時間：2023-03-21 17:03:55
導(dǎo)語：在小規(guī)模企業(yè)審計論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【摘要】在經(jīng)濟快速發(fā)展的今天,內(nèi)部審計的目標、職能的要求越來越高,由于經(jīng)濟管理和審計發(fā)展水平的局限,內(nèi)部審計外包在我國尚處于探討階段。本文介紹了內(nèi)部審計外包的發(fā)展現(xiàn)狀及外包形式,分析了內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢和弊端,探討內(nèi)部審計外包在我國發(fā)展的可行性,以及需要特別關(guān)注的問題。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計;內(nèi)部審計外包;優(yōu)缺點;可行性
現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計是20世紀經(jīng)濟快速發(fā)展的產(chǎn)物,它作為一個職業(yè)被人們所認識也是近半個多世紀以來的事情。今天,內(nèi)部審計在全面開放的國際市場中,已經(jīng)成為了最激動人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。
1內(nèi)部審計外包的基本狀況
內(nèi)部審計外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部內(nèi)部審計工作。內(nèi)部審計外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會計師事務(wù)所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計解釋為企業(yè)的一個成本中心,隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈,內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需求,內(nèi)部審計職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理方面拓展,此時,企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關(guān)注自身的競爭優(yōu)勢,而將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)交給外部咨詢機構(gòu)來完成。
2內(nèi)部審計外包的利與弊
2.1內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢
(1)提高內(nèi)部審計的獨立性:同外部審計一樣,內(nèi)部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內(nèi)部審計師的目標是由企業(yè)管理層、董事會以及專業(yè)準則所決定的。通常他們的目標是審查整個企業(yè)經(jīng)營的效率和效果,遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內(nèi)部審計師主要是對管理層負責。內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門,其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系,管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計師,而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者,與他們沒有利益沖突或聯(lián)系,有一套公認審計準則需要遵循,還有職業(yè)道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負責,因此能夠更為客觀的報告審計結(jié)果,相比之下,獨立性更高。
(2)提高內(nèi)部審計質(zhì)量:現(xiàn)代審計要求審計人員具有廣博的知識,外部審計組織具有先進的審計技術(shù),豐富的審計經(jīng)驗,一流的審計人員,與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲嫷膬?nèi)部審計人員相比,更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計要求。另一方面,由于競爭機制的存在,外部審計機構(gòu)因為生存與發(fā)展的需要,一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進取之中,綜合素質(zhì)相對內(nèi)部審計人員更為優(yōu)良。
(3)節(jié)約內(nèi)部審計成本:現(xiàn)代內(nèi)部審計人員除需要及時、準確的向企業(yè)管理當局報告有關(guān)查錯防弊、資產(chǎn)保護的信息之外,更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項活動,合理有效地配置資源,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。為此,企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計部門,需要為內(nèi)審部門的運轉(zhuǎn),內(nèi)審人員的薪金,培訓(xùn)支出,市場調(diào)查支出,管理費用等等支付一大筆費用,并為了應(yīng)對不斷變化的市場需要不斷培訓(xùn)人才,招攬新的專業(yè)人員。而通過內(nèi)部審計外包,企業(yè)只需支出一筆固定的費用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計部門要面對的一個新問題,為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作,企業(yè)需要研發(fā)新的審計軟件,處理審計過程中出現(xiàn)的問題。如果將內(nèi)部審計外包,外部審計機構(gòu)可以將這筆費用分攤到多個客戶,節(jié)約了開發(fā)成本。
(4)可以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置:為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場要求,需要大批專業(yè)技術(shù)人員(例如,工程技術(shù)、計算機網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營銷策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計活動中。通過內(nèi)部審計外包,企業(yè)可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計機構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且,由于外部審計機構(gòu)的活動廣泛,企業(yè)還可以了解到最新的市場信息,及時做出反應(yīng)。
2.2內(nèi)部審計外包的弊端:內(nèi)部審計外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計人員缺乏對企業(yè)足夠的了解:對企業(yè)而言,配備專業(yè)審計人員是一種從長遠出發(fā)的理性選擇。外部審計師非固定員工,所以對企業(yè)的忠誠度可能不及企業(yè)專業(yè)內(nèi)部審計人員來得高,外部審計人員對企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專業(yè)內(nèi)審人員相比,由于要處理的事務(wù)較多,在處理企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時難免存在一些問題。
(2)可能導(dǎo)致企業(yè)競爭優(yōu)勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計人才,企業(yè)將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內(nèi)審機構(gòu),如果想要獲得有價值的咨詢服務(wù),就需要將自己的核心機密透露給外審機構(gòu),這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
(3)不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化:從某種意義上說,內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化,也不利于其手段和方法的改進。
3內(nèi)部審計外包對我國的啟示
3.1我國內(nèi)部審計外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計部門,配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員來開展內(nèi)部審計工作。這對于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難,但對于規(guī)模較小的企業(yè)來說,很可能就承擔不起這筆費用,考慮到成本效益原則,小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機構(gòu),而直接委托會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)。而在我國,由于種種原因,中小規(guī)模企業(yè)較多,在我國實行內(nèi)部審計外包是完全有市場的。
(2)從優(yōu)化資源配置的角度來看:我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一,非審計服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。如果事務(wù)所積極開展外包業(yè)務(wù),就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運行成本,增加了事務(wù)所的市場份額,也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。
(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現(xiàn)代內(nèi)部審計的起步較晚,主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的,作為企業(yè)內(nèi)部審計部門的自覺性不夠高,內(nèi)部審計力度不夠大,受企業(yè)影響較多。聘用外部會計師事務(wù)所進行內(nèi)部審計,由于其完全獨立于企業(yè),有職業(yè)行規(guī)的約束,能夠為企業(yè)提供更為獨立、客觀的服務(wù)。
(4)從改善審計工作質(zhì)量的角度來看:隨著我國融入世界經(jīng)濟舞臺的步伐進一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項經(jīng)營活動的有效性、風(fēng)險管理水平的高低,資源使用的合理性,對內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國的注冊會計師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展,應(yīng)對了激烈的市場競爭,形成了較強的專業(yè)素質(zhì),熟練的業(yè)務(wù)水平,加之在管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域的實踐,其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力遠勝于內(nèi)部審計人員。
3.2內(nèi)部審計外包應(yīng)注意的問題
(1)加強我國內(nèi)部審計職業(yè)的監(jiān)管,規(guī)范行業(yè)準則:在內(nèi)部審計外包問題上,國外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴重的問題。2001年以來,美國爆發(fā)一系列財務(wù)虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn),也導(dǎo)致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內(nèi)部審計外包,安然公司將內(nèi)部審計職能外包,由外部審計事務(wù)所——安達信負責該公司的內(nèi)部審計職能。
為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場,都產(chǎn)生了相當大的影響?！端_賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規(guī)定,包括對注冊會計師提供非審計服務(wù)的限制,其中有一項就是一家會計師事務(wù)所不得同時既承擔企業(yè)的外部審計又承擔企業(yè)的內(nèi)部審計。
(2)選擇合適的內(nèi)部審計外包形式:在選擇內(nèi)部審計外包時,企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業(yè)而言,按國家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計部門,可以選擇補充,部分外包,合作審計幾種形式。根據(jù)實際需要,通過外部審計咨詢機構(gòu)進行適當?shù)匮a充,部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù),或聘請外部審計機構(gòu)與其內(nèi)部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業(yè)而言,內(nèi)部審計任務(wù)不多,設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員負擔較重,可以選擇將其內(nèi)部審計職能全部外包,隨著企業(yè)的發(fā)展壯大,逐步設(shè)立其內(nèi)部審計職能和內(nèi)部審計人員。
(3)加強我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng):雖然內(nèi)部審計外包的實施在我國完全是有可行性的,從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮,可以選擇補充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計,但對于內(nèi)部審計完全外包,只能是企業(yè)在過渡時期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。
美國內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計技術(shù)外包的觀點”的報告,在這份報告中,IIA的主要觀點認為:
一個由訓(xùn)練有素的員工恰當組成的、勝任的內(nèi)部審計部門,能夠比合約規(guī)定的審計服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計職能。只要內(nèi)部審計員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率,并且對企業(yè)管理當局負責,企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計職能,并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。
