時(shí)間：2023-03-21 17:03:55
導(dǎo)語：在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【摘要】在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天,內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、職能的要求越來越高,由于經(jīng)濟(jì)管理和審計(jì)發(fā)展水平的局限,內(nèi)部審計(jì)外包在我國尚處于探討階段。本文介紹了內(nèi)部審計(jì)外包的發(fā)展現(xiàn)狀及外包形式,分析了內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢和弊端,探討內(nèi)部審計(jì)外包在我國發(fā)展的可行性,以及需要特別關(guān)注的問題。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì);內(nèi)部審計(jì)外包;優(yōu)缺點(diǎn);可行性
現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計(jì)是20世紀(jì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的產(chǎn)物,它作為一個(gè)職業(yè)被人們所認(rèn)識也是近半個(gè)多世紀(jì)以來的事情。今天,內(nèi)部審計(jì)在全面開放的國際市場中,已經(jīng)成為了最激動人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。
1內(nèi)部審計(jì)外包的基本狀況
內(nèi)部審計(jì)外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部內(nèi)部審計(jì)工作。內(nèi)部審計(jì)外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計(jì)解釋為企業(yè)的一個(gè)成本中心,隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈,內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價(jià)值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需求,內(nèi)部審計(jì)職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略管理方面拓展,此時(shí),企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關(guān)注自身的競爭優(yōu)勢,而將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)交給外部咨詢機(jī)構(gòu)來完成。
2內(nèi)部審計(jì)外包的利與弊
2.1內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢
(1)提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性:同外部審計(jì)一樣,內(nèi)部審計(jì)也要求其審計(jì)師客觀、獨(dú)立地完成工作。內(nèi)部審計(jì)師的目標(biāo)是由企業(yè)管理層、董事會以及專業(yè)準(zhǔn)則所決定的。通常他們的目標(biāo)是審查整個(gè)企業(yè)經(jīng)營的效率和效果,遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內(nèi)部審計(jì)師主要是對管理層負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)的一個(gè)職能部門,其實(shí)際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系,管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計(jì)師,而外部審計(jì)師獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者,與他們沒有利益沖突或聯(lián)系,有一套公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則需要遵循,還有職業(yè)道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負(fù)責(zé),因此能夠更為客觀的報(bào)告審計(jì)結(jié)果,相比之下,獨(dú)立性更高。
(2)提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量:現(xiàn)代審計(jì)要求審計(jì)人員具有廣博的知識,外部審計(jì)組織具有先進(jìn)的審計(jì)技術(shù),豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn),一流的審計(jì)人員,與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲?jì)的內(nèi)部審計(jì)人員相比,更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)要求。另一方面,由于競爭機(jī)制的存在,外部審計(jì)機(jī)構(gòu)因?yàn)樯媾c發(fā)展的需要,一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進(jìn)取之中,綜合素質(zhì)相對內(nèi)部審計(jì)人員更為優(yōu)良。
