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審計人員的審計判斷最終要表現(xiàn)為一定的成果。這一成果的具體形式就是審計判斷績效。良好的審計判斷績效不僅是高質(zhì)量審計工作的基礎(chǔ)和源泉，還是審計人員和會計師事務(wù)所積極追求的目標(biāo)。同時，審計判斷績效也是衡量審計判斷質(zhì)量和審計工作效率、確定審計人員責(zé)任的基礎(chǔ)。因此，研究審計判斷績效的影響因素以及審計判斷績效的評價問題就顯得十分必要了。
一、審計判斷績效及績效函數(shù)
(一)審計判斷績效的涵義
什么是審計判斷績效(AuditJudgmentPerformance)?最為典型的當(dāng)屬Libby(1995)對審計判斷績效的定義，他認為：審計判斷績效是審計判斷與一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)相符。顯然，此定義是對一個好的判斷績效的定義，并不是對審計判斷績效的一般定義，因為審計判斷績效可能好，也可能差。筆者認為，審計判斷績效是審計判斷結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。這里所說的標(biāo)準(zhǔn)包括效果性和效率性兩個方面，一個績效好的審計判斷要同時滿足審計效果和審計效率兩方面的要求，既要有質(zhì)量上的保證成本，又不能過高。修正后的審計判斷績效的定義是符合一般的業(yè)績定義的精神的，是以審計判斷的效果性或效率性作為指標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)來界定審計判斷績效的。然而，在審計實踐中，審計判斷的效果性和效率性是比較難于確定的，從而也就導(dǎo)致了審計判斷績效的計量是比較困難的。
(二)審計判斷績效函數(shù)
在以往的研究中，涉及最多的是審計判斷績效的影響因素問題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計判斷績效及其影響因素函數(shù)：
績效=f(能力，知識，激勵，環(huán)境)(1)
從等式(1)可以看出，他們認為審計判斷績效受審計人員的能力、知識、激勵和環(huán)境因素的影響。此后，一些學(xué)者進一步研究了知識與績效及其它影響因素的關(guān)系。Bonner(1990)研究了經(jīng)驗和審計判斷績效之間的關(guān)系，F(xiàn)rederick(1991)研究了經(jīng)驗和知識之間的關(guān)系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識和能力與績效之間的關(guān)系。Libby(1995)指出，由于知識被其他三個因素及經(jīng)驗決定，因而績效與四個影響要素之間的關(guān)系是復(fù)雜的。知識與其他影響因素的關(guān)系可以用以下公式表示：
知識=g(能力，經(jīng)驗，激勵，環(huán)境)(2)
以此公式為基礎(chǔ)，Libby(1995)構(gòu)建了知識與績效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計判斷績效函數(shù)為基礎(chǔ)的。在上述兩個公式中的環(huán)境因素都包括了任務(wù)的因素。
筆者認為，等式(1)和知識的前因和后果模型基本上勾勒出了審計判斷績效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績效行為理論基本上是一致的。但我們也認為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)存在著一些缺陷，主要表現(xiàn)在以下三個方面：一是績效的影響因素缺乏系統(tǒng)性和脈絡(luò)，比較零散；二是有些績效影響因素不恰當(dāng)；三是對環(huán)境因素理解得太窄。從已有的研究來看，大部分集中在第一個因素，對后三個因素，尤其是環(huán)境因素研究比較少。
二、審計判斷績效的主體因素
根據(jù)認知心理學(xué)的觀點，審計判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計人員是影響審計判斷績效最為直接的因素。任何一個審計判斷的都是針對一定的任務(wù)(客體)的判斷，因此，審計判斷任務(wù)就構(gòu)成了影響審計判斷績效的又一個因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務(wù)系統(tǒng)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系，因此，審計判斷環(huán)境同樣會影響審計判斷績效。根據(jù)以上論述可以看出，審計判斷績效是審計人員、審計任務(wù)和審計環(huán)境的函數(shù)。審計人員因素也稱為審計主體因素，是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的因素；審計任務(wù)因素是指需要審計人員作出審計判斷的項目；審計環(huán)境因素也稱系統(tǒng)因素，是指與審計判斷績效有關(guān)的所有的審計判斷主體、審計判斷項目之外的因素，它們不受審計判斷主體的影響。據(jù)此，審計判斷績效函數(shù)可以表示如圖。(圖見11期雜志)
根據(jù)以上我們對主體因素的界定，影響審計判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)中的前兩個因素知識和能力屬于主體因素。但用這兩個因素概括影響審計判斷績效的主體因素是不全面的，需要進一步研究。我們認為，審計判斷主體因素應(yīng)包括：性格、陳述性知識、智力技能或經(jīng)驗、努力程度。
(一)性格
性格是個人在現(xiàn)實態(tài)度和行為方式中表現(xiàn)出來的穩(wěn)定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現(xiàn)實社會生活中，由于客觀事物對人的影響以及人對影響的反應(yīng)而形成的一定的態(tài)度體系和與之相應(yīng)的行為方式。性格最能表征一個人的個性差異。因此，它同樣能夠表征個體判斷績效方面的差異。許多心理學(xué)家從不同的角度對性格進行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢來把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對立的信息加工方式把人分為依從型和獨立型。
在經(jīng)濟學(xué)中，根據(jù)人們對風(fēng)險的態(tài)度把人分為風(fēng)險偏好型、風(fēng)險中立型和風(fēng)險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔(dān)判斷錯誤的風(fēng)險，但承擔(dān)的風(fēng)險的大小在相當(dāng)程度上取決于審計人員對待風(fēng)險的態(tài)度。如果一個風(fēng)險偏好者進行審計判斷，其判斷結(jié)果往往具有很高的風(fēng)險性，從而進一步把其本身、會計師事務(wù)所以及會計信息的使用者置于高風(fēng)險的境地。風(fēng)險厭惡者在進行審計判斷過程中往往會設(shè)法使審計風(fēng)險降到最低，從而導(dǎo)致審計成本上升、效率下降。應(yīng)該說以上兩者的審計判斷績效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計判斷績效強于前者。因此，我們認為風(fēng)險中立者，或者考慮審計效率的風(fēng)險厭惡者，具有取得良好審計判斷績效的基本素質(zhì)。
(二)知識、技能、經(jīng)驗、記憶
一般來說，知識是人們在改造世界的實踐中所獲得的認識和經(jīng)驗的總和。但對個體來說，知識是指儲存在記憶中的信息。顯然，這里所說的知識是指個體已經(jīng)獲得的知識。認知心理學(xué)家安德森認為，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識；另一種是程序性知識。陳述性知識是由人們所知道的事實組成，這些知識一般可以用語言進行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達。比如，許多人都會騎自行車，但卻講不清這種知識；許多人能流利地說本族的語言，但卻說不清語法規(guī)則。在審計判斷過程也是如此，有經(jīng)驗的審計人員雖然做出了正確的判斷，但卻說不清審計判斷是如何做出的。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識是長期實踐逐步積累形成的。審計人員進行審計判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，審計判斷是一項專業(yè)性比較強的工作，審計人員從事此項工作必須具備一定的專業(yè)知識，無論在哪個國家，要成為勝任的審計人員，就必須首先通過注冊會計師資格考試，因此，注冊會計師資格考試既是對要成為從事審計業(yè)務(wù)的人員的基本要求，也是對是否具備從事此項業(yè)務(wù)的基本知識的檢驗。同時，審計人員做出正確的審計判斷還需要具有程序性知識，也正是這些程序性知識很大程度上導(dǎo)致了審計人員的個體的判斷績效的差異。因此，陳述性知識和程序性知識都影響審計判斷績效，但后者影響更大。
在Einhorn與Hogarth以及Libby績效函數(shù)中，把能力(Ability)作為審計判斷績效的變量。這里所說的能力不是指普通心理學(xué)中所說的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務(wù)的能力。這一定義是從信息加上角度出發(fā)的。從普通心理學(xué)的角度看，我們認為，這里所說的能力相當(dāng)于技能。技能是人在活動中運用有關(guān)的知識經(jīng)驗，通過練習(xí)而形成穩(wěn)定的、復(fù)雜的動作方式系統(tǒng)，這里的動作是廣義的既包括外顯的實際操作，也包括了內(nèi)隱的智力動作。技能按其性質(zhì)和特點可以分為動作技能和智力技能兩類，智力技能是借助于內(nèi)部語言在頭腦中進行動作的方式或智力活動方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績效函數(shù)中的能力應(yīng)屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識。
