單位，需要有良好的組織環(huán)境及相關配套措施作為支撐。在實際操作過程中，推動內部審計改革可先易后難，分階段實施，確保平穩(wěn)過渡。
二、加強組織領導，增強內部審計規(guī)劃的認同度與約束力
企業(yè)內部審計規(guī)劃的研究制定和具體實施不僅僅只是審計部門的事情，涉及企業(yè)的方方面面，需要企業(yè)董事會及其審計委員會、經(jīng)理層、相關職能部門和子企業(yè)審計機構不同形式的參與。內部審計規(guī)劃的研究制定如果只有審計部門參加，這樣的規(guī)劃很可能就是部門規(guī)劃，其工作成果不可能得到企業(yè)的廣泛認同，也不可能得到有效實施。第一，內部審計規(guī)劃的研究制定應該在企業(yè)最高管理層的領導下組織實施。由于內部審計在公司治理中具有特殊地位，很多公司制企業(yè)內部審計章程明確，內部審計對董事會負責并向其報告工作，或者內部審計對董事會和經(jīng)理層雙重負責并向其報告工作。內部審計規(guī)劃是企業(yè)內部審計工作的綱領性文件，對企業(yè)內部審計工作具有重要的戰(zhàn)略引領作用。因此，內部審計規(guī)劃的研究制定應該在董事會及其審計委員會或經(jīng)理層的領導下組織，這樣一方面可以準確反映管理當局意志，另一方面也有利于協(xié)調各方面資源，強有力推動規(guī)劃的研究制定工作。第二，參與規(guī)劃研究制定的范圍要有一定的廣泛性。研究制定內部審計規(guī)劃涉及面廣，制約因素多，需要企業(yè)上上下下、方方面面的支持、參與和協(xié)同。尤其是需要企業(yè)戰(zhàn)略管理、人力資源管理、信息化管理、資產(chǎn)財務管理、紀檢監(jiān)察、子企業(yè)或區(qū)域性審計機構等部門和單位的實質性配合與參與。企業(yè)各相關部門和單位的廣泛參與，有助于充分發(fā)揮企業(yè)內部各方面作用，凝聚廣泛共識，提高內部審計規(guī)劃研究成果的認同度，并最終確保發(fā)展規(guī)劃的有效實施。第三，要嚴格內部審計規(guī)劃評審與程序，確保內部審計規(guī)劃的有效性與約束力。內部審計規(guī)劃在提交正式審定前，可組織相關方面的專家進行評審，以確保質量，其最終成果應由企業(yè)最高管理當局審定批準后作為正式文件實施。
三、實現(xiàn)內部審計規(guī)劃與企業(yè)整體發(fā)展規(guī)劃及其他專項規(guī)劃的縱向和橫向協(xié)同
從企業(yè)發(fā)展規(guī)劃的體系架構來講，內部審計規(guī)劃是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的組成部分，是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的子規(guī)劃，屬于職能規(guī)劃范疇。一方面，內部審計規(guī)劃應服從于企業(yè)整體戰(zhàn)略規(guī)劃，基于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和整體發(fā)展規(guī)劃來研究制定；另一方面，內部審計規(guī)劃要與企業(yè)各項具體業(yè)務發(fā)展規(guī)劃和人力資源規(guī)劃、風險管理與內部控制工作規(guī)劃、信息化工作規(guī)劃、科技發(fā)展規(guī)劃等其他專項職能規(guī)劃相協(xié)同。內部審計規(guī)劃不能脫離于企業(yè)大的發(fā)展環(huán)境而獨立存在并推動實施，不能成為企業(yè)規(guī)劃體系架構中的“孤島”。內部審計規(guī)劃的研究制定可以促進和推動企業(yè)內部環(huán)境的改善，但不能而且也無法顛覆企業(yè)現(xiàn)有的發(fā)展環(huán)境、管控體系與運行機制，不能偏離企業(yè)整體發(fā)展目標。如果偏離了企業(yè)整體發(fā)展目標，或者與企業(yè)其他專項規(guī)劃不能協(xié)同甚至是發(fā)生沖突，內部審計規(guī)劃將難以實施。
四、在學習借鑒的基礎上結合企業(yè)實際量體裁衣，開拓創(chuàng)新
認真學習內部審計先進理念，借鑒內部審計行業(yè)最佳實踐，是企業(yè)研究制定內部審計規(guī)劃的有效途徑。但學習借鑒內部審計先進經(jīng)驗不能照抄照搬。由于企業(yè)在內部審計組織體系、管理模式、工作機制、業(yè)務類型、工作重點、人力資源狀況、內部審計發(fā)展階段等方面存在差異，決定了企業(yè)內部審計規(guī)劃內容的不可復制。因此，研究制定內部審計規(guī)劃一方面要學習借鑒先進經(jīng)驗，另一方面要根據(jù)企業(yè)內部審計環(huán)境條件、發(fā)展狀況、發(fā)展需求與愿景等個性化特征，量體裁衣，開拓創(chuàng)新，構建適應企業(yè)自身實際的內部審計組織體系、管理模式與工作機制，明確與企業(yè)發(fā)展要求相適應的內部審計目標、主要業(yè)務形式、工作重點、工作措施以及相關資源配置。
五、依托外部咨詢機構與依靠企業(yè)內部專業(yè)力量相結合，確保內部審計規(guī)劃編制質量
與傳統(tǒng)財務審計不同的是，績效審計沒有嚴格的審計準則可供遵循?？冃徲嬑樟斯芾碜稍冎袑I(yè)分析的合理成分，同時嚴格保證審計人員的獨立性、客觀性?？冃徲嬔赜昧艘徊糠謧鹘y(tǒng)財務審計的方法，比如審閱法、核對法、函詢法、觀察法、盤點法、抽樣法等，但也有自身獨特的方法?？冃徲嬙谑占瘜徲嬞Y料和評價審計事項過程中，除運用財務審計中廣泛使用的審閱、觀察、計算、分析等技術和方法以外，更主要地運用了調查研究和統(tǒng)計分析技術。除了常規(guī)的財務審計方法對績效審計同樣適用外，績效審計還采用一些獨特的方法。對此，學術界主要有三種觀點:一種觀點認為績效審計的方法包括三個部分。如竹德操等(1997)認為，其方法體系包括審計方法基礎(含哲學基礎、理論基礎和數(shù)學基礎)、一般方法或績效審計模式(即收集審計證據(jù)，對照審計標準，作出審計評價，提出審計意見和建議)，以及審計技術方法(有審閱法等傳統(tǒng)審計方法，因素分析法等經(jīng)濟活動分析法，網(wǎng)絡圖法等圖表審計方法，回歸分析法等數(shù)學分析方法，量本利分析法等現(xiàn)代管理方法，其他技術方法等)。另一種觀點認為績效審計的方法包括四大類。如李敦嘉(1996)認為，績效審計方法包括四類:第一類是核實的方法，如審閱法;第二類是對比的方法，包括實績與計劃比;第三類是分析的方法，包括因素分析法等;第四類是評價的方法，包括現(xiàn)值法等。也有人認為績效審計的方法由四個部分組成，包括審計工作組織方法、審計查證方法、審計分析方法及審計評價方法。還有一種觀點認為績效審計的方法可以簡單地分為兩種，然后再行細分。如任月君等(1999)認為，績效審計方法包括財務審計方法(審閱法等)和其它方法(如指標對比法、比率分析法等)。由于績效審計對象范圍廣泛，審計項目實施中為實現(xiàn)審計目標所采用的方法也無法固定，管理學、社會學、統(tǒng)計學、經(jīng)濟數(shù)學等社會科學研究的方法幾乎都能適用于績效審計。事實上，績效審計工作本身就很復雜，審計過程中往往是多種方法交叉使用或同時使用，各種方法很難完全分開。而且，不同的審計項目，其所采用的方法也應有所區(qū)別。從原則上說，凡是有利于績效審計開展的方法都應歸入績效審計方法(體系)。當然，隨著時間、地點及審計項目的不同，績效審計方法會有所不同或有不同的內容，但是，基本可歸為兩類，即傳統(tǒng)審計的方法與專門用于績效審計的方法。為了推動績效審計方法的研究，本文對績效審計分析方法和績效審計評價方法作一探索和分析。
一、績效審計分析方法
(一)成本效益分析法
成本效益分析法，是將一定時期內項目的總成本與總效益進行對比分析的一種方法。即通過分析成本和效益(效果)之間的關系，以每單位效益(效果)所消耗的成本來評價項目效益(效果)。針對支出確定的目標，在目標效益額相同的情況下，比較支出所產(chǎn)生的效益及所付出的成本，通過比較分析，以最小成本取得最大效益為優(yōu)。
(二)數(shù)量分析法
數(shù)量分析法，即對經(jīng)營管理活動相關數(shù)據(jù)進行計算分析，并運用抽樣技術對抽樣結果進行評價的方法。
(三)因素分析法
因素分析法，是將影響投入(支出)和產(chǎn)出(效益)的各項因素羅列出來，分析所有影響收益及成本的內外因素，計算投入產(chǎn)出比，進行綜合分析的一種方法。即查找產(chǎn)生影響的因素，并分析各個因素的影響方向和影響程度。