實行內(nèi)部審計外包,不是為了取代內(nèi)部審計部門,而是為了讓內(nèi)部審計職能得到更好地發(fā)揮,我們不能長期依賴外包來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計職能,還是要著力于發(fā)展自己的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員,加強我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng),縮小和國外內(nèi)部審計機構(gòu)在職能定位等方面的差距,努力培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人才。
【關(guān)鍵詞】審計收費；公司治理；股權(quán)集中度
引言
審計收費的影響因素一直是審計理論與實務(wù)界研究的重點。審計服務(wù)價格（對公司而言是審計收費）作為會計事務(wù)所為公司提供專業(yè)服務(wù)收取的報酬，一定意義上體現(xiàn)了會計事務(wù)所與公司間審計服務(wù)的供求關(guān)系。審計服務(wù)價格是否合理將直接影響審計的獨立性與財務(wù)報告的審計質(zhì)量。本文主要關(guān)注審計收費的影響因素，特別是在國內(nèi)外研究的基礎(chǔ)上，創(chuàng)新性得將公司治理因素加入實證分析模型，試圖驗證公司治理因素對審計收費的影響。
一、審計收費影響因素分析與文獻綜述
（一）審計產(chǎn)品成本
現(xiàn)代審計理論把審計業(yè)務(wù)作為一個商品來對待，那么對于一個商品收費，或者說是售價，必然與該商品的成本存在聯(lián)系。根據(jù)國內(nèi)外文獻研究，他們大致把審計產(chǎn)品成本歸為兩個方面：（1）被審計單位的規(guī)模。（2）被審計單位的財務(wù)復(fù)雜性。Simunic（1980）最早運用多元線性回歸模型考察了可能影響審計收費的10大因素，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計收費的最重要因素。Francis（1984）用修正過的Simunic回歸模型考察了澳大利亞審計市場，同樣發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與審計費用呈顯著相關(guān)。另外，F(xiàn)irth（1985），Taylor和Baker（1981）等學(xué)者的研究也均證實審計費用與企業(yè)的規(guī)模有著顯著的正相關(guān)關(guān)系。我國在實證方面對被審計單位規(guī)模對審計費用的影響與國外研究基本一致。羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）均驗證了公司規(guī)模是審計費用的解釋變量。因此得出結(jié)論，被審計單位的規(guī)模是影響審計收費的重要因素之一。
被審計單位的財務(wù)復(fù)雜性也不可避免的影響審計成本。Simunic（1980）對美國審計市場的研究用子公司數(shù)、資產(chǎn)負債率來代表企業(yè)的財務(wù)復(fù)雜性，從而驗證了其對審計費用具有顯著影響。Francis（1984）的研究結(jié)論與Simunic一致。但是，Low，Tan和Koh（1990）的研究發(fā)現(xiàn)財務(wù)的復(fù)雜性對審計費用的影響并沒有在實證上得到支持。而在國內(nèi)，羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；韓厚軍（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）；李斌（2004）等人的研究，由于選取替代變量的不同，他們的結(jié)論也出現(xiàn)了偏差，甚至出現(xiàn)相反結(jié)論。因此，本文認為被審計單位的財務(wù)復(fù)雜性在理論上是對審計收費產(chǎn)生影響的，但是在實證方面并沒有得到相關(guān)的一致支持。
（二）審計風(fēng)險
審計風(fēng)險是指審計所發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姸赡苊媾R的損失，很多相關(guān)的文獻研究表明，審計風(fēng)險也是影響審計收費的因素之一。因為在這個訴訟爆炸的年代，高風(fēng)險也意味著高責任、高收益。Simunic（1980）驗證了審計意見對審計費用有顯著影響，保留意見的審計費用比非保留意見的審計費用明顯增多，而被審計單位是否虧損（近三年）對審計費用并沒有顯著影響。Firth（1985）的研究也同樣驗證了是否虧損（近三年）對審計費用沒有顯著影響。而國內(nèi)的學(xué)者韓厚軍（2003）在其研究中指出注冊會計師出具不干凈審計意見會導(dǎo)致審計費用的增加，其主要原因是注冊會計師需要更多的時間與企業(yè)溝通，并風(fēng)險更高。伍利娜（2003）的研究結(jié)論顯示審計意見由“不干凈”變?yōu)椤案蓛簟迸c審計費用變動存在顯著正相關(guān)關(guān)系，主要是因為上市公司存在“購買”審計意見的現(xiàn)象。從上面的關(guān)于審計風(fēng)險的文獻綜述中可以看出，各個文獻選擇的相關(guān)變量是不相同的。
（三）業(yè)務(wù)雙方議價能力
將審計作為一個商品，那么商品交易雙方的談判議價能力也在很大程度上影響著審計收費的定價。作為委托方的議價能力，大多反映在委托方的規(guī)模等因素上。所以，在這里我們注重強調(diào)審計事務(wù)所的議價能力。simunic（1980）實證結(jié)果表明“”會計公司不管是在大規(guī)模審計客戶還是在小規(guī)模審計客戶中，審計費用都沒有顯著偏高。Johnson，Walker與Westergard（1995）以新西蘭企業(yè)為樣本得到結(jié)論：規(guī)模最大的五個事務(wù)所的審計收費較其他事務(wù)所的審計收費平均高出24.1%，即事務(wù)所的規(guī)模會影響審計收費。而國內(nèi)的研究，朱和章立軍（2002）；伍利娜（2003）等學(xué)者均證實會計事務(wù)所的規(guī)模與審計費用有關(guān)。從上述的文獻綜述中我們可以看出審計事務(wù)所的規(guī)模是審計收費的影響因素之一。
（四）被審計單位公司治理對獨立性的要求
隨著公司治理、股權(quán)結(jié)構(gòu)等因素在現(xiàn)代企業(yè)制度下被人們廣泛的關(guān)注，公司治理因素對審計費用的影響也開始得到審計學(xué)術(shù)界的重視。Bsaely和Petnori（1998）發(fā)現(xiàn)在金融保險行業(yè)公司的董事會中，外部董事的比例越高越容易聘用聲譽好和規(guī)模大的事務(wù)所，審計獨立性和審計質(zhì)量也越高。Susllivan（2000）對英國的上市公司進行研究發(fā)現(xiàn)，董事會中執(zhí)行董事?lián)碛械墓蓹?quán)份額越高，公司就越不愿意花費較高的審計費用來監(jiān)督管理狀況。這說明控股類型和持股比例直接影響到公司對審計獨立性的自發(fā)需求。Acrello等人（2001）得到的結(jié)論是：外部董事的比例、董事會會議的次數(shù)與審計費用呈顯著正相關(guān)關(guān)系。但是國內(nèi)目前對這方面的研究缺失，這與我國上市公司實行公司治理制度的機制啟動較晚有一定的關(guān)系。本文的研究會著重考慮這方面因素對審計費用的影響。
二、數(shù)據(jù)與模型解釋以及假設(shè)
本文主要研究對象為影響審計收費的因素。綜合上訴的文獻理論，本文認為將“審計”作為產(chǎn)品，其成本應(yīng)是價格的決定因素，因此提出本文的假設(shè)一。
假設(shè)一：被審計的企業(yè)規(guī)模越大，其審計收費越高。
本文模型采用樣本公司的總資產(chǎn)代表被審計企業(yè)的規(guī)模。
在現(xiàn)代的市場經(jīng)濟中，在除去商品成本對價格的決定因素之外，商品的供需關(guān)系也影響著商品的價格，因此交易雙方的議價能力也應(yīng)該對商品的價格產(chǎn)生影響。因此本文提出假設(shè)二。
假設(shè)二：審計單位（會計事務(wù)所）的議價能力越強，其審計收費越高。
本文模型采用審計事務(wù)所的主營業(yè)務(wù)收入來代表審計單位的議價能力。
“審計”作為附帶風(fēng)險的產(chǎn)品，錯誤的審計意見將危及事務(wù)所的利益。因此，在對審計定價時，不可避免得將被審計單位的審計風(fēng)險考慮在內(nèi)。因此提出本文的假設(shè)三。
假設(shè)三：被審計單位的審計風(fēng)險越大，其審計費用越高。
本文模型中采用被審計單位是否被ST來代表被審計單位的審計風(fēng)險。（ST為1，否則為0）
高效的公司治理能有效的降低公司制企業(yè)委托成本。上市公司的年報審計作為外部監(jiān)督的重要機制只有在高效的公司治理制度下才能發(fā)揮作用。例如完善的獨立董事制度，以及合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)能夠通過影響審計服務(wù)的聘用和實施過程最終影響審計意見的出具。我國上市公司引入獨立董事制度源于2001年（《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》）。這個意見要求上市公司獨立董事數(shù)量占董事會規(guī)模的1/3以上且必須有一個獨立董事?lián)碛袝媽I(yè)知識背景。獨立董事制度的引入最主要的緣由是出于對我國中小股東權(quán)益的保護。而獨立董事發(fā)揮其監(jiān)督作用很大程度上依賴于高質(zhì)量的財務(wù)報表，因此其對審計報告的高質(zhì)量要求會使其督促公司聘用信譽好，獨立性強的審計事務(wù)所，進而導(dǎo)致審計費用的上升。
因此提出本文的假設(shè)四。
假設(shè)四：獨立董事對“審計”的“關(guān)注度”越高，則審計收費越高。
在下文的模型中，本文采用獨立董事人數(shù)比例來代表獨立董事對“審計”的關(guān)注度。
由于制度原因，我國上市公司的“一股獨大”現(xiàn)象非常普遍。這樣很容易造成上市公司只聽“一家之言”，或者第一大股東“一手遮天”。這種公司治理上的權(quán)利分配不平衡為大股東自身創(chuàng)造了會計及管理舞弊的空間，同時，也缺乏對高質(zhì)量第三方審計鑒證服務(wù)的需求。因此，本文假設(shè)股權(quán)集中度與審計收費呈反向關(guān)系。
假設(shè)五：公司的股權(quán)集中度越分散，則審計費用越高。
本文主要采用股權(quán)集中度Z值來衡量企業(yè)的股權(quán)集中度。
本文主要采用多元線性回歸模型，來考察各個變量因素對審計收費的解釋力度。具體模型如下：
SJSF=C+B1*BSJDWGM+B2*SWSGM+B3*ST+B4*DLDSBL+B5*GQJZD
SJSF―審計收費（數(shù)據(jù)來自各被審計單位年報中重要事項第10項的披露）
BSJDWGM―被審計單位規(guī)模（數(shù)據(jù)采用被審計單位總資產(chǎn)）
SWSGM―事務(wù)所規(guī)模（數(shù)據(jù)采用各個事務(wù)所該審計年度總營業(yè)收入）
ST―被審計單位是否為ST公司（若是ST公司數(shù)據(jù)取值1，否則取0）
DLDSBL―被審計單位獨立董事在董事會中的比例（獨立董事人數(shù)/董事會人數(shù)）
GQJZD―被審計單位股權(quán)集中度（數(shù)據(jù)采用股權(quán)集中度--Z值，即第一大股東比例/第二大股東比例）
本文采用在上交所上市的房地產(chǎn)公司2009年的數(shù)據(jù)，上交所共有49家房地產(chǎn)公司，由于數(shù)據(jù)缺失等原因，最后共采得45個有效樣本。之所以取房地產(chǎn)公司的數(shù)據(jù)，是因為房地產(chǎn)公司屬于主營業(yè)務(wù)較為突出的公司。本文認為，若企業(yè)的主營不突出，或者多元化經(jīng)營，必然導(dǎo)致審計費用的變化，但是，衡量企業(yè)業(yè)務(wù)多元化的指標很難量化，且各個企業(yè)的多元化經(jīng)營程度屬于個別特例，因此，本文在選擇數(shù)據(jù)時規(guī)避了這方面的影響。審計費用的具體數(shù)據(jù)來之各個公司2009年的年報，由筆者手工收集。各個事務(wù)所總營業(yè)收入數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)網(wǎng)站的2009年我國100強審計事務(wù)所調(diào)查表。其他數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫。
三、數(shù)據(jù)處理以及結(jié)果分析
由于本文選擇各個變量的取值都相對獨立，因此本文認為各變量之間并不存在多重共線性問題。本文采用EVIEWS軟件進行多元線性分析。
影響審計費用的變量主要是被審計單位規(guī)模以及審計事務(wù)所的規(guī)模。其代表的含義，即決定審計產(chǎn)品價格的因素主要是產(chǎn)品的成本，以及交易雙方的議價能力。因此驗證本文的假設(shè)一，和假設(shè)二。
同時，其他變量（是否被ST，獨立董事比例，股權(quán)集中度）均不顯著，都沒有通過T檢驗。其中變量（是否被ST）的系數(shù)與理論值相反。因此，本文認為被審計單位的審計風(fēng)險、獨立董事制度及被審計單位股權(quán)集中度對審計費用的影響沒有得到實證數(shù)據(jù)支持。
四、結(jié)論
本文通過多元線性回歸模型，采用被審計單位規(guī)模、審計事務(wù)所規(guī)模、被審計單位是否為ST公司、被審計單位的股權(quán)集中度，以及獨立董事比例為解釋變量來對審計費用進行回歸分析，得到以下結(jié)論：（1）在我國上市公司中，公司治理問題對審計收費不存在影響。（2）被審計單位的審計風(fēng)險也并沒有體現(xiàn)在審計收費中。（3）主要影響審計收費的變量為被審計單位的規(guī)模，以及審計事務(wù)所的規(guī)模。本文的結(jié)論與國內(nèi)外學(xué)者的研究基本一致。
出現(xiàn)上述現(xiàn)象的原因，筆者分析有以下幾個可能性：（1）我國上市公司治理制度沒有發(fā)揮有效的作用，特別是獨立董事制度，并沒有發(fā)揮其應(yīng)有代表小股東利益的作用。獨立董事淪為上市公司治理制度上的“花瓶”，沒有實際意義。而且，我國大多數(shù)上市公司的獨立董事的設(shè)置完全是為了迎合證監(jiān)會的法規(guī)條件而已。在數(shù)據(jù)收集中，大多數(shù)公司的獨立董事個數(shù)都恰恰“踩”在“及格線”上，即，證監(jiān)會法規(guī)顯示“獨立董事比例需占董事會總?cè)藬?shù)三分之一以上”。（2）小股東的利益沒有得到很好的維護，上市公司的股權(quán)分散程度并沒有分散到提高公司治理效率的程度，即大股東的權(quán)利并沒有得到有效的遏制。
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著名審計學(xué)家羅伯特．K．莫茨和侯賽因．A．夏拉夫在1961年出版的《審計哲學(xué)》中對注冊會計師獨立性的討論包含了兩個方面：執(zhí)業(yè)者的獨立性和職業(yè)的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性；后者則是指社會公眾對注冊會計師行業(yè)的一種印象。曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯．G．希金斯在1962年對獨立性的概念又進行了進一步的提升與概括，他認為：“注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性”。論文百事通所謂形式上的獨立性，是指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系。如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔任其高級職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當局有親屬關(guān)系，等等。否則，就會影響注冊會計師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。所謂實質(zhì)上的獨立性，又稱為精神獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。由上可知，實質(zhì)上的獨立性是無形的，通常難以觀察和度量，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質(zhì)上的獨立性。