一些研究審計判斷的西方學(xué)者(比如，Libby，1995等)把經(jīng)驗作了更加廣泛的定義，認為經(jīng)驗是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計環(huán)境中學(xué)習(xí)的機會的廣泛的境況。根據(jù)此定義，經(jīng)驗不僅包括親自參與完成實際審計的境況，也包括復(fù)核其他人的工作、收到上級人員的復(fù)核評論、收到結(jié)果的反饋、與同事討論其他審計、閱讀審計指南和培訓(xùn)。此定義存在以下兩個不足之處：一是把經(jīng)驗界定為可提供學(xué)習(xí)機會的境況是不恰當(dāng)?shù)?，各種提供學(xué)習(xí)機會的境況只能是為增加經(jīng)驗提供了條件，或者說是積累經(jīng)驗的過程，但不等于是經(jīng)驗本身，經(jīng)驗應(yīng)該是這一過程形成的結(jié)果；二是過于寬泛，包括了學(xué)習(xí)間接知識和獲取直接經(jīng)驗的境況，很難劃清知識和經(jīng)驗的界限，也不能體現(xiàn)經(jīng)驗的實踐性的特征。因此，我們認為審計人員的經(jīng)驗應(yīng)界定為：直接通過實踐形成的技能，或者說是技能經(jīng)驗的具體表現(xiàn)形式。它通過技能的形式影響審計判斷績效。Marchant(1990)也指出，間接經(jīng)驗形成一般知識，直接經(jīng)驗形成具體知識。依此就可以比較好的解釋為什么經(jīng)驗豐富的審計人員能夠作出正確的審計判斷，因為它們具有比較高的技能，而這些知識又需要長期的審計實踐的積累。
被認為與審計判斷績效有關(guān)的另一個因素就是記憶。記憶是過去經(jīng)歷事物的反映。記憶與審計判斷績效之間是什么樣的關(guān)系呢?心理學(xué)家Hogarth(1985)指出，一個好的記憶可以被認為是一個好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了記憶與審計判斷績效的關(guān)系并指出：在完成一個具體任務(wù)期間，在收集審計證據(jù)的過程中，記憶對決策績效有著重要的影響。那么，記憶與經(jīng)驗、技能等要素是什么關(guān)系?從已有的研究來看，它們是把記憶作為導(dǎo)致不同經(jīng)驗差別的原因來看待的。大量有關(guān)記憶的研究是在有經(jīng)驗的審計人員和新手之間進行對比。有的研究(Frederick,1991)表明，經(jīng)驗的審計人員存在著一個圖表式的記憶結(jié)構(gòu)，對內(nèi)部控制優(yōu)先回應(yīng)，而新手只能根據(jù)線索回應(yīng)；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經(jīng)驗的審計人員能回憶起更多的與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不一致的信息。我們認為，記憶既是形成經(jīng)驗的手段，也是經(jīng)驗的內(nèi)在形式。
綜上所述，可以得出以下結(jié)論：審計人員的陳述性知識、智力技能或程序性知識是影響審計判斷績效的直接因素；智力技能是經(jīng)驗的具體表現(xiàn)形式；記憶既是經(jīng)驗的形成手段也是經(jīng)驗的內(nèi)容。當(dāng)然，陳述性知識和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識和技能是個體內(nèi)部因素(能力和性格等)、個體的外部因素(所受的教育、培訓(xùn)、經(jīng)歷等)的函數(shù)。上述各要素之間的關(guān)系及其與判斷績效之間的關(guān)系如圖。(圖見11期雜志)
(三)動機和努力程度
動機是激發(fā)個體和維持個體進行活動，并導(dǎo)致該活動朝向某一目標(biāo)的心理傾向或動力。因此，審計人員的判斷績效不可避免地要受其動機的影響。正因如此，一些績效評價的研究者(Campbelletal,1993)把動機作為影響績效的直接原因。我們并不否認動機在績效中的作用，但把它作為影響績效的直接因素是值得商榷的。
在影響審計判斷的績效的諸多主觀因素之外，還有一個因素，那就是審計人員的主觀努力程度，努力程度是一個主觀性最強的因素。在一項審計判斷中，審計人員努力和不努力、努力程度大小都會導(dǎo)致審計判斷績效的不同。努力應(yīng)該是審計判斷績效的直接影響因素。而審計人員的努力程度來自于審計人員的動機，動機越強努力程度也就越高。一個特別重視個人聲譽的審計人員比一個不太重視個人聲譽的審計人員的審計判斷績效要好。由此，可以得出以下結(jié)論：努力程度是影響審計判斷績效的直接因素，動機通過影響努力程度來影響審計判斷績效。審計人員的動機受需要和激勵兩個因素的影響。努力程度除直接影響審計判斷績效以外，還影響陳述性知識和智力技能，審計人員的努力程度與其陳述性知識和技能的獲得成正向關(guān)系。努力程度、動機、需要與審計判斷績效的關(guān)系如圖。(圖見11期雜志)
三、審計判斷績效的任務(wù)因素和環(huán)境因素
(一)任務(wù)因素
我們認為，任務(wù)是影響審計判斷績效的主要因素之一。任務(wù)的特點不同，對審計判斷績效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計判斷的正確性是個體特點和任務(wù)環(huán)境結(jié)構(gòu)的函數(shù)。任務(wù)對審計判斷績效的影響主要表現(xiàn)在：任務(wù)的復(fù)雜性、任務(wù)的重復(fù)性、任務(wù)的規(guī)范化程度、任務(wù)的類型和任務(wù)質(zhì)量等，其中前兩項受到了廣泛關(guān)注。任務(wù)的復(fù)雜程度對審計判斷績效的影響如表。(表見11期雜志)
從上表可以看出，任務(wù)越復(fù)雜，其不確定性程度越高，需要的審計人員的判斷能力也就越強。因此，比較而言，復(fù)雜程度越低，或者說任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度越高，越容易取得好的判斷績效。審計人員不斷重復(fù)的參與同類審計項目有利于積累豐富的審計經(jīng)驗。
(二)環(huán)境因素
Libby和Lufut(1993)指出，審計判斷的環(huán)境因素包括：判斷指南和技術(shù)輔助工具、多層組織的背景、責(zé)任關(guān)系、連續(xù)的多期的判斷任務(wù)以及為了得到一個好的績效的相當(dāng)程度的貨幣激勵、時間壓力等。無疑上述環(huán)境因素都會對審計判斷績效產(chǎn)生影響，但這些因素基本上局限于會計師事務(wù)所的內(nèi)部，范圍比較窄。事實上，審計人員做出審計判斷不僅要受會計師事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素的影響，而且還受事務(wù)所外部環(huán)境的影響，比如行業(yè)狀況和社會環(huán)境等。因此，我們認為，環(huán)境因素應(yīng)包括影響審計判斷主體和客體的各種環(huán)境因素，既包括會計師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境因素，也包括會計師事務(wù)所之外的環(huán)境因素。內(nèi)部環(huán)境因素包括多層組織背景、責(zé)任關(guān)系、激勵和時間壓力、組織文化等；外部環(huán)境因素一般包括被審計單位環(huán)境因素、社會環(huán)境因素等。由于有關(guān)環(huán)境因素的研究相對較多，這里不再具體展開分析。
論文摘要：隨著信息技術(shù)被廣泛、深入地應(yīng)用在會計工作中，會計工作發(fā)生了根本性的改變，不僅原有的會計數(shù)據(jù)處理流程發(fā)生了改變，會計環(huán)境也被極大地改變了，使傳統(tǒng)的審計理念和技術(shù)面臨巨大的挑戰(zhàn)，審計人員不僅面臨“進不了門，打不開賬”的尷尬局面，審計理論和方法也急待改進以適應(yīng)信息化的進程。
1現(xiàn)代審計與傳統(tǒng)審計的共同點
計算機審計的目標(biāo)與傳統(tǒng)手工審計的目標(biāo)是一致的，無論是計算機審計還是傳統(tǒng)審計，國家審計的審計過程都必須經(jīng)過審計準(zhǔn)備、審計實施與審計報告三個階段，通過執(zhí)行檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等基本審計程序來獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并將審計思路和審計過程予以記錄形成審計工作底稿，作為發(fā)表審計意見的依據(jù)。
2現(xiàn)代審計與傳統(tǒng)審計的差異
2.1站在新角度隨著國民經(jīng)濟的發(fā)展，信息網(wǎng)絡(luò)廣泛普及，信息化成為經(jīng)濟社會發(fā)展的顯著特征，各行各業(yè)普遍運用計算機和網(wǎng)絡(luò)等信息技術(shù)進行管理，審計人員不得不面對海量的會計電子數(shù)據(jù)。在手工審計方式下，審計人員總是先分析審計對象的各個部分，再歸納、綜合為整體，其思維方式是：部分一整體，這適合于數(shù)據(jù)量不大的審計對象，卻很難全面把握海量數(shù)據(jù)。而計算機審計打破了手工審計思維方式，強調(diào)以系統(tǒng)論核心，從系統(tǒng)上把握審計對象，即從審計對象的整體出發(fā)，先進行系統(tǒng)分析，把握總體，再建立審計模型，分析數(shù)據(jù)，最后作出總體評價，其思維方式是：整體一部分一整體，計算機審計能夠從宏觀上和系統(tǒng)上把握審計對象，以擴大審計監(jiān)督范圍，提高審計監(jiān)督能力。
2.2面臨新環(huán)境計算機審計下的審計環(huán)境發(fā)生了很大的變化。一方面表現(xiàn)為審計人員必須利用計算機實施審計，要求審計人員能熟練操作計算機特別是相關(guān)的審計軟件；另一方面由于信息技術(shù)在會計工作中的廣泛、深入的應(yīng)用不僅改變了原有的會計數(shù)據(jù)處理流程，還極大地改變了會計環(huán)境。信息化建設(shè)使得所有會計數(shù)據(jù)不再是紙介質(zhì)的憑證、賬簿及報表，而是以“比特”方式保存在磁性介質(zhì)上，數(shù)據(jù)表現(xiàn)形式虛擬化，即審計環(huán)境數(shù)字化，審計人員所面對的已不是傳統(tǒng)意義上的賬本，而是無形的電子數(shù)據(jù)和處理這些電子數(shù)據(jù)的會計核算管理系統(tǒng)，而這些會計電算化軟件版本各異，使得審計環(huán)境比傳統(tǒng)手工模式下顯得更為復(fù)雜。
2.3線索更復(fù)雜計算機審計環(huán)境下，傳統(tǒng)的審計線索因會計電算化系統(tǒng)而中斷甚至消失。在手工會計系統(tǒng)中，從原始憑證到記賬憑證，從過賬到財務(wù)報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，其紙質(zhì)業(yè)務(wù)軌跡，是重要的審計線索與審計證據(jù)的來源，審計線索十分清楚。但在會計電算化系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的賬簿、相關(guān)的文字記錄被磁盤和磁帶取代，加上從原始數(shù)據(jù)進入計算機，到財務(wù)報表的輸出，會計處理集中由計算機按程序自動完成，傳統(tǒng)的審計線索在這里消失。而審計線索的改變，導(dǎo)致在電算化系統(tǒng)中可人為篡改數(shù)據(jù)而不留痕跡，如電算化系統(tǒng)數(shù)據(jù)來源、公式定義、編制結(jié)果、打印格式均采用機內(nèi)文件的形式，若有人篡改公式、編制失真的財務(wù)報表，然后再將篡改的公式等予以復(fù)原，則很難判定報表數(shù)據(jù)的正確與真實性。從而使得傳統(tǒng)審計的追蹤審查已不適用，審計入手點更多的是靠判斷和經(jīng)驗。