(四)層次分析(AHP)法
層次分析(AHP)法，基本原理是根據(jù)具有遞階結構的目標、子目標(準則)、約束條件及部門等來分析方案，用兩兩比較的方法確定矩陣，然后把判斷矩陣的最大特征根相對應的特征向量的分量作為相應的系數(shù)，最后綜合出各方案各自的權重(優(yōu)先程度)，是一種定性和定量相結合的方法。
(五)統(tǒng)計分析法
統(tǒng)計分析的方法有很多，但最主要的是回歸分析法?；貧w分析法是對兩類或多類經(jīng)濟數(shù)據(jù)之間的因果關系進行分析，推導出相應回歸方程，然后以此回歸方程來推算自變量與因變量的變化規(guī)律。回歸分析法的實質是從觀察數(shù)據(jù)中找出自變量與因變量之間的相關關系。統(tǒng)計分析是績效審計中用來了解情況、進行分析的常用方法。在評價經(jīng)濟性、效率性、效果性時，經(jīng)常用統(tǒng)計分析的方法，分析其中各因素的影響，確定其中的因果關系或者找出存在的差距及原因。統(tǒng)計分析方法相對于調查來說，不易操作，要求審計人員具備一定的技術和能力，但準確性強，結論相對可靠?；貧w分析可以同時檢驗幾個變量之間的關系，與趨勢分析法和比率分析法相比，可以提供更加豐富的資料。這種方法需要具備一定的統(tǒng)計知識，但是隨著計算機應用的普及，可以利用專門的統(tǒng)計軟件來進行復雜的回歸分析，使審計人員更容易應用這一方法。
(六)數(shù)據(jù)包絡分析(DEA)法
數(shù)據(jù)包絡分析(DEA)法，即以相對效率概念為基礎，以凸分析和線性規(guī)劃為工具，應用數(shù)學規(guī)劃模型計算比較，來評價多輸入和多輸出的“部門”(稱為決策單元)的相對有效性。DEA方法可以被看做是一種非參數(shù)的經(jīng)濟估計方法，實質是決策單元之間的相對效率，從而對評價對象做出評價。DEA方法根據(jù)一組關于“輸入—輸出”的觀察值來確定有效生產(chǎn)前沿面。
(七)分析程序法
分析程序法，是指審計人員通過對與審計事項有關的重要金額、比率、結構或者趨勢進行比較和分析，從中發(fā)現(xiàn)異常變動和異常項目的審計方法。分析程序主要有四種類型:一是比較分析。就是將與審計事項有關的若干個可比數(shù)據(jù)(包括某一相關數(shù)據(jù)、經(jīng)濟數(shù)據(jù)、經(jīng)營數(shù)據(jù)、非經(jīng)濟數(shù)據(jù)、預算或計劃、多期數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)等)進行對比，找出同一時期、同一性質的若干數(shù)量之間的差異，從而對公共資金籌集、管理或使用情況進行總結，發(fā)現(xiàn)問題，合理評價。比較分析法是對絕對數(shù)所做的比較。例如，將被審計單位當期的營業(yè)收入總額與預算營業(yè)收入總額這兩個絕對數(shù)進行比較。二是比率分析。就是通過計算各種比率來分解、剖析被審計項目績效。比率分析法是對各種比率的比較。如常見的速動比率、流動比率、存貨周轉率等財務指標以及其他各種技術指標。三是結構分析。所謂結構分析法，是指對某項信息各個組成部分所占的比例進行分析。例如，對企業(yè)的各類產(chǎn)品占生產(chǎn)總量的比例進行分析，可以確定各個貨種的盈利能力，也可以用于判斷被審計單位當期的經(jīng)營是否符合組織的發(fā)展戰(zhàn)略。四是趨勢分析。就是將與被審計項目有關的若干期財務或者非財務數(shù)據(jù)進行比較和分析，從中找出規(guī)律或發(fā)現(xiàn)異常變動。趨勢分析法，是指對兩個或兩個以上的歷史數(shù)據(jù)進行對比分析，以便計算出它們增減變動的方向、數(shù)額，以及變動幅度，包括絕對數(shù)趨勢分析和相對數(shù)趨勢分析。
(八)數(shù)理統(tǒng)計方法
數(shù)理統(tǒng)計方法，主要有主成分分析、因子分析、聚類分析、判別分析等。主成分分析法是把原來多個變量劃為少數(shù)幾個綜合指標的一種統(tǒng)計分析方法，從數(shù)學角度來看，這是一種降錐處理技術;因子分析法是從指標的獨立性角度篩選指標，根據(jù)因子載荷的大小來挑選指標，留下載荷較大者;聚類分析法是從指標的代表性角度篩選指標，先采用系統(tǒng)聚類法將指標聚為一定數(shù)目的類別，然后選擇每一類中的代表指標作為入選指標，以每類中平均相關系數(shù)較大而類間平均相關系數(shù)較小的指標為代表指標;判別分析法是預先根據(jù)理論與實踐確定等級序列的因子標準，再將待分析的變量指標安排到序列的合理位置上的方法。
(九)調查法
調查法，即憑借一定的手段和方式(如訪談、問卷調查)，對某種或者某幾種現(xiàn)象、事實進行考察，通過對收集到的各種資料進行分析處理，進而得出結論的方法。訪談是指通過訪談者與被訪談者之間的交流來獲取信息的方法。訪談有多種方法，可以通過電話、面對面、信函訪談，訪談形式可以一對一、一對多、多對多進行，訪談對象可以是被審計單位有關人員和單位外的相關人員，如人大代表、研究人員、社會專家、長期關注某一事項的人員等。但應注意的是，訪談獲取的證據(jù)一般不能作為事實性證據(jù)的惟一證據(jù)，就是說，訪談獲取的證據(jù)還需要經(jīng)過審計人員的進一步證實。當涉及的人員或單位很多、以致無法進行必要訪談時，可以采用問卷調查的方式。問卷調查關鍵的環(huán)節(jié)是設計一整套科學合理的表格，要求所有內容采用問答方式，這些問題應該非常明確，切忌模棱兩可或帶有某種誘導性。對于受益面比較廣的資金支出，特別是具體到某一類公眾個體的資金，比較適合這種方法，比如扶貧資金、三峽移民資金等。
(十)專題討論會
專題討論會，即通過召集相關管理人員就經(jīng)營管理活動特定項目或者業(yè)務的具體問題進行討論的方法。
二、績效審計評價方法
(一)目標評價法
目標評價法，是將當期經(jīng)濟效益或社會效益水平與其預定目標標準進行對比分析的方法。它分析所完成(或未完成)目標的因素，從而評價支出績效。此方法既可用于對部門和單位的評價，也可用于周期性較長項目的評價，還可用于規(guī)模及結構效益方面的評價。
(二)綜合評價法
綜合評價法，是在多種指標計算的基礎上，根據(jù)一定的權數(shù)計算出一個綜合評價值，依據(jù)綜合評價值對公共支出項目進行評價。綜合評價法是我國目前績效評價使用最多的方法。我國政府部門和地方政府大多采用這種方法，評價的準確度較高、較全面，但在指標選擇、標準值確定及權數(shù)計算等方面較復雜，操作難度相對較大。該方法可綜合成本效益法、最低成本法、專家意見法、生產(chǎn)函數(shù)法等各方法的優(yōu)點，適用項目支出、單位支出、部門支出和財政總體支出等各層次的績效評價。
(三)360度反饋評價法
360度反饋評價法，是一種多角度進行的比較全面的績效評價方法，也稱全方位考核法或全面評價法。它由審計對象的上級、同級、下級以及客戶綜合評價同時結合自我評價綜合而成。所謂360度反饋評價，就是指幫助一個組織的成員(主要是管理人員)從與自己發(fā)生工作關系的所有主體那里獲得關于本人績效信息的反饋過程，這些信息來自包括上級、下屬、平級同事、本人及客戶和供應商等。360度反饋評價方位全、角度多、誤差小;實行匿名方式，比較客觀;有助于促進組織成員彼此之間的溝通和互動，提高團體凝聚力和工作效率，促進組織變革與發(fā)展。但這種方法也存在評價成本大、評價時間長、評價工作難度大等問題，同時，需要對收集到的信息進行分門別類的統(tǒng)計和分析，往往需要一些外部專業(yè)的咨詢公司來指導完成。
(四)公眾評議法
公眾評議法，即通過公眾問卷及抽樣調查等方式，獲取具有重要參考價值的證據(jù)信息，來評價目標實現(xiàn)程度的方法。它是指對于無法直接用指標計量其效益的支出項目，可以采取問卷統(tǒng)計、測評等方式向公眾進行該公共支出項目實施效益情況的調查，以評判其效益高低。該方法適合于對公共管理部門和財政投資興建的公共設施進行評價，具有民主性、公開性的特點。
(五)沃爾評分法
沃爾評分法，把若干財務比率用線性關系結合起來，以評價企業(yè)的信用水平。沃爾選擇了流動比率、產(chǎn)權比率、固定資產(chǎn)比率、存貨周轉率、應收賬款周轉率、固定資產(chǎn)周轉率和自有資金周轉率等7項指標，分別給定各自的分數(shù)比重，然后通過與標準比率進行比較，確定各項指標的得分，從而對企業(yè)的信用水平做出評價。沃爾評分法也可用于對經(jīng)營者的績效評價，其缺陷在于所選定的指標不夠科學全面，另外，當某項指標嚴重異常時，會對總評分產(chǎn)生不合邏輯的重大影響。