《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》第四條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當恪守獨立、客觀、公正的原則”。一般認為，客觀是指注冊會計師對有關(guān)事項的調(diào)查、判斷和意見的表述應(yīng)當基于客觀的立場，以事實為依據(jù)，不摻雜個人的主觀意愿，也不為他人的意愿所左右；在分析問題、處理問題時，不以個人的好惡或成見、偏見行事。何謂公正是指注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當正直、誠實、不偏不倚地對待有關(guān)利益各方，不得以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。就我們的理解而言，注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中要能夠做到客觀與公正，其重要的前提就是職業(yè)的獨立性。
二、審計獨立性影響因素
（一）有關(guān)審計費用的協(xié)商。英國公司法S390A中規(guī)定,“注冊會計師的委任及報酬應(yīng)由股東大會討論決定”,但實際上,股東大會往往做出“由董事會決定審計費用”的決議或接受董事會的建議。這種做法實質(zhì)上造成注冊會計師受制于管理層,損害了審計人員的獨立性。
（二）提供其他非審計服務(wù)能否提供這些相關(guān)服務(wù)在很大程度上取決于會計師事務(wù)所的規(guī)模和能力。這些服務(wù)具體包括以下幾類：
1、會計服務(wù)。ACCA的職業(yè)道德準則明確規(guī)定，若被審單位是上市公司,則承擔其審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所不能為其提供編制會計報表的服務(wù),但并未對會計師事務(wù)所為非上市公司提供該項服務(wù)做出明令禁止。實際上,內(nèi)部控制制度健全的大公司很少要求會計師事務(wù)所提供該項服務(wù)；相反,許多小規(guī)模企業(yè)常常要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)之前代為編制會計報表。由于一般認為自我檢查是低效率的,同時提供會計服務(wù)和審計服務(wù)本身造成一種矛盾,所以這種服務(wù)被認為是有損于注冊會計師的獨立性的。
2、稅務(wù)。稅務(wù)包括公司各項稅款的申報和計算董事長的個人所得稅。前者在通常情況下不會引起過多爭議,但協(xié)助計算董事長的個人所得稅會使注冊會計師與董事長的關(guān)系變得非常敏感,尤其在計算應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)爭議的情況下,董事長往往會給注冊會計師施加額外的壓力。
3、咨詢服務(wù)。此服務(wù)范圍較廣,包括對公司的組織機構(gòu)、信息系統(tǒng)、人事管理、經(jīng)營效率等提供建議和幫助。由于公司大多將審計業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)委托給同一家會計師事務(wù)所,因此部分會計師事務(wù)所傾向于收取較低的審計費用吸引客戶以獲取利潤豐厚的非審計業(yè)務(wù),這一做法已引起了頗多爭議,認為有損于注冊會計師的職業(yè)道德。另一方面,許多大事務(wù)所宣稱他們的咨詢服務(wù)能“為客戶增加價值”,這意味著咨詢服務(wù)也是與注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時“超然獨立”的立場是相矛盾的。為了克服這一矛盾,職業(yè)道德準則規(guī)定,注冊會計師不能代為行使管理職能或代為做出管理決策。
（三）客戶對注冊會計師的壓力?？蛻魤毫κ侵腹芾懋斁职l(fā)生違紀、舞弊行為時，為了迫使注冊會計師不報告其行為而施加的壓力?？蛻魤毫ψ詴嫀煹莫毩⑿杂幸欢ㄓ绊?，這個影響的后果將導(dǎo)致注冊會計師能否客觀、公正的表達審計意見，維護報表使用者的利益?？蛻魧ψ詴嫀熓旱闹饕侄问歉鼡Q注冊會計師事務(wù)所，所換注冊會計師事務(wù)所將使被委托事務(wù)所損失巨額成本。而注冊會計師能否頂住壓力則要看：注冊會計師認為其損失客戶付出的代價與不報告違紀、舞弊行為而付出的信譽代價哪一個大，如果失去客戶的損失大一些，則注冊會計師很可能失去獨立性原則。出現(xiàn)客戶隨意“炒注冊會計師魷魚”的原因，一方面由于我國的審計委托機制不明確，企業(yè)管理當局的權(quán)限太大，導(dǎo)致了企業(yè)管理當局更換注冊會計師的隨意性，從而逼迫有的事務(wù)所為了生存不得不屈從于客戶的要求。產(chǎn)生客戶壓力的另外一個原因是我國目前的事務(wù)所規(guī)模都太小，大部分以地區(qū)為主，頂不住任何打擊，所以客戶一旦施壓，事務(wù)所就不得不屈服，出具虛假的審計報告，給社會造成了危害。
三、為保持獨立性應(yīng)采取的措施
隨著商業(yè)活動的日益復(fù)雜,會計師事務(wù)所面臨之挑戰(zhàn)以及社會大眾超高標準的期望只會有增無減,如何維系一套能有效確保會計師專業(yè)品質(zhì)服務(wù)的管理機制,頗值得探討。那種只是單純的要求會計師事務(wù)所將審計業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)分開的做法,對于被審計企業(yè)而言,顯然是不合理的。要確保會計師事務(wù)所在從事全方位服務(wù)時保持會計師的獨立性,更為可行的是建立一個涉及多個主體的規(guī)范制度,從會計師事務(wù)所存在的環(huán)境進行約束。新晨
1、構(gòu)建有效的行業(yè)管制模式。有些學(xué)者認為,注冊會計師行業(yè)管制模式可分為自我管制模式、政府管制模式和獨立管制模式等三種。就我國具體情勢而言,當前宜采用政府管制和自我管制相結(jié)合的模式。一方面,宏觀層面上由政府進行管制。政府通過立法或通過設(shè)立相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)來限制或禁止有礙會計師獨立性的有關(guān)業(yè)務(wù)。注冊會計師協(xié)會應(yīng)該針對注冊會計師提供給審計客戶及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的非審計業(yè)務(wù),基于獨立性的考慮,對于那些的確影響會計師獨立性的相關(guān)業(yè)務(wù),提出限制和禁止的規(guī)范。另一方面,微觀層面上實行自我管制。規(guī)范行業(yè)自律行為,即注冊會計師行業(yè)內(nèi)部通過自行制定的各種規(guī)章制度以及設(shè)立會計師事務(wù)所之間的同業(yè)互查機制,以確保核查工作保持應(yīng)有的獨立性。但基于該行業(yè)的特殊性,行業(yè)自律仍然是不可或缺的。會計師事務(wù)所所制定的內(nèi)部規(guī)章制度應(yīng)該依據(jù)財政部、注冊會計師協(xié)會以及相關(guān)的會計師團體所頒布的準則,以盡到自己會員的義務(wù),同時也可以借鑒國外事務(wù)所的“同業(yè)管理”的做法,不同的會計師事務(wù)所之間站在專業(yè)角度上,互相監(jiān)督并學(xué)習(xí)審計技巧,這對會計師獨立性品質(zhì)的維系是至關(guān)重要的。
[論文摘要]稅收管理專業(yè)化不是簡單的分類管理，不走稅源管理部門單打獨斗，不是一專到底，不是要管理不要服務(wù)，不是唯收入論成敗。根據(jù)實踐中的問題稅收管理專業(yè)化而是應(yīng)該進一步完善分類管理與層級管理相結(jié)合的模式，努力建立專業(yè)化人才隊伍，積極推動納稅服務(wù)專業(yè)化，全面推進管理專業(yè)化。
專業(yè)化管理是根據(jù)納稅人的實際情況和不同特點，通過建立高素質(zhì)的專業(yè)人才隊伍，充分運用其專業(yè)技能，實行分類管理和規(guī)?；芾硐嘟Y(jié)合的模式，達到加大管理力度、強化管理深度的目的。在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展、所有制結(jié)構(gòu)發(fā)生深刻變化、市場主體日趨多元化、市場分工越來越細的經(jīng)濟社會背景下，稅收管理專業(yè)化是大勢所趨。據(jù)筆者調(diào)研，20o7年婁底市國稅局適應(yīng)這種趨勢，大力推行稅收專業(yè)化管理，著重改革管理的組織結(jié)構(gòu)，按一般納稅人、小規(guī)模納稅人和個體戶、所得稅三個類別分設(shè)稅源管理機構(gòu)，實行針對性管理。專業(yè)化管理推行一年多來，收到了明顯成效，稅收征管質(zhì)量得到一定提升，補辦稅務(wù)登記2836戶，個體稅收增長44．6O％，高出總收入增長水平20．42個百分點，所得稅收人增長53．5％，高出總收入增長水平29．92個百分點。但是，總體來說，目前的專業(yè)化管理還只是“破冰”之舉，尚未達到“融冰”、“化冰”的境界，專業(yè)化管理的深度、廣度還有很大的拓展空間，尤其是在專業(yè)化管理方法、專業(yè)化管理手段、專業(yè)化管理目標等方面還大有文章可做。本文擬從認識和實踐兩個層面對推進專業(yè)化管理縱深發(fā)展提出幾點淺見，供工作中參考。
一認識上應(yīng)該厘清的幾個問題
1、專業(yè)化管理不是簡單的分類管理，而是全方位、立體型、深層次的專業(yè)化管理。有人認為，按一般納稅人、小規(guī)模納稅人和所得稅納稅人進行了分類就是進入了專業(yè)化管理，這是錯誤的。分類是專業(yè)化管理必備條件，是基礎(chǔ)，但不是全部。目前，我們的專業(yè)化管理還停留在淺層甚至表面上，形式上轉(zhuǎn)型了，實質(zhì)上還沒轉(zhuǎn)型，管理的手段、管理的方式、管理的程序還是老套路、老辦法。在一般納稅人管理上，稅源管理部門沒有做進一步的細化、分工，也沒有制定對應(yīng)的管理辦法，更沒有形成系統(tǒng)的管理體系；在所得稅管理上，缺少專門的稅源監(jiān)管，缺少多元化的信息網(wǎng)絡(luò)，缺少專業(yè)的納稅評估；在個體稅收管理上，稅源底子、納稅人戶籍還不是很清楚，稅額調(diào)整方式還比較粗放，個體大戶的征管還不是很到位。真正的專業(yè)化管理應(yīng)該是專到了每個行業(yè)、每個稅種、每個納稅人、每個工作點上，還應(yīng)該有專門的辦法、專門的手段、專門的目標。
2、專業(yè)化管理不是稅源管理部門單打獨斗，而是多個部門共同參與、相互聯(lián)動。有些人一提專業(yè)化管理就認為是稅源管理部門的事，與自己無關(guān)，因而置身事外。誠然，稅源管理部門是專業(yè)化管理的主體，但是，其他部門也是專業(yè)化管理的重要組成部分，在專業(yè)化管理模式下，信息技術(shù)部門應(yīng)提供專業(yè)化的信息技術(shù)支撐，征管部門應(yīng)提供專業(yè)化的征管制度和辦法，稅政部門應(yīng)提供專業(yè)化的政策服務(wù)，計統(tǒng)部門應(yīng)提供專業(yè)化的統(tǒng)計分析，因此，不能把各類業(yè)務(wù)彼此割裂，而應(yīng)該各單位各部門、各崗位明確分工、強化職責、密協(xié)協(xié)作，尤其要理順綜合管理部門和專業(yè)管理部門之間的關(guān)系，落實和完善稅源管理良性互動機制。
3、專業(yè)化管理不是一專到底，也應(yīng)有適當?shù)亩嘣芾?。專業(yè)化管理是縱向的延伸，多元化管理是橫向的延伸，缺少多元化的專業(yè)化是狹隘的專業(yè)化。比如：管理增值稅的部門既要管理好增值稅，也要注意所得稅的管理，及時將增值稅管理中發(fā)現(xiàn)的問題向所得稅管理部門反饋；管理大企業(yè)的部門，既要探索大企業(yè)稅收管理新方法，也要對大企業(yè)下的子公司、小企業(yè)加強管理；管理甲行業(yè)的稅收管理員，既要加強對本行業(yè)的稅收管理，也要注意與甲行業(yè)相關(guān)的乙行業(yè)的情況，做到相互融通、相得益彰。因此，專業(yè)化管理是相對的，不是絕對的。
4、專業(yè)化管理不是要管理不要服務(wù)，而是要在專業(yè)化管理上實現(xiàn)專業(yè)化服務(wù)。重管理、輕服務(wù)本來就是一種錯誤的理念，推行專業(yè)化管理后，部分人甚至加深了這種理念，片面強調(diào)專業(yè)化管理而忽視納稅服務(wù)，征管制度變得越來越冗長，征管措施變得越來越繁瑣，征管流程變得越來越復(fù)雜，一方面在一定程度上強化了管理，但另一方面也加重了納稅人負擔，犧牲了優(yōu)質(zhì)服務(wù)，并且兩種效益不對等，犧牲大于收獲。在推進專業(yè)化管理上，要特別重視專業(yè)化服務(wù)，對不同行業(yè)、不同規(guī)模的納稅人，采取不同的服務(wù)方式，逐步實現(xiàn)個性化服務(wù)，使納稅服務(wù)的觸角伸得更長、更深、更廣。
5．專業(yè)化管理不是唯收入論成敗，而要把提高征管質(zhì)效作為主要標桿。近年來，經(jīng)濟的快速發(fā)展、經(jīng)濟效益的明顯提高帶動了稅收收入的較快增長，這是經(jīng)濟決定稅收的產(chǎn)物，這種表象容易掩蓋稅收征管質(zhì)效的本質(zhì)，讓人誤以為這完全是專業(yè)化管理的功勞，并在這種成果下沾沾自喜。檢驗專業(yè)化管理的成效既要看稅收收入的增長，更要看稅收征管的質(zhì)量和效益，看征管漏洞是否存在，看征收率是否提高，看征管秩序是否好轉(zhuǎn)，看納稅人是否滿意。
二實踐中應(yīng)該解決的幾個問題
(一)進一步完善分類管理與層級管理相結(jié)合的模式
進一步打破稅源管理部門內(nèi)部屬地管理的模式，分行業(yè)、分規(guī)模進行管理。一般納稅人管理部門設(shè)立大企業(yè)管理組，大企業(yè)以外的企業(yè)按行業(yè)進行分類設(shè)立若干個組，商業(yè)與工業(yè)分開，甲行業(yè)與乙行業(yè)分開，每個稅收管理員專門負責一個或幾個行業(yè)的稅收管理，加強對各個行業(yè)的比較分析，采取針對性管理措施，同時，在職能建設(shè)上，要將管理與評估分離，專門設(shè)立評估組，負責互動平臺下發(fā)現(xiàn)的疑點企業(yè)的納稅評估；所得稅稅源管理部門可以比較一般納稅人的管理進行分類管理；小規(guī)模納稅人和個體戶管理部門則要按地段、按規(guī)模、按行業(yè)進行分類管理，監(jiān)控到每一個個體工商戶，監(jiān)控到開業(yè)、歇業(yè)、復(fù)業(yè)等具體的經(jīng)營活動，監(jiān)控到每一張發(fā)票的開具情況。同時，市局要積極參與到稅收征管實踐中來，重心下移、業(yè)務(wù)貼近基層，市局直接對大型企業(yè)進行評估，對大型企業(yè)進行重點監(jiān)控，對一定規(guī)模以上的企業(yè)進行直接稽查。
1、抓緊規(guī)范管理制度。隨著管理方式的轉(zhuǎn)型，管理的基本制度、基本規(guī)程也必須相應(yīng)轉(zhuǎn)型，否則，就會出現(xiàn)管理空擋。要適應(yīng)專業(yè)化管理的新要求，重新規(guī)范管理工作制度，制定詳細的行業(yè)稅收管理辦法、納稅評估管理辦法、發(fā)票管理辦法、稅務(wù)稽查管理辦法、納稅服務(wù)實施辦法，使各項管理工作有章可循、有制可依；要適應(yīng)專業(yè)化管理的新要求再造管理流程，科學(xué)設(shè)置稅收征管基礎(chǔ)工作流程、辦稅服務(wù)流程、部門銜接流程、互動協(xié)作流程，使各項工作順利流轉(zhuǎn)，防止工作斷鏈；要適應(yīng)專業(yè)化管理的新要求，強化檢查考核，明確內(nèi)部分工和崗位職責，建立目標管理機制，完善考核辦法，為專業(yè)化管理提供保障和動力。