2.4涉及的范圍更大在會計電算化信息系統(tǒng)中，由于會計事項由計算機按程序自動進行處理，因疏忽大意而引起的計算機或過賬錯誤的機會大大減少了，但如果會計電算化系統(tǒng)的應(yīng)用程序出錯或被人非法篡改，后果將不堪設(shè)想。
計算機審計的另一項重要內(nèi)容是對電子數(shù)據(jù)直接進行測試，即審計人員不須先將被審計單位的電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成電子賬套再實施審計程序，而是擺脫傳統(tǒng)的電子賬套及其所反映的財務(wù)信息，深入到計算機信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，獲取更多更廣泛的數(shù)據(jù)，然后通過對底層數(shù)據(jù)的分析處理，獲得大量的多種類型的有用信息?？偠灾?，計算機審計的范圍較傳統(tǒng)手工審計要廣泛得多、深刻得多。審計人員可以根據(jù)審計目標(biāo)的需要將審計的范圍和內(nèi)容作出必要的擴大。
2.5審計技術(shù)更現(xiàn)代傳統(tǒng)手工審計隨著風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式在實務(wù)中的廣泛運用，分析性測試方法逐漸成為其核心方法。但信息技術(shù)的應(yīng)用導(dǎo)致審計內(nèi)容及審計線索的變化，要求審計人員必須革新審計技術(shù)方法，計算機審計的核心方法是數(shù)據(jù)分析方法。數(shù)據(jù)分析方法不同于傳統(tǒng)的分析性測試僅局限于對信息的處理，它是對來自于底層的、元素性的數(shù)據(jù)進行處理，可以有多種多樣的組合，在用途上可以作多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息。因此，數(shù)據(jù)分析技術(shù)可以用于多種測試工作。在采用數(shù)據(jù)分析方法時，可使用兩種計算機審計特有的新型審計工具：審計中間表方法、審計分析模型方法。審計中間表是利用被審計單位數(shù)據(jù)庫中的基礎(chǔ)電子數(shù)據(jù)，按照審計人員的審計要求，由審計人員構(gòu)建，可供審計人員進行數(shù)據(jù)分析的新型審計工具。它是實現(xiàn)計算機審計的關(guān)鍵技術(shù)。審計分析模型是審計人員用于數(shù)據(jù)分析的技術(shù)工具，它是按照審計事項應(yīng)該具有的時間或空間狀態(tài)(例如趨勢、結(jié)構(gòu)、關(guān)系等)，由審計人員通過設(shè)定判斷和限制條件來建立起數(shù)學(xué)的或邏輯的表達式，并用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態(tài)的技術(shù)方法。
2.6審計流程更長計算機審計由三階段演變?yōu)樗膫€階段。傳統(tǒng)手工審計模式中，國家審計的審計過程一般可分為審計準(zhǔn)備、審計實施和審計報告三個階段。但是，在引入計算機審計后，審計準(zhǔn)備階段與審計實施階段的界限變得非常不清，可能是由于數(shù)據(jù)分析既像審計準(zhǔn)備工作，又像審計實施工作。其中，主要的問題可能是審前調(diào)查的歸屬沒有明確的限定。審前調(diào)查需要做大量的數(shù)據(jù)分析工作，而數(shù)據(jù)分析的測試屬性又無法合理確定，于是有些審計人員將其劃入審計準(zhǔn)備階段，有些審計人員則將其劃入審計實施階段。我們應(yīng)當(dāng)將審計過程再行細分，將其直接劃分為四個階段，即審計準(zhǔn)備階段、審前調(diào)查階段、審計實施階段和審計報告階段。審計準(zhǔn)備階段與審前調(diào)查階段的劃分原則應(yīng)該是，審計人員是否需要實施實際的數(shù)據(jù)分析。如果需要，就須向被審計單位出具具有法律效力的通知書，然后才能獲取敏感性、實質(zhì)性的數(shù)據(jù)。有了審前調(diào)查階段，審計人員就可以名正言順地進行數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、整理和分析，從而為制定審計實施方案和進行審計驗證奠定堅實的基礎(chǔ)。
（一）企業(yè)低碳動因與目標(biāo)應(yīng)用
BruceBellingham以奧巴馬政府增加經(jīng)濟投資強化低碳審計為例指出，低碳審計關(guān)乎環(huán)境氣候變化必須盡快落實審計活動。盧相君、唐楷基于受托責(zé)任理論出發(fā)，對英美國家的低碳審計經(jīng)驗進行了歸納分析后，為我國低碳審計目標(biāo)提出了建議。JennyDawkins從決策有用觀理論角度出發(fā)，研究分析了低碳審計的動因即經(jīng)此審計后的信息會更具公信力，能夠為利益相關(guān)者決策提供更準(zhǔn)確的依據(jù)。李兆東、鄢璐采用規(guī)范研究方法以需求為切入點，認為低碳審計的動因從根本上是低碳政策的實施以及碳交易市場審計評價與認證的需要。歐陽弘毅、付敏則從企業(yè)的角度通過規(guī)范分析，歸納出企業(yè)低碳審計的動因主要是實現(xiàn)低碳經(jīng)營、提高能源利用率以及增加盈利。吳靜歸納研究了西方發(fā)達國家的碳審計政策以及我國目前的問題，對我國碳審計目標(biāo)提出建議：總體目標(biāo)是保障低碳經(jīng)濟健康有序發(fā)展，具體目標(biāo)則與英國環(huán)境審計委員會的相類似。
（二）低碳審計主體研究應(yīng)用
目前國內(nèi)關(guān)于碳審計的主體有著較統(tǒng)一的認識，審計主體是審計行為的執(zhí)行者。錢純等學(xué)者對低碳審計主體展開分析比較，認為現(xiàn)階段應(yīng)加強我國碳權(quán)交易市場審計主體的隊伍建設(shè)。劉穎、侯錦川從動態(tài)的維度通過分析歸納環(huán)境審計與碳審計的關(guān)系，指出低碳審計的主體不是一成不變的，而是隨著低碳經(jīng)濟發(fā)展框架的變化而變化，同時提出有必要將企業(yè)內(nèi)部審計及社會審計納入低碳審計主體構(gòu)成中。王愛國在分析歸納出國外低碳審計研究成果經(jīng)驗，提出我國低碳審計應(yīng)以政府低碳審計為主導(dǎo)，逐步擴展到內(nèi)部低碳審計與社會低碳審計，豐富了低碳審計主體范圍。陳燕燕、彭蘭香通過歸納分析了環(huán)境審計與低碳審計二者的關(guān)系，指出低碳審計的主體應(yīng)為獨立的審計機構(gòu)。
（三）在碳審計的內(nèi)容方面的應(yīng)用
低碳審計模式可以沿著“將低碳生產(chǎn)流程、節(jié)能減碳技術(shù)與環(huán)境績效審計、節(jié)能減排審計、能源審計相結(jié)合”的方向進行探索。袁宏路歸納出企業(yè)碳審計的內(nèi)容應(yīng)該包括四個方面：政策效果審計、企業(yè)績效審計、低碳產(chǎn)品的審計、低碳行為的認證。張薇、伍中信則是從兩型社會的角度對低碳審計的內(nèi)容進行歸納分析，認為應(yīng)包含合規(guī)性、“碳中和”、碳績效審計三方面的內(nèi)容。孫圣潔在進行了規(guī)范研究后認為企業(yè)低碳審計的范圍應(yīng)涵蓋：與環(huán)境問題有關(guān)的及治理的審計。錢英蓮、樊鵬燕以煤炭企業(yè)為背景，對低碳審計內(nèi)容及研究方法進行了歸納分析提出了理論建議。楊應(yīng)杰歸納出低碳審計的兩大關(guān)鍵內(nèi)容：制定碳消費目標(biāo)程序的合理性，社會效益、經(jīng)濟效益、環(huán)境效益三位一體的審查。
（四）在我國企業(yè)碳審計存在問題方面的應(yīng)用
英國是低碳審計的起源地，王帆在對其進行系統(tǒng)分析歸納后認為我國應(yīng)開展低碳審計并提出了可行的建議。劉惠萍、王愛國對我國低碳審計進行規(guī)范研究，對我國低碳審計發(fā)展中存在的問題進行了總結(jié)，并對低碳審計的理論框架進行了分析。何雪峰在總結(jié)當(dāng)前低碳審計現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上提出低碳審計的主要程序和步驟應(yīng)分為確定審計項目、數(shù)據(jù)收集與方案確定、實施低碳審計、編制低碳審計報告四部分。綜合國內(nèi)外以規(guī)范研究方法進行低碳審計研究的文獻，不難看出自2003年“低碳經(jīng)濟”一詞提出后，政府、企業(yè)等越來越重視環(huán)境保護。目前低碳審計仍處于起步階段，規(guī)范研究依然是作為主要的研究方法應(yīng)用于低碳審計理論研究中，一方面是由于政策缺失的需要，亟需構(gòu)建起一套科學(xué)系統(tǒng)的理論體系、方法論指導(dǎo)低碳審計實務(wù)的開展；另一方面由于低碳審計實務(wù)尚處于探索階段，可供研究的審計案例較少，使得研究方法仍局限于規(guī)范研究方法。筆者認為研究方法并不是孤立、互斥的，在一定情況下是相輔相成的，應(yīng)該根據(jù)所研究的內(nèi)容選擇恰當(dāng)?shù)难芯糠椒ā?/p>
二、低碳審計實證與案例研究方法應(yīng)用
當(dāng)前國外低碳審計主要集中于西方發(fā)達國家且研究多集中于實務(wù)方面，即具體某領(lǐng)域的低碳審計：Amodeo，Christian以英國土地信托業(yè)為對象進行低碳審計研究。FrancesStewart針對公司規(guī)模的不同，分別討論了大型企業(yè)及小型企業(yè)開展低碳審計的現(xiàn)狀。也有學(xué)者針對目前的碳審計模式提出自己新的觀點，JonathanRiley認為應(yīng)給予已開展低碳審計的企業(yè)以實質(zhì)性的鼓勵。國外不僅是相關(guān)學(xué)者進行低碳審計理論研究，許多專業(yè)機構(gòu)也致力低碳審計相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的制定，這些標(biāo)準(zhǔn)為審計實務(wù)的開展提供了基本的依據(jù)。聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC）《IPCC國家溫室氣體清單指南》，提供了排放因子等參數(shù)值為低碳審計提供了準(zhǔn)確的計量依據(jù)。世界資源研究所（WRI）以及世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WBCSD）聯(lián)合了《溫室氣體協(xié)定書-企業(yè)會計和報告準(zhǔn)則》詳細闡述了低碳審計的五個步驟：確定審計邊界、定位碳排放源、選擇排放量計算方法、數(shù)據(jù)收集與匯總、計算并編制排放清單與審計報告。加拿大注冊會計師協(xié)會（CGA-Canada）制定了《實踐指導(dǎo):溫室氣體排放信息的審計業(yè)務(wù)》為碳鑒證業(yè)務(wù)的開展提供了專業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)；環(huán)境保護意識的不斷提升，更多的服務(wù)機構(gòu)致力于開拓碳鑒證業(yè)務(wù)，這些機構(gòu)往往以國際審計鑒證標(biāo)準(zhǔn)中非會計業(yè)務(wù)審計流程為依據(jù)進行低碳審計；國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）2011年了國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（ISAE）第3410號《溫室氣體排放聲明鑒證業(yè)務(wù)》征求意見稿，這項準(zhǔn)則規(guī)定了低碳審計的依據(jù)以及審計主體在低碳審計過程中應(yīng)注意與遵循的標(biāo)準(zhǔn)，包括計劃的合理性、標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)性等。