(六)綜合指數(shù)評分法
綜合指數(shù)評分法，是在沃爾評分法的基礎上改進發(fā)展而來的。綜合指數(shù)評分法增加了盈利指標和成長指標，使指標體系較為完善;在給每個指標評分時，分別規(guī)定了上限和下限，從而減少了個別指標異常對總分的不合理影響，但其全部指標為財務指標，可能會使經(jīng)營者忽視非財務指標;由于評分時有標準分值作基礎，某一指標即使為負值，其得分也可能為正值，不甚合理。
(七)平衡計分卡(BSC)
平衡計分卡(BSC)，是一種全面、系統(tǒng)、有效地考察和評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的財務和非財務指標體系的方法。它根據(jù)公司的戰(zhàn)略目標設計測評指標，從財務、流程、客戶和創(chuàng)新學習能力四個不同的維度對公司的經(jīng)營管理績效進行綜合、全面、系統(tǒng)地測量和評價。
(八)關鍵績效指標(KPI)法
關鍵績效指標(KPI)法，是指把對績效的評估簡化為對幾個關鍵指標的考核，將關鍵指標當作評估標準，把員工的績效與關鍵指標做出比較的評估方法，在一定程度上是將目標管理法與帕累托定律的有效結合。關鍵指標必須符合SMART原則:具體性(Specific)、衡量性(Measurable)、可達性(At-tainable)、現(xiàn)實性(Realistic)和時限性(Time－based)。這種方法的優(yōu)點是標準比較鮮明，易于做出評估。缺點是對簡單的工作制定標準難度較大，缺乏一定的定量性;績效指標只是一些關鍵的指標，對于其他內容缺少一定的評估。關鍵績效指標設計流程:設計企業(yè)級關鍵業(yè)績指標;設計部門級關鍵業(yè)績指標;設計崗位級關鍵業(yè)績指標;制定評分要素和評估標準;確定指標權重;對關鍵業(yè)績指標進行特性與屬性測試;構建指標邏輯;建立指標辭典。操作流程分為三步:關鍵績效指標體系的設計;關鍵績效目標體系的制定;關鍵績效指標和目標的評估與調整。運用關鍵績效指標法應注意的事項:不同崗位應該有不同的關鍵業(yè)績指標組合;關鍵業(yè)績指標與績效目標的衡量，可量化的量化，難以量化的細化，但評估手段要量化、可操作;激勵指標與控制指標相結合。
(九)目標管理(MBO)法
目標管理(MBO)法，是一種綜合性的績效管理方法，是一種以建立目標體系為基礎的考核方法，它特別強調全體員工共同參與設定具體的又確實能客觀衡量工作業(yè)績的目標。MBO將組織整體目標逐層轉化為各階層與各單位的子目標，形成目標體系，同時，以預定的目標作為激勵員工的工具，定期回饋上級共同討論進行績效評估，是一種完整的規(guī)劃與控制程序。
(十)標桿管理法
標桿管理法，即對經(jīng)營管理活動狀況進行觀察和檢查，通過與組織內外部相同或者相似經(jīng)營管理活動的最佳實務進行比較，來考核和評價績效的方法。它定義為“一個將產(chǎn)品、服務和實踐與最強大的競爭對手或是行業(yè)領導者相比較的持續(xù)流程”。標桿管理活動分為五個階段，每個階段有3個步驟。一是計劃階段:確認對哪個流程進行標桿管理;確定用作比較的公司;決定收集資料的方法并收集資料。二是分析階段:確定自己目前的做法與最好的做法之間的績效差異，擬定未來的績效水準。三是整合階段:就標桿管理過程中的發(fā)現(xiàn)進行交流并獲得認同，確立部門目標。四是行動階段:制訂行動計劃;實施明確的行動并監(jiān)測進展情況。五是完成階段:處于領先地位;全面整合各種活動;重新調校標桿。標桿管理分為四類:內部標桿管理、競爭標桿管理、職能標桿管理和流程標桿管理。
(十一)歷史動態(tài)比較法
歷史動態(tài)比較法，是將某一類支出或項目的歷史數(shù)據(jù)進行對比分析，了解其歷史上的變化及效益波動情況。它既可以看出其發(fā)展趨勢，也可以了解各種因素在不同時期的影響及作用機理，進而分析其效益差異的成因及改進方向。該方法適用于項目支出、單位支出和部門支出的績效評價。
(十二)費用職能比較法費用職能比較法，是將公共管理部門及單位擔負的社會職能與相關費用進行比較分析，從而評估其工作質量和效率。在公共管理部門及單位職能定位明確的情況下，行使某一項職能所需的資金應有一定的數(shù)量約束，只要數(shù)量約束是嚴格的，評估就會有比較充分的依據(jù)，部門和單位社會職能行使情況及行政效率的高低就可能被評估出來。但職能具有擴展性及不確定性，會相應增加評價的難度。
(十三)經(jīng)濟增加值(EVA)法
經(jīng)濟增加值(EVA)法，是一套以經(jīng)濟增加值理念為基礎的財務管理系統(tǒng)、決策機制、激勵機制的評價制度。從算術角度來說，經(jīng)濟增加值是從稅后利潤提取包括股東和債權人的所有資金成本后的經(jīng)濟利潤，是公司業(yè)績衡量的指標，衡量企業(yè)創(chuàng)造的股東財富的多少。
(十四)最低成本法最低成本法，也稱最低費用選擇法或最低投入法，適用于那些不易觀測或計算公共支出效益大小的情況。該方法通過分析比較項目的投入，評價和選擇費用或成本最低為最優(yōu)，如社會保障支出項目，以成本最低為原則來確定最終的支出項目。該方法主要適用于對項目支出進行績效評價。
(十五)生產(chǎn)函數(shù)法
生產(chǎn)函數(shù)法，即通過生產(chǎn)函數(shù)的確定，明確產(chǎn)出與投入之間的函數(shù)關系，借以說明投入產(chǎn)出水平即經(jīng)濟效益水平的一種方法。用公式表示就是:Y=f(A，K，L…)，其中Y為產(chǎn)出量，A、K、L等表示技術、資本、勞動等投入要素。生產(chǎn)函數(shù)法不僅可以準確評價綜合經(jīng)濟效益，而且對評價資源配置經(jīng)濟效益、規(guī)模經(jīng)濟效益、技術進步經(jīng)濟效益等都有重要作用，但函數(shù)關系的確定較為復雜。該方法更適合項目的績效評價。
(十六)“本量效”分析法
“本量效”分析，是指將公共支出項目績效評價中所涉及的項目投入、項目產(chǎn)出與項目效果這三大類指標分別賦予“本量效”的內涵。即將“項目投入”與“項目成本”相對應，“項目產(chǎn)出”與“項目所涉及業(yè)務的數(shù)量”相對應，而“項目的最終結果”與“項目的績效”相對應。對公共支出項目的績效評價，可采用“本量效”分析方法，并將該分析方法貫穿于公共支出項目的決策、實施和完成的全過程評價之中。
(十七)功效系數(shù)法
功效系數(shù)法，是指根據(jù)多目標規(guī)劃原理，將所要考慮的各項指標分別對照不同分類和分檔的對應標準值，通過功效系數(shù)轉化為可以度量記分的方法。綜合分析判斷法則是指綜合考慮影響企業(yè)經(jīng)濟效益和經(jīng)營者業(yè)績的各種潛在的或非計量的因素，參照評議參考標準，對評議指標進行影響比較分析判斷。根據(jù)《國有資本金績效評價規(guī)則》的規(guī)定，國有資本金績效評價指標體系由基本指標、修正指標和評議指標三個層次共32項指標構成，基本指標和修正指標是定量指標，評議指標為定性指標。功效系數(shù)法從理論上來說也屬于綜合指數(shù)法，它的改進之處在于在績效評價中所起的功效不同。將指標分為三個層次，更主要的是增加了非財務指標，因而更加科學、完善。它的不足之處是:盈利指標所占權重較高，達42%，而盈利指標較容易人為調節(jié)，從而誘使經(jīng)營者粉飾或片面追求權重較高的指標;修正指標也僅僅是對基本指標額進一步說明，并沒有修正基本指標中存在的問題;這種方法測算起來過于復雜，指標體系也不盡全面。
(十八)模糊數(shù)學法
模糊數(shù)學法，是采用模糊數(shù)學建立模型，對經(jīng)濟效益進行綜合評價的方法。其將模糊的、難以進行比較判斷的經(jīng)濟效益指標之間的模糊關系進行多層次綜合評價計算，從而明確綜合經(jīng)濟效益的優(yōu)劣。該方法適用于經(jīng)濟效益能準確計量的財政支出評價，項目支出和單位支出的績效評價均可采用。
(十九)目標成果法
目標成果法，即根據(jù)實際產(chǎn)出成果評價被審計單位或者項目的目標是否實現(xiàn)，將產(chǎn)出成果與事先確定的目標和需求進行對比，來確定目標實現(xiàn)程度的方法。
(二十)專家意見法