(3)節(jié)約內(nèi)部審計(jì)成本:現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)人員除需要及時(shí)、準(zhǔn)確的向企業(yè)管理當(dāng)局報(bào)告有關(guān)查錯(cuò)防弊、資產(chǎn)保護(hù)的信息之外,更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項(xiàng)活動,合理有效地配置資源,提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。為此,企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計(jì)部門,需要為內(nèi)審部門的運(yùn)轉(zhuǎn),內(nèi)審人員的薪金,培訓(xùn)支出,市場調(diào)查支出,管理費(fèi)用等等支付一大筆費(fèi)用,并為了應(yīng)對不斷變化的市場需要不斷培訓(xùn)人才,招攬新的專業(yè)人員。而通過內(nèi)部審計(jì)外包,企業(yè)只需支出一筆固定的費(fèi)用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計(jì)部門要面對的一個(gè)新問題,為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作,企業(yè)需要研發(fā)新的審計(jì)軟件,處理審計(jì)過程中出現(xiàn)的問題。如果將內(nèi)部審計(jì)外包,外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以將這筆費(fèi)用分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)客戶,節(jié)約了開發(fā)成本。
(4)可以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置:為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場要求,需要大批專業(yè)技術(shù)人員(例如,工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營銷策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)活動中。通過內(nèi)部審計(jì)外包,企業(yè)可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計(jì)機(jī)構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且,由于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的活動廣泛,企業(yè)還可以了解到最新的市場信息,及時(shí)做出反應(yīng)。
2.2內(nèi)部審計(jì)外包的弊端:內(nèi)部審計(jì)外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計(jì)人員缺乏對企業(yè)足夠的了解:對企業(yè)而言,配備專業(yè)審計(jì)人員是一種從長遠(yuǎn)出發(fā)的理性選擇。外部審計(jì)師非固定員工,所以對企業(yè)的忠誠度可能不及企業(yè)專業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員來得高,外部審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專業(yè)內(nèi)審人員相比,由于要處理的事務(wù)較多,在處理企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)難免存在一些問題。
(2)可能導(dǎo)致企業(yè)競爭優(yōu)勢的降低:如果長期只依賴外部審計(jì)人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計(jì)人才,企業(yè)將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內(nèi)審機(jī)構(gòu),如果想要獲得有價(jià)值的咨詢服務(wù),就需要將自己的核心機(jī)密透露給外審機(jī)構(gòu),這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
(3)不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化:從某種意義上說,內(nèi)部審計(jì)是對其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計(jì)在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化,也不利于其手段和方法的改進(jìn)。
3內(nèi)部審計(jì)外包對我國的啟示
3.1我國內(nèi)部審計(jì)外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門,配備專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員來開展內(nèi)部審計(jì)工作。這對于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難,但對于規(guī)模較小的企業(yè)來說,很可能就承擔(dān)不起這筆費(fèi)用,考慮到成本效益原則,小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu),而直接委托會計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。而在我國,由于種種原因,中小規(guī)模企業(yè)較多,在我國實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包是完全有市場的。
(2)從優(yōu)化資源配置的角度來看:我國會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一,非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。如果事務(wù)所積極開展外包業(yè)務(wù),就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運(yùn)行成本,增加了事務(wù)所的市場份額,也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。
(3)從提高審計(jì)獨(dú)立性的角度來看:我國現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的起步較晚,主要是在國家審計(jì)推動下作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的,作為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的自覺性不夠高,內(nèi)部審計(jì)力度不夠大,受企業(yè)影響較多。聘用外部會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部審計(jì),由于其完全獨(dú)立于企業(yè),有職業(yè)行規(guī)的約束,能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更為獨(dú)立、客觀的服務(wù)。