國內(nèi)低碳審計實務(wù)研究方面，我國香港是最早開展低碳審計活動的地區(qū)并了建筑物排放指引等標(biāo)準(zhǔn)，劉少瑜等對香港建筑物排放低碳審計的指引進行了介紹。有學(xué)者結(jié)合特定行業(yè)對企業(yè)低碳審計進行案例與實證研究，李飛對半導(dǎo)體企業(yè)的低碳審計方法進行了探索，錢英蓮、樊鵬燕等學(xué)者對某大型煤炭企業(yè)的低碳審計案例進行分析，提出通過低碳審計挖掘煤炭企業(yè)的節(jié)能減碳潛力。楊渝蓉等學(xué)者以“水泥行業(yè)二氧化碳減排議定書”為評價標(biāo)準(zhǔn)，從低碳審計的基本流程入手，對某水泥廠應(yīng)用示例進行計算。以上論述的案例及實證研究方法在低碳審計中的應(yīng)用有兩大特點：其一是所選定的低碳審計研究對象多為污染性較大的工業(yè)行業(yè)中的某些企業(yè)，這是因為選擇具有代表性的污染企業(yè)對降低碳排放更具有實際意義；其二是案例及實證研究方法相較于規(guī)范研究方法在低碳審計的應(yīng)用較少，但其總體是呈上升趨勢的。主要是兩類因素造成的：一方面是隨著低碳審計理論研究的日趨成熟與完善，更多的學(xué)者會尋求新的方法對低碳審計進行研究，另一方面也是低碳審計理論指導(dǎo)實踐的必然結(jié)果。因此實證及案例研究方法仍是未來進行低碳審計的重要工具與手段。
三、結(jié)論與展望
目前在碳審計方面的研究仍主要是采用規(guī)范研究方法為主、案例研究方法輔之，綜合國內(nèi)外低碳審計文獻可以發(fā)現(xiàn)，低碳審計的研究仍處于起步階段。學(xué)者們關(guān)于開展低碳審計的必要性已達成共識，低碳審計仍有待于進一步完善：1.學(xué)者們關(guān)于低碳審計的內(nèi)涵、動因、主體等進行了廣泛的研究，但研究成果較為分散，尚未形成完整系統(tǒng)的理論體系；2.研究方法仍以規(guī)范研究為主，實證與案例研究方法應(yīng)用較少，缺乏低碳審計實用性研究。究其原因筆者認為，一方面是由于目前我國關(guān)于企業(yè)低碳審計仍處在探索階段，缺乏專門的理論框架與準(zhǔn)則為其作科學(xué)的指導(dǎo)，因此學(xué)術(shù)研究更側(cè)重于低碳審計理論框架的構(gòu)建。另一方面現(xiàn)階段由于低碳審計相關(guān)的數(shù)據(jù)收集與核算較為困難，這也是低碳審計的實證及案例研究方法應(yīng)用較少的重要原因?！暗吞冀?jīng)濟發(fā)展模式”已成為各行業(yè)發(fā)展的趨勢，開展低碳審計勢在必行，為此筆者認為推動低碳審計的研究應(yīng)注意以下幾點：
（一）系統(tǒng)構(gòu)建低碳審計理論體系
為促進碳審計的發(fā)展，應(yīng)從頂層設(shè)計入手。應(yīng)積極探討低碳審計理論體系構(gòu)建模式，建立起國家主導(dǎo)、企業(yè)內(nèi)部審計為基石的低碳審計系統(tǒng)。對此政府應(yīng)致力于制定有關(guān)政策，為低碳審計理論和應(yīng)用程序提供政策依據(jù)，充分利用企業(yè)內(nèi)部審計與社會審計的力量，從理論與實務(wù)的角度推動低碳審計的發(fā)展。低碳審計理論體系應(yīng)涵蓋從低碳審計的概念、動因、審計主體與客體到低碳審計評價標(biāo)準(zhǔn)等各個方面，努力構(gòu)建更為科學(xué)全面的低碳審計理論框架，為實務(wù)工作的開展提供科學(xué)的指導(dǎo)。
（二）開展低碳審計的應(yīng)用性研究
衍生金融工具審計的問題一直是人們關(guān)注的焦點，但是這方面的文獻并不多，其中絕大部分文獻是關(guān)于衍生金融工具的審計風(fēng)險及管理對策的，如：2002年，王濛、常谷珍《衍生金融工具的審計風(fēng)險及防范對策》指出衍生金融工具的審計風(fēng)險及風(fēng)險防范對策、審計測試的特殊要求；2008年，董博、李莉《金融衍生工具的特點及風(fēng)險管理》指出金融衍生工具的特點及在這些特點之下如何進行風(fēng)險管理；2008年，王琰《衍生金融工具的審計風(fēng)險與路徑選擇》揭示出衍生金融工具存在的審計風(fēng)險以及如何在其風(fēng)險下的審計路徑選擇；而2007年，普華永道會計師事務(wù)所主編的《衍生金融產(chǎn)品審計》指出衍生金融產(chǎn)品存在的市場風(fēng)險、信用風(fēng)險、操作風(fēng)險以及內(nèi)部審計人員的行為和金融監(jiān)管。
二、什么是衍生金融工具
衍生金融工具是指同時具備下列特征，并形成一個單位的金融資產(chǎn)及其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。
一是其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動；變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；二是不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；三是在未來某一日期結(jié)算。衍生金融工具包括金融遠期合同、金融期貨合同、金融互換和期權(quán)，以及具有金融遠期合同、金融期貨合同、金融互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。
三、衍生金融工具的特點
金融創(chuàng)新衍生出大量各種新型的金融產(chǎn)品和服務(wù)，衍生金融工具為風(fēng)險管理和投機行為提供了支持，同時伴隨這些便利的是衍生金融工具的風(fēng)險。衍生金融工具與審計相關(guān)的特點有：
(一)衍生工具構(gòu)造具有復(fù)雜性
1.金融衍生工具如對遠期、期貨、期權(quán)、互換的模型建立和資產(chǎn)定價涉及金融研究領(lǐng)域。2.采用多種交易方法與組合技術(shù)，如：不同種期權(quán)的投資方式、股票指數(shù)期權(quán)、貨幣期權(quán)、期貨期權(quán)、股票與期權(quán)的組合等，使得衍生工具特性更為復(fù)雜。
(二)衍生工具設(shè)計具有靈活性
金融衍生工具在設(shè)計和創(chuàng)新上具有很強的靈活性，為金融市場注入了活力，通過對基礎(chǔ)工具和金融衍生工具的各種組合，創(chuàng)造出大量的特性各異的金融產(chǎn)品，如組合投資、程序化交易、復(fù)雜的衍生金融組合產(chǎn)品。
(三)衍生工具運作具有杠桿性
金融衍生工具在運作時多采用杠桿方式，即采用交納保證金的方式進入市場交易。一般只需交付少量的保證金或權(quán)力金即可簽訂遠期大額合約或互換不同的金融工具，實現(xiàn)以小博大。這種杠桿效應(yīng)在使收益可能成倍放大的同時，投資者可能承擔(dān)的風(fēng)險也成倍放大，微小的基礎(chǔ)金融價格也許就會帶來投資者巨大的收益或者損失，杠桿率可以達到100倍甚至更多。期貨、外匯交易的保證金和期權(quán)交易中的期權(quán)費即是這一種情況。
四、衍生金融工具審計程序
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭笞詴嫀煈?yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次中的重大錯報設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解可能對衍生活動及其審計產(chǎn)生影響的因素：經(jīng)濟環(huán)境；行業(yè)狀況；被審計單位相關(guān)情況；主要財務(wù)風(fēng)險；與衍生金融工具認定相關(guān)的錯報風(fēng)險；持續(xù)經(jīng)營；會計處理方法；會計信息系統(tǒng)；內(nèi)部控制。
具體應(yīng)用在風(fēng)險導(dǎo)向的衍生金融工具審計程序時，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面展開：
(一)了解具體事項，確定審計措施
1.了解企業(yè)控制環(huán)境與內(nèi)部控制，收集有關(guān)衍生金融工具的交易信息和資料，分析并得出衍生金融工具的重大錯報風(fēng)險。2.針對認定的重大錯報，設(shè)計風(fēng)險總體應(yīng)對措施與進一步審計程序。
(二)實施控制程序
1.審核被審計單位執(zhí)行的政策和程序，審核有關(guān)風(fēng)險的審計領(lǐng)域的現(xiàn)行內(nèi)部審計資料。2.制定被審計單位的主要業(yè)務(wù)流程圖，獲得業(yè)務(wù)流程的可視分析，識別控制缺陷。
(三)實施實質(zhì)性程序
注冊會計師在設(shè)計衍生金融工具的實質(zhì)性程序時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：會計處理的適當(dāng)性；服務(wù)機構(gòu)的參與程度；期中實施的審計程序；衍生交易是常規(guī)還是非常規(guī)交易；在財務(wù)報表其他領(lǐng)域?qū)嵤┑某绦颉?/p>
具體實施實質(zhì)性程序時從以下方面展開：在報表日向交易方核對在途交易。檢查各衍生金融工具的合同和交易單據(jù)。驗算年末計價和損益余額調(diào)節(jié)的正確性。檢查衍生金融工具的稅收屬性，將之與整個應(yīng)實施的稅務(wù)方面的審計程序相聯(lián)系。
五、衍生金融工具模型審計
由于衍生金融工具審計具有特殊性，其涉及到衍生金融工具模型的建立、數(shù)據(jù)的輸入，和結(jié)果的輸出，其中伴隨著復(fù)雜的計量和數(shù)理模型，所以在衍生金融工具審計過程中，衍生金融工具模型審計成為審計工作的基礎(chǔ)。審計人員必須能獨立地監(jiān)督與衍生產(chǎn)品相關(guān)的定量技術(shù)，其目的不僅在于最小化模型風(fēng)險及該風(fēng)險可能導(dǎo)致的損失，而且還在于滿足外部監(jiān)管機構(gòu)的要求并給高級管理層提供全面、完整的財務(wù)信息。就衍生產(chǎn)品的操作而言，管理信息的質(zhì)量最終取決于提供該信息的模型的健全性和有效性，以及所使用的定量技術(shù)。(一)了解和分析模型
衍生金融工具涉及的模型和數(shù)理技術(shù)非常多，有的模型用于計算債券的久期和凸性，有些模型則用于計算利率期限結(jié)構(gòu)；而布萊克——斯科爾斯歐式期權(quán)定價模型則是用一個隨機過程來描述構(gòu)成期權(quán)股票價格的動態(tài)變化，并根據(jù)模型的理論框架導(dǎo)出期權(quán)定價公式：無套利定價；還有銀行波動性模型、回歸模型或插補模型等，這些模型導(dǎo)出的結(jié)果常作為定價模型的輸入信息。
審計人員應(yīng)該具體從以下方面了解和分析模型：