2、著手強化配套措施。要將征管、稅政、稽查、計統(tǒng)、信息中心等部門納入專業(yè)化管理工作范疇，形成大專業(yè)化管理格局，增強整體合力。各部門要以專業(yè)化管理為核心，積極主動為專業(yè)化管理服務(wù)，及時調(diào)整工作思路，改進管理辦法，創(chuàng)新管理手段。征管部門要建立和完善包括所有行業(yè)的稅收管理辦法，供基層征收管理機關(guān)執(zhí)行，進一步擴充納稅評估模型庫，建設(shè)類型齊備、典型具體的納稅評估模型庫；稅政部門要著重完善民政福利企業(yè)、廢舊回收企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)管理辦法，提出精細化管理舉措；稽查部門要加強典型案例的剖析，掌握各個行業(yè)偷稅漏稅的慣用伎倆，為稅源管理部門實行專業(yè)化管理提供參考；計會統(tǒng)部門要走出傳統(tǒng)的統(tǒng)計分析習(xí)慣，將統(tǒng)計分析細化到各個產(chǎn)業(yè)、各個行業(yè)和細分行業(yè)，將統(tǒng)計分析指標細化到企業(yè)經(jīng)營管理的重要內(nèi)容，使統(tǒng)計數(shù)據(jù)更加準確、全面，使分析結(jié)果更加科學(xué)、可靠；信息中心要發(fā)揮技術(shù)支撐的作用，建立稅收數(shù)據(jù)處理中心，把各稅種、各類經(jīng)濟活動信息進行歸納整理、儲存，加強稅收數(shù)據(jù)的深層次開發(fā)使用。
(二)努力建立專業(yè)化人才隊伍
人才是基礎(chǔ)，沒有專業(yè)化人才就無法實現(xiàn)專業(yè)化管理。目前，干部隊伍中行業(yè)分析專家、反避稅專家、所得稅管理專家、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查專家、納稅評估專家、計算機審計專家、個體稅收管理專家還很稀缺，制約了專業(yè)化管理工作的深入開展。各級國稅機關(guān)要高度重視專業(yè)人才的培養(yǎng)，把它作為專業(yè)化管理的一項基礎(chǔ)性工作、先行性工作來抓。要及時調(diào)整教育培訓(xùn)的方向，從學(xué)歷教育、基本技能教育、綜合性教育轉(zhuǎn)向?qū)I(yè)教育、針對性、高精尖教育，使受教育者多獲取特定行業(yè)、特定領(lǐng)域的專門知識，多培養(yǎng)行業(yè)分析專家、納稅評估專家、稅務(wù)稽查專家、計算機專家；要建立和擴充各級各類人才庫，對專家級人才統(tǒng)籌管理、合理調(diào)配、因才適用；要確保專業(yè)化人才隊伍的基本穩(wěn)定，每年專業(yè)人才的崗位異動率不能超過20％，并要實行“退一補一”的辦法，順利實現(xiàn)專業(yè)人才的新老交替。
(三)積極推動納稅服務(wù)專業(yè)化．
管理與服務(wù)是一對連體嬰兒，有相應(yīng)的管理就有相應(yīng)的服務(wù)。隨著管理的深人、細致，納稅服務(wù)也應(yīng)該緊隨其后，步調(diào)一致。推動納稅服務(wù)專業(yè)化首先要樹立“顧客導(dǎo)向”意識，對企業(yè)來說，顧客是市場營銷活動的中心，企業(yè)的一切活動，都應(yīng)該圍繞著顧客需求、顧客滿意來進行，對稅務(wù)機關(guān)來說，納稅人就是稅務(wù)機關(guān)的顧客，所有的管理活動都應(yīng)該以顧客需要、顧客滿意為標準，當然，這種需要和滿意是建立在依法依規(guī)的基礎(chǔ)之上。其次，要建立大客戶稅務(wù)經(jīng)理制，達到一定規(guī)模的納稅人，稅務(wù)機關(guān)要指定一名專門人員作為企業(yè)的稅務(wù)經(jīng)理，成為稅企溝通的基本渠道，對企業(yè)進行全程跟蹤服務(wù)，幫助企業(yè)解決各類涉稅問題。再次，要拓展納稅服務(wù)的方式方法，實行同城辦稅、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)、數(shù)字稅收等新的服務(wù)方式和手段，提高辦稅效率，盡最大努力方便納稅人。
(四)全面推進管理專業(yè)化。
l、推進一般納稅人管理專業(yè)化。摸索大企業(yè)專業(yè)化管理新途徑。目前，省級以下稅務(wù)機關(guān)尚未建立大企業(yè)稅收管理機構(gòu)，但是我們可以進行探索，為以后大企業(yè)的稅收管理積累經(jīng)驗。大企業(yè)的標準可按銷售規(guī)模、納稅規(guī)模、資本規(guī)模和其他特殊情況綜合確定。每個大企業(yè)明確專門人員進行管理，管理員負責了解大企業(yè)的財務(wù)核算和相關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營情況、資金流動情況、發(fā)票開具情況、稅款入庫情況，同時，根據(jù)掌握的情況對申報資料進行評估，對申報資料、稅款入庫、爭議稅款進行動態(tài)監(jiān)控，定期進行跟蹤性稅收風(fēng)險分析，及時發(fā)現(xiàn)和糾正申報中的異常情況，對發(fā)現(xiàn)重大問題的企業(yè)實施專業(yè)化稅務(wù)審計，審計過程中可以召集行業(yè)分析專家進行集中“會診”，必要的情況下，大企業(yè)可實行專家組專門管理，但是，對專家組成員要明確職責，量化指標，用簡易的考核辦法加強考核，確保駐廠員忠實履行職責。
深入推進行業(yè)分類管理。當務(wù)之急是要在專業(yè)化的稅源管理部門內(nèi)部進一步打破屬地管理的格局，按照“突出特點、規(guī)范制度、重點推進、逐步細化、完善體系”的總體要求，合理劃分行業(yè)、合理分配征管力量進行分類管理。根據(jù)目前的情況，分行業(yè)管理不宜太粗也不宜太細，太粗了專不起來，太細了人員力量有限，應(yīng)以兩人為一組，每組專管1—3個行業(yè)(包括細分行業(yè))。要逐級建立行業(yè)稅收信息庫，搜集各類經(jīng)濟稅源信息，樹立行業(yè)指標標準，定期指標體系，根據(jù)行業(yè)的發(fā)展變化適時調(diào)整各種指標標準，為稅源監(jiān)控和納稅評估提供參考。要加強行業(yè)研究，行業(yè)稅收管理員定期出具行業(yè)發(fā)展報告，定期提供行業(yè)經(jīng)營、發(fā)展情報，定期召開行業(yè)分析例會，對特定的行業(yè)問題，采取專家咨誨、實地考證等辦法加強研究。要完善行業(yè)納稅評估模型庫，開展專業(yè)化評估，專業(yè)化評估的特點是人員專業(yè)、知識專業(yè)程序?qū)I(yè)、方法專業(yè)。
2、推進所得稅管理專業(yè)化。今年是新所得稅法正式實施的第一年，總局和省局專門召開了所得稅管理與反避稅工作會議，提出了“分類管理，優(yōu)化服務(wù)，核實稅基，完善匯繳，強化評估，防范避稅”的24字方針，為所得稅專業(yè)化管理指明了方向，提出了更高的要求。應(yīng)按行業(yè)、按規(guī)模進一步細化分工，適當增加所得稅專業(yè)管理人才，調(diào)整所得稅管理事項?？h(市、區(qū)、局)應(yīng)迅速積極探索在稅政科設(shè)立由2—3人組成的專門小組，重點抓好所得稅納稅人除稅務(wù)登記、申報征收、發(fā)票管理外的稅源監(jiān)控、納稅評估、重點涉稅事項管理、匯算清繳等重點事項工作。
拓寬信息渠道，強化專職監(jiān)管。所得稅管理的瓶頸是信息失靈，因此，有必要建立專職監(jiān)管部門，專門負責加強信息情報的搜集和稅源的監(jiān)管，理想的模式是建立稅收數(shù)據(jù)處理中心，綜合各種經(jīng)濟稅收信息，統(tǒng)一自動采集、自動儲存、自動篩選、自動分析。當前的選擇是健全信息網(wǎng)絡(luò)，建立信息共享機制，可以從產(chǎn)權(quán)交易機構(gòu)、工商部門、公證部門采集重大產(chǎn)權(quán)交易、產(chǎn)權(quán)變更、經(jīng)濟合同及協(xié)議等情況，可以從金融部門采集銀行開戶、資金流動情況，可以從新聞媒體采集經(jīng)營發(fā)展變化、重要產(chǎn)品上市情況。
建立所得稅專業(yè)評估體系。所得稅納稅評估是對稅源監(jiān)管信息的分析、利用的過程。所得稅專業(yè)化評估有別于原來的“大一統(tǒng)”評估，評估的精細化程度更高，側(cè)重于收入成本的審核，強調(diào)行業(yè)的普遍性與特殊性相結(jié)合。應(yīng)加快建立包括行業(yè)稅負率、零負申報、財務(wù)比率、財務(wù)項目分析指標等在內(nèi)的指標峰值，建立指標警戒體系，將低于警戒值的納稅人作為評估對象。運用管理學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等相關(guān)知識和科學(xué)的數(shù)學(xué)模型進行計算分析：找出疑點，指導(dǎo)評估。
按照“二八律”建立重點稅源監(jiān)管制度和重大事項報告制度。抓好2O％等于抓好10o％的“二八率”是現(xiàn)代管理的機理，也是主要矛盾與次要矛盾哲學(xué)原理在稅收管理中的應(yīng)用。要編制重點稅源監(jiān)管調(diào)查指標體系，調(diào)查分析重點稅源企業(yè)報表數(shù)據(jù)、納稅申報數(shù)據(jù)和生產(chǎn)經(jīng)營情況，分析稅源、稅負變化動態(tài)。要明確規(guī)定納稅人發(fā)生重大盈虧、資產(chǎn)損失、產(chǎn)權(quán)變更、投資轉(zhuǎn)讓、破產(chǎn)重組等變化時，必須及時向主管稅務(wù)機關(guān)申報并辦理所得稅清繳手續(xù)，并將重大事項報告情況作為稅務(wù)獎懲的一個重要指標。
嚴格核定征收。對連續(xù)虧損、行業(yè)平均利潤率低于預(yù)警值的一般納稅人、符合核定征收的小規(guī)模納稅人全部實行核定征收；對零申報和負申報的企業(yè)核定征收面要達到60％以上。
加強反避稅工作的研究和管理。積極培養(yǎng)一批反避稅專家，依靠專家推進反避稅工作。定期剖析反避稅典型案例，增強反避稅工作的針對性，以典型案例指導(dǎo)反避稅工作。對長期虧損或跳躍性盈利又不斷擴大投資規(guī)模等違反營業(yè)常規(guī)的企業(yè)、實行關(guān)聯(lián)交易有較大避稅嫌疑的企業(yè)，開展內(nèi)、外部調(diào)查，加強情報交換，做好信息比對和功能風(fēng)險分析。
大力開展所得稅專項檢查。切實扭轉(zhuǎn)所得稅檢查是條“橡皮尺”的觀念，進一步增強所得稅檢查的剛性。稅務(wù)稽查的重點、檢查的技能逐步從增值稅轉(zhuǎn)向所得稅，大力培養(yǎng)所得稅檢查專業(yè)人才，探索所得稅檢查的新方法、新手段。所得稅稽查收入與全部稽查收入要協(xié)調(diào)發(fā)展。
3、推進個體稅收管理專業(yè)化。
細化個體戶戶籍管理。定期對管轄區(qū)內(nèi)的漏征漏管戶進行清理檢查，全面深人分析、監(jiān)控個體納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營、納稅情況，做到基本情況清楚、涉稅事項清楚、增減變化情況清楚、停歇業(yè)、走逃戶、非正常戶情況清楚、稅控裝置使用情況清楚。
【關(guān)鍵詞】 審計技術(shù)； 奔福德定律； 財務(wù)舞弊
審計技術(shù)方法是審計人員為了達到審計目的，對審計對象進行檢查、函證、查詢、分析等程序，收集審計證據(jù)，形成審計結(jié)論和發(fā)表審計意見的手段和工具。它是審計人員從長期審計實際中總結(jié)和積累起來，從某種程序上來說，它決定了審計人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低。在經(jīng)濟環(huán)境和審計對象日趨復(fù)雜化的當今社會，對現(xiàn)有審計技術(shù)的提升和完善就顯得至關(guān)重要，本文借鑒國內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，分析了我國在審計實務(wù)中引進奔福德定律（Benford’s Law）的數(shù)值分析技術(shù)的必要性和可行性，并通過實際案例進行分析。
一、奔福德定律及國外的應(yīng)用
奔福德定律是由美國數(shù)學(xué)家、天文學(xué)家塞蒙?紐卡姆（Simon Newcomb）在1881年首次發(fā)現(xiàn)的。在1881年的一天，他在使用對數(shù)表做計算時，突然注意到對數(shù)表的第一頁要比其他頁更為破舊。奇怪的現(xiàn)象激發(fā)了他的研究興趣，當時他所能得到的唯一解釋是人們對小數(shù)字的計算量要大于對大數(shù)字的計算量。經(jīng)過大量的統(tǒng)計分析，他發(fā)現(xiàn)了許多類型的數(shù)字都很好地符合這樣的規(guī)律：以1為第一位數(shù)的隨機數(shù)要比以2為第一位數(shù)的隨機數(shù)出現(xiàn)的概率要大，而以2為第一位數(shù)的隨機數(shù)又比以3為第一位數(shù)的隨機數(shù)出現(xiàn)的概率要大，以此類推。當時紐卡姆關(guān)注這一數(shù)學(xué)現(xiàn)象完全是出于好奇，并沒有對這一定律做出任何解釋。由于當時的人們對這一規(guī)律的運用缺乏興趣，這一發(fā)現(xiàn)很快就被人們忘卻了。
到了1938年，美國通用電器（GE）的物理學(xué)家弗瑞克?奔福德（Frank Benford）注意到了同樣的現(xiàn)象。他收集并驗證了總數(shù)為20 229個數(shù)字，其中包括籃球比賽的數(shù)字、河流的長度、湖泊的面積、各個城市的人口分布數(shù)字、在某一雜志里出現(xiàn)的所有數(shù)字，利用了概率的數(shù)理統(tǒng)計思維，發(fā)現(xiàn)在這些數(shù)字中，整數(shù)1在數(shù)字中第一位出現(xiàn)的概率大約為30％，整數(shù)2在數(shù)字中第一位出現(xiàn)的概率大約為17％，整數(shù)3在數(shù)字第一位出現(xiàn)的概率約為12%，而8和9在數(shù)字中第一位出現(xiàn)的概率約為5％和4％。這一規(guī)律因此也被人們稱為“第一位數(shù)分布規(guī)律”。弗瑞克?奔福德并推導(dǎo)了奔福德定律的數(shù)學(xué)表達式，即數(shù)字的第一位上各個非0數(shù)字出現(xiàn)的概率表達如下：
其中：n=1，2，3，…，9；p（n）代表數(shù)值的概率，lg為以10為底的常用對數(shù)符號。
根據(jù)上式，數(shù)字第一位上出現(xiàn)1至9的數(shù)值依次代入上式，得結(jié)果如表1所示。
奔福德定律從產(chǎn)生后就引起人們的廣泛關(guān)注，后人對此定律進行了大量的擴展研究，取得比較典型成就的有數(shù)學(xué)家Pinkham，他研究并證明了奔福德定律不受度量單位的影響，使得人們合理解釋了不同國家不同貨幣計量工具下的財務(wù)數(shù)據(jù)均可以采用奔福德定律進行數(shù)值分析，而對奔福德定律的證明直到1996年才由Hill給出了嚴謹?shù)臄?shù)學(xué)證明，從理論上滿意地解釋奔福德定律的正確性。
半個世紀過去后，有人開始關(guān)注這一定律在財務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用。1988年，Carslaw首次把奔福德定律應(yīng)用到會計領(lǐng)域，他提出了一個有趣的假設(shè)：當公司的凈利潤剛好低于心理預(yù)期邊界時，管理者會傾向于想辦法讓這些數(shù)字剛好“上線”，因為他們都想報告出更高的收入數(shù)據(jù)來。Carslaw通過實證研究驗證了這一假設(shè)。Thomas于1989年在美國一些公司的財務(wù)數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)了同樣的現(xiàn)象。1996年，Nigrini開發(fā)了對財務(wù)數(shù)據(jù)進行奔福德定律測試的計算機軟件，首先把奔福德定律系統(tǒng)、廣泛地應(yīng)用到舞弊審計領(lǐng)域。Nigrini將這種舞弊審計的技術(shù)方法稱為數(shù)值分析技術(shù)。這一軟件在實際審計應(yīng)用中取得了相當好的效果，例如利用這一技術(shù)成功地識別出美國旅游度假公司的財務(wù)舞弊案。在審查納稅舞弊時，奔福德定律也發(fā)揮了很大的作用。Nigrini被邀請參與了幾個國家的稅收審查，他設(shè)計的軟件甚至還被用來審查比爾?克林頓的納稅情況。由于這些案例的成功，奔福德定律在美國和歐洲國家引起了廣泛的關(guān)注，同時也得到了許多集團企業(yè)、政府部門、上市公司、專業(yè)機構(gòu)以及世界著名的審計師事務(wù)所的重視。