(4)從改善審計(jì)工作質(zhì)量的角度來看:隨著我國融入世界經(jīng)濟(jì)舞臺的步伐進(jìn)一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動的有效性、風(fēng)險(xiǎn)管理水平的高低,資源使用的合理性,對內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國的注冊會計(jì)師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展,應(yīng)對了激烈的市場競爭,形成了較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì),熟練的業(yè)務(wù)水平,加之在管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域的實(shí)踐,其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力遠(yuǎn)勝于內(nèi)部審計(jì)人員。
3.2內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)注意的問題
(1)加強(qiáng)我國內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的監(jiān)管,規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則:在內(nèi)部審計(jì)外包問題上,國外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴(yán)重的問題。2001年以來,美國爆發(fā)一系列財(cái)務(wù)虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn),也導(dǎo)致安達(dá)信這樣一個(gè)有著90多年歷史的世界級會計(jì)師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計(jì)市場。其中一個(gè)重要原因就是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)外包,安然公司將內(nèi)部審計(jì)職能外包,由外部審計(jì)事務(wù)所——安達(dá)信負(fù)責(zé)該公司的內(nèi)部審計(jì)職能。
為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計(jì)、公司治理、證券市場,都產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響?！端_賓納斯——奧克斯萊法案》對審計(jì)獨(dú)立性作了新的規(guī)定,包括對注冊會計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)的限制,其中有一項(xiàng)就是一家會計(jì)師事務(wù)所不得同時(shí)既承擔(dān)企業(yè)的外部審計(jì)又承擔(dān)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)。
(2)選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外包形式:在選擇內(nèi)部審計(jì)外包時(shí),企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業(yè)而言,按國家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門,可以選擇補(bǔ)充,部分外包,合作審計(jì)幾種形式。根據(jù)實(shí)際需要,通過外部審計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)?shù)匮a(bǔ)充,部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù),或聘請外部審計(jì)機(jī)構(gòu)與其內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行合作審計(jì)。而對于一般小型企業(yè)而言,內(nèi)部審計(jì)任務(wù)不多,設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員負(fù)擔(dān)較重,可以選擇將其內(nèi)部審計(jì)職能全部外包,隨著企業(yè)的發(fā)展壯大,逐步設(shè)立其內(nèi)部審計(jì)職能和內(nèi)部審計(jì)人員。
(3)加強(qiáng)我國國際注冊內(nèi)部審計(jì)師的培養(yǎng):雖然內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)施在我國完全是有可行性的,從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮,可以選擇補(bǔ)充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計(jì),但對于內(nèi)部審計(jì)完全外包,只能是企業(yè)在過渡時(shí)期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。
美國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(IIA)曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計(jì)技術(shù)外包的觀點(diǎn)”的報(bào)告,在這份報(bào)告中,IIA的主要觀點(diǎn)認(rèn)為:
一個(gè)由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計(jì)部門,能夠比合約規(guī)定的審計(jì)服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)職能。只要內(nèi)部審計(jì)員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率,并且對企業(yè)管理當(dāng)局負(fù)責(zé),企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計(jì)職能,并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。