專家意見法，是指通過邀請在某一方面具有特長的若干專家，對項目支出績效進行評價后，匯總分析專家意見的一種評價方法。在績效審計中，衡量項目績效優(yōu)劣與否，既取決于內容的科學性和績效標準的合理性，也取決于是否找到合適的衡量、評價方法。由于政府績效審計的對象往往是公共部門、公共管理活動、公共服務行為及公共產(chǎn)品，因此無法完全套用對工商企業(yè)的一些評價方法來評估政府機構的活動，要求審計人員必須尋求衡量政府部門績效的專門技術和系統(tǒng)方法。當然，在政府績效審計中并不排斥己被傳統(tǒng)審計所證明了的有效的審計技術，只是在某些方面出于特殊的需求，政府績效審計需要有更多的專門技術可供審計人員選擇應用。在各種審計方法中，每一種審計方法都有其局限性和不足，這就對審計人員提出了更高的要求。在實施政府績效審計過程中，必須靈活選擇和運用各種審計方法。
防滲墻類型及其特點
對于防滲墻，通常有幾大基本的要求:首先滲透系數(shù)低，其次應具有較好的柔性以及耐久性，最后還應保證墻體厚度盡量小，造價盡量低。渡槽需要經(jīng)受晝夜溫差以及四季交替，通常用來填充裝配縫或伸縮縫的填縫材料都不具有太高的柔性，以至于對溫度的變換不夠適應。材料本身的特性導致其變形，從而使得槽角縫、裝配縫、伸縮縫發(fā)生不同程度的開裂，最終表現(xiàn)為渡槽的側漏。在通常的建筑過程中瀝青油氈以及10號和30號的石油瀝青是最為常見的渡槽用于填縫的材料。而石油瀝青油氈所做的防水層在夏秋兩季受到環(huán)境影響和溫度變化極易斷裂。該材料在夏秋兩季的實際表面溫度高達60℃甚至更高，而此溫度下，防水層幾乎處于完全軟化的狀態(tài)，此時若是溫度驟降，如遇水甚至暴雨，必將迅速變脆斷裂，從而漏水。而混凝土、水泥砂漿等材料其抗拉強度遠弱于抗壓強度，在凝固的時候如果得不到及時的養(yǎng)護，極易發(fā)生水熱化作用，然后產(chǎn)生一些細微的裂縫。防滲墻的成墻工藝基本上分為多頭深層攪拌水泥土、薄型抓斗、鋸槽法、倒掛井法、鏈斗法和射水法等幾種。
1多頭深層攪拌水泥土成墻工藝
多頭深層攪拌水泥土成墻工藝的原理為:利用多頭深層攪拌樁機一次多探頭同時鉆入，將水泥漿與土體本身攪拌混合，最終凝結成水泥土樁，再把樁與樁之間相互搭接最終形成水泥土防滲墻。這種做法有非常大的可取之處和發(fā)展前景，能夠廣泛應用于砂土、砂礫層、黏土以及淤泥土質等多種土質，并且施工方法簡單易行，造價較低經(jīng)濟實惠，并且沒有泥漿污染的狀況。最終形成的防滲墻防滲效果也較為可觀，應屬地下防滲工程中最為經(jīng)濟有效的方法之一。
2薄型抓斗成墻工藝
薄型抓斗成墻的工藝是利用薄型抓斗來進行挖土開槽，用自凝灰漿在土面上形成薄壁防滲墻，或是澆筑自身具有塑性的混凝土。這種成墻方式最大深度可達40m。此方法也能廣泛地應用于砂土、卵石、砂礫的粒徑與含量控制在固定范圍內的土層以及黏土等多種土質。
3鋸槽法成墻工藝
鋸槽法成墻工藝主要應用于黏土、粒徑小于100mm的卵石或砂土組成的砂礫石的土層，能夠根據(jù)需要自由選用固化灰漿法或是自凝灰漿法，來建成抗?jié)B指標不同的防滲墻。具體的操作方法主要是:使鋸槽機的刀桿根據(jù)地層的狀況，保持0.8～1.5m/h的向前推進的速度，同時以相應的傾角在先導孔中做上下往復的切割運動，并利用正循環(huán)或反循環(huán)形式的排渣系統(tǒng)將切下來的的土體排出槽外。利用泥漿護壁，并以塑性混凝土進行澆筑，筑成寬度約為0.2～0.3m左右的防滲墻體。這種工藝的最顯著特點是成墻較深，能保證較高的工效，因為成槽連續(xù)，所以墻體的連續(xù)性也較好。
4鏈斗法成墻工藝
鏈斗法成墻工藝多應用于砂土，以及砂礫含量低于30%、粒徑不超過槽厚的砂礫石地質，以及黏土土質。此工藝的主要原理是利用鏈斗式開槽機及其排樁上的旋轉鏈斗移置土，并將排樁下放置成墻需要的深度。隨著開槽機的前進來挖出溝槽，也利用泥漿護壁，接下來的澆筑方法與鋸槽法相近。采用鏈斗法開出的槽寬約為16～50cm，而深度可以達到10～15m。
5射水法成墻工藝
射水法成墻的工藝已經(jīng)在國內的各種重要堤防加固的工程中得到廣泛的應用，它能夠凝成深度30m，厚度0.22～0.45m的墻體，且可以保證極高的垂直精度，已經(jīng)實現(xiàn)了非常好的社會經(jīng)濟效益。射水法適用的范圍與鋸槽法相似，主要采用的機械設備為:混凝土攪拌機、造孔機以及澆鑄機。工作的大致步驟是先用造孔機以高度水流將土層進行切割，并用成型器來修整切出來的孔壁，用泥漿護壁，同樣的正反循環(huán)排渣系統(tǒng)排渣，完成槽孔后，澆筑塑性或水下混凝土，建成所需的薄壁防滲墻。
灌漿類型及其特點
1土壩壩體劈裂灌漿
土壩壩體劈裂式灌漿是運用壩體應力分布規(guī)律，用一定的灌漿壓力，將壩體沿壩軸線方向劈裂，同時灌注合適的泥漿，形成鉛直連續(xù)的防滲泥墻，從而堵塞漏洞、裂縫或切斷軟弱層，提高壩體的防滲能力，并通過漿、壩互壓和濕陷，使壩體內部應力重分布，提高壩體變形穩(wěn)定性。針對裂縫的局部灌漿，在可能有裂縫的區(qū)域，均勻布置類似固結灌漿的灌漿孔群;對壩體施工質量差，甚至出現(xiàn)上下游貫通的橫縫，一般應做全線的劈裂灌漿。
2高壓噴射灌漿
灌漿還可以采用高壓噴射的形式，它的原理主要是通過高壓使得水泥漿液與被灌土地的層土顆粒混雜至一處，凝結成壁狀的固體，達到防滲的效果。高壓噴射灌漿用于防滲工作有幾大明顯的優(yōu)勢:工作效率比較高，所需料源經(jīng)濟方便，所需設備也比較簡單，在用于搭接防滲的時候效果尤其明顯。然而相對其他方法，也有一些不可忽視的制約:施工時需要的機具很多，對地質本身的條件有限制，當顆粒較大(大于200mm)的時候較難控制，易出現(xiàn)漏噴的情況。
南京煙草作為政企合一的中央企業(yè)，所屬縣級分公司的企業(yè)法人資格已經(jīng)取消，財務上不再獨立核算，但其仍然承擔本行政區(qū)域內國有資產(chǎn)保管和使用、卷煙市場營銷、市場監(jiān)管、行政許可、內部管理等重要職責。同時，國家局要求“要把加強對非法人實體的審計監(jiān)督，作為一個重要的課題來研究”。在新形勢下，南京煙草深化經(jīng)濟責任審計內容，探索形成了“經(jīng)濟責任+績效審計”的審計模式，較為有效地解決了這一難題。
二、績效審計在非法人單位領導干部經(jīng)濟責任審計中的應用意義
(一)績效審計是開展非法人單位領導干部經(jīng)濟責任審計的內在需要
非法人單位一般實行預算管理下的財務報賬制，而以財務收支為主線的經(jīng)濟責任審計模式已不能適應非法人單位領導干部經(jīng)濟責任審計需要。因此，引入績效審計理念，來擴大經(jīng)濟責任審計的外延，豐富經(jīng)濟責任審計的內涵，符合非法人單位領導干部的經(jīng)濟責任審計的需要。
(二)績效審計是強化對非法人單位領導干部監(jiān)督的需要
在非法人單位領導干部經(jīng)濟責任審計中，運用績效審計不僅對經(jīng)濟活動真實性、合法性進行監(jiān)督和鑒證，還對領導干部所在單位的經(jīng)營管理狀況的考查；不僅關注財務收支活動中有無違法違規(guī)問題，還關注資金使用是否節(jié)約，有無損失浪費；不僅檢查決策機制的健全性、決策程序的規(guī)范性、決策內容的合法性，還檢查決策事項的效益性、實施過程的效率性、實施結果的效果性等。
三、非法人單位領導干部經(jīng)濟責任績效審計模式的構建
(一)拓寬審計內容，解決“審什么”的問題
1、深入評審非法人單位內部控制
主要評價內控制度在需要控制的所有主要環(huán)節(jié)是否都建立了控制制度，內控制度的設置是否符合國家的有關法律、法規(guī)和制度的規(guī)定，制定的內控制度能否有效地防止違規(guī)違紀行為。
2、深入審查非法人單位經(jīng)濟工作目標任務完成狀況
審查非法人單位領導干部任期各年度經(jīng)濟責任目標的完成與否。通過對任期內逐年目標任務完成情況、與任職初期相比較的經(jīng)濟指標增減變化情況，客觀公正地評價非法人單位領導干部任期內的工作業(yè)績。
3、審查非法人單位的財務收支情況
南京煙草非法人單位實行預算管理下的非獨立財務核算體系，主要審查預算編報是否及時、真實、準確，有無虛列預算項目；審查煙草專賣打假經(jīng)費的分配、使用、管理的真實、合法、合規(guī)性及效益性；審查卷煙罰沒收入是否納入財政專戶存儲，是否嚴格執(zhí)行“收支兩條線”規(guī)定。
4、審計非法人領導干部個人經(jīng)濟行為
審查領導干部及所在單位依法履行職權過程中決策行為的合法、合規(guī)、效益性；評價領導干部任期內是否嚴格執(zhí)行國家的各種廉潔紀律和國家財經(jīng)法紀的規(guī)定。