1.模型的基本理論假設(shè)、金融工具的交易方式。2.所使用的模型的假設(shè)條件是否與實際經(jīng)濟現(xiàn)象不符以及該模型的內(nèi)在的局限性。3.模型常被使用的領(lǐng)域(特別是使用該模型的產(chǎn)品和市場類型)。
(二)模型的控制測試
在實施模型控制測試前，審汁人員應(yīng)該已了解下列事項：
1.模型是用來做什么，模型用于何種產(chǎn)品的建模。2.模型所賴以建立的理論基礎(chǔ)是什么，假設(shè)是什么。3.誰在使用模型，為什么要使用該模型，使用該模型的意圖是什么，涉及的風(fēng)險有多大。
審計人員的關(guān)注焦點在于如何篩選和測試已由開發(fā)人員所開發(fā)的模型?；诖四康?，模型錯誤的可能發(fā)生原因，可歸納為以下三大類。一是模型不正確。亦即理論方法本身就是錯的。二是模型正確但提供的解答不正確。即理論在運用出了偏差，可能是由于所選擇的數(shù)值解決方法不當(dāng)，或者是數(shù)據(jù)來源問題，而或者是數(shù)學(xué)計算中的四舍五入所致。三是編程錯誤。由于程序輸入或者數(shù)據(jù)輸入時出現(xiàn)差錯。
(三)模型的實質(zhì)性測試
完成模型的審計測試后，應(yīng)抽取使用該模型的不同業(yè)務(wù)線的實際交易樣本，對該樣本再作檢驗，進行模型的實質(zhì)性測試。對選出來的交易樣本要進行獨立評估，同時還需驗證其風(fēng)險數(shù)據(jù)。這一做法可以強化模型的獨立測試。具體為：
1.經(jīng)交易雙方的一致確認，對交易的細節(jié)正確記錄。2.輸入?yún)?shù)的有效性、正確的估價。3.是否經(jīng)過外部的獨立驗證。4.正確的風(fēng)險數(shù)據(jù)和信用風(fēng)險流程。
六、、布萊克——斯科爾斯期權(quán)定價模型審計
隨著布萊克——斯科爾斯期權(quán)定價模型的面世，芝加哥期權(quán)交易所的交易商們將該模型以及它的一些變形程序化輸入計算機應(yīng)用于剛剛營業(yè)的芝加哥期權(quán)交易所。衍生工具的擴展使國際金融市場更富有效率，新的技術(shù)和新的金融工具的創(chuàng)造加強了市場與市場參與者的相互依賴，不僅限于一國之內(nèi)還涉及他國甚至多國，使得衍生金融交易全球化與復(fù)雜化，使得衍生金融市場更有活力。
(一)模型描述
c=sN(d1)-Xe-r(T-t)N(d2)
其中
S：股票價格；X：期權(quán)執(zhí)行價格；r：無風(fēng)險利率；T：未來時刻T；t：當(dāng)前時刻t；σ：股票波動率
(二)模型假設(shè)
布萊克斯科爾斯模型基于以下假設(shè)：
1.股票價格行為服從對數(shù)正態(tài)分布模式；2.在期權(quán)有效期內(nèi)，無風(fēng)險利率和金融資產(chǎn)收益變量是恒定的；3.市場無摩擦，即不存在稅收和交易成本，所有證券完全可分割；4.金融資產(chǎn)在期權(quán)有效期內(nèi)無紅利及其它所得(該假設(shè)后被放棄)；5.該期權(quán)是歐式期權(quán)，即在期權(quán)到期前不可實施；6.不存在無風(fēng)險套利機會；7.證券交易是持續(xù)的；8.投資者能夠以無風(fēng)險利率借貸。
(三)模型審計注意事項
期權(quán)定價模型審計不僅要實施衍生金融工具模型一般的審計程序，還必須特別注意期權(quán)定價模型中假定股票服從高斯過程。高斯過程中假定股價的概率分布偏度為零，峰度為3且為瘦尾的正態(tài)分布，而實證研究說明并非如此。研究發(fā)現(xiàn)，金融過程的偏度不為零，且峰度大于3，并且是厚尾的。而在高斯過程的瘦尾假定下的期權(quán)定價，就意味著忽略了諸如股價大跌等極端情形的概率分布，在實際操作中就會低估風(fēng)險，造成嚴(yán)重后果。實施審計程序時必須注意不同衍生金融工具標(biāo)的資產(chǎn)價格的分布是否符合期權(quán)定價模型中所假設(shè)的高斯過程。
【摘要】次貸危機爆發(fā)，衍生金融工具被指為罪魁禍?zhǔn)?，盡管如此，衍生金融工具的發(fā)展依然成為國內(nèi)各大銀行和證券機構(gòu)的趨勢。由于衍生金融工具的復(fù)雜性、多樣性和不確定性增大了審計風(fēng)險，增加了審計人員對衍生金融工具審計的難度。本文通過分析衍生金融工具的特點，指出了衍生金融工具審計的一般程序和其中涉及到衍生金融工具模型的特殊的審計程序。
【關(guān)鍵詞】衍生金融工具；實質(zhì)性測試；審計程序；模型
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（一）監(jiān)督職能
1．對內(nèi)控機制的監(jiān)督
煙草企業(yè)內(nèi)部審計工作能夠促進企業(yè)建立健全內(nèi)部控制機制，保證了企業(yè)落實國家法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)章制度。內(nèi)部審計人員用專業(yè)的技術(shù)和方法對事項的事前、事中、事后進行監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，提出建議和意見，當(dāng)好公司領(lǐng)導(dǎo)的參謀和助手，防止和減少違規(guī)情況。
2．對經(jīng)濟活動的監(jiān)督
一是內(nèi)部審計部門要對煙草商業(yè)企業(yè)的經(jīng)營活動是否符合國家及行業(yè)有關(guān)法律法規(guī)進行監(jiān)督。二是內(nèi)部審計人員審查企業(yè)經(jīng)濟活動是否真實，煙草企業(yè)的經(jīng)營情況可以通過財務(wù)收支體現(xiàn)出來，所以審計人員可以著重對財務(wù)收支進行審查，以針對企業(yè)的會計信息和其他信息的真實性、可靠性、及時性進行考量。三是內(nèi)部審計人員對煙草企業(yè)經(jīng)濟活動是否全面、有效、是否有利于企業(yè)利益進行審查，并提出合理的建議。四是內(nèi)部審計部門要本著“一審、二幫、三促進”的原則開展審計工作，把為公司及各部門服務(wù)的思想貫穿于審計全過程，實行邊審計、邊幫教、邊落實。不僅要發(fā)現(xiàn)問題，更重要的是幫助分析查找問題產(chǎn)生的原因，提出切實可行的改進措施并督促落實整改，以規(guī)范財務(wù)行為，提高經(jīng)濟效益。
（二）服務(wù)職能
首先，為領(lǐng)導(dǎo)決策和宏觀管理提供服務(wù)。煙草企業(yè)內(nèi)部審計部門每年的審計計劃及具體的審計項目都要圍繞上級單位和本單位的工作重心及領(lǐng)導(dǎo)最關(guān)心和群眾反映強烈的問題開展工作。內(nèi)部審計部門要準(zhǔn)時完成審計項目，同時要客觀、準(zhǔn)確、及時地提出審計問題，最關(guān)鍵的是提出具有建設(shè)性的和可行性建議，為領(lǐng)導(dǎo)的決策提供依據(jù)，以便于及時采取措施，預(yù)防問題的發(fā)生或者整改已經(jīng)發(fā)生的問題。其次，樹立現(xiàn)代內(nèi)部審計的理念，提高審計職能，逐步增加審計層次，由最初的財務(wù)收支審計提升到管理和輔助決策的層次，成為煙草商業(yè)企業(yè)生產(chǎn)管理中不可缺少的一環(huán)。最后，提前審計時點，全面進行審計監(jiān)督管理。事后審計向事前及事中審計擴展。煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計的根本目的在于協(xié)助公司完善企業(yè)內(nèi)控，防范各種風(fēng)險，促進經(jīng)濟效益的提高。作為熟知企業(yè)實際情況的內(nèi)部審計人員，要責(zé)無旁貸地參與到事前決策中來，通過日常掌握的信息和審計中發(fā)現(xiàn)決策的不完備之處，向決策者提供準(zhǔn)確的依據(jù)和建議，使之盡快修改完善。由于事前、事中審計比事后審計揭示、糾正問題更具有現(xiàn)實意義和價值，審計工作必須向前延伸，對管理行為實施全過程監(jiān)控，為企業(yè)經(jīng)營者和投資者提供服務(wù)。
二、內(nèi)部審計
在煙草商業(yè)企業(yè)治理中的作用內(nèi)部審計部門是煙草商業(yè)企業(yè)治理中的一個重要組成部分。內(nèi)部審計能夠最大限度地滲透到企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)，從而充分發(fā)揮其監(jiān)督作用。
（一）風(fēng)險管理方面的作用
目前煙草商業(yè)企業(yè)建立了相應(yīng)的風(fēng)險管理，但各部分還不能夠很好地有機結(jié)合起來，體系還不夠成熟，這時就需要內(nèi)部審計人員根據(jù)公司治理中的盲點和弱點及時提醒管理層注意某些風(fēng)險并提出風(fēng)險管理的相關(guān)建議。由于內(nèi)部審計部門置身于企業(yè)當(dāng)中，熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)而且能夠及時掌握具體情況，收集到大量第一手資料，能夠從中發(fā)現(xiàn)存在的風(fēng)險和隱患。內(nèi)部審計部門通過提供相應(yīng)的咨詢服務(wù)的方式，幫助相關(guān)部門及公司及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險并使其避免。業(yè)務(wù)人員應(yīng)了解相應(yīng)的風(fēng)險并在實施過程中提高警惕，內(nèi)部審計部門進行定期及不定期的監(jiān)督檢查，促使業(yè)務(wù)人員在辦理業(yè)務(wù)的過程中習(xí)慣性地注意和發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險。內(nèi)部審計從企業(yè)內(nèi)控入手，在采購、經(jīng)營、財會、人力資源、等各個方面監(jiān)督和查找漏洞，防范風(fēng)險。
（二）內(nèi)部審計在內(nèi)部控制過程中的作用
一是對公司內(nèi)控的健全性進行測試及評價。內(nèi)審人員對公司經(jīng)營及管理的各項規(guī)章、制度進行了解，運用相應(yīng)的審計方法抽取各項內(nèi)控流程中的有關(guān)節(jié)點進行符合性及健全性測試，通過分析對內(nèi)控的健全性進行評價，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控中的薄弱點并提出相應(yīng)的改進措施。目的是鑒定內(nèi)控的合理性、健全性及關(guān)鍵控制點是否齊全、準(zhǔn)確。二是對內(nèi)控的科學(xué)合理性進行測試和評價。通過測試觀察其是否能夠發(fā)揮相應(yīng)的制約與管控作用，科學(xué)性測試能夠了解各項內(nèi)控的功能如何，能否發(fā)揮作用及起到什么樣的效果。
（三）內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中的作用