實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包,不是為了取代內(nèi)部審計(jì)部門,而是為了讓內(nèi)部審計(jì)職能得到更好地發(fā)揮,我們不能長期依賴外包來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能,還是要著力于發(fā)展自己的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員,加強(qiáng)我國國際注冊內(nèi)部審計(jì)師的培養(yǎng),縮小和國外內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在職能定位等方面的差距,努力培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計(jì)人才。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)收費(fèi)；公司治理；股權(quán)集中度
引言
審計(jì)收費(fèi)的影響因素一直是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界研究的重點(diǎn)。審計(jì)服務(wù)價(jià)格（對公司而言是審計(jì)收費(fèi)）作為會計(jì)事務(wù)所為公司提供專業(yè)服務(wù)收取的報(bào)酬，一定意義上體現(xiàn)了會計(jì)事務(wù)所與公司間審計(jì)服務(wù)的供求關(guān)系。審計(jì)服務(wù)價(jià)格是否合理將直接影響審計(jì)的獨(dú)立性與財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量。本文主要關(guān)注審計(jì)收費(fèi)的影響因素，特別是在國內(nèi)外研究的基礎(chǔ)上，創(chuàng)新性得將公司治理因素加入實(shí)證分析模型，試圖驗(yàn)證公司治理因素對審計(jì)收費(fèi)的影響。
一、審計(jì)收費(fèi)影響因素分析與文獻(xiàn)綜述
（一）審計(jì)產(chǎn)品成本
現(xiàn)代審計(jì)理論把審計(jì)業(yè)務(wù)作為一個(gè)商品來對待，那么對于一個(gè)商品收費(fèi)，或者說是售價(jià)，必然與該商品的成本存在聯(lián)系。根據(jù)國內(nèi)外文獻(xiàn)研究，他們大致把審計(jì)產(chǎn)品成本歸為兩個(gè)方面：（1）被審計(jì)單位的規(guī)模。（2）被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)復(fù)雜性。Simunic（1980）最早運(yùn)用多元線性回歸模型考察了可能影響審計(jì)收費(fèi)的10大因素，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計(jì)收費(fèi)的最重要因素。Francis（1984）用修正過的Simunic回歸模型考察了澳大利亞審計(jì)市場，同樣發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用呈顯著相關(guān)。另外，F(xiàn)irth（1985），Taylor和Baker（1981）等學(xué)者的研究也均證實(shí)審計(jì)費(fèi)用與企業(yè)的規(guī)模有著顯著的正相關(guān)關(guān)系。我國在實(shí)證方面對被審計(jì)單位規(guī)模對審計(jì)費(fèi)用的影響與國外研究基本一致。羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）均驗(yàn)證了公司規(guī)模是審計(jì)費(fèi)用的解釋變量。因此得出結(jié)論，被審計(jì)單位的規(guī)模是影響審計(jì)收費(fèi)的重要因素之一。
被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)復(fù)雜性也不可避免的影響審計(jì)成本。Simunic（1980）對美國審計(jì)市場的研究用子公司數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率來代表企業(yè)的財(cái)務(wù)復(fù)雜性，從而驗(yàn)證了其對審計(jì)費(fèi)用具有顯著影響。Francis（1984）的研究結(jié)論與Simunic一致。但是，Low，Tan和Koh（1990）的研究發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)的復(fù)雜性對審計(jì)費(fèi)用的影響并沒有在實(shí)證上得到支持。而在國內(nèi)，羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；韓厚軍（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）；李斌（2004）等人的研究，由于選取替代變量的不同，他們的結(jié)論也出現(xiàn)了偏差，甚至出現(xiàn)相反結(jié)論。因此，本文認(rèn)為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)復(fù)雜性在理論上是對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響的，但是在實(shí)證方面并沒有得到相關(guān)的一致支持。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)所發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見而可能面臨的損失，很多相關(guān)的文獻(xiàn)研究表明，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是影響審計(jì)收費(fèi)的因素之一。因?yàn)樵谶@個(gè)訴訟爆炸的年代，高風(fēng)險(xiǎn)也意味著高責(zé)任、高收益。Simunic（1980）驗(yàn)證了審計(jì)意見對審計(jì)費(fèi)用有顯著影響，保留意見的審計(jì)費(fèi)用比非保留意見的審計(jì)費(fèi)用明顯增多，而被審計(jì)單位是否虧損（近三年）對審計(jì)費(fèi)用并沒有顯著影響。Firth（1985）的研究也同樣驗(yàn)證了是否虧損（近三年）對審計(jì)費(fèi)用沒有顯著影響。而國內(nèi)的學(xué)者韓厚軍（2003）在其研究中指出注冊會計(jì)師出具不干凈審計(jì)意見會導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加，其主要原因是注冊會計(jì)師需要更多的時(shí)間與企業(yè)溝通，并風(fēng)險(xiǎn)更高。伍利娜（2003）的研究結(jié)論顯示審計(jì)意見由“不干凈”變?yōu)椤案蓛簟迸c審計(jì)費(fèi)用變動存在顯著正相關(guān)關(guān)系，主要是因?yàn)樯鲜泄敬嬖凇百徺I”審計(jì)意見的現(xiàn)象。從上面的關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的文獻(xiàn)綜述中可以看出，各個(gè)文獻(xiàn)選擇的相關(guān)變量是不相同的。