(二)轉變審計方法，解決“怎么審”的問題
1、整合內外部審計資源
以審計項目為單位，以內部審計人員為主導，合理借助中介機構人員，有效解決經(jīng)濟責任審計過程中績效審計遇到的技術性難題，充分發(fā)揮審計組的整體優(yōu)勢。
2、多個監(jiān)督部門聯(lián)動
實施經(jīng)濟責任績效審計過程中，牽涉到非法人單位經(jīng)營管理的各個領域，審計部門一般與人事、監(jiān)察等職能部門聯(lián)動，共同參與項目，形成監(jiān)督合力，以保證審計成果的質量。
3、多種審計程序并舉
在審計實施過程中，不僅采用查閱賬簿、審閱資料、實地查驗、詢問調查等傳統(tǒng)的審計程序，還運用經(jīng)濟活動分析、數(shù)量分析、技術經(jīng)濟論證、統(tǒng)計及非統(tǒng)計抽樣等科學分析方法，合理確定審計重點和抽查范圍，提高審計監(jiān)督的覆蓋面。
(三)完善評價體系，解決“怎樣評”的問題
1、確立績效評價的原則(1)實事求是原則
績效評價圍繞審計的內容和所取得的審計證據(jù)，以可靠的數(shù)據(jù)和客觀事實為依據(jù)。(2)客觀公正原則以寫實和量化的方法描述事實，對被審計領導干部的工作成績既予以肯定，又要指出存在的主要問題及應承擔何種經(jīng)濟責任。(3)重要性原則著重評價與履行經(jīng)濟責任有重要影響的經(jīng)濟事項，一般依據(jù)經(jīng)濟事項的性質和數(shù)額的大小來選擇評價的重點。
2、明確績效評價的內容
在經(jīng)濟責任審計評價過程中，客觀描述審計事項的結果，反映領導干部任職期間的工作業(yè)績和問題，分析列舉領導干部任職期間為企業(yè)發(fā)展所采取重大措施，并評估領導干部所采取的措施的實施結果。應依據(jù)審計方案確定的審計內容，審計什么評價什么，沒有審計的不做評價。
3、制定績效評價指標
1．1護理措施對照組患者采取常規(guī)護理，觀察組患者采用綜合性護理，包括生活、心理、安全、用藥護理及物理療法幾個方面，具體如下。
1．1．1生活護理（1）飲食方面：老年精神病患者適合給予高蛋白、高維生素、高熱量、低脂、低糖、清淡易消化飲食，并發(fā)高血壓患者更應注重低鹽飲食，忌咸菜、腌制食品等。由于精神病患者的特殊性，老年患者可能會出現(xiàn)拒絕飲食，無法自主進食等情況，需要護理人員精心護理，協(xié)助患者進食或完全喂食。要留心觀察老年精神病患者飲食行為，督促患者飲食均衡，避免挑食等不良習慣。注意有無因牙齒問題而導致進食困難的患者，及時給予對癥治療。（2）睡眠方面：老年精神病患者多出現(xiàn)睡眠障礙，難以入睡或早醒。由于神經(jīng)系統(tǒng)紊亂，部分患者夜間異常興奮，也有部分患者異常抑郁或焦慮，均可導致失眠。對夜間興奮、吵鬧擾民的患者加以勸阻，必要時采取強制措施；失眠嚴重的可遵醫(yī)囑給予藥物幫助睡覺，以保證患者擁有足夠的睡眠。（3）行為方面：老年精神病患者由于神經(jīng)系統(tǒng)障礙，可出現(xiàn)更衣、如廁、上下樓梯等行為缺如，護理人員應勤助老年患者更換衣服、勤擦洗，保持身體干凈，促進皮膚代謝。如廁障礙者需要隨身照顧，以免大小便污染衣服，避免隨地大小便的現(xiàn)象。老年患者視力減弱，應時刻關注其走路，尤其在上下樓梯，需要隨時攙扶。尤其注意高血壓嚴重患者，避免意外摔倒的發(fā)生。
1．1．2心理護理老年精神病并發(fā)高血壓患者與其他老年患者一樣，甚至由于他們自身精神病的困擾，存在更多的心理問題。家庭、社會、疾病等壓力使得老年患者更易產(chǎn)生焦慮或抑郁，喪偶等相關重大事件無一不刺激著情緒的變化，這對于病情進展是一種惡性因素。護理人員應充分關注老年患者的言情舉表，及時加以開導、關心以及鼓勵，可調動家庭和社會支持系統(tǒng)，開展大型座談會，彼此打開心扉進行交流，從而緩解老年患者的孤獨感；解釋治療的有效性，幫助患者樹立信心，消除絕望。做到不嘲笑、不責罵患者，寬容對待每位老年患者，爭取獲得其信任。對于躁動難制服的患者，必要時采取行動，滿足患者的合理需求，使其在心理上獲取一定的撫慰。
1．1．3物理療法當患者的思想、情感或意志行為受到某種外界因素影響，利用物理方法（如電波、超聲波或某種更先進的儀器）對老年精神病并發(fā)高血壓患者進行治療。對于急性期精神病患者可以選擇無抽搐電休克治療，以期快速控制癥狀。
1．1．4安全護理老年精神病患者因精神問題使其反應能力減弱、記憶力衰退、視力下降，行走時容易發(fā)生摔倒、碰撞等意外。另外，老年患者的骨頭脆弱易折，發(fā)生意外后容易骨折，尤其并發(fā)高血壓的患者，多伴存心、腦血管疾病，一旦外界刺激，血管易破裂，搶救不及時將嚴重影響生命安全。護理人員應做防跌倒、防墜床等醒目標識，老年患者的鞋底應防滑，褲腳不宜過長，病房地磚應防滑或加防滑墊，病房及走廊應減少設施物品，保持路道通暢。衛(wèi)生間應設置救護鈴。同時，告知家屬也應注意患者的出入安全。對于老年精神病患者要時刻關注情緒變化，尤其是思維受幻覺、妄想支配且內容不暴露的患者，應嚴防意外的發(fā)生。對有自傷、自殺、傷人傾向的患者應重點監(jiān)護，同時關注有嚴重抑郁情緒的患者。
1．1．5用藥護理老年精神病患者應遵醫(yī)囑給予抗精神藥物；另外，并發(fā)高血壓患者，應結合降壓藥物治療，護理人員須嚴格遵醫(yī)囑發(fā)藥，并保證患者無漏服、誤服、延服藥物等現(xiàn)象的發(fā)生。由于老年患者記憶力減退，神志不很清晰，須監(jiān)督服藥，確保用藥準確，以便醫(yī)生更好地掌握病情，準確增減藥物劑量。同時，向患者及家屬宣教遵醫(yī)服藥對病情的重要性，引起大家的重視，利于更好的治療。
1．2觀察指標
1．2．1焦慮自評量表（SAS）主要反映的是有焦慮傾向者的主觀感受，分為4級：1級表示沒有或很少時間有，2級表示有時有，3級表示大部分時間有，4級表示絕大部分或全部時間有；判斷標準：50分為分界值，50～59分為輕度焦慮，60～69分為中度焦慮，70分及其以上為重度焦慮。
1．2．2事故發(fā)生率與血壓平均值記錄發(fā)生跌倒、墜床等意外的患者例數(shù)，計算其占總例數(shù)的百分比；監(jiān)測患者血壓，記錄治療期間患者平均收縮壓以及舒張壓。
1．2．3滿意率采取本院自制的滿意度問卷調查分析，主要從護理人員的服務態(tài)度、責任心、專業(yè)素質、患者焦慮改善度及舒適度等方面來評價，總分為100分，60分為分界值，小于60分為“差”，60～70分為“中”，70～80分為“良”，大于或等于80分為“優(yōu)”，滿意率計算為評“優(yōu)”和“良”總例數(shù)與患者總例數(shù)的比值。
1．3統(tǒng)計學處理采用SPSS17．0統(tǒng)計學軟件進行數(shù)據(jù)分析；計數(shù)資料以百分率表示，組間比較采用χ2檢驗；以α＝0．05為檢驗水準，P＜0．05為差異有統(tǒng)計學意義。
2結果
2．1兩組SAS檢測結果比較進行綜合護理后，觀察組患者的SAS檢測結果顯示，輕度焦慮41例、中度焦慮8例、重度焦慮1例；對照組患者中，輕度焦慮17例、中度焦慮23例、重度焦慮10例；觀察組中、重度焦慮患者均明顯少于對照組，而輕度焦慮患者明顯多于對照組，兩組相比差異均具有統(tǒng)計學意義（P＜0．05）。
2．2兩組患者事故發(fā)生率和血壓均值比較觀察組10例患者發(fā)生事故，發(fā)生率為20．0％；收縮壓均值為（142．0±10．2）mmHg，舒張壓均值為（89．0±6．3）mmHg。對照組42例患者發(fā)生事故，發(fā)生率為84．0％；收縮壓均值為（150．0±12．4）mmHg，舒張壓均值為（91．0±7．6）mmHg。觀察組患者事故發(fā)生率和收縮壓均值均明顯低于對照組，兩組相比差異具有統(tǒng)計學意義（P＜0．05）；而觀察組患者舒張壓均值與對照組相比差異無統(tǒng)計學意義（P＞0．05）。
2．3兩組滿意率調查比較觀察組患者對護理滿意度評“優(yōu)”“良”“中”“差”分別有36、10、3、1例，滿意率為92．00％；對照組患者評“優(yōu)”“良”“中”“差”分別有19、10、15、6例，滿意率為58．00％；觀察組患者滿意率明顯高于對照組，比較差別具有統(tǒng)計學意義（P＜0．05）。
3討論
（一）風險導向內部審計釋義