二、奔福德定律在我國應(yīng)用的現(xiàn)狀
目前，國內(nèi)對奔福德定律的介紹和研究極少，實踐上也沒有得到應(yīng)用。筆者多次檢索了中國期刊網(wǎng)、萬方論文及期刊數(shù)據(jù)庫等文獻數(shù)據(jù)庫，關(guān)于奔福德定律的文章很少，只有幾篇，如由馮郁和丁國勇所寫的《班福法則及其審計應(yīng)用》（審計理論與實踐2003第12期）文中將Benford's Law譯為班福法則，該論文簡要介紹了這一定律的內(nèi)容，并通過一組實際財務(wù)數(shù)據(jù)來顯示和驗證該定律的正確性；張?zhí)K彤所寫的《奔福德定律：一種舞弊審計的數(shù)值分析方法》（中國注冊會計師2005第11期）利用2003年1 394家上市公司的主要財務(wù)數(shù)據(jù)進行了奔福德定律的驗證性測試，張?zhí)K彤和康智慧所寫的《信息時代舞弊審計新工具――奔福德定律及其來自中國上市公司的實證測試》（審計研究 2007第3期）進一步對2006年1447家上市公司的主要財務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德理論值進行相關(guān)系數(shù)的驗證性測試，并從相關(guān)系數(shù)的角度得出了財務(wù)舞弊公司的主要財務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德理論值相關(guān)性較差的結(jié)論；王福生、李勛和孫遜所寫《奔福德定律及其在審計中的應(yīng)用研究》（財會通訊 2007第3期）、《奔福德定律在審計領(lǐng)域的應(yīng)用》（財會月刊2007 第3期）闡述了奔福德理論在審計領(lǐng)域應(yīng)用的成果、適用性以及優(yōu)缺點，并借助于某股份公司的財務(wù)數(shù)據(jù)驗證奔福德定律在舞弊識別上的有效性等等。我國這些文獻大多是在對奔福德定律做理論上的驗證性測試，在審計實務(wù)界還沒有展開。2008年10月筆者利用注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)一周的時間對一百多名注冊會計師進行過調(diào)查，99%以上的人對奔福德定律一無所知，他們在審計實務(wù)中大部分沿用常用的審計技術(shù)方法，如檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢、函證、計算以及分析程序，對于統(tǒng)計抽樣技術(shù)在審計實務(wù)中也應(yīng)用很少，對抽樣的選擇主要還是依賴于注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗?？偟膩碚f，國內(nèi)對奔福德定律的理論研究從深度和廣度上來說都遠遠不及國外同行，在審計實務(wù)中也沒有得到有效的應(yīng)用，我國在這方面有必要借鑒國外的經(jīng)驗，將奔福德定律的數(shù)值分析技術(shù)融入我國的審計實務(wù)中。
三、我國利用奔福德定律的必要性和可行性分析
（一）我國利用奔福德定律的必要性分析
首先，我國是一個發(fā)展中國家，上市公司在我國企業(yè)中所占的比重較少，絕大多數(shù)企業(yè)屬于中小企業(yè)，中小企業(yè)占全國企業(yè)總數(shù)達到了99.8%，中小企業(yè)由于自身固有的局限性和外界環(huán)境的影響，其財務(wù)核算與管理的控制比較薄弱，財務(wù)舞弊現(xiàn)象較為普遍，對中小企業(yè)審計的風(fēng)險較大。而我國對中小企業(yè)的審計現(xiàn)狀是數(shù)量遠遠超過上市公司，但審計的收費卻遠遠低于上市公司，很多中小規(guī)模會計師事務(wù)所為了生存不得不受制于成本效益原則，對中小企業(yè)的審計不可能象上市公司那樣做到很詳細，如確認資產(chǎn)很有效的監(jiān)盤程序，在對中小企業(yè)年度審計中就很難做到位，有的注冊會計師根本不監(jiān)盤，對存貨及固定資產(chǎn)的確認往往簡單地依企業(yè)賬面數(shù)確認，有的注冊會計師只象征性地抽查一兩個品名，因而在對中小企業(yè)審計中我們很有必要引進先進而又有效率的審計技術(shù)方法，來提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。
其次，我國在審計領(lǐng)域中如果引進奔福德定律的數(shù)值分析技術(shù)，可以完善我國現(xiàn)有審計方法體系，給財務(wù)舞弊的識別方法增添一項新的審計技術(shù)，提高現(xiàn)有審計水平，將有助于我國經(jīng)濟的健康發(fā)展。
（二）我國利用奔福德定律的可行性分析
從理論上來說，大部分財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律所揭示的分布規(guī)律，奔福德定律的數(shù)值分析技術(shù)識別財務(wù)舞弊已經(jīng)在國外得到認可，在國內(nèi)有關(guān)文獻也已經(jīng)利用奔福德定律對有關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)進行了驗證性的測試，測試結(jié)果是企業(yè)如果沒有進行財務(wù)舞弊，財務(wù)數(shù)據(jù)的分析數(shù)值與奔福德理論值是趨于一致的，如果企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)的分析數(shù)值與奔福德理論值出現(xiàn)偏差，預(yù)警人們企業(yè)可能存在財務(wù)舞弊。
從技術(shù)層面上說，我國大部分企業(yè)已經(jīng)采用會計電算化進行賬務(wù)處理，審計人員對企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)很容易獲取，只需要從企業(yè)賬套中引出財務(wù)數(shù)據(jù)，形成EXCEL文檔，然后對數(shù)據(jù)進行整理，形成審計人員所需要的一串數(shù)據(jù)，再利用EXCEL中的數(shù)據(jù)公式進行處理，操作簡單易行，這也是奔福德定律的一大優(yōu)點。下面以某單位的應(yīng)收賬款賬戶的數(shù)據(jù)來詳細說明具體操作步驟：
1.整理數(shù)據(jù)。從賬套中引出應(yīng)收賬款明細賬形成EXCEL文檔，打開文檔對數(shù)據(jù)進行整理，通過篩選功能去掉文檔中“上年結(jié)轉(zhuǎn)”、“本期合計”、“本年累計”所對應(yīng)的數(shù)據(jù)，留下全年應(yīng)收賬款每筆發(fā)生額的數(shù)據(jù)，選中借方發(fā)生額作為分析對象（假設(shè)借方發(fā)生額的數(shù)據(jù)在D列，共有數(shù)據(jù)7500個）。
2.截取數(shù)據(jù)的首位數(shù)。在空白的E列第一行輸入第一位首字的公式：LEFT（D1，1），將E列第一行選中，利用EXCEL填充柄功能將鼠標拖到E列的第7500行，這樣電腦就會自動把D列所有數(shù)據(jù)的第一位數(shù)字取出來存放在E列上。
3.計算每個首位數(shù)字的個數(shù)。在F列第一行輸入EXCEL條件計數(shù)公式：COUNTIF（D1：D7500，1），在F列第二行輸入：COUNTIF（D1：D7500，2），依次類推，直到在F列第九行輸入：COUNTIF（D1：D7500，9）。
4.計算每個首位數(shù)字在總數(shù)據(jù)中所占的概率。在H列第一行輸入公式：F1/7500，利用EXCEL填充柄的功能將鼠標拖到H列的第9行，首位數(shù)字所占的概率就會顯示出來。
5.比較數(shù)據(jù)。將H列所得到的首位數(shù)字的概率與奔福德定律中的概率數(shù)據(jù)進行比較，從而得出結(jié)論。
從審計的工作程序上看，利用奔福德數(shù)值分析技術(shù)形成的結(jié)論，一樣可以打印形成審計書面工作底稿，作為審計程序的一部分，為評估重大錯報風(fēng)險提供信息來源。
四、利用奔福德定律在審計中的案例分析
在2007年度審計中，筆者曾經(jīng)選擇企業(yè)資產(chǎn)均在6 000千萬以上，收入過億的生產(chǎn)和商貿(mào)兩個行業(yè)的六家中小企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)利用奔福德定律進行分析，本文選擇某皮革制造有限公司2007年度的真實財務(wù)數(shù)據(jù)進行說明。
審計過程中首先筆者對該單位的財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析程序，對資產(chǎn)負債表進行結(jié)構(gòu)百分比分析發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)36.69%，應(yīng)付賬款占總資產(chǎn)38.08%，對利潤表進行比較百分比分析收入比上年增長11.4%，而銷售費用比上年增長117.98%，從重要性角度筆者又選擇了應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款以及銷售費用進行奔福德數(shù)值分析，模糊查找財務(wù)舞弊的跡象。
首先，對4 875筆應(yīng)收賬款借方發(fā)生額的第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相比較，具體數(shù)據(jù)如表2所示。
由表2中數(shù)據(jù)產(chǎn)生的柱狀圖如圖1所示。
從表2和圖1可以得出，2007年度應(yīng)收賬款的發(fā)生額第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相似，呈下降趨勢，經(jīng)過比較不排除有會計舞弊的可能性，但從模糊查找角度看，應(yīng)收賬款舞弊的可能性不大，當然在審計過程中對交易額超過審計重要性的發(fā)生額還需要進一步審核。
其次，對3 932筆應(yīng)付賬款的第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相比較，具體數(shù)據(jù)如表3所示。
由表3中數(shù)據(jù)產(chǎn)生的柱狀圖如圖2所示。
從表3和圖2可以得出，2007年度應(yīng)付賬款的發(fā)生額第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德規(guī)定律相似，呈下降趨勢，經(jīng)過比較不排除有財務(wù)舞弊的可能性，但從模糊查找角度看，應(yīng)付賬款舞弊的可能性不大，當然在審計過程中還是對交易額超過審計重要性的發(fā)生額需要進一步審核。
最后對1 382筆銷售費用發(fā)生額的第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相比較，具體數(shù)據(jù)如表4所示。
由表4中數(shù)據(jù)產(chǎn)生的柱狀圖如圖3所示。
從表4和圖3可以看出在數(shù)字1和數(shù)字9這兩位數(shù)字出現(xiàn)的概率高于奔福德定律，其他幾位數(shù)字出現(xiàn)的概率數(shù)值較接近，數(shù)字從2至8出現(xiàn)的概率基本是遞減趨勢，在數(shù)字1 和9處出現(xiàn)較大反差，針對每一位數(shù)字是1和9的數(shù)據(jù)進行分析，發(fā)現(xiàn)從7月份開始老板本人每月報銷加油費和路橋費幾十萬元，每筆數(shù)據(jù)不是一萬多就是九千多，懷疑老板報銷銷售費用可能有舞弊行為。對銷售費用的路橋費明細進行詳細審查，發(fā)現(xiàn)老板本人來報銷路橋費用以9為開頭的數(shù)字大部分發(fā)票票據(jù)來源來自于杭州的定額運輸發(fā)票，對應(yīng)銷售情況來看，全年銷往杭州的收入為829 152.60元，而列示了運往杭州1 796 360.00元運輸費用，運輸費用遠大于銷售收入，這是不合常理的。經(jīng)查詢，原來老板的兒子在杭州開有一零售皮革店面，是定額征收的，大部分是不開票銷售的，商品是從該皮革公司發(fā)出的，由杭州某運輸公司負責托運。由此可見，借助于奔福德數(shù)字定律可以幫助人們提供財務(wù)舞弊線索。
五、奔福德定律在審計應(yīng)用中注意事項
審計中應(yīng)用奔福德定律時需要注意以下幾點：一是注意運用這一定律的限制性條件，并不是所有的數(shù)據(jù)類型都適合奔福德定律。二是數(shù)據(jù)樣本要有足夠的量，樣本越大，結(jié)果越可靠。經(jīng)驗表明，樣本量在10 000以上的數(shù)據(jù)一般與理論值吻合很好，在1 000至10 000之間吻合較好，在200至1 000之間差距較大，但也有相當參考意義，樣本量在200以下的，一般就不適用奔福德定律了。三是數(shù)據(jù)檢測的結(jié)果如果不符合奔福德定律的概率分布，只能說明存在財務(wù)舞弊的可能性，不能說明一定存在財務(wù)舞弊，因而審計人員還應(yīng)以此為線索，追根尋源，查找舞弊存在的有力證據(jù)。四是如果數(shù)據(jù)檢測結(jié)果符合奔福德定律的概率分布，并不意味著一定不存在財務(wù)舞弊。尤其當數(shù)據(jù)總量非常大的時候，如果舞弊數(shù)據(jù)發(fā)生次數(shù)不多，它們就會淹沒在大樣本的規(guī)律之中。在大樣本的情況下，審計人員還應(yīng)該考慮分層進行測試分析。分層進行測試的形式可以依企業(yè)不同情況進行分類，可以按企業(yè)的供貨商、購貨商進行分層，也可以根據(jù)不同購貨地區(qū)、銷售地區(qū)進行分層。這種分層測試均可以通過計算機的操作功能快速而方便地完成。
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關(guān)鍵詞:電子商務(wù)內(nèi)控管理家具銷售流程
一、電子商務(wù)企業(yè)的內(nèi)控管理能力現(xiàn)狀分析
(一)供應(yīng)鏈流程周期過長，內(nèi)控管理效果不明顯
本企業(yè)是以電子商務(wù)平臺為媒介，通過客戶網(wǎng)上生產(chǎn)訂單，線下配送的一個家具銷售為主的電子商務(wù)企業(yè)，產(chǎn)品種類豐富，具體到型號顏色等有上千件，并設(shè)有實體店供客戶上門體驗產(chǎn)品質(zhì)量。目前，企業(yè)從訂單生成到客戶收到產(chǎn)品通常需要半個月左右的時間，較長的供應(yīng)鏈響應(yīng)時間無疑增加了購買風(fēng)險，可能出現(xiàn)客戶撤銷訂單或者出現(xiàn)抱怨投訴等情況。由于電子商務(wù)企業(yè)具有異于實體企業(yè)的特殊虛擬性，目前付款方式以貨到付款為主、并設(shè)有無條件退換貨的行業(yè)規(guī)則。由于客戶撤銷訂單缺少違約金的保證，一旦出現(xiàn)退單情況，企業(yè)不僅要遭受經(jīng)濟損失，還會影響員工士氣，降低企業(yè)運營效益。企業(yè)對供應(yīng)鏈內(nèi)控管理力度不夠，造成供應(yīng)鏈流程能力不佳，訂單執(zhí)行周期長，給企業(yè)日常經(jīng)營帶來潛在的風(fēng)險。內(nèi)控制度未能在企業(yè)中嚴格、嚴肅地進行實施，內(nèi)部監(jiān)管流于形式，影響企業(yè)供應(yīng)鏈流程服務(wù)水平。因此，企業(yè)需要加強對供應(yīng)鏈流程的內(nèi)控管理，嚴格防范供應(yīng)鏈的風(fēng)險，保證供應(yīng)鏈流程的安全穩(wěn)健運營。在現(xiàn)有的內(nèi)控管理制度基礎(chǔ)上，不斷改進內(nèi)部控制活動、環(huán)境、風(fēng)險等方面的管理手段和技術(shù)，在實踐中探索和完善內(nèi)控管理機制。
(二)產(chǎn)品供應(yīng)商規(guī)模小，產(chǎn)品質(zhì)量難以控制