（三）業(yè)務(wù)雙方議價(jià)能力
將審計(jì)作為一個(gè)商品，那么商品交易雙方的談判議價(jià)能力也在很大程度上影響著審計(jì)收費(fèi)的定價(jià)。作為委托方的議價(jià)能力，大多反映在委托方的規(guī)模等因素上。所以，在這里我們注重強(qiáng)調(diào)審計(jì)事務(wù)所的議價(jià)能力。simunic（1980）實(shí)證結(jié)果表明“”會計(jì)公司不管是在大規(guī)模審計(jì)客戶還是在小規(guī)模審計(jì)客戶中，審計(jì)費(fèi)用都沒有顯著偏高。Johnson，Walker與Westergard（1995）以新西蘭企業(yè)為樣本得到結(jié)論：規(guī)模最大的五個(gè)事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)較其他事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)平均高出24.1%，即事務(wù)所的規(guī)模會影響審計(jì)收費(fèi)。而國內(nèi)的研究，朱和章立軍（2002）；伍利娜（2003）等學(xué)者均證實(shí)會計(jì)事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用有關(guān)。從上述的文獻(xiàn)綜述中我們可以看出審計(jì)事務(wù)所的規(guī)模是審計(jì)收費(fèi)的影響因素之一。
（四）被審計(jì)單位公司治理對獨(dú)立性的要求
隨著公司治理、股權(quán)結(jié)構(gòu)等因素在現(xiàn)代企業(yè)制度下被人們廣泛的關(guān)注，公司治理因素對審計(jì)費(fèi)用的影響也開始得到審計(jì)學(xué)術(shù)界的重視。Bsaely和Petnori（1998）發(fā)現(xiàn)在金融保險(xiǎn)行業(yè)公司的董事會中，外部董事的比例越高越容易聘用聲譽(yù)好和規(guī)模大的事務(wù)所，審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量也越高。Susllivan（2000）對英國的上市公司進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，董事會中執(zhí)行董事?lián)碛械墓蓹?quán)份額越高，公司就越不愿意花費(fèi)較高的審計(jì)費(fèi)用來監(jiān)督管理狀況。這說明控股類型和持股比例直接影響到公司對審計(jì)獨(dú)立性的自發(fā)需求。Acrello等人（2001）得到的結(jié)論是：外部董事的比例、董事會會議的次數(shù)與審計(jì)費(fèi)用呈顯著正相關(guān)關(guān)系。但是國內(nèi)目前對這方面的研究缺失，這與我國上市公司實(shí)行公司治理制度的機(jī)制啟動較晚有一定的關(guān)系。本文的研究會著重考慮這方面因素對審計(jì)費(fèi)用的影響。
二、數(shù)據(jù)與模型解釋以及假設(shè)
本文主要研究對象為影響審計(jì)收費(fèi)的因素。綜合上訴的文獻(xiàn)理論，本文認(rèn)為將“審計(jì)”作為產(chǎn)品，其成本應(yīng)是價(jià)格的決定因素，因此提出本文的假設(shè)一。
假設(shè)一：被審計(jì)的企業(yè)規(guī)模越大，其審計(jì)收費(fèi)越高。
本文模型采用樣本公司的總資產(chǎn)代表被審計(jì)企業(yè)的規(guī)模。
在現(xiàn)代的市場經(jīng)濟(jì)中，在除去商品成本對價(jià)格的決定因素之外，商品的供需關(guān)系也影響著商品的價(jià)格，因此交易雙方的議價(jià)能力也應(yīng)該對商品的價(jià)格產(chǎn)生影響。因此本文提出假設(shè)二。
假設(shè)二：審計(jì)單位（會計(jì)事務(wù)所）的議價(jià)能力越強(qiáng)，其審計(jì)收費(fèi)越高。
本文模型采用審計(jì)事務(wù)所的主營業(yè)務(wù)收入來代表審計(jì)單位的議價(jià)能力。
“審計(jì)”作為附帶風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)品，錯(cuò)誤的審計(jì)意見將危及事務(wù)所的利益。因此，在對審計(jì)定價(jià)時(shí)，不可避免得將被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮在內(nèi)。因此提出本文的假設(shè)三。
假設(shè)三：被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，其審計(jì)費(fèi)用越高。
本文模型中采用被審計(jì)單位是否被ST來代表被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（ST為1，否則為0）
高效的公司治理能有效的降低公司制企業(yè)委托成本。上市公司的年報(bào)審計(jì)作為外部監(jiān)督的重要機(jī)制只有在高效的公司治理制度下才能發(fā)揮作用。例如完善的獨(dú)立董事制度，以及合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)能夠通過影響審計(jì)服務(wù)的聘用和實(shí)施過程最終影響審計(jì)意見的出具。我國上市公司引入獨(dú)立董事制度源于2001年（《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》）。這個(gè)意見要求上市公司獨(dú)立董事數(shù)量占董事會規(guī)模的1/3以上且必須有一個(gè)獨(dú)立董事?lián)碛袝?jì)專業(yè)知識背景。獨(dú)立董事制度的引入最主要的緣由是出于對我國中小股東權(quán)益的保護(hù)。而獨(dú)立董事發(fā)揮其監(jiān)督作用很大程度上依賴于高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表，因此其對審計(jì)報(bào)告的高質(zhì)量要求會使其督促公司聘用信譽(yù)好，獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)事務(wù)所，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的上升。