風險導向內部審計突出“風險”二字，要求內審人員在整個審計過程中都要以降低風險為導向，在審計項目計劃制定階段對被審計機構進行風險分析，確定審計范圍和審計重點；在審計項目實施階段，以降低風險為導向實施各類審計程序，對企業(yè)各類業(yè)務和控制實施獨立評價，并針對發(fā)現(xiàn)的重大風險和內控缺陷提出審計建議。風險導向內部審計與企業(yè)內控體系建設相伴相生，它以風險管理為基本理念，既是基于降低審計風險，又是為了降低企業(yè)的經(jīng)營管理風險，是企業(yè)總體風險管理的重要組成部分。歸納而言，風險導向內部審計主要有以下特點：
（1）風險導向審計的首要目標是評估與改善風險，不僅關注風險管理，同時也是風險管理的重要組成部分，試圖通過風險規(guī)避、風險轉移、風險控制等有效的風險管理手段來提高組織整體的效率和效果。
（2）風險導向審計的視野較為寬闊，從被審計機構經(jīng)營風險分析入手，全面剖析被審計對象的風險水平、經(jīng)營環(huán)境和誠信程度等，審計范圍、深度和廣度都大大擴展。
（3）風險導向內部審計重心前移，把審計起點設為風險評估，并將風險評估作為重心工作，全面了解被審計單位的基本情況及面臨的經(jīng)營環(huán)境。
（4）風險導向內部審計要求更高的審計技術，引入風險管理工具和最先進的審計技術，并要求在審計程序和方法上與特定審計環(huán)境相適應，針對不同的風險領域和業(yè)務環(huán)節(jié)以及特定的審計目標實施個性化的審計程序。
（二）企業(yè)風險管理與風險導向內部審計的關系
風險貫穿于企業(yè)經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)。企業(yè)內外部經(jīng)營環(huán)境千變萬化，業(yè)務流程和經(jīng)營管理錯綜復雜，任何偏離預期的變化都會導致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動失敗。而企業(yè)風險管理，正是根據(jù)決策管理層的風險偏好，結合風險承受度及風險預警能力，對企業(yè)內可能產(chǎn)生的各種風險進行識別、評估和分析，并及時采取有效措施加以防范和控制，以最大限度為企業(yè)提供安全保障的一種管理方法。那么，企業(yè)風險管理的效果如何呢？這就需要專業(yè)的監(jiān)督、評價與改進。現(xiàn)代風險導向的內部審計承擔了這一職責，其實質就是在企業(yè)風險管理基礎之上的再監(jiān)督，其目的是強化并促進企業(yè)風險管理更加規(guī)范有效。可以說，風險導向審計與企業(yè)風險管理是相輔相成的，風險導向審計是企業(yè)風險管理的一個重要手段，通過評價和發(fā)現(xiàn)風險管理方面存在的問題并促其有效整改，進一步促進風險管理的規(guī)范和發(fā)展；反之，風險管理內容的不斷豐富和風險管理手段的不斷創(chuàng)新，也推動著現(xiàn)代風險導向內部審計和手段的提升與發(fā)展。根據(jù)英國與愛爾蘭內部審計協(xié)會頒布的“風險導向內部審計”立場公告（PositionStatement），在風險管理水平的較低級別，如未采取任何正式風險管理方法的風險暴露階段，內部審計只能以協(xié)助采用風險管理方法為目標，并在審計風險評估的基礎上開展內部審計；在風險管理融合的較高階段，內部審計完全可以將風險管理過程作為審計對象，在管理層對風險評估的基礎上進一步推進內部審計?？梢?，以風險為導向的內部審計應該結合企業(yè)的經(jīng)營特點和風險管理水平，合理確定具體的審計目標和方法，從而更有效地發(fā)揮內部審計在企業(yè)風險管理方面的作用。
二、實證分析：風險導向內部審計在保險公司證券投資審計中的應用
（一）保險公司證券投資業(yè)務風險特點與分析
1．保險公司證券投資業(yè)務面臨的內外部風險保險公司證券投資業(yè)務具有較高的風險性，對保險公司證券投資業(yè)務進行內部審計，首先就是要確定其面臨的內外部風險，并逐一進行評價與分析。從保險公司面臨的外部環(huán)境看，證券投資業(yè)務面臨的風險主要包括政治風險、市場風險、行業(yè)政策風險及信用風險等；從保險公司證券投資業(yè)務的內部環(huán)境來看，面臨的風險主要包括資產(chǎn)風險、戰(zhàn)略風險、操作風險、聲譽風險及流動性風險等。
2．保險公司證券投資業(yè)務風險的具體評估在分析保險公司證券投資業(yè)務可能面臨的主要風險后，還應對其業(yè)務運行與管理過程的潛在控制點和風險點進行識別與分析，并考慮風險的重大性和可能性。保險公司證券投資業(yè)務面臨的最重要、最具有投資業(yè)務典型性的重要風險領域及其主要風險因素。在識別風險的基礎上，還要通過分析判斷各類風險發(fā)生可能性的大小、發(fā)生的條件、對實現(xiàn)工作目標的影響程度等，以綜合確定風險等級。風險評價可以采取定量與定性相結合的方法。定量方法如可對風險程度進行1、2、3之類的評分，定性方法一般指文字描述。
（二）以風險為導向實施保險公司證券投資業(yè)務審計的關鍵點
近年來，保監(jiān)會、證監(jiān)會等監(jiān)管機關出臺了一系列規(guī)章制度，對保險公司風險管理、合規(guī)管理及保險投資業(yè)務的具體操作要求進行了規(guī)范。這標志著保險企業(yè)進入全面風險管理和合規(guī)經(jīng)營階段，保險企業(yè)對于風險管理的認識提高到前所未有的高度。目前國內大多數(shù)保險公司在外部合規(guī)監(jiān)管部門的要求以及自身業(yè)務發(fā)展的需要下，搭建了全面風險管理的組織架構，設置了專門的風險管理部門，建立了更加完善的投資風險控制制度、業(yè)務管理規(guī)則等，逐步形成了事前風險控制、事中風險控制防線與事后風險控制相結合的全面風險管理架構，內部審計也具備了充分發(fā)揮第三道防線作用的必要條件。具體而言，以風險為導向對保險公司證券投資業(yè)務實施內部審計重點應關注以下內容：
1．以風險為導向制定審計計劃，明確審計項目和審計范圍。審計部門在制定審計計劃時，應圍繞保險投資發(fā)展戰(zhàn)略，結合監(jiān)管要點，重點關注董事會和公司管理層關注的流程和控制點，并對保險投資面臨的主要風險進行初步識別和綜合評估，充分考慮組織風險、管理需要和審計資源等因素，在此基礎上制定證券投資業(yè)務審計規(guī)劃和計劃。
2．以風險為導向編制審計方案，明確審計方向和審計內容。在制定證券投資審計方案時，應對保險公司證券投資的相關風險要素進行全面系統(tǒng)評估，了解證券投資的業(yè)務流程及其內外部環(huán)境，評估各流程、各環(huán)節(jié)風險點，據(jù)此確定重點審計內容。
3．以風險為導向執(zhí)行審計程序。在執(zhí)行審計項目過程中，審計人員應將風險導向理念滲透于審計實施的全過程，增強風險審計意識，把風險管理意識和方法融入到審計實施全過程中。在審計方案的引領下，審計人員可以將時間和精力集中于風險較大或可能存在重大問題的證券投資領域，嚴格執(zhí)行審計程序，以風險識別為基礎，通過風險評估、分析性復核、控制測試、實質性測試等方法，發(fā)現(xiàn)證券投資過程中的風險控制的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，以便將審計風險控制在既定范圍內。
4．以風險為導向編制審計報告。應對保險公司證券投資業(yè)務的內部控制和風險管理狀況進行總體評價，對發(fā)現(xiàn)的具體問題進行定性和定量的評估和分析，指出問題、分析原因、提出對策和建議。
三、審計實務探討：保險公司證券投資業(yè)務內部審計實施要點
根據(jù)保險公司證券投資業(yè)務重要風險領域及其風險特征，與前文第三部分風險分析所列五大內容相對應，內部審計應著重關注以下幾方面內容：
（一）財務會計控制目標與審計重點
1．是否建立并實施規(guī)范的會計核算流程，及時、準確、完整編制財務報表，確保會計信息的可靠性、真實性和對外披露的準確性。
2．是否建立嚴格的審批制度和預算控制制度，明確預算的編制、執(zhí)行、分析、考核，及時分析和控制預算差異，控制費用支出，確保預算的執(zhí)行。
3．是否妥善保管公司各類資產(chǎn)，及時登記，定期盤點，及時對帳，確保各項資產(chǎn)的安全和完整。
4．是否對資金運用專戶進行統(tǒng)一管理和運作，專戶的設立符合資產(chǎn)委托方的要求，及時掌握資金頭寸的變化，資金劃撥是否符合專戶資金運用的要求和具體投資業(yè)務的要求。
（二）投資決策控制目標與審計重點
1．是否建立完善的投資決策組織架構，制定透明、規(guī)范的投資決策程序和議事規(guī)則，投資決策流程是否包括研究、論證、決策、實施和報告等內容。