為了保證市級煙草商業(yè)企業(yè)的良好穩(wěn)定運轉(zhuǎn)，在制度上要圍繞“抓嚴(yán)格、出規(guī)范”的要求，企業(yè)要創(chuàng)造出三個方面的制度環(huán)境。第一，不能違規(guī)。建立健全流程清晰、責(zé)任明確，控制到位的運作機制和操作流程。第二，不敢違規(guī)。建立嚴(yán)格完善的賞懲制度，嚴(yán)厲的懲罰對違規(guī)者形成強大的威懾作用。第三，不愿違規(guī)。建立和完善公司文化，形成良好的道德秩序和自我道德約束機制，把違規(guī)的火種撲滅在萌芽。對此，在治理中應(yīng)注意以下方面。一是增強企業(yè)在經(jīng)營及管理中的透明度，從而達到制約和防范的目的，有效的內(nèi)部審計和充分的信息披露有助于降低和避免企業(yè)主要負責(zé)人的責(zé)任，以及保護國家的利益。二是應(yīng)建立切實有效的溝通機制，確保信息通道暢通，及時反饋意見，減少溝通障礙，提高溝通效率，有利于及時發(fā)現(xiàn)及糾正錯誤。
三、內(nèi)部審計工作在公司治理中發(fā)揮更大積極作用的對策建議
（一）牢固樹立為公司發(fā)展提供服務(wù)的理念
圍繞經(jīng)濟活動開展工作，監(jiān)督與服務(wù)工作雙管齊下，加強管理，將監(jiān)督與服務(wù)有機結(jié)合起來，以內(nèi)部監(jiān)督管理為重點，防范風(fēng)險作為導(dǎo)向，拓展內(nèi)部審計領(lǐng)域和范圍，深化審計內(nèi)容，改進和創(chuàng)新審計方法，將審計時點前移逐漸由事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑昂褪轮袑徲嫛?/p>
（二）加強內(nèi)部審計隊伍的建設(shè)
環(huán)境審計與可持續(xù)發(fā)展理論有機結(jié)合，它始于20世紀(jì)60年代以后。最初是以內(nèi)部審計的方式進行的，旨在防范企業(yè)可能遭到環(huán)境訴訟和可能由此帶來的巨大財務(wù)風(fēng)險。1995年最高審計機關(guān)國際組織在埃及開羅召開的第十五屆大會上，把環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展列為主要議題，并了《開羅宣言》。開羅會議確定了環(huán)境審計的定義和內(nèi)容。
環(huán)境保護是人類永恒的主題。如果對自然環(huán)境的破壞以及自然資源的枯竭這些問題認識不足，重視不夠，不去認真地加以研究和解決，那么人類就會受到自然界的懲罰，最終必然會威脅人類自身的生存和發(fā)展。在現(xiàn)代化建設(shè)中，必須把實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展作為一項重大戰(zhàn)略，把保護環(huán)境放到重要位置。審計作為一項綜合的經(jīng)濟監(jiān)督行為，必須在經(jīng)濟、社會與環(huán)境的協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮積極作用。但現(xiàn)實中看到，由于缺乏正確的理論指導(dǎo)和對環(huán)保資金收支不能進行經(jīng)常性的審計監(jiān)督，沒有健全的環(huán)境審計準(zhǔn)則和評價標(biāo)準(zhǔn)體系，導(dǎo)致環(huán)保資金大量流失，使亟待解決的一些環(huán)保問題難以處理等現(xiàn)象。因此，結(jié)合我國國情，借鑒國外環(huán)境審計的先進理論和實踐，研究和探索我國環(huán)境審計的基本理論，規(guī)范環(huán)境審計的內(nèi)容，探討其未來的發(fā)展，具有重要的理論意義和實踐意義。
環(huán)境審計是由有關(guān)審計組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)政策和標(biāo)準(zhǔn)，遵循審計準(zhǔn)則，系統(tǒng)地、定期地對被審單位的環(huán)境活動、環(huán)境財務(wù)信息和環(huán)境管理系統(tǒng)的真實性、合規(guī)性和有效性進行監(jiān)督、評價和鑒證，并將審計結(jié)果報告委托方。環(huán)境審計要審查各級政府制定的環(huán)境政策和措施是否符合經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略；審查企業(yè)是否建立了符合國家相關(guān)法律、法規(guī)、政策，適合本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點的環(huán)境管理體系并付諸于實踐；審查環(huán)保資金籌集和使用的真實性、合理性和效益性等，糾正錯誤、查出弊端，以促使被審單位在追求經(jīng)濟效益的同時，兼顧環(huán)境效益和社會效益，監(jiān)督被審單位切實履行其環(huán)境責(zé)任和社會責(zé)任。因此，開展環(huán)境審計可以為環(huán)境利益相關(guān)者提供服務(wù)，是環(huán)境經(jīng)濟管理的要求，也是實現(xiàn)社會和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的客觀要求。因此，筆者結(jié)合我國國情和環(huán)境審計中存在的問題，認為完善和規(guī)范我國環(huán)境審計理論和實踐應(yīng)主要從以下幾方面進行。
一、建立、健全環(huán)境審計的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)境經(jīng)濟評價指標(biāo)體系
審計機構(gòu)進行環(huán)境審計，需要建立、健全應(yīng)遵循的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。主要是指應(yīng)建立相應(yīng)的具體準(zhǔn)則，并使其具備實踐上的可操作性，因為它是衡量環(huán)境審計質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會的《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》提出最好的辦法，是建立一套框架性的理論基礎(chǔ)，指導(dǎo)審計機關(guān)如何充分考慮審計的類型、審計標(biāo)準(zhǔn)的目的和來源，建立技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境審計涉及的專業(yè)知識較廣，我國環(huán)境審計起步又較晚，缺乏環(huán)境審計規(guī)范、環(huán)境審計方法和環(huán)境審計實務(wù)等理論研究和實踐經(jīng)驗。建立健全和完善的環(huán)境審計準(zhǔn)則目前尚有難度，而在實際工作中，如何確定環(huán)境審計的內(nèi)容和范圍、應(yīng)采取何種審計類型、選用什么樣的取證程序和方法、審計結(jié)果怎樣評價等，只能憑審計人員的職業(yè)經(jīng)驗來做出結(jié)論，尚缺乏權(quán)威性。
由于與環(huán)境審計相關(guān)的許多問題很難直接用經(jīng)濟指標(biāo)進行評價，環(huán)境審計面臨的一大難題就是如何建立合理的評價指標(biāo)。要做好這項工作，應(yīng)針對不同的審計類型和不同的審計目標(biāo)，分別建立水污染、大氣污染、噪聲污染、固體廢棄物污染及其防治的審計評價指標(biāo)體系，同時，綠化效益的評價標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)重視。浙江省審計學(xué)會課題組提出環(huán)境審計要用環(huán)境成本效益分析方法和環(huán)境費用效果分析方法，將環(huán)境成本和環(huán)境效益納入傳統(tǒng)的成本效益分析法中，并對此加以確認和計量，建立一套適用的環(huán)境經(jīng)濟評價體系，是一個重要的課題。
二、要結(jié)合我國實際，以對環(huán)境保護的財務(wù)審計為突破口，發(fā)展環(huán)境審計
以對環(huán)境保護的財務(wù)審計為突破口，開展環(huán)保管理和環(huán)保資金使用的合規(guī)性、合理性、效益性審計是發(fā)展我國環(huán)境審計的正確道路。這是由于，從以往審計發(fā)現(xiàn)的問題來看，對環(huán)保資金的籌集和使用都存在許多問題。如挪用和無效使用等，具體表現(xiàn)為：一是排污費征收執(zhí)行不力。有的地方年排污費的征收率僅為41.68%，有近六成的排污費不能征收到位；二是虛列排污費收支，有的將排污費列支為環(huán)保貸款或其他；三是環(huán)保貸款不規(guī)范，有的環(huán)保局拔出環(huán)保貸款資金，不按規(guī)定委托銀行辦理，甚至有的企業(yè)收到環(huán)保貸款也不做環(huán)保貸款賬務(wù)處理；四是擠占排污專項資金。審計發(fā)現(xiàn)某縣環(huán)保局將宿舍樓基建預(yù)付賬款轉(zhuǎn)列為?？钪С觥h(huán)保補助費支出。另外，還有的環(huán)保執(zhí)法人員“靠山吃山”，造成排污費大量流失。這些問題的發(fā)生，大大降低了投入巨額環(huán)保資金的實際效果，非常有必要通過對環(huán)保資金的財務(wù)審計進行嚴(yán)格的審計監(jiān)督，使有限的環(huán)保資金發(fā)揮最大的環(huán)境效益。
自我國恢復(fù)審計監(jiān)督制度以來，已經(jīng)在財務(wù)審計方面積累了豐富的經(jīng)驗，形成了較為規(guī)范的制度和方法。我國已經(jīng)開展了對國務(wù)院所屬的環(huán)境保護部門、有關(guān)部門和地方政府管理的環(huán)境保護專項資金的審計，并取得了明顯成效，更應(yīng)加以堅持并總結(jié)提高。
以財務(wù)審計作為環(huán)境審計的突破口，并在此基礎(chǔ)上發(fā)展環(huán)境合規(guī)性審計和績效審計，符合環(huán)境審計自身的特點及其發(fā)展規(guī)律。就其本質(zhì)而言，環(huán)境審計除了要更多依靠環(huán)境專家進行專業(yè)性更強的環(huán)境審查之外，與其他已經(jīng)開展的一般審計相比，無重大差別。因此它的發(fā)展規(guī)律也只能體現(xiàn)出以財務(wù)審計為基礎(chǔ)并逐步擴展到績效審計。三、提高審計人員素質(zhì)，加強與相關(guān)部門的協(xié)調(diào)
環(huán)境審計的難度和廣度，對審計人員的素質(zhì)是一個極大的挑戰(zhàn)。審計人員必須熟悉審計理論與實務(wù)、財會理論與實務(wù)、環(huán)境管理原理和環(huán)境管理方法。因為環(huán)境審計是環(huán)境管理學(xué)和審計學(xué)的一個分支，或在該領(lǐng)域中的應(yīng)用。另外，環(huán)境審計離不開相關(guān)的法律、法規(guī)，需要對環(huán)境質(zhì)量、環(huán)境成本和環(huán)境效益進行評價。因此，審計人員還要具備環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境法學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)和工程學(xué)等方面的知識。由于我國開展環(huán)境審計時間不長，實踐中審計人員多是以財務(wù)、工程審計知識見長，對于環(huán)境審計缺乏必要的專業(yè)技術(shù)和手段等，離全面開展環(huán)境審計的要求尚有距離。因此，需要通過對審計人員進行專門培訓(xùn)、組織學(xué)術(shù)研討會、實踐經(jīng)驗交流會等方式，以改變我國環(huán)境審計人力不足、范圍不廣、質(zhì)量不高、收效不大等現(xiàn)狀。