因此提出本文的假設(shè)四。
假設(shè)四：獨(dú)立董事對“審計(jì)”的“關(guān)注度”越高，則審計(jì)收費(fèi)越高。
在下文的模型中，本文采用獨(dú)立董事人數(shù)比例來代表獨(dú)立董事對“審計(jì)”的關(guān)注度。
由于制度原因，我國上市公司的“一股獨(dú)大”現(xiàn)象非常普遍。這樣很容易造成上市公司只聽“一家之言”，或者第一大股東“一手遮天”。這種公司治理上的權(quán)利分配不平衡為大股東自身創(chuàng)造了會計(jì)及管理舞弊的空間，同時(shí)，也缺乏對高質(zhì)量第三方審計(jì)鑒證服務(wù)的需求。因此，本文假設(shè)股權(quán)集中度與審計(jì)收費(fèi)呈反向關(guān)系。
假設(shè)五：公司的股權(quán)集中度越分散，則審計(jì)費(fèi)用越高。
本文主要采用股權(quán)集中度Z值來衡量企業(yè)的股權(quán)集中度。
本文主要采用多元線性回歸模型，來考察各個(gè)變量因素對審計(jì)收費(fèi)的解釋力度。具體模型如下：
SJSF=C+B1*BSJDWGM+B2*SWSGM+B3*ST+B4*DLDSBL+B5*GQJZD
SJSF―審計(jì)收費(fèi)（數(shù)據(jù)來自各被審計(jì)單位年報(bào)中重要事項(xiàng)第10項(xiàng)的披露）
BSJDWGM―被審計(jì)單位規(guī)模（數(shù)據(jù)采用被審計(jì)單位總資產(chǎn)）
SWSGM―事務(wù)所規(guī)模（數(shù)據(jù)采用各個(gè)事務(wù)所該審計(jì)年度總營業(yè)收入）
ST―被審計(jì)單位是否為ST公司（若是ST公司數(shù)據(jù)取值1，否則取0）
DLDSBL―被審計(jì)單位獨(dú)立董事在董事會中的比例（獨(dú)立董事人數(shù)/董事會人數(shù)）
GQJZD―被審計(jì)單位股權(quán)集中度（數(shù)據(jù)采用股權(quán)集中度--Z值，即第一大股東比例/第二大股東比例）
本文采用在上交所上市的房地產(chǎn)公司2009年的數(shù)據(jù)，上交所共有49家房地產(chǎn)公司，由于數(shù)據(jù)缺失等原因，最后共采得45個(gè)有效樣本。之所以取房地產(chǎn)公司的數(shù)據(jù)，是因?yàn)榉康禺a(chǎn)公司屬于主營業(yè)務(wù)較為突出的公司。本文認(rèn)為，若企業(yè)的主營不突出，或者多元化經(jīng)營，必然導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的變化，但是，衡量企業(yè)業(yè)務(wù)多元化的指標(biāo)很難量化，且各個(gè)企業(yè)的多元化經(jīng)營程度屬于個(gè)別特例，因此，本文在選擇數(shù)據(jù)時(shí)規(guī)避了這方面的影響。審計(jì)費(fèi)用的具體數(shù)據(jù)來之各個(gè)公司2009年的年報(bào)，由筆者手工收集。各個(gè)事務(wù)所總營業(yè)收入數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)網(wǎng)站的2009年我國100強(qiáng)審計(jì)事務(wù)所調(diào)查表。其他數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫。
三、數(shù)據(jù)處理以及結(jié)果分析
由于本文選擇各個(gè)變量的取值都相對獨(dú)立，因此本文認(rèn)為各變量之間并不存在多重共線性問題。本文采用EVIEWS軟件進(jìn)行多元線性分析。
影響審計(jì)費(fèi)用的變量主要是被審計(jì)單位規(guī)模以及審計(jì)事務(wù)所的規(guī)模。其代表的含義，即決定審計(jì)產(chǎn)品價(jià)格的因素主要是產(chǎn)品的成本，以及交易雙方的議價(jià)能力。因此驗(yàn)證本文的假設(shè)一，和假設(shè)二。
同時(shí)，其他變量（是否被ST，獨(dú)立董事比例，股權(quán)集中度）均不顯著，都沒有通過T檢驗(yàn)。其中變量（是否被ST）的系數(shù)與理論值相反。因此，本文認(rèn)為被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、獨(dú)立董事制度及被審計(jì)單位股權(quán)集中度對審計(jì)費(fèi)用的影響沒有得到實(shí)證數(shù)據(jù)支持。
四、結(jié)論
本文通過多元線性回歸模型，采用被審計(jì)單位規(guī)模、審計(jì)事務(wù)所規(guī)模、被審計(jì)單位是否為ST公司、被審計(jì)單位的股權(quán)集中度，以及獨(dú)立董事比例為解釋變量來對審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行回歸分析，得到以下結(jié)論：（1）在我國上市公司中，公司治理問題對審計(jì)收費(fèi)不存在影響。（2）被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也并沒有體現(xiàn)在審計(jì)收費(fèi)中。（3）主要影響審計(jì)收費(fèi)的變量為被審計(jì)單位的規(guī)模，以及審計(jì)事務(wù)所的規(guī)模。本文的結(jié)論與國內(nèi)外學(xué)者的研究基本一致。
出現(xiàn)上述現(xiàn)象的原因，筆者分析有以下幾個(gè)可能性：（1）我國上市公司治理制度沒有發(fā)揮有效的作用，特別是獨(dú)立董事制度，并沒有發(fā)揮其應(yīng)有代表小股東利益的作用。獨(dú)立董事淪為上市公司治理制度上的“花瓶”，沒有實(shí)際意義。而且，我國大多數(shù)上市公司的獨(dú)立董事的設(shè)置完全是為了迎合證監(jiān)會的法規(guī)條件而已。在數(shù)據(jù)收集中，大多數(shù)公司的獨(dú)立董事個(gè)數(shù)都恰恰“踩”在“及格線”上，即，證監(jiān)會法規(guī)顯示“獨(dú)立董事比例需占董事會總?cè)藬?shù)三分之一以上”。（2）小股東的利益沒有得到很好的維護(hù)，上市公司的股權(quán)分散程度并沒有分散到提高公司治理效率的程度，即大股東的權(quán)利并沒有得到有效的遏制。