內(nèi)控管理是企業(yè)風(fēng)險管理和控制的核心工作，有效的內(nèi)控管理必須建立在供應(yīng)鏈的角度上，從源頭抓起，加強產(chǎn)品采購的風(fēng)險控制，保證產(chǎn)品采購質(zhì)量的安全。目前，企業(yè)產(chǎn)品的供應(yīng)商是以家庭小作坊和小規(guī)模納稅人為主，產(chǎn)品的質(zhì)量和規(guī)格很難控制和保障，要想實現(xiàn)供應(yīng)產(chǎn)品的統(tǒng)一規(guī)格和質(zhì)量，必須在采購方面建立專項內(nèi)控制度，對產(chǎn)品規(guī)格等要在采購前明確列出，嚴格控制同種型號的產(chǎn)品規(guī)格，產(chǎn)品質(zhì)量，進一步加強對采購產(chǎn)品的內(nèi)部控制和監(jiān)督，做到大件檢查，小件抽查等審核監(jiān)管制度。企業(yè)對供應(yīng)商應(yīng)建立商業(yè)信用檔案，嚴格控制產(chǎn)品的進貨渠道，統(tǒng)一產(chǎn)品的規(guī)格和質(zhì)量，這是保證企業(yè)長期持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)；同時，在長期合作的基礎(chǔ)上，要提出規(guī)范上級供應(yīng)商的產(chǎn)品生產(chǎn)流程的要求，改進生產(chǎn)工藝流程，縮短產(chǎn)品的供貨時間，提高產(chǎn)品的采購效率。企業(yè)經(jīng)營者需要站在戰(zhàn)略的高度上審視供應(yīng)鏈合作，只有幫助上級供應(yīng)商改進生產(chǎn)模式，按訂單計劃生產(chǎn)，提高整體供應(yīng)鏈績效水平，才能實現(xiàn)產(chǎn)品的供貨能力。企業(yè)加強采購內(nèi)控管理制度，將改善整個供應(yīng)鏈的運作水平，提高電子商務(wù)企業(yè)服務(wù)水準。
(三)零庫存在企業(yè)中應(yīng)用效果欠佳，庫存內(nèi)部控制有待加強
企業(yè)當前的進貨模式是以銷定購，企業(yè)倉庫基本處于零庫存狀態(tài)，在產(chǎn)品銷售旺季或促銷活動時對一些產(chǎn)品進行少量備貨。這種模式的優(yōu)點在于幫助企業(yè)減少了存貨資金的占用和庫存成本，加快資金的周轉(zhuǎn)效率，但是，企業(yè)在實施零庫存時不能盲目降低庫存水平，要在JIT快速反應(yīng)思想下保證產(chǎn)品的供應(yīng)速度，降低缺貨水平。當前，家具電子商務(wù)企業(yè)的競爭對手比較少，在未來市場上可能出現(xiàn)強勁的競爭對手，如何提高產(chǎn)品的附加價值成為在競爭中取勝的關(guān)鍵，顯然，在產(chǎn)品質(zhì)量和價格相同的條件下，能夠?qū)a(chǎn)品快速滲透到市場中的企業(yè)可以通過時間優(yōu)勢獲取較優(yōu)的市場口碑，以最終提高市場占有率。正如ZARA時裝的核心競爭力一樣，從產(chǎn)品研發(fā)到產(chǎn)品進入市場全過程只需要2周時間，在競爭日益激烈的市場上，能夠快速響應(yīng)市場需要才是企業(yè)制勝的法寶。企業(yè)不能一味強調(diào)零庫存的資金優(yōu)勢，還要適當保有熱銷品的庫存，及時更新市場銷售情況，準確把握市場動態(tài)，這些活動的計劃、組織、實施需要內(nèi)控管理部門的控制和監(jiān)督，積極協(xié)調(diào)市場信息和庫存水平之間的關(guān)系，維持較低的庫存水平，同時，也要滿足客戶個性化的需求，加強內(nèi)部控制管理，使產(chǎn)品的采購和銷售能夠順暢地進行信息傳遞和共享，及時響應(yīng)市場需求，提升企業(yè)的供應(yīng)鏈績效水平。
(四)產(chǎn)品營銷效果不顯著，銷售收入難以準確把握
家具電子商務(wù)企業(yè)設(shè)有實體體驗店，供客戶親自上門體驗產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)。目前，產(chǎn)品的營銷效果不是十分顯著，內(nèi)控管理部門需要深入分析營銷效果不佳的原因。企業(yè)當前的規(guī)章制度是否對營銷人員起到了激勵的作用，或者可能由于企業(yè)營銷策略的計劃、運用出現(xiàn)困境，要抓住問題的根源，幫助部門提高業(yè)務(wù)水平。例如，企業(yè)目前對營銷績效沒有適當?shù)募詈图s束政策，可以考慮采取措施調(diào)動營銷人員的積極性，促進產(chǎn)品推廣和銷售，開發(fā)新產(chǎn)品設(shè)計方案，并將新產(chǎn)品盡快投入市場，滿足客戶求新求奇的特點。內(nèi)部控制部門要監(jiān)督營銷部門的工作落實情況，在管理環(huán)節(jié)和過程監(jiān)控上實施強化管理，減少過程管理中的資源浪費和效率低下的情況，提升工作人員的工作熱情和積極性。在實際工作中，內(nèi)控管理常常得不到有效執(zhí)行，員工們主觀上沒有認識到內(nèi)控管理的必要性，造成內(nèi)控管理實施的人為障礙。內(nèi)控部門要完善內(nèi)控機制，協(xié)調(diào)和制約各部門的經(jīng)營，對重要部門要加強內(nèi)控管理力度，體現(xiàn)內(nèi)控管理的制約原則。
目前，企業(yè)的主要銷售回款方式有大件公司直送回款，物流代收，POS，網(wǎng)上支付等，在進行會計核算時可能出現(xiàn)當期收入與訂單金額短期內(nèi)不平衡的情況，要改進銷售收入的會計核算方式，加強銷售回款的監(jiān)督和檢查，保證資金能夠準時回收。企業(yè)可以對預(yù)付全款或部分定金的客戶給予一定的優(yōu)惠折扣。在電子商務(wù)企業(yè)中，銷售支付的方式不斷增加，各種電子優(yōu)惠券，禮品卡，限時折扣、團購等促銷方式會加快產(chǎn)品的流通，同時也使得銷售回款變得更加復(fù)雜。目前一些電子商務(wù)企業(yè)還突出了分期付款業(yè)務(wù)，如果未來企業(yè)考慮推出分期付款方式，將會使企業(yè)收入核算變得復(fù)雜，也給銷售回款增加的潛在風(fēng)險。
二、電子商務(wù)企業(yè)加強內(nèi)部控制管理的策略分析
(一)供應(yīng)鏈流程設(shè)計優(yōu)化，加強流程內(nèi)部控制管理
企業(yè)供應(yīng)鏈流程優(yōu)化設(shè)計是企業(yè)經(jīng)營過程需要不斷改進的內(nèi)容和關(guān)鍵活動，供應(yīng)鏈流程能力決定產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)水平，加強對供應(yīng)鏈流程的內(nèi)部控制，對現(xiàn)有流程不斷改進和完善，使其能夠更好地為企業(yè)產(chǎn)品銷售服務(wù)，針對市場需求變化，能夠快速敏捷地作出反應(yīng)，縮短產(chǎn)品交貨時間，信息傳遞順暢，產(chǎn)品部件迅速按照訂單要求進行組裝，合理組織配送，最后對產(chǎn)品銷售收入回款情況進行監(jiān)督和控制，這些都體現(xiàn)在產(chǎn)品供應(yīng)鏈流程管理的各個環(huán)節(jié)，要想切實提高企業(yè)的實力，要認真遵循PDCA的基本質(zhì)量控制管理原則，不斷改進產(chǎn)品流程，提高產(chǎn)品質(zhì)量和相關(guān)服務(wù)水平，增加產(chǎn)品的附加價值。大多數(shù)企業(yè)在內(nèi)控管理方面還處在利用內(nèi)控制度來約束各部門業(yè)務(wù)活動，缺少科學(xué)的內(nèi)控管理技術(shù)和方法，企業(yè)可以探索使用一些成熟內(nèi)部控制的技術(shù)和方法來硬性加強企業(yè)內(nèi)控管理水平。
(二)規(guī)范產(chǎn)品供應(yīng)商，加強產(chǎn)品采購質(zhì)量控制和成本稽核
電子商務(wù)企業(yè)沒有實際參與產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，為了維持企業(yè)長期的客戶保有率，要加強產(chǎn)品采購的質(zhì)量控制，對采購部門進行嚴格內(nèi)部控制管理制度。產(chǎn)品的質(zhì)量和配送服務(wù)等直接影響到電子商務(wù)企業(yè)的形象。企業(yè)產(chǎn)品的采購成本要進行嚴格稽核，采購部門需要執(zhí)行更為專業(yè)的內(nèi)部控制制度，產(chǎn)品的供應(yīng)商要經(jīng)過嚴格地控制和篩選，保證產(chǎn)品的進貨渠道，制定統(tǒng)一的產(chǎn)品質(zhì)量和規(guī)格要求，對采購商品進行認真核查。企業(yè)的采購成本要進行定期審計，保證賬實相符，產(chǎn)品價格的波動要注明原因，嚴格控制產(chǎn)品的采購成本等。
(三)JIT思想下建立零庫存管理，內(nèi)控管理深入內(nèi)部業(yè)務(wù)
伴隨著全面質(zhì)量管理理念在日本的引入，推廣和進一步深層次發(fā)展“零缺陷”控制引起了日本質(zhì)量學(xué)者的重視和思考。1968年，豐田公司創(chuàng)立了及時生產(chǎn)體系JTT。JIT思想強調(diào)企業(yè)保有零庫存狀態(tài)，要對訂單做出及時的反應(yīng)，及時生產(chǎn)制原則，按照訂單需求組裝產(chǎn)品部件，安排配送服務(wù)等，整個流程都相互協(xié)調(diào)和配合，實現(xiàn)零庫存下及時生產(chǎn)，保證產(chǎn)品的供貨效率。企業(yè)當前實現(xiàn)按訂單進貨，由于供應(yīng)商大多是小作坊或其他小規(guī)模企業(yè)，很可能出現(xiàn)在促銷活動中斷貨的情況，要合理購進一些庫存，降低缺貨水平，加強庫存內(nèi)部控制。企業(yè)經(jīng)營范圍除家具銷售，還涉及大量的小件家居品的銷售,以滿足市場客戶需求多樣性，由此引發(fā)企業(yè)采購物流呈現(xiàn)多品種、小批量的進貨方式，需要企業(yè)內(nèi)控管理部門加強流程和產(chǎn)品質(zhì)量的監(jiān)督。內(nèi)控制度在執(zhí)行的過程中要不斷改進，使規(guī)章制度符合企業(yè)發(fā)展的需要，對內(nèi)控管理效果也要進行定期的評價和反饋，內(nèi)控人員要提高自我監(jiān)督檢查業(yè)務(wù)水平，不能出現(xiàn)內(nèi)控人員不如實際工作人員的操作能力強、了解信息多等現(xiàn)象，使得內(nèi)控管理工作失去意義。從降低成本、提高效益和有利于業(yè)務(wù)發(fā)展出發(fā)，既控制和化解風(fēng)險，又控制內(nèi)控管理的邊際成本，提高邊際效益。各部門要如實反映內(nèi)控的執(zhí)行情況，共同提高企業(yè)的業(yè)務(wù)水平。
(四)加強銷售回款內(nèi)部控制，建立風(fēng)險預(yù)警機制
面對多種銷售回款方式，內(nèi)部控制部門要加強企業(yè)內(nèi)部控制管理，監(jiān)督和控制銷售回款情況，加強客戶關(guān)系管理，對銷售量、銷售額及回款情況等及時清晰地把握。對銷售部門人員的職責、工作內(nèi)容、操作流程等進行全面的內(nèi)部控制，建立銷售回款風(fēng)險預(yù)警機制，保持內(nèi)部控制的獨立性。隨著企業(yè)未來發(fā)展規(guī)模的不斷擴大，產(chǎn)品支付方式也在不斷創(chuàng)新，會計核算工作的復(fù)雜程度會有所增加，內(nèi)部控制人員要適應(yīng)新形式對未及時回款的項目進行監(jiān)督和催促，降低企業(yè)的銷售回款風(fēng)險。
三、結(jié)論及建議
總結(jié)以上觀點，企業(yè)經(jīng)營者要從客戶的需求為出發(fā)點，優(yōu)化和改善供應(yīng)鏈流程能力，提高企業(yè)經(jīng)營績效，加強企業(yè)內(nèi)部控制管理制度。電子商務(wù)企業(yè)在提品和服務(wù)時，要善于利用企業(yè)的電子商務(wù)平臺，對市場需求變化作出快速的反應(yīng)，傳遞和共享市場信息，摒棄過去依據(jù)預(yù)測來進行采購和庫存的方法，要對企業(yè)的庫存信息即市場需求的“晴雨表”及時反饋，產(chǎn)品采用適度的按需采購，盡量保有熱銷產(chǎn)品的最低庫存量；另一方面，不斷地向社會投放新產(chǎn)品，滿足客戶日益變化的需求。企業(yè)內(nèi)部控制部門要對產(chǎn)品的采購、流通、銷售進行全面的監(jiān)督和控制，保證產(chǎn)品流動的順暢和效率。降低企業(yè)面臨的風(fēng)險，采取多樣化、差異化的經(jīng)營戰(zhàn)略，使電子商務(wù)企業(yè)能夠以特色經(jīng)營為主，多元化產(chǎn)品為輔的經(jīng)營戰(zhàn)略在同行業(yè)競爭中取勝，同時必須加強企業(yè)的內(nèi)部控制力度，提升企業(yè)運營水平和綜合實力。
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[1]吳成恩.三聯(lián)家電業(yè)務(wù)流程優(yōu)化研究[D].山東大學(xué)碩士學(xué)位論文.2007
[2](美)Ronald H.Ballou，王曉東 著，胡瑞娟 譯.企業(yè)物流管理――供應(yīng)鏈的規(guī)劃、組織和控制[M] 北京：機械工業(yè)出版社.2006
在解決企業(yè)為什么存在這一問題上，經(jīng)濟學(xué)家科斯是第一個按照市場價格機制下交易費用的方法研究企業(yè)存在合理性的，在其經(jīng)典論文《廠商的性質(zhì)》中，論述了企業(yè)的功能在于節(jié)省市場中的直接定價成本《或市場交易費用》；市場和企業(yè)是資源配置的兩種可互相替代的手段；在市場上，資源的配置由非人格化的價格來調(diào)節(jié)，而在企業(yè)內(nèi)，相同的工作則通過權(quán)威關(guān)系來完成。兩者之間的選擇依賴于市場定價的成本與企業(yè)內(nèi)官僚組織的成本之間的平衡關(guān)系。張五常（1983）改進和發(fā)展了科斯的企業(yè)理論，他認為企業(yè)與市場是契約安排的兩種不同形式，企業(yè)并非為取代“市場”而設(shè)立，而僅僅是用要素市場取代產(chǎn)品市場，或者說是“一種合約取代另一種合約”。按邏輯推理，下一步應(yīng)對要素交易的合約（例如勞動合約和資本合約）進行考察，由此將導(dǎo)向阿爾欽和德姆塞獲關(guān)于企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)系由激勵——監(jiān)督問題決定的論述。遺憾的是，張五常沒能繼續(xù)深入。他斷言，當定價成本為零時，將不會發(fā)生偷懶行為（shirkingbehviour）?？v觀這一時期大部分交易費用經(jīng)濟學(xué)家研究的重點（放在對市場和企業(yè)的選擇上），只有以阿爾欽和德姆塞茨為先導(dǎo)的理論更關(guān)心企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)（橫向一體化）的問題，重點從使用市場的交易費用轉(zhuǎn)移到解釋企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的激勵問題（監(jiān)督成本）上，即阿爾欽和德姆塞茨注意到交易在組織內(nèi)部同樣地產(chǎn)生外部性問題，這有效地說明企業(yè)內(nèi)部為什么要有監(jiān)督，即說明內(nèi)部監(jiān)督產(chǎn)生的原因；我們可從阿爾欽和德姆塞茨“團隊生產(chǎn)”理論基礎(chǔ)上，進一步分析企業(yè)監(jiān)督的演進；企業(yè)組織內(nèi)部監(jiān)督為什么是最有效或最重要的？我們結(jié)合威廉姆森的交易費用經(jīng)濟學(xué)，通過企業(yè)組織的優(yōu)勢尋找答案。
一、“團隊生產(chǎn)”——監(jiān)督的形成