環(huán)境保護是一個系統(tǒng)工程，環(huán)境審計要涉及多個被審單位和部門，必須要加強與相關(guān)管理部門的協(xié)調(diào)，尤其是環(huán)保部門。環(huán)保部門由于從事專業(yè)規(guī)劃、管理、組織、協(xié)調(diào)及監(jiān)控，具備專業(yè)技術(shù)能力，同時又是制定環(huán)保制度、標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)則的主體，代表政府對社會的環(huán)保工作進行管理、監(jiān)督，審計作為環(huán)境經(jīng)濟監(jiān)督部門應(yīng)與環(huán)保專業(yè)部門加強協(xié)調(diào)和溝通，在環(huán)境經(jīng)濟效益的評價方面做到資源共享、資源整合，從而使環(huán)境審計機構(gòu)能夠擔(dān)負起獨立于環(huán)保部門之外的審計監(jiān)督行為，對被審單位的環(huán)境管理責(zé)任進行監(jiān)督、評價和檢查。
四、借鑒國外經(jīng)驗，積極探索具有中國特色的環(huán)境審計理論和實踐
建立環(huán)境會計，為環(huán)境審計的開展提供必要的前提條件。在國外，環(huán)境信息披露早在20世紀(jì)80年代中期就作為社會責(zé)任報告的一個組成部分，披露在公司年度報告中的“管理分析與問題討論”部分。我國環(huán)境會計發(fā)展滯后，國家沒有制定專門的環(huán)境會計準(zhǔn)則，企業(yè)也不重視環(huán)境成本、環(huán)境效益的核算，企業(yè)會計披露環(huán)境信息很少，審計人員難以從會計報告中直接獲取審計證據(jù)。因此，我國政府有關(guān)部門必須對環(huán)境信息披露的真實程度、詳細程度和披露方式進行規(guī)范，與其他國家的會計專業(yè)組織加強溝通和相互學(xué)習(xí)，結(jié)合我國的具體實際情況，作出有關(guān)企業(yè)環(huán)境信息披露的具體處理方式的規(guī)定，并隨著實踐中發(fā)現(xiàn)的問題逐步加以修正和完善。
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對CPA的要求越來越高，CPA的會計咨詢等服務(wù)業(yè)務(wù)也應(yīng)運而生。CPA的審計業(yè)務(wù)已在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)發(fā)生重疊，它完全可以充任內(nèi)部審計主體。本文擬對CPA充任內(nèi)部審計主體的可能性和合理性作以下探討。
一、CPA充任內(nèi)部審計主體的可能性
CPA充任內(nèi)部審計主體，無論從理論上還是從內(nèi)部審計目標(biāo)的實現(xiàn)上看都具有其可能性：
1、CPA充任內(nèi)部審計主體的理論基礎(chǔ)。按照受托責(zé)任學(xué)說，會計是對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行認定、計量和報告，審計是在會計提供的各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)上，對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行重新認定、計量和報告。對于那種服務(wù)于公司內(nèi)部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查內(nèi)部受托責(zé)任的審計，稱內(nèi)部審計；對于那種服務(wù)于公司外部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查外部受托責(zé)任人的審計，稱外部審計（CPA審計）。由于公司外部的各個委托人往往以已確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，看其是否值得信賴，所以，公司最高管理當(dāng)局也會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣最高管理當(dāng)局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這種身兼兩任的現(xiàn)實說明內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向公司內(nèi)部的延伸；內(nèi)部受托責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部受托責(zé)任。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使外部審計取代內(nèi)部審計成為可能。
2、內(nèi)部審計目標(biāo)可以通過外部審計來實現(xiàn)。內(nèi)部審計的目標(biāo)是通過分析、評價、建議和恰當(dāng)評價被審計單位的經(jīng)濟活動來幫助公司管理人員有效地履行他們的責(zé)任，這個總目標(biāo)的實現(xiàn)涉及以下主要活動：①審查和評價會計、財務(wù)和其他經(jīng)濟控制的穩(wěn)妥性、充分性和適當(dāng)性，以合理的成本建立有效控制；②查明遵循既定方針、計劃和程序的程度；③查明公司經(jīng)營資產(chǎn)的成效和防止各種損失的程度；④查明組織內(nèi)部完成的各項管理數(shù)據(jù)的可靠性；⑤評價執(zhí)行指定任務(wù)的質(zhì)量；⑥提出改善經(jīng)營管理的建議。
外部審計的目標(biāo)是通過對被審計一定時期內(nèi)會計報表所反映的經(jīng)濟活動和數(shù)據(jù)進行審計，并在此基礎(chǔ)上對會計報表的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。由此可見，內(nèi)部審計目標(biāo)可以通過外部審計來實現(xiàn)。
二、CPA充任內(nèi)部審計主體的合理性
按照傳統(tǒng)審計理論，內(nèi)部審計是由內(nèi)部審計人員來執(zhí)行的。但是內(nèi)部審計人員的工作受到多種因素的制約，諸如：內(nèi)部審計部門的組織機構(gòu)、時間因素、知識結(jié)構(gòu)以及審計的成本效益比等。我們在考慮由CPA充任內(nèi)部審計主體的合理性時，必須考慮這些因素。
1、從內(nèi)部審計的組織機構(gòu)上來看：內(nèi)部審計部門是公司內(nèi)部的一個部門，由其審核公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)，并幫助公司管理當(dāng)局作出決策。這種隸屬于公司的機構(gòu)設(shè)置決定了內(nèi)部審計人員沒有獨立性，不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，但如果獨立于公司而單獨設(shè)立一個不同于外部審計的部門，其工作經(jīng)費等方面都難于落實，而設(shè)立這樣一個部門，無論在形式上還是在職能上，都和外部是計機構(gòu)完全相似?；谝陨嫌^點，外部CPA審計機構(gòu)取代內(nèi)部審計部門，由CPA充任內(nèi)部審計主體是十分合理的。
2、從歷史上來看：外部CPA從開始就是充當(dāng)公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業(yè)能力進行財務(wù)調(diào)查。只是在財務(wù)審計制度確立以后，他們才逐漸地轉(zhuǎn)向為管理當(dāng)局提供服務(wù)，為社會各界利益關(guān)系人提供有用的信息。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對CPA的要求越來越高。CPA在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，不僅要利用其專門常識和實踐經(jīng)驗審查財務(wù)會計事項，而且要分析企業(yè)的整個經(jīng)營過程，這樣就能在充分了解被審計單位經(jīng)營管理（特別是會計管理）情況，為社會各界利益關(guān)系人的決策提供可靠信息的同時，向公司管理當(dāng)局提供改進管理的建議。
3、從成本效益的關(guān)系上來看：成本費用是制約內(nèi)部審計的重要因素。公司要開展內(nèi)部審計，就必須設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計部門，配備相應(yīng)的內(nèi)部審計人員。這對于規(guī)模較大的公司也許合算，但對于規(guī)模較小的公司來說，很可能就承擔(dān)不起常設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)的費用開支，轉(zhuǎn)而聘請外部CPA從事該公司的內(nèi)部審計。況且即使能設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的公司，也可能在內(nèi)部審計方面所花費的費用大于解決問題而產(chǎn)生的收益。就外部CPA審計而言，CPA長期從事鑒證業(yè)務(wù)，有很強的成本效益意識，所以CPA進軍內(nèi)部審計領(lǐng)域是十分合理的。
4、從獨立性和客觀性來看：內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于公司，由于種種原因公司內(nèi)部審計得到的信息往往不像外部審計得到的那樣多。更重要的是，內(nèi)部審計的建議很可能因種種障礙難于執(zhí)行；外部審計由于具有高度的超然獨立性和客觀性，因而其建議很可能易于貫徹執(zhí)行。
論文摘要：科學(xué)的審計理論對審計實踐的發(fā)展具有重要的推動作用，審計理論的發(fā)展也應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，應(yīng)該與其他學(xué)科一起蓬勃發(fā)展，該文分析了審計理論基礎(chǔ)的界定和應(yīng)該具備的條件，提出了審計理論的建立和發(fā)展所依據(jù)的理論基礎(chǔ)。
理論知識是一種社會戰(zhàn)略資源，科學(xué)研究在世界各國已受到了前所未有的重視。審計學(xué)大約產(chǎn)生于1930年前后，經(jīng)過多年來的發(fā)展，審計理論日益完善，科學(xué)的審計理論對審計實踐的發(fā)展具有重要的作用，然而科學(xué)的審計理論不是空中樓閣，它應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，審計理論基礎(chǔ)是審計學(xué)科理論大廈的根基，只有建立在科學(xué)基礎(chǔ)之上的理論才能蓬勃發(fā)展。本文對審計的理論基礎(chǔ)問題做一初步探討。
1.審計理論基礎(chǔ)的界定