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著名審計(jì)學(xué)家羅伯特．K．莫茨和侯賽因．A．夏拉夫在1961年出版的《審計(jì)哲學(xué)》中對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的討論包含了兩個(gè)方面：執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性。前者包括審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性、審計(jì)過程的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性；后者則是指社會公眾對注冊會計(jì)師行業(yè)的一種印象。曾任美國注冊會計(jì)師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯．G．希金斯在1962年對獨(dú)立性的概念又進(jìn)行了進(jìn)一步的提升與概括，他認(rèn)為：“注冊會計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性”。論文百事通所謂形式上的獨(dú)立性，是指注冊會計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系。如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系，等等。否則，就會影響注冊會計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。由上可知，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，通常難以觀察和度量，而形式上的獨(dú)立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計(jì)師形式上的獨(dú)立性來推測其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。
《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則”。一般認(rèn)為，客觀是指注冊會計(jì)師對有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查、判斷和意見的表述應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場，以事實(shí)為依據(jù)，不摻雜個(gè)人的主觀意愿，也不為他人的意愿所左右；在分析問題、處理問題時(shí)，不以個(gè)人的好惡或成見、偏見行事。何謂公正是指注冊會計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)正直、誠實(shí)、不偏不倚地對待有關(guān)利益各方，不得以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。就我們的理解而言，注冊會計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中要能夠做到客觀與公正，其重要的前提就是職業(yè)的獨(dú)立性。
二、審計(jì)獨(dú)立性影響因素
（一）有關(guān)審計(jì)費(fèi)用的協(xié)商。英國公司法S390A中規(guī)定,“注冊會計(jì)師的委任及報(bào)酬應(yīng)由股東大會討論決定”,但實(shí)際上,股東大會往往做出“由董事會決定審計(jì)費(fèi)用”的決議或接受董事會的建議。這種做法實(shí)質(zhì)上造成注冊會計(jì)師受制于管理層,損害了審計(jì)人員的獨(dú)立性。
（二）提供其他非審計(jì)服務(wù)能否提供這些相關(guān)服務(wù)在很大程度上取決于會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和能力。這些服務(wù)具體包括以下幾類：
1、會計(jì)服務(wù)。ACCA的職業(yè)道德準(zhǔn)則明確規(guī)定，若被審單位是上市公司,則承擔(dān)其審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所不能為其提供編制會計(jì)報(bào)表的服務(wù),但并未對會計(jì)師事務(wù)所為非上市公司提供該項(xiàng)服務(wù)做出明令禁止。實(shí)際上,內(nèi)部控制制度健全的大公司很少要求會計(jì)師事務(wù)所提供該項(xiàng)服務(wù)；相反,許多小規(guī)模企業(yè)常常要求注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)之前代為編制會計(jì)報(bào)表。由于一般認(rèn)為自我檢查是低效率的,同時(shí)提供會計(jì)服務(wù)和審計(jì)服務(wù)本身造成一種矛盾,所以這種服務(wù)被認(rèn)為是有損于注冊會計(jì)師的獨(dú)立性的。
2、稅務(wù)。稅務(wù)包括公司各項(xiàng)稅款的申報(bào)和計(jì)算董事長的個(gè)人所得稅。前者在通常情況下不會引起過多爭議,但協(xié)助計(jì)算董事長的個(gè)人所得稅會使注冊會計(jì)師與董事長的關(guān)系變得非常敏感,尤其在計(jì)算應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)爭議的情況下,董事長往往會給注冊會計(jì)師施加額外的壓力。
3、咨詢服務(wù)。此服務(wù)范圍較廣,包括對公司的組織機(jī)構(gòu)、信息系統(tǒng)、人事管理、經(jīng)營效率等提供建議和幫助。由于公司大多將審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)委托給同一家會計(jì)師事務(wù)所,因此部分會計(jì)師事務(wù)所傾向于收取較低的審計(jì)費(fèi)用吸引客戶以獲取利潤豐厚的非審計(jì)業(yè)務(wù),這一做法已引起了頗多爭議,認(rèn)為有損于注冊會計(jì)師的職業(yè)道德。另一方面,許多大事務(wù)所宣稱他們的咨詢服務(wù)能“為客戶增加價(jià)值”,這意味著咨詢服務(wù)也是與注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)“超然獨(dú)立”的立場是相矛盾的。為了克服這一矛盾,職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定,注冊會計(jì)師不能代為行使管理職能或代為做出管理決策。