企業(yè)的性質(zhì)是什么？阿爾欽和德姆塞茨的解釋是，企業(yè)的實質(zhì)是一個團隊生產(chǎn)。企業(yè)的生產(chǎn)關(guān)系是各種要素所有者之間的協(xié)作關(guān)系，他們是作為一個群體出現(xiàn)在生產(chǎn)的過程中的。團隊生產(chǎn)指的是：（1）生產(chǎn)要投入多種資源；（2）產(chǎn)品或產(chǎn)值不是每種投入要素的代數(shù)和；（3）生產(chǎn)中使用的資源并非都歸某一個人所有。而在這樣的團隊生產(chǎn)中，必須要解決兩個問題：一是計量每種投入的生產(chǎn)力；二是精確計算其報酬，使之符合投入的生產(chǎn)力。由于最終產(chǎn)品是每個成員共同努力的結(jié)果，每個成員的個人貢獻不可能精確地進行觀測和計量，即不可能按照每個人的真實貢獻去支付報酬。另外在生產(chǎn)過程中，單個成員的活動和努力程度會影響到團隊中其他人的生產(chǎn)力。這樣，在團隊生產(chǎn)中，每個成員都有一種偷懶的動機，盡量使他人多付勞動，從而“搭便車”。這樣一種機會主義的動機在團隊生產(chǎn)中較難克服，除非能夠有效地監(jiān)督和計量每個人的行為和努力程度。由此帶來的問題稱為“道德風(fēng)險”。為解決這一問題，阿爾欽和德姆塞茨提出：從制度上將企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)化，形成一種可監(jiān)督的結(jié)構(gòu)，尤其是使某些人的職能專業(yè)化，即專門從事監(jiān)督其他要素所有者的工作績效。
阿爾欽和德姆塞茨認為，雖然市場競爭機制也是解決道德風(fēng)險的手段，但由于借市場機制消除偷懶的成本可能過高，而且偷懶藥動機在離開市場之后出現(xiàn)復(fù)歸的可能。因此，制度的安排是實際可采納的裝置。但是，如果以監(jiān)督其他要素成員的努力程度作為自己專業(yè)職能的監(jiān)工只是團隊的成員，只是從團隊中分離出來的要素所有者，那監(jiān)督的效果就要大打折扣，因為這樣的監(jiān)工也和其他要素所有者一樣懷有偷懶的動機。出于這樣的考慮，阿氏指出，制度的安排必須克服監(jiān)工與被監(jiān)視成員在利益和動機上的雷同，要設(shè)法使監(jiān)工的偷懶動機變得對自己沒有利，從而達到雙方的激勵相容性。但是，誰來監(jiān)督監(jiān)工呢？
一種有效的制度約束可以充分解決這個監(jiān)督監(jiān)工的問題，那就是借助于產(chǎn)權(quán)的安排，賦于監(jiān)工剩余索取權(quán)（residualclaimantright）。這樣，通過監(jiān)工的專業(yè)化。職業(yè)化，加上享有剩余索取權(quán)，就可克服偷懶。那么，享有剩余索取權(quán)者是如何監(jiān)督其他要素所有者的呢？奧秘在于每個團隊員以工資形式獲取勞動的報酬，而監(jiān)工則獲取扣除工資之后的剩余收入。這樣一來，團隊成員的生產(chǎn)越有效率，監(jiān)工的剩余越多，從而監(jiān)工越有動機去監(jiān)督團隊成員的行為和努力程度，這又反過來促進團隊生產(chǎn)的效率，造成良性循環(huán)。這一過程的特點是，由于監(jiān)督而提高的勞動效率所帶來的收益全部歸監(jiān)工而不是在全體成員之間分配。這是有效監(jiān)督的源泉。
可見，一個團隊的有效運行需要有監(jiān)工，但要解決為監(jiān)工提供刺激機制的問題。如果團隊的成員們不能夠說出監(jiān)工是否履行了職責，那么他們就必須設(shè)計某些基于可觀察結(jié)果之上的動力結(jié)構(gòu)。一種可觀察的結(jié)果是整個團隊的最終產(chǎn)出。所以，就得出了這樣一種制度的安排，在這里，最終產(chǎn)出不是由協(xié)作群的全體成員共同分享，而是他們得到一個固定的工資而監(jiān)工得到扣除工資后的剩余。這么一個理論假說使我們懂得單個企業(yè)主顯然不是一個人。假如他擁有決定權(quán)從而可影響團體行為的話，那他必然是雇主，而不單單是團隊的人。
因此，一般來說只要偷懶和道德風(fēng)險問題十分嚴重，只要我們假定企業(yè)主是風(fēng)險中性者即對風(fēng)險持無所謂態(tài)度，而雇員是逃避風(fēng)險者，那么企業(yè)主制的結(jié)構(gòu)就是最有效的制度安排。M·里基茨（M·RickettS）對此作了細致的說明①。他說，在以下相當特別的情況下，企業(yè)主制的確是組織效率問題的一個“解”。這些情況包括：
（1）團隊生產(chǎn)的潛在優(yōu)勢僅限于小規(guī)模的團體。在小規(guī)模的團體里，只有單個人才能有效地進行監(jiān)督。
（2）偷懶的利益至少在某個范圍內(nèi)可以由受到監(jiān)督的團隊生產(chǎn)的產(chǎn)出值來充分提供。
（3）監(jiān)督努力的報酬是確定的，或者至少通過增加產(chǎn)出可以有利于剩余的分配。
（4）監(jiān)工是風(fēng)險中性者。
上述理論實際是揭示了早期資本主義“古典企業(yè)”的制度安排。其特征是：第一，獲得剩余收入的人是團隊成員的監(jiān)督者。第二，有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)的決策（包括各種投入要素的選擇和鑒別，生產(chǎn)什么，如何生產(chǎn)等等）都由持有剩余索取權(quán)的人做出。第三。擁有剩余索取權(quán)的人同時就是團隊成員的監(jiān)督者，亦即企業(yè)主或雇主。因此，傳統(tǒng)資本主義企業(yè)的結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為產(chǎn)權(quán)的單一所有者，即單一業(yè)主制。企業(yè)主即企業(yè)的所有者擁有全部的產(chǎn)權(quán)，包括剩余索取權(quán)、監(jiān)督其他要素所有者的權(quán)利以及經(jīng)營的決策權(quán)。
二、“兩人游戲”——監(jiān)督的演進
單一業(yè)主制的進一步發(fā)展就是合伙制企業(yè)。合伙制企業(yè)的出現(xiàn)通常認為是源于融資上的需要，但用合伙制的形式難以用來經(jīng)營大規(guī)模企業(yè)，因為“無限的責任和散伙的問題是合伙制形式的主要缺點”②。為什么容易散伙？效率低下和監(jiān)督成本高是主要原因。
在合伙制下，即使能夠在合伙人之間達成一個分享的協(xié)議，也會遇到履行協(xié)議的困難，如果每個合伙人在管理上的努力都能達到最大，并且雙方能很容易地觀察到對方的努力程度，那么合伙協(xié)議也許是能夠保障企業(yè)的“生產(chǎn)力”，并且這個協(xié)議是可以維持下去的。但是，一當不容易相互觀察與監(jiān)督時，也就是說監(jiān)督成本很高昂時，合伙人之間就會出現(xiàn)所謂“履約問題”，即合伙人在管理與監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營問題上出現(xiàn)“搭便車”。由于一個合伙人的努力會給其它合伙人帶來更多的利益，因此這個合伙人可能會有偷閑的動機。偷閑甚至?xí)蔀楹匣锶说摹爸鲗?dǎo)選擇”。
如果假定監(jiān)督努力的報酬是確定的，并且假定兩個合伙人彼此能相互監(jiān)督對方的行為，那么一方很容易從自己的努力程度以及最終結(jié)果中推測出對方的努力程度。這時，存在著一個“合作均衡”。我們可以把這兩個人的合伙情況描述成下列“游戲”的對奕過程，其中每個合伙人都面臨兩大選擇：監(jiān)督還是偷懶。這個“游戲”的矩陣圖是：在這兩個對奕中，a、b、c、d代表合伙人A和B在各種情況下的報酬：b＞a，a＞c，b＞d，c＞d。根據(jù)這一報酬情況，只要B監(jiān)督，無論A是監(jiān)督還是偷懶都是有利的，但是A偷懶是較好的決策，因為b＞a。如果B偷懶，A決定監(jiān)督才是較佳的策略，因為C＞d。因此，這個對棄會導(dǎo)致“欺騙”，也就是說，每個合伙人都力求使對方相信自己在偷懶，從而希望對方能努力監(jiān)督。換句話說，每個合伙人都試圖向?qū)Ψ奖砻髯约涸谕祽校@樣對方從自己的利益考慮就會努力監(jiān)督。因為無論A或B，在對方偷懶的情況下，自己努力監(jiān)督總會得到最高報酬。這樣反復(fù)試探，就可達到A或B都努力監(jiān)督的最優(yōu)結(jié)果。然而，如果合伙人不斷增加，由于每個合伙人在監(jiān)督努力對他自己報酬份額的增加越來越小，合伙人之間的搭便車的動機就會增加；在各個合伙人中，如果監(jiān)督上努力的報酬是不確定的，且合伙人之間的監(jiān)督成本不為零或報酬計量能力較差，其結(jié)果是所有合伙人都沒有努力管理和監(jiān)督的激勵。
在存在明顯的規(guī)模經(jīng)濟的情況下，即規(guī)模經(jīng)濟的利益大于合伙人之間的“搭便車”引起的損失時，合伙企業(yè)的規(guī)模也會擴大；但擴大后的企業(yè)很快面臨了由于相互引起的談判成本以及監(jiān)督范圍擴大引起的監(jiān)督成本擴大的問題。而解決這一問題的辦法，就是阿爾欽和德姆塞茨所說的產(chǎn)權(quán)的重新調(diào)整，即第一次“法律”修正。
第一次“法律”修正使成本和監(jiān)督成本的“內(nèi)部化”，合伙企業(yè)因此能夠在較低的成本上運行以獲得規(guī)模經(jīng)濟的利益。這次“內(nèi)部化”過程是權(quán)力向少數(shù)管理者集中得以完成的；但集中又產(chǎn)生了管理上的外部性，即管理者的經(jīng)營失敗事實上要由所有合伙人來承擔。因此，管理上的外部性阻礙了合伙企業(yè)進一步擴大的要求。
第二次“法律”修正，是將合伙人概念發(fā)展為股東，股東承擔有限責任。阿爾欽和德姆塞茨認為，權(quán)力集中的管理經(jīng)營和有限責任的結(jié)合使擴張后的企業(yè)再次向最低的成本上運行，并使管理的外部性大大降低。第二次法律修正的結(jié)果，即是通常意義上的有限責任公司。隨著企業(yè)制度的完善和發(fā)展以及生產(chǎn)規(guī)模的擴大，在完成對有限責任公司法律修正后，修正出股份有限公司。股份有限公司在委托理論支持下，是通過內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)來發(fā)揮監(jiān)督功能，并以此保障股東資本的完整與增殖。
三、“市場失靈”——企業(yè)組織內(nèi)部的監(jiān)督是最有效的
與阿爾欽和德姆塞漢從企業(yè)內(nèi)部談外部性和監(jiān)督問題不同，威廉姆森從交易費用出發(fā)強調(diào)市場交易的內(nèi)在缺陷，并以此研究企業(yè)組織和經(jīng)營規(guī)模的理論框架。我們從其理論分析得出，企業(yè)組織內(nèi)部的監(jiān)督是最重要的，而任何意義上的外部監(jiān)督（或來自市場上的監(jiān)督）則是次要的。
威廉姆森交易費用經(jīng)濟是建立在科斯的《企業(yè)的性質(zhì)》、哈耶克（Hayek）的關(guān)于合理的經(jīng)濟秩序的論述以及關(guān)于市場失靈（即市場機制的缺陷或低效率方面）的諸多理論之上。威廉姆斯是從以下五個概念上建立其交易費用經(jīng)濟學(xué)的一個基本分析框架：“有限理性和不確定性”是威廉姆森交易費用經(jīng)濟學(xué)的第一組概念?！坝邢蘩硇浴笔侵溉说恼J知能力和語言上的限制，“不確定”是指構(gòu)成經(jīng)濟問題的環(huán)境通常是不確定的或復(fù)雜的。在有限理性的約束下，面對不確定性或復(fù)雜性的市場環(huán)境，此時對各種制度形式的比較和選擇就成了交易費用經(jīng)濟學(xué)的中心論題；“機會主義和小數(shù)條件”，是其第二組概念?！皺C會主義”指行為主體在交易活動中不僅追逐自利的目標，而在同時會使用策略，即包括隱瞞真實信息、交易意圖的不實陳述和欺詐等，“小數(shù)條件”（small－numberscondition）是指交易雙方面臨的可供選擇的交易對手很少甚至只有一個。如果交易一方面臨“小數(shù)條件”，則交易另一方會表現(xiàn)出較為嚴重的機會主義傾向，這兩個概念是常常聯(lián)系在一起的；最后一個概念是“信息壓縮”（Inormatioimpacted－ness，又譯信息沖撞）是從不確定性和機會主義中導(dǎo)出的一個條件，它與有限理性也有關(guān)系，它是指交易活動中一方掌握了與交易有關(guān)的更多的信息，而另～方要想獲得這一信息通常是要花費一定代價的。正是由于市場交易存在以上人的因素和環(huán)境因素的制約，所以靠市場的交易去協(xié)調(diào)和配置資源是有很大代價的。威廉姆森巧妙地運用了交易費用概念，并把它與他自己提出的“生產(chǎn)專用性”概念有機結(jié)合起來，來研究和解釋公司的組織結(jié)構(gòu)。
企業(yè)組織的優(yōu)勢表現(xiàn)在其有助于克服有限理性、機會主義以及市場上的不確定性，還有利于消除信息壓縮的現(xiàn)象。同時，企業(yè)組織對企業(yè)監(jiān)督思想及實踐又提高了一個層次，進一步說明了監(jiān)督在組織內(nèi)部的意義。那么；企業(yè)組織內(nèi)部監(jiān)督（管理者監(jiān)督或企業(yè)主監(jiān)督）比企業(yè)外部監(jiān)督（如資本市場監(jiān)督、銀行監(jiān)督、審計監(jiān)督）更有效呢？因為前者比后者有著得無獨厚的條件和優(yōu)勢。結(jié)合現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展，這些優(yōu)勢表現(xiàn)在：
第一，就激勵方面而言，組織與市場這兩種制度相比，前者強調(diào)的是合作，而后者強調(diào)的是競爭。在組織內(nèi)部，各部門（包括監(jiān)督部門）的目標是與企業(yè)目標相統(tǒng)一的，即利潤最大化，而不是各自的利潤最大化，這樣組織內(nèi)各部門間的交易是一體化的關(guān)系，各部門的行為傾向于以一種約束競爭的方式進行，其結(jié)果是部門之間的合作。而外部監(jiān)督者的目標則不一定是為了企業(yè)組織的利潤，雙方在利益關(guān)系存在著沖突，“良好的合作”是不現(xiàn)實的。
第二，就效率方面而言，組織內(nèi)部的監(jiān)督的方式和范圍更加靈活，監(jiān)督者既能借助正式的記錄和文件，又能借助非正式的記錄和文件，而且其監(jiān)督的范圍將隨著特定項目監(jiān)督上的進展，監(jiān)督的范圍可以向其他項目擴展開去?！吧砼R其境”的內(nèi)部監(jiān)督者在充分數(shù)據(jù)和時間的優(yōu)勢下，監(jiān)督效率相對較高。而對一個外部監(jiān)督者來說，其監(jiān)督的方式只能借助于正式的記錄和文件，而監(jiān)督的范圍也受制于特定項目相關(guān)的范圍。受各方面條件限制，造成監(jiān)督的效率相對較低。
第三，從處理爭議方面來看，組織內(nèi)部的各部門關(guān)系是傾向于合作，爭議的發(fā)生頻率較小，即使內(nèi)部組織中發(fā)生了爭議，解決這些爭論的方式也比較多，如可以通過指令的方式來解決爭議，也就是企業(yè)內(nèi)部間的問題或爭議是在非沖突化下的內(nèi)部快速處理，代價極為小。而外部監(jiān)督者與企業(yè)組織發(fā)生爭議，則往往是由利害關(guān)系不一致導(dǎo)致，處理時往往會出現(xiàn)矛盾的沖突化，處理的方式有調(diào)解、仲裁、強制等非訴訟的方式以及使用訴訟方式，企業(yè)代價較大，且處理過程較長。
盡管今天是第一天實習(xí)，沒有學(xué)到關(guān)于會計的知識，但是經(jīng)過會計人員的介紹與對公司的了解，我對公司有了一個概括的認識。我想在我以后的學(xué)習(xí)與工作中，我會更努力的學(xué)習(xí)，更好的掌握公司的會計知識，為我以后的會計論文打下基礎(chǔ)。在這里我會與其他的會計人員好好的相處，爭取學(xué)到更多的會計知識與做人的道理。
會計實習(xí)報告周記第二周
今天我進入成品車間了解了企業(yè)的產(chǎn)品情況，三利毛紡廠作為三利集團的支柱產(chǎn)業(yè)，技術(shù)力量雄厚，擁有一支強大的科研技術(shù)隊伍。經(jīng)過多年的研發(fā)，現(xiàn)已形成了投放市場的九大系列51種暢銷產(chǎn)品。例如三利精紡休閑手編絨線本系列產(chǎn)品柔軟順滑，有羊絨般手感，同時色彩自然明暢，光澤柔和悅目;下午主任助理又帶我去了成球車間了解了一些毛線的生產(chǎn)情況按紡織系統(tǒng)分類可分為精梳絨線、粗梳絨線、半精梳絨線。精梳絨線是采用長度較好的原料經(jīng)精梳毛紡系統(tǒng)加工而成，毛線強力好，光澤悅目，線條均勻光潔、毛粒、草屑、死毛少，是絨線中的主體。粗梳和半精梳毛線在生產(chǎn)加工中未充分梳理，羊毛中雜質(zhì)較多，纖維平行度差，紗疵發(fā)毛，抗起球性能不理想。在車間主任助理的講解中，使我更進一步了解企業(yè)的生產(chǎn)情況。