2．是否建立健全相對集中、分級管理、權責統(tǒng)一的投資決策授權制度，對授權情況進行檢查和逐級問責。
3．投資決策是否嚴格遵循國家法律法規(guī)和公司的規(guī)章制度，符合保險資金運用的投資范圍、投資限制等要求。公司投資決策是否有充分的依據(jù)及書面記錄，有關責任人是否在記錄上簽字，重要投資決策是否有詳細的研究報告；投資品種的選擇標準是否合理并定期評估調整。
4．是否兼顧資產(chǎn)與負債的匹配。
5．是否建立了相關的監(jiān)督機制，保證投資的安全性與投資渠道、投資比例的合法合規(guī)性。
（三）投資操作控制目標與審計重點
1．是否建立獨立的交易部門和規(guī)范的投資操作流程。所有投資指令是否都經(jīng)交易部門審核，確認其合法合規(guī)后予以執(zhí)行。
2．是否對業(yè)務經(jīng)辦人員建立了有效的監(jiān)督和制約機制，談判、詢價應與交易執(zhí)行相分離，密切監(jiān)控交易過程中的談判、詢價和簽訂等關鍵環(huán)節(jié)。
3．是否建立交易監(jiān)測系統(tǒng)、預警系統(tǒng)和反饋系統(tǒng)，嚴格控制投資過程中各種交易風險，確保投資交易的順利進行。
4．是否建立并有效執(zhí)行嚴格的公平交易制度，確保不同性質或來源的保險資金的利益能夠得到公平對待。
5．是否建立完善的交易記錄制度，每日的交易記錄應及時核對并存檔。
6．場內投資（股票、基金、債券）是否實現(xiàn)投資與交易職能相互分離，是否建立并實行集中交易制度，是否建立對日常投資比例的監(jiān)控機制，保證投資比例符合相關監(jiān)管部門和公司的規(guī)定。
改革開放后，國民經(jīng)濟及各省市的經(jīng)濟持續(xù)增長，在宏觀經(jīng)濟強有力的支持下，各省市的體育產(chǎn)業(yè)也得到了空前發(fā)展，體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展不但是市場經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求，也是體育商業(yè)化的必然結果；其既是人民群眾對體育的客觀要求，更是社會發(fā)展的必然趨勢。我國的體育市場從出現(xiàn)到現(xiàn)在還不到20年，其中健身市場的發(fā)展時間更短，健身市場自20世紀80年代興起以來，共經(jīng)歷了90年代中期、后期3個時期，從目前來看，我國的健身市場已經(jīng)初具規(guī)模，并已經(jīng)成為了組成我國體育市場的一個重要部分。據(jù)不完全統(tǒng)計，河南省健身市場自出現(xiàn)以來，已經(jīng)建成了276家健身場館，其中單一性健身場館（經(jīng)營內容為健身舞、健身操或健身器械等單一形式）就有219家，綜合性健身場館（經(jīng)營內容同時包括健身操、健身器械等項目）57家。單一性健身市場的快速發(fā)展集中于90年代初、中期，自此以后，單一性健身市場過渡到平穩(wěn)發(fā)展期，就總體而言，健身市場是隨著人民增收、經(jīng)濟發(fā)展、消費及生活理念轉變而發(fā)展起來的，已經(jīng)成為了人們娛樂健身、提高生活質量的理想之所。
（一）健身市場的經(jīng)營狀況我國健身場館主要為民營場所，且多為租賃場所。以河南省為例，在數(shù)百所健身中心中，僅有3家健身中心為國有投資，有94%以上都為民營健身場館。健身場館的經(jīng)營項目普遍以健身操、器械健身為主。在單一性健身場館中，約有87.6%的場館經(jīng)營項目都為健身操，主要服務于女性消費群體；而器械健身中心的服務對象則主要為男性；綜合性健身房的經(jīng)營項目不僅有健身操和器械健身，還包括各種休閑娛樂項目（如美容、桑拿、淋浴、氣派、茶飯、羽毛球、臺球、乒乓球等），根據(jù)場所性質的不同，健身中心的開放時間也會有所差異。
（二）健身市場的投資-效益分析在健身場館經(jīng)營中的投資，主要包括實物性與非實物性兩方面，其中，非實物性投資具有長期性特點，實物性投資則為一次性。據(jù)相關資料顯示，陜西單一性健身場館的投資資金平均值在3.8萬元左右，利潤額平均值在6.1萬元左右；而綜合性健身場館的投資額平均值則為33萬元，利潤額平均值為7.8萬元。由此可以看出，單一性健身場館的投資更少，同時由于其收費低廉、開放時間短，所以經(jīng)營性支出更低，所以利潤要高一些。綜合性健身中心，在環(huán)境設施、設備及附屬設施方面的投入費用較高，趨于貴族化，所以綜合性健身中心在健身市場中，以經(jīng)濟型場館更受歡迎。目前，支撐陜西健身市場的主要為普及型、大眾化的單一性健身場館。綜合性健身場館的投資回報率相對較低，陜西62家綜合性健身場館中，僅有18家贏利，33家持平略余，剩余11家都處于虧損狀態(tài)，但由于其經(jīng)營方式為滾動式收益，所以其仍然有較大的發(fā)展?jié)摿Α１M管單一性健身場館在投資回報率方面比綜合性場館更高，然而站在長遠發(fā)展的角度來看，其必將被逐漸淘汰，由綜合性健身中心取而代之。
（三）消費狀況分析體育消費是一種非生產(chǎn)性消費，是社會經(jīng)濟發(fā)展到某一階段后，才會產(chǎn)生的事物，體育消費必須建立在人們物質生活得到滿足的基礎之上，人們?yōu)樽非笙硎?、發(fā)展而做出的一種滿足高層次需要的選擇。目前，關于我國人民的體育消費支出還沒有具體的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。有關資料表明，我國城鎮(zhèn)居民在文化健身消遣方面的消費，僅占全部消費的0.34%，只有10%的娛樂、社會消費支出用在體育方面。這也在一定程度上說明我國居民在體育、健身方面的消費較少，造成這一現(xiàn)狀的因素很多，如社會發(fā)展水平、文化背景、傳統(tǒng)消費理念及習慣等。在對健身房會員的抽樣調查中發(fā)現(xiàn)，人們的收入水平與選擇的健身場所有直接關系，同時年齡、職業(yè)也會對健身場所及方式的選擇有一定影響，通常選擇單一性健身場館的主要為普通職員，健身會員的年齡表現(xiàn)出兩極分化，主要為年齡偏小或偏大的低收入人群。綜合性健身中心會員則多為個體經(jīng)營者、干部、高級職員，年齡分布參差不齊?？傮w來看，參與健身的人群都具有可支配收入高的特點，并對健身運動有一定的熱情，其在體育方面的消費支出明顯比城鎮(zhèn)居民平均水平更高。由此可總結出體育消費與收入呈正相關，同時在年齡分布方面，呈現(xiàn)出了嚴重的兩極分化現(xiàn)象，一方面是青少年在體育、健身方面的消費有增長趨勢，其主要因為現(xiàn)在的家長十分重視孩子的身體健康，愿意花錢買健康；另一方面，老年人在體育、健身方面的消費支出較多，這與老年人重視自身身體健康，有富余時間、精力及金錢有關。
二、我國健身市場發(fā)展存在的問題
（一）知名健身企業(yè)較為缺乏在健身市場中，企業(yè)本身也發(fā)揮著至關重要的作用，企業(yè)良好的知名度、聲譽意味著其在服務理念、技術指導、管理等方面具有先進性，其是經(jīng)過長期實踐檢驗累積而成，其在消費者心目中具有較高的信任度，是吸引廣大消費者的重要內因。我國目前的健身市場中，主要為中低檔單一性健身房，上檔次、有規(guī)模、經(jīng)營先進、管理科學的知名企業(yè)還較為缺乏，這也是阻礙我國健身市場發(fā)展的一個重要因素。員工素質、內部環(huán)境、硬件設施、經(jīng)營者管理水平、企業(yè)知名度等都會對企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生不同程度的影響。現(xiàn)代社會中，企業(yè)競爭就是人才競爭，健身企業(yè)要想提高市場份額，在健身市場獲得一席之地，人才是關鍵，企業(yè)應當引進、培養(yǎng)一批懂技術、懂法律、懂業(yè)務、精明強干的經(jīng)營管理者，同時還要不斷提升員工素質，以先進的管理理念、良好的服務在市場競爭中脫穎而出。