研究審計理論基礎(chǔ)，必須弄清楚審計與其理論基礎(chǔ)存在什么樣的關(guān)系，以及審計理論基礎(chǔ)和審計基礎(chǔ)理論的區(qū)別。所謂基礎(chǔ)是指事物發(fā)展的根本和起點，形象講就是事物從哪里開始產(chǎn)生與成長，“基礎(chǔ)”中蘊涵著事物最初萌芽與發(fā)展所需的相關(guān)因素,是事物發(fā)展的“源頭”。那么審計理論基礎(chǔ)運用基礎(chǔ)的語言學(xué)定義，可以理解為：審計的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是其產(chǎn)生與成長的源頭，審計學(xué)只是科學(xué)這個體系中的一個分支，那么它的理論基礎(chǔ)是位于科學(xué)母體中的生長點，即與其他科學(xué)共同的關(guān)節(jié)點處。
2.審計理論基礎(chǔ)所應(yīng)該具備的條件
并不是所有與審計學(xué)有聯(lián)系的學(xué)科都可以成為審計學(xué)的理論基礎(chǔ)，它應(yīng)該具備一定的條件：1）作為審計學(xué)理論基礎(chǔ)的理論必須能夠體現(xiàn)審計的本質(zhì)和特征?；A(chǔ)是理論產(chǎn)生與成長的源頭，作為審計學(xué)的理論基礎(chǔ)必須能夠體現(xiàn)審計的本質(zhì)和特征。2）從審計學(xué)包括其理論基礎(chǔ)的意義上看，理論基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)構(gòu)成整個審計體系的自然的邏輯起點，是審計學(xué)與其他學(xué)科相互滲透的交叉點，只有這樣，才能把審計和其他學(xué)科緊密聯(lián)系，構(gòu)成整個的科學(xué)體系，孤立的理論是不能成為審計的理論基礎(chǔ)的。3）作為審計理論基礎(chǔ)的理論必須要早于審計理論體系產(chǎn)生的時間。審計學(xué)大約產(chǎn)生于1930年左右，所以，作為基礎(chǔ)的理論必須早于1930年，這樣才能符合時間序列順序，這樣才能對審計的發(fā)展具有極大的指導(dǎo)作用，促成審計理論的形成和發(fā)展。
3.審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)容
3.1哲學(xué)基礎(chǔ)
哲學(xué)是科學(xué)的科學(xué)，是對從實驗科學(xué)、合理學(xué)問、普遍經(jīng)驗或其他事物中獲得的所有知識的批判吸收、系統(tǒng)化和組織化，它構(gòu)成某一學(xué)問的基礎(chǔ)原則體系和實務(wù)規(guī)范體系，因而哲學(xué)可作為所有學(xué)科理論的基礎(chǔ)，將哲學(xué)的方法、觀念運用于審計理論，就是審計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)。
審計本質(zhì)是決定審計區(qū)別于其他客觀事物的根本屬性，審計作為應(yīng)社會需求出現(xiàn)的一種經(jīng)濟管理活動，它最基本的職能就是監(jiān)督。因此，從審計職能抽象出來的審計本質(zhì)蘊涵了深刻的監(jiān)督思想，監(jiān)督思想最深的根源來自于哲學(xué)中關(guān)于人性的認識。“性本惡”論認為由于人的內(nèi)在動力不足以使其自覺地履行義務(wù)、遵守規(guī)則，因此主張通過法制等外力來約束人的行為，而監(jiān)督恰是一種有效的對人進行約束和管制的手段。西方的監(jiān)控制度正是基于對人性惡的認識，才得到了今天的發(fā)展。此外，哲學(xué)作為反映事物普遍發(fā)展規(guī)律的科學(xué)，其對各學(xué)科都具有普遍的理論指導(dǎo)意義，也為審計理論提供了辨證的、唯物的思維方法。
3.2法學(xué)基礎(chǔ)
法是階級社會中維護社會關(guān)系和社會秩序的工具，法國著名法學(xué)家孟德斯鳩在他的代表作《論法的精神》中，提出法是由事物性質(zhì)所產(chǎn)生的必然關(guān)系，因而一切事物都和法有一定的關(guān)系。法對審計理論的影響主要體現(xiàn)在對審計范圍和審計責(zé)任等基礎(chǔ)理論的構(gòu)建上，審計過程本身就是執(zhí)法過程，在整個社會經(jīng)濟生活中，審計表現(xiàn)為間接控制，以對經(jīng)濟活動的監(jiān)視為宏觀經(jīng)濟協(xié)調(diào)輸送信息；以對經(jīng)濟活動的監(jiān)督實現(xiàn)宏觀控制。審計的范圍和審計人員的責(zé)任通過法庭對一系列劃時代事件的判決而得到了明確。法學(xué)作為審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵，為建立協(xié)調(diào)審計主體、委托人與被審計單位三者關(guān)系的審計理論提供了堅實的思想基礎(chǔ)。3.3經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)
西方經(jīng)濟學(xué)中的精髓也可以為我所用，以豐富和完善我們的審計理論，馬克思的政治經(jīng)濟學(xué)，尤其是勞動價值學(xué)說，是我們認識經(jīng)濟活動的過程和本質(zhì)、定量和定性分析有關(guān)概念和范疇、總結(jié)有關(guān)經(jīng)濟規(guī)律的重要依據(jù)，它應(yīng)該是審計理論基礎(chǔ)的一個重要組成部分。根據(jù)經(jīng)濟學(xué)中的“理性人”假設(shè)，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目標(biāo)的不一致，導(dǎo)致了行為上的偏差。委托人為了使人朝著自身利益的方向努力需付出成本，監(jiān)督則是能夠降低成本、維系關(guān)系的有效手段。此外，監(jiān)督也體現(xiàn)了審計最根本的思想，成為審計最基本的職能。另外，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)、制度經(jīng)濟學(xué)等，都極大豐富了審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)容，為審計理論的發(fā)展注入了新的活力。
3.4管理科學(xué)理論基礎(chǔ)
管理科學(xué)理論成為審計理論基礎(chǔ)的組成部分也是顯而易見的，首先制度基礎(chǔ)審計是以測試和評價內(nèi)部控制制度為主要內(nèi)容的，而內(nèi)部控制制度是控制論在經(jīng)濟管理中的具體運用，是企業(yè)管理現(xiàn)代化的產(chǎn)物；其次，管理審計近幾十年來的悄然興起，說明了企業(yè)管理活動的日益重要，管理審計迫切需要現(xiàn)代管理理論的指導(dǎo)以客觀地評價企業(yè)的經(jīng)營管理，為企業(yè)改進經(jīng)營管理提出富于建設(shè)性的意見；管理科學(xué)理論中分權(quán)管理的思想為國家審計實行分級管理、審計機關(guān)獨立設(shè)置、建立機構(gòu)內(nèi)部的責(zé)任制、進行部門間和上下級之間的溝通協(xié)調(diào)以及職能約束提供了可靠的理論依據(jù)。
3.5數(shù)學(xué)理論基礎(chǔ)
數(shù)學(xué)中的概率論和數(shù)理統(tǒng)計都是先于審計理論而單獨存在的兩種理論，具體而言，概率論為抽樣審計的建立提供了理論依據(jù)，數(shù)理統(tǒng)計為它提供科學(xué)化和具體化的方法論基礎(chǔ)。審計中的統(tǒng)計抽樣是依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計原理從被審單位資料中抽出一部分進行審查，以推斷全部被審資料的審計結(jié)論的方法。概率論中的大數(shù)定律也為審計工作提供了一種方法，審計工作所面對的是繁雜的會計記錄和其他資料，從表面上看是雜亂無章的，所以我們可以視其為大量的相互獨立的隨機因素，利用大數(shù)定律，我們可以抽取樣本資料進行審計，對其特征進行歸納和總結(jié)，歸納總結(jié)得出的結(jié)果會使這些個別資料的影響相互抵消，能夠顯現(xiàn)出被審對象的總體特征。所以概率論也是審計理論發(fā)展的基礎(chǔ)之一。
3.6倫理學(xué)基礎(chǔ)
1.審查中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金是否按規(guī)定的用途使用
包括中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金人工費、機器儀器設(shè)備購置費和設(shè)備安裝費、材料費、燃料費、無形資產(chǎn)鑒定驗收費、人員培訓(xùn)費等與技術(shù)創(chuàng)新項目直接相關(guān)的支出。
2.因客觀原因
企業(yè)需要對項目的目標(biāo)、進度、經(jīng)費進行調(diào)整或撤銷時，應(yīng)當(dāng)提出書面申請，經(jīng)管理中心審核，報科學(xué)技術(shù)部和財政部審批后，方可執(zhí)行。
3.確保創(chuàng)新基金安全使用
未經(jīng)基金領(lǐng)導(dǎo)小組辦公會議審批，不得將創(chuàng)新基金向他人提供擔(dān)保等等。
二、審計具體來說，創(chuàng)新基金使用的效益性審計應(yīng)包括如下幾個方面
首先遵循事前、事中、事后審計相結(jié)合的原則。以形成一個控制的閉環(huán)系統(tǒng)，有效地保證基金項目建設(shè)目標(biāo)的實現(xiàn)。
1.事中審計是指對基金項目的跟蹤審查
采購過程的審計，即對建設(shè)項目的各種工具、設(shè)備、基礎(chǔ)設(shè)施或其他部分的購置情況進行審查；進度的審計，即審查項目各階段的執(zhí)行效率如何。開展中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金項目效益審計的目標(biāo)，應(yīng)是在評價合規(guī)性基礎(chǔ)上，對項目建設(shè)中的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益做跟蹤審計。發(fā)現(xiàn)問題提出整改措施，及時糾正。在確保資金使用真實、合規(guī)性的基礎(chǔ)上，效益審計更應(yīng)加強對資金的使用是否達到預(yù)期的效益進行審計。因此開展效益審計，要以財務(wù)收支審計為基礎(chǔ)，以資金流向為主線，通過效益審計，檢查有關(guān)政策的落實情況，促進資金的合理、有效使用。
2.事后審計
是指對基金項目建成后是否達到了經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益的預(yù)期效果進行的審計。這些效益都是在項目建成后的投產(chǎn)運營過程中實現(xiàn)的。項目建成投入運營后，管理得好，預(yù)期效益得以實現(xiàn)；反之如果項目不能正常生產(chǎn)運行，就會影響其效益的發(fā)揮，造成資產(chǎn)閑置浪費，甚至報廢毀損。開展創(chuàng)新基金項目效益審計，調(diào)查已建成項目的運營狀況，分析不能達到預(yù)期效果的原因，從項目建設(shè)管理體制、投資體制及運營機制等宏觀制度方面提出審計建議，促進基金項目預(yù)期效果的實現(xiàn)，并建立起嚴(yán)格的投資決策責(zé)任追究制度。
三、結(jié)語