通過在生產(chǎn)車間的學(xué)習(xí)，使我學(xué)習(xí)到一些與會計相關(guān)的知識，在課堂上我沒有深刻的理解。從而當我進入車間我一下子明白了，生產(chǎn)車間的發(fā)生的各種耗費與產(chǎn)品有關(guān)的記入生產(chǎn)成本，如生產(chǎn)毛線的所用的羊毛，羊絨等記入生產(chǎn)成本;打包毛線所用的標簽也應(yīng)記入生產(chǎn)成本;而質(zhì)檢車間的工作人員的工資應(yīng)記入管理費用。盡管今天在車間里忙活了一天，但我對企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)品有了具體的認識，我想在我以后接觸會計賬本時對庫存商品的記載時，不會因為產(chǎn)品數(shù)量多又雜而感到不熟悉了。
會計實習(xí)報告周記第三周
我慢慢適應(yīng)了上班的生活，慢慢適應(yīng)了公司的環(huán)境，曾經(jīng)的孤獨似乎逐步淡化。那天部門經(jīng)理安排我去稅局幫忙，我好開心，我終于可以有有關(guān)會計事情做了。到了那，了解了本年應(yīng)繳未繳的企業(yè)所得稅的基本情況，主管安排了應(yīng)收票據(jù)、長期待攤費用、管理費用、財務(wù)費用等科目給我。面對著那些我從來沒有見過的表格、從來沒有見過的憑證、從來沒有使用過的軟件，我似乎被打倒了，突然感覺自己什么都不會做，感覺自己學(xué)的都是理論，真正使用起來談何容易?？上攵?，那天我是怎么窘迫的度過的，當然那天我甚至連一個科目都沒有完成。沒有辦法，不會也要硬著頭皮做，我相信自己會慢慢學(xué)會，于是我遇到不懂的地方就問邰老師和張老師，一開始還覺得不大好意思，后來臉皮好像變厚了不停的問，呵呵，都不知道兩位老師有沒有嫌我很煩阿。慢慢的，我有了點思路，每個科目我要首先獲取或編制明細表，然后根據(jù)編制的程序表實施一些審計程序，主要是抽查憑證、分析性復(fù)核，再根據(jù)抽查的結(jié)果填制檢查情況表，最后再完成審定表。仔細想想這個過程最起碼從表面上看也沒有什么復(fù)雜的，不過對于一個什么實務(wù)也沒有接觸過的我卻被它困擾了一周。
會計實習(xí)報告周記第四周
稅務(wù)局規(guī)定每月申報納稅期限不得超過十日，今天負責報稅的人員教我如何網(wǎng)上報稅了?？此坪唵蔚褂悬c需要耐心去計算。我們公司是核定征收的小規(guī)模納稅人。隨著這幾年發(fā)展，公司月開的發(fā)票幾乎都超出定額范圍外，這就要求我們這些做財務(wù)的在報稅方面認真仔細的做好，當然我也只能從頭學(xué)起，畢竟沒有經(jīng)驗選擇網(wǎng)上辦稅，然后點擊納稅申報，登錄后，開始填寫計稅依據(jù)一般在沒有超額的情況下每月扣繳的稅額是一樣的，當然也有個別稅種是按季繳納比如:堤防稅分別是在1月、4月、7月、10月申報繳納的，也有半年繳納一次的比如城鎮(zhèn)土地使用稅分別在4月、7月繳納。若是超額的情況下除了繳納固定每月應(yīng)繳的稅額外，城市維護建設(shè)稅、地方教育費附加、教育費附加、印花稅-、以及個人所得稅-利息股息紅利所得均分別按照它們的計算依據(jù)一一計算填寫申報，如未按期申報繳納的話，將被罰交滯納金。國稅也一樣，雖不用網(wǎng)上申報，國稅局會自動從我單位開戶銀行劃轉(zhuǎn)稅款，但是如果本月超額的話，應(yīng)當填寫增值稅納稅申報表上門申報。且稅局規(guī)定企業(yè)所得稅從今年起按季繳納。
會計實習(xí)報告周記第五周
逐步適應(yīng)了這里的工作，每天似乎在重復(fù)著做一些事情，可這一切卻仍然對我充滿了新鮮感。抽憑的時候，我接觸了大量的記賬憑證和原始憑證，我對會計的認識也得到了進一步提高。編表的時候，我逐步掌握了一些技巧，操作的速度也越來越快，怪不得別人說在事務(wù)所干上一個月Excel水平提高很多呵！那天，我被經(jīng)理安排到他們廠房去進行存貨和固定資產(chǎn)的盤點，當時真的是又害怕又興奮。我害怕我會做不好，因為我從來沒見過別人怎么做，這對我來講是一個挑戰(zhàn);但我我又因為這種挑戰(zhàn)感而興奮。在他們相關(guān)人員的陪同下，我們來到了他們的廠區(qū)。面對那些我從未見過的機器設(shè)備，大概我也最多看看上面的標簽而已;還有那成堆的產(chǎn)成品，當時我就顧著他們在跟我說，我真不知道怎么去盤那滿屋堆放的東西。就這么糊里糊涂的盤點完，出來感覺好失敗，感覺都是他們在說，他們要是真想掩飾點什么，我根本發(fā)現(xiàn)不了的。也許是第一次做吧，有點緊張哈，不過感覺也就是那么回事。
會計實習(xí)報告周記第六周
前一階段的時間主要是完善各式各樣的電子表格，主要包括程序表、審定表、明細表、會計報表調(diào)整系統(tǒng)表、財務(wù)決算表、財務(wù)報表附注等。對前面三張表還是比較熟悉的，至于后面三張我又陷入了緩慢的學(xué)習(xí)狀態(tài)?，F(xiàn)在看來其實也并不復(fù)雜，只是完成任務(wù)的時候只顧著做，事先缺少了一些指導(dǎo)與思考，以至于大腦混亂、做事沒有條理?，F(xiàn)在來看這些表格，覺得在質(zhì)量控制上還是有些幫助的。會計報表調(diào)整系統(tǒng)主要是通過填列本年和上年的試算平衡表來對資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等進行審定，最大的優(yōu)勢在于編制調(diào)整分錄來對報表進行自動調(diào)整，不過感覺該系統(tǒng)在某些方面還不夠智能;財務(wù)決算表的數(shù)據(jù)其實是從會計報表調(diào)整系統(tǒng)中審定數(shù)中直接獲取的，它是最終附于審計報告之后的報表，財務(wù)決算表工作簿里面自帶一張審核表，對會計報表之間的鉤稽關(guān)系進行了一次審核;財務(wù)報表附注工作簿中主要有財務(wù)報表和個附注項目明細，工作簿中自帶的審核公式對表與附注的鉤稽關(guān)系進行了很好的自動審核。下一階段的工作便是打印整理復(fù)核工作底稿，對于從來沒有完整接觸過一個項目的我，這些底稿對我來講還是充滿了挑戰(zhàn)性。
會計實習(xí)報告周記第七周、八周、九周
這三周的我在負責公司工商年檢的任務(wù)，于是公司給我專門安排了培訓(xùn)人員教我如何進行營業(yè)執(zhí)照工商年檢的事前材料準備，年檢需要的材料主要有驗資報告、營業(yè)執(zhí)照副本、公章、公司章程、資產(chǎn)負債表、損益表。前四者都是現(xiàn)成的，主要要做的就是編制資產(chǎn)負債表和損益表了。翻出之前的稅單以及各類憑證，算得我頭暈啊，這么多數(shù)字，都看傻了。培訓(xùn)人員告訴了我如何編制的技巧之后，其實編制財務(wù)報表其實不難，難怪有人說會計是一門藝術(shù)，我現(xiàn)在總算是領(lǐng)會一二了，就這樣連續(xù)培訓(xùn)了三周，也基本掌握了，收獲了知識不少的兩周啊。
論文摘要：為了減輕我國政府財政支出的巨大壓力以及有效地將民間閑置資本吸引到基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)上去，在基建項目的投資問題上，引進和運用BOT模式是非常必要的，然而目前我國對于BOT模式的運用尚處于摸索嘗試階段，為此，有針對性地采用這種模式并嚴格界定此模式的施用方向是重中之重。一般情況下，在政府的宏觀引導(dǎo)下，可以采取先試點后推廣的策略解決BOT模式在法律和人才儲備等方面存在的問題，是這種先進的融資模式能夠為我國的建設(shè)事業(yè)提供助力。
BOT融資模式是Build-Operate-Transfer的簡稱，即建設(shè)－經(jīng)營－移交模式，及基本操作方法是以政府機構(gòu)提供項目建設(shè)以及經(jīng)營的特許權(quán)，由公司以投資和經(jīng)營的身份參與項目融資，同時承擔相應(yīng)的風(fēng)險，以項目利潤作為經(jīng)營補償，之后將所建設(shè)項目根據(jù)協(xié)定再轉(zhuǎn)移給政府機構(gòu)。這種融資模式比較適用于建設(shè)期間長、投資額度大以及項目收益緩慢的項目。我國引進BOT模式可以使民間資本以市場化運作的方式參與國家與地方的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，這樣一來使得中央財政的壓力大為減緩，另一方面也避免了產(chǎn)權(quán)問題，使得目前我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的資金短缺與產(chǎn)權(quán)不明問題得到解決。
一、BOT模式目前在我國的發(fā)展存在的問題
我國的首個BOT項目是位于深圳的沙角電廠，經(jīng)過多年的運作，這個項目給投資的各方帶來的巨大社會和經(jīng)濟效益無法估量，也正是從這個項目開始，BOT項目融資引起了經(jīng)濟界的注意，然而畢竟這一項目還處于試點探索的階段，其發(fā)展過程中還是存在著一定的問題。
1.BOT模式下的外資援引欠缺規(guī)范，使得項目中存在著潛在的資金風(fēng)險，而且其融資成本偏高，利潤率低下，所利用資金的渠道來源較少，一旦某個渠道發(fā)生資金緊張，就會直接威脅到整個項目的如期竣工，項目融資及用資的安全問題得不到切實保障。
2.BOT項目的中央及地方權(quán)力劃分不明確，項目融資進入到洽談階段時，各級政府往往會同時參與其中，這樣就不可避免地造成了項目簽訂及落實的混亂，甚至部分項目還會給國家及地方造成財政損失，得不償失。
3.BOT電力項目中，由于各地形形的小電廠的出現(xiàn)以及國家對電力供給的持續(xù)支持，造成目前部分地區(qū)電力供給實際供大于求，以致現(xiàn)有BOT項目電廠不能及時收回投資，甚至虧損，這樣公司向政府的項目移交就會出現(xiàn)履約困難。
4.由于現(xiàn)階段我國的融資條件和BOT模式自身因素的限制等問題，融資項目合同的簽訂欠缺周全考慮，經(jīng)常會導(dǎo)致局部配套項目建設(shè)考慮的遺漏，這在一定程度上限制了BOT項目的建設(shè)進度及施工質(zhì)量，工程不能及時的驗收達標和取得經(jīng)濟效益。
二、制約大型基礎(chǔ)設(shè)施BOT融資模式的因素分析
1.法律因素。目前我國的相關(guān)BOT立法僅有一部老舊的《關(guān)于以BOT方式吸收外商投資的有關(guān)問題的通知》和交通部參與起草的《關(guān)于試辦外商投資特許權(quán)項目審批管理有關(guān)問題的通知》這兩個文件，其法律效力水平比較低，文件中的實踐操作性較少，只是對參與BOT融資的公司建立方式和政府審批程序做出了原則上的界定，而對于BOT項目涉及到的稅收、匯率機制、勞動人事、土地征用以及合資項目設(shè)立等相關(guān)事項缺少現(xiàn)實考量，這在一定的程度上限制了BOT模式的增長后勁。
2.投資收益因素。目前各級政府出于招商引資的需要，往往對BOT項目中的外方公司提供固定收益保證，而這本身是存在風(fēng)險的，因為項目的投資回報率是一個預(yù)測量，受到很多因素的影響，追求高收益應(yīng)該是在合同的基礎(chǔ)上于雙方共享，風(fēng)險共擔。另一方面，政府對中小規(guī)模的基礎(chǔ)設(shè)施收費標準沒有實行具體規(guī)定，私人投資存在低效率和高成本的情況，這部分成本往往通過轉(zhuǎn)嫁的方式給消費者造成負擔，而我國目前的經(jīng)濟發(fā)展水平和居民的價格接受能力還沒有達到這種層次，外商要求的固定回報率和本國私人資本的低效率運營以及追求高收益事實上對居民構(gòu)成了價格負擔。
3.專業(yè)人才儲備因素。作為一種方興未艾的項目融資管理模式，BOT架構(gòu)在設(shè)施的資金融合、項目條款簽訂、具體施工、運營投產(chǎn)、會計核算、資本審計以及糾紛解決和政策傾斜等方面都需要大量的掌握BOT項目運營規(guī)則及方式的專業(yè)人員來進行操作，這是保證BOT項目順利進行并取得預(yù)期目標的必不可少的軟件條件，但現(xiàn)實情況是，我國目前的BOT專業(yè)人員較為缺少，專業(yè)組織建設(shè)還顯稚嫩，有關(guān)部門對BOT進行的細節(jié)較為模糊，這樣就不可避免的造成了BOT項目簽訂的潛在風(fēng)險，難以在發(fā)生糾紛時維護自己的利益，進而項目可能失敗。
4.項目風(fēng)險因素。風(fēng)險在合作雙方的分配比例是BOT項目開展中遇到的核心問題之一，合同協(xié)作雙方的權(quán)力、義務(wù)以及責任的歸屬劃分是風(fēng)險共擔的前提?，F(xiàn)行開展的中外合資BOT項目中大部分風(fēng)險事實上是由中方承擔的，而中央與地方私人資本BOT模式中的風(fēng)險很多時候也是由中央政府買單，而這本身就是不公平的霸王條款，按國際慣例，BOT項目中的風(fēng)險應(yīng)該按照效益優(yōu)先的原則進行“能者承擔”，即雙方各承擔自己最有能力接受的風(fēng)險，例如政治風(fēng)險由政府承擔，資金風(fēng)險由投資方承擔。
5.政策因素?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)采用BOT模式必然會牽扯到國家的引資、產(chǎn)業(yè)以及投資等政策的制定，目前我國涉及BOT項目融資的政策大多較為老舊，不能跟上形勢發(fā)展，且已有法規(guī)中只是規(guī)定了對于BOT融資模式的產(chǎn)業(yè)政策傾斜，而對于BOT項目需要涉及到的進入限制、條款設(shè)定、核定程序、方針原則、收益分配以及政府保護的界限與程度都沒有明確的明文規(guī)定，國家行政部門也沒有設(shè)立專屬機構(gòu)來進行統(tǒng)一管理，其責任部門較為混亂，這在無形中給BOT項目的運營增加了進行難度，若涉及到對外引資，還會使外商不能得到充分有效的信息而導(dǎo)致其投資積極性受挫。
三、對我國發(fā)展BOT項目融資的建議
1.規(guī)范BOT融資模式在我國的推廣與實施，采用針對式的試點和引導(dǎo)方式。BOT融資模式在優(yōu)化效率方面的得天獨厚的優(yōu)勢使其近些年大受推崇，然而其畢竟是私人資本投資，投資量遠遠不及政府財政的力量，因此其只能作為我國推進“十二五”建設(shè)過程中的一種輔助的方式來支持中央的戰(zhàn)略規(guī)劃，即我國目前并不需要將所有的基建項目都打上BOT模式的標簽，而且已有的BOT項目還要進行進一步規(guī)范，在總結(jié)已有項目的經(jīng)驗基礎(chǔ)上再進行推廣與深化創(chuàng)新，以此來確保BOT項目能夠與國家的整體經(jīng)濟建設(shè)布局相符合，在嚴格產(chǎn)業(yè)政策的基礎(chǔ)上再實施。
2.促進新形勢下的BOT項目立法與政策建設(shè)，健全審批程序。如前文所說，由于目前對于BOT項目的立法較為陳舊，因此通過對發(fā)達國家成熟BOT項目的研究與經(jīng)驗引進，盡快更新BOT項目相關(guān)立法，使其運行有法可循，這樣就可以對BOT方式在中國的運用進行有效規(guī)范和指導(dǎo)，使外國經(jīng)驗與我國國情相結(jié)合，如此一來投資者的利益有法律保障，而且一旦項目發(fā)生糾紛，合同雙方可以依據(jù)法律條款申請公正判決，避免不必要的利益損失與項目延期，即使是在項目中的利益方進行合同談判時，完善的BOT法規(guī)也可以使各方有法可依，這樣就可以加快合同商定的進度。
3.加大教育投入力度，大力培育BOT融資方面的專業(yè)人才。一個成熟的BOT項目建設(shè)在融資引資、簽訂合同、具體建設(shè)、運營投產(chǎn)、會計成本核算、法律援助以及國家宏觀政策解讀等方面需要大量的行政決策人員、具體執(zhí)行人員、運營管理人員以及技術(shù)解決人員等。
4.政府在BOT項目特許商的選拔上進行有競爭的選取，公開招標，保證公平公正。要改變目前的主要依靠雙方談判的模式對投資人進行中標選取，改變國有企業(yè)一家獨大的現(xiàn)狀，適度在BOT項目建設(shè)的私人資本一方引入公募或私募基金的形式以提高資金總量，國家設(shè)立BOT項目建設(shè)專門管理部門，負責對BOT項目建設(shè)全程協(xié)調(diào)，引入資本方建設(shè)與籌資資信能力評級機制，及時淘汰問題工程方，這樣可以保證BOT項目的建設(shè)進度和建設(shè)質(zhì)量，對外資引入同樣適用競爭選拔機制，寧缺毋濫，不能一味地追求引資而將風(fēng)險與合作商考察置于一邊，切實讓BOT項目得到發(fā)展與成熟的綠色空間。
參考文獻：
[1]任勇.淺談我國BOT項目融資存在的問題及其對策[J].商業(yè)研究，2009（2）