（二）健身市場環(huán)境尚不成熟體育市場環(huán)境，不僅包括健身場館的人文環(huán)境和硬件設施，還包括健身消費氛圍，人均可支配收入，傳媒宣傳引導，政府扶持力度等。健身娛樂行業(yè)是滿足人們娛樂休閑、強身健體需求，而提供技術指導、鍛煉場地、體育器材等服務的行業(yè)，所以其不但要具備良好的場地、器材等硬件設施，還應當完善技術指導，為消費者提供一個良好的健身環(huán)境，從而放松心情達到健身目的。從陜西的健身場館情況來看，僅有為數(shù)不多的幾家健身場館在運動環(huán)境、基礎設施方面較為優(yōu)越，其他絕大部分的健身場館的基礎設施都較為簡陋，其環(huán)境營造、場地選擇也就更無從談起了。健身市場的發(fā)展離不開政府政策上的支持，在“十一五”發(fā)展綱要中，明確提出了要為陜西體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展提供保障體系，努力爭取稅費減免，提供融資、投資渠道等優(yōu)惠政策。大眾傳媒在人們的思想觀念、生活方式方面發(fā)揮著重要的引導作用，其在健身市場發(fā)展中的力量不可小覷。社會心理學認為，人的思想、行為易受輿論影響，媒體是具有輿論導向作用的重要工具。利用媒體對健身市場進行引導、宣傳，能讓普通群眾更加了解健身的作用、功能，讓健身活動更易獲得人們的接受與認可，同時對人們的健身理念、健身項目愛好產(chǎn)生影響，引導人們參與到健身活動中來，最終達到促進健身消費的目的。在以前，我國的大眾傳媒普遍只重視報道、宣傳各種體育賽事，而對健身市場的關注度則普遍較低。近年來，媒體對健身市場的關注度有了明顯提高，不少電視臺都紛紛開辟了與健身相關的欄目（如江西電視臺的《胖友減肥訓練營》），這些都有益于推動我國健身市場的發(fā)展。
（三）經(jīng)營管理不善目前，我國健身市場的經(jīng)營項目呈現(xiàn)出了全方位發(fā)展態(tài)勢，但在市場定位、項目設置方面則存在著一定的盲目性、隨意性。在設置經(jīng)營項目時，并未對市場進行科學、充分的考察，很多都是憑感覺、憑經(jīng)驗，一些盲目上馬的項目很容易就出現(xiàn)了門庭冷落、供給過剩的情況，從而造成經(jīng)營困難。目前，我國健身市場在從業(yè)人員數(shù)量、經(jīng)營項目、消費情況、注冊資金、企業(yè)性質等方面，都形成了一定的規(guī)模與雛形，但是在管理經(jīng)營方面則存在較多問題，如經(jīng)營者素質普遍偏低、經(jīng)營隊伍結構不合理等。針對這一問題，企業(yè)經(jīng)營者有必要以內部管理、內部教育為抓手，重點提升員工職業(yè)道德素養(yǎng)和業(yè)務水平，積極創(chuàng)新服務理念，強化管理，從而提升服務水平，打響企業(yè)知名度。同時還要加強場館的衛(wèi)生環(huán)境管理，為會員提供良好的健身環(huán)境，以樹立企業(yè)形象。
（四）經(jīng)營策略有待改進我國健身市場自出現(xiàn)以來，就迅速在全國各大城市得到了快速發(fā)展，但健身在我國畢竟還是一個新生事物，發(fā)展時間較短，所以仍處于初級發(fā)展階段，健身企業(yè)在經(jīng)營策略方面也還有待改進和完善。從陜西的健身市場發(fā)展來看，體育場館數(shù)量本來就少，同時部分場館還并未面向社會開放，一些上檔次、高標準的綜合性健身中心更是屈指可數(shù)，單一性健身場館數(shù)量雖多，但多為民營性質、租賃場地，在健身環(huán)境、設施設備方面都有較大的局限性。再加上平均每年一兩千的健身會費，對于大部分的中低收入人群，尤其是青年學生而言，都是數(shù)額不小的一筆開支。這些因素都是制約我國健身市場發(fā)展的重要因素，要想健身市場突破這些制約得以推廣、發(fā)展，就有必要構建一套完整、科學的營銷策略。對于企業(yè)來說，市場營銷是其根本和發(fā)展基礎，企業(yè)應當充分重視這項工作。首先，我國健身市場應當將單一性健身房作為基礎，重點改善其經(jīng)營環(huán)境，將青年學生、中低收入人群作為場館的主要對象，注重經(jīng)營方式的靈活性，并以低價格吸引廣大消費者，從而逐漸將健身市場做強、做大。其次，各地區(qū)還應當充分運用自身的體育資源，引進外資，建設一批與國際接軌的高級健身場館，引進知名健身品牌入駐，并利用這些知名企業(yè)的先進管理模式、管理理念，準確把握市場脈絡，挖掘潛力，以減低消耗和成本，以合理的價格面向不同層次的消費群體，打造多個一流健身俱樂部品牌。
（五）市場發(fā)展失衡我國健身市場在布局、產(chǎn)業(yè)結構方面較不平衡，尤其是定位于中低檔健身服務的企業(yè)，發(fā)展較為緩慢，而各種熱門項目（如跆拳道、瑜伽等）經(jīng)營單位則不斷涌現(xiàn)出來。另外，在健身市場局部方面，健身企業(yè)、設施多集中于市區(qū)商貿中心，在城鄉(xiāng)結合部，特別是居民住宅區(qū)域則十分缺乏健身企業(yè)及配套健身設施，這也導致了健身市場布局的失衡。
三、促進健身市場發(fā)展的相關對策
（一）更新健身理念在體育經(jīng)濟視角下，我國健身市場應當緊貼城市人群，以城市為中心，向中小城鎮(zhèn)、農(nóng)村輻射。樹立并倡導休閑健身理念，倡導多元化、人性化、個性化服務，將“以人為本”作為健身服務宗旨，在健康觀念的導向作用下，逐步深入普及健美健身運動，在教學培訓、科學研究的帶領下，大力培養(yǎng)具有全民健身指導能力、開拓創(chuàng)新精神的應用型人才，積極投身于體育健身事業(yè)，以促進廣大人民群眾身心健康，進而推動我國健身市場的快速發(fā)展。
（二）找準市場定位要推動我國群眾健身運動的可持續(xù)發(fā)展，擴大健身市場或經(jīng)營產(chǎn)業(yè)，首先必須有正確的發(fā)展戰(zhàn)略作導向，并找準健身市場的定位：如堅持全民健身戰(zhàn)略，立足發(fā)展，面向未來，市場開發(fā)與技術培訓并舉，以社會體育指導員、健身指導員培訓和服務為主，同時努力推進私人健身教練、職業(yè)社會體育指導員培訓和服務為輔的雙軌制培訓與服務模式，為社會培養(yǎng)并輸送具有開拓創(chuàng)新精神和健身理論與實踐指導能力的高水平應用型專門人才，為實踐我國全民健身運動的基本國策服務。
（三）規(guī)范健身市場規(guī)范的健身市場，是我國健身運用產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要保障。政府相關主管部門應當盡快建立、健全并落實健身行業(yè)相關規(guī)范、標準與政策，加強體育事業(yè)改革及政府機構指導力度，突破健身產(chǎn)業(yè)的行政壟斷局面，對健身行業(yè)加大監(jiān)管力度，以引導健身企業(yè)規(guī)范、有序地競爭，真正地讓人民群眾獲得實惠，同時也有利于實現(xiàn)各健身企業(yè)的優(yōu)勢互補。
（四）打造具有中國特色的健身品牌健身會所是我國健身市場的一支重要力量，它們?yōu)榇蟊娊∩戆l(fā)揮著良好的示范和帶頭作用。故此，我們在引進國外先進健身理念的同時，不忘挖掘民族傳統(tǒng)的、優(yōu)良的養(yǎng)生健身方法，將其發(fā)揚并推向世界，使之成為中國的特色．同時抓住國外健身產(chǎn)業(yè)向國內轉移，同時跑馬圈地搶占先機，實行有限聯(lián)合或獨立經(jīng)營，逐步打造或形成自己的健身旗艦。
（五）實行可發(fā)展戰(zhàn)略要實現(xiàn)我國健身市場的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，就必須研究并遵循市場規(guī)律，挖掘健身健美資源潛力，依托市場經(jīng)濟，努力發(fā)展健身產(chǎn)業(yè)，在健身市場的發(fā)展和運作上堅持結構、質量、效益、規(guī)模的并舉和協(xié)調統(tǒng)一，不以犧牲環(huán)境、質量、信譽為代價，不搞破壞性、重復性建設，同時健全必要的安全保障體系和行業(yè)規(guī)范，這樣才能開拓我國健身市場的發(fā)展與強盛之路。
（六）掃清我國健身市場發(fā)展的主要障礙目前，我國健身市場發(fā)展的主要障礙有以下方面：首先是健身市場管理、規(guī)范不到位，行業(yè)自律性較差，在行業(yè)準入資格審核方面，執(zhí)行力度較差，存在著惡性競爭現(xiàn)象，這些都是造成健身服務行業(yè)效益下滑的重要原因；其次是缺乏人才優(yōu)先理念，普遍存在“重使用、輕培養(yǎng)”的現(xiàn)象；再次，器械場館質量規(guī)模、服務手段、服務設施不到位；最后，健身企業(yè)對健康理念的宣傳工作普遍不夠重視。上述因素都是制約健身市場發(fā)展主要瓶頸，要促進健身市場發(fā)展，就必須通過建立、落實行業(yè)規(guī)范，加大行業(yè)監(jiān)管力度等措施，掃清各種障礙，為健身市場提供一個良好的發(fā)展平臺。
四、結束語