（三）客戶對注冊會計(jì)師的壓力。客戶壓力是指管理當(dāng)局發(fā)生違紀(jì)、舞弊行為時(shí)，為了迫使注冊會計(jì)師不報(bào)告其行為而施加的壓力。客戶壓力對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性有一定影響，這個(gè)影響的后果將導(dǎo)致注冊會計(jì)師能否客觀、公正的表達(dá)審計(jì)意見，維護(hù)報(bào)表使用者的利益?？蛻魧ψ詴?jì)師施壓的主要手段是更換注冊會計(jì)師事務(wù)所，所換注冊會計(jì)師事務(wù)所將使被委托事務(wù)所損失巨額成本。而注冊會計(jì)師能否頂住壓力則要看：注冊會計(jì)師認(rèn)為其損失客戶付出的代價(jià)與不報(bào)告違紀(jì)、舞弊行為而付出的信譽(yù)代價(jià)哪一個(gè)大，如果失去客戶的損失大一些，則注冊會計(jì)師很可能失去獨(dú)立性原則。出現(xiàn)客戶隨意“炒注冊會計(jì)師魷魚”的原因，一方面由于我國的審計(jì)委托機(jī)制不明確，企業(yè)管理當(dāng)局的權(quán)限太大，導(dǎo)致了企業(yè)管理當(dāng)局更換注冊會計(jì)師的隨意性，從而逼迫有的事務(wù)所為了生存不得不屈從于客戶的要求。產(chǎn)生客戶壓力的另外一個(gè)原因是我國目前的事務(wù)所規(guī)模都太小，大部分以地區(qū)為主，頂不住任何打擊，所以客戶一旦施壓，事務(wù)所就不得不屈服，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，給社會造成了危害。
三、為保持獨(dú)立性應(yīng)采取的措施
隨著商業(yè)活動的日益復(fù)雜,會計(jì)師事務(wù)所面臨之挑戰(zhàn)以及社會大眾超高標(biāo)準(zhǔn)的期望只會有增無減,如何維系一套能有效確保會計(jì)師專業(yè)品質(zhì)服務(wù)的管理機(jī)制,頗值得探討。那種只是單純的要求會計(jì)師事務(wù)所將審計(jì)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)分開的做法,對于被審計(jì)企業(yè)而言,顯然是不合理的。要確保會計(jì)師事務(wù)所在從事全方位服務(wù)時(shí)保持會計(jì)師的獨(dú)立性,更為可行的是建立一個(gè)涉及多個(gè)主體的規(guī)范制度,從會計(jì)師事務(wù)所存在的環(huán)境進(jìn)行約束。新晨
1、構(gòu)建有效的行業(yè)管制模式。有些學(xué)者認(rèn)為,注冊會計(jì)師行業(yè)管制模式可分為自我管制模式、政府管制模式和獨(dú)立管制模式等三種。就我國具體情勢而言,當(dāng)前宜采用政府管制和自我管制相結(jié)合的模式。一方面,宏觀層面上由政府進(jìn)行管制。政府通過立法或通過設(shè)立相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)來限制或禁止有礙會計(jì)師獨(dú)立性的有關(guān)業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)該針對注冊會計(jì)師提供給審計(jì)客戶及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的非審計(jì)業(yè)務(wù),基于獨(dú)立性的考慮,對于那些的確影響會計(jì)師獨(dú)立性的相關(guān)業(yè)務(wù),提出限制和禁止的規(guī)范。另一方面,微觀層面上實(shí)行自我管制。規(guī)范行業(yè)自律行為,即注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)部通過自行制定的各種規(guī)章制度以及設(shè)立會計(jì)師事務(wù)所之間的同業(yè)互查機(jī)制,以確保核查工作保持應(yīng)有的獨(dú)立性。但基于該行業(yè)的特殊性,行業(yè)自律仍然是不可或缺的。會計(jì)師事務(wù)所所制定的內(nèi)部規(guī)章制度應(yīng)該依據(jù)財(cái)政部、注冊會計(jì)師協(xié)會以及相關(guān)的會計(jì)師團(tuán)體所頒布的準(zhǔn)則,以盡到自己會員的義務(wù),同時(shí)也可以借鑒國外事務(wù)所的“同業(yè)管理”的做法,不同的會計(jì)師事務(wù)所之間站在專業(yè)角度上,互相監(jiān)督并學(xué)習(xí)審計(jì)技巧,這對會計(jì)師獨(dú)立性品質(zhì)的維系是至關(guān)重要的。
[論文摘要]稅收管理專業(yè)化不是簡單的分類管理，不走稅源管理部門單打獨(dú)斗，不是一專到底，不是要管理不要服務(wù)，不是唯收入論成敗。根據(jù)實(shí)踐中的問題稅收管理專業(yè)化而是應(yīng)該進(jìn)一步完善分類管理與層級管理相結(jié)合的模式，努力建立專業(yè)化人才隊(duì)伍，積極推動納稅服務(wù)專業(yè)化，全面推進(jìn)管理專業(yè)化。
專業(yè)化管理是根據(jù)納稅人的實(shí)際情況和不同特點(diǎn)，通過建立高素質(zhì)的專業(yè)人才隊(duì)伍，充分運(yùn)用其專業(yè)技能，實(shí)行分類管理和規(guī)?；芾硐嘟Y(jié)合的模式，達(dá)到加大管理力度、強(qiáng)化管理深度的目的。在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、所有制結(jié)構(gòu)發(fā)生深刻變化、市場主體日趨多元化、市場分工越來越細(xì)的經(jīng)濟(jì)社會背景下，稅收管理專業(yè)化是大勢所趨。據(jù)筆者調(diào)研，20o7年婁底市國稅局適應(yīng)這種趨勢，大力推行稅收專業(yè)化管理，著重改革管理的組織結(jié)構(gòu)，按一般納稅人、小規(guī)模納稅人和個(gè)體戶、所得稅三個(gè)類別分設(shè)稅源管理機(jī)構(gòu)，實(shí)行針對性管理。專業(yè)化管理推行一年多來，收到了明顯成效，稅收征管質(zhì)量得到一定提升，補(bǔ)辦稅務(wù)登記2836戶，個(gè)體稅收增長44．6O％，高出總收入增長水平20．42個(gè)百分點(diǎn)，所得稅收人增長53．5％，高出總收入增長水平29．92個(gè)百分點(diǎn)。但是，總體來說，目前的專業(yè)化管理還只是“破冰”之舉，尚未達(dá)到“融冰”、“化冰”的境界，專業(yè)化管理的深度、廣度還有很大的拓展空間，尤其是在專業(yè)化管理方法、專業(yè)化管理手段、專業(yè)化管理目標(biāo)等方面還大有文章可做。本文擬從認(rèn)識和實(shí)踐兩個(gè)層面對推進(jìn)專業(yè)化管理縱深發(fā)展提出幾點(diǎn)淺見，供工作中參考。
一認(rèn)識上應(yīng)該厘清的幾個(gè)問題
1、專業(yè)化管理不是簡單的分類管理，而是全方位、立體型、深層次的專業(yè)化管理。有人認(rèn)為，按一般納稅人、小規(guī)模納稅人和所得稅納稅人進(jìn)行了分類就是進(jìn)入了專業(yè)化管理，這是錯(cuò)誤的。分類是專業(yè)化管理必備條件，是基礎(chǔ)，但不是全部。目前，我們的專業(yè)化管理還停留在淺層甚至表面上，形式上轉(zhuǎn)型了，實(shí)質(zhì)上還沒轉(zhuǎn)型，管理的手段、管理的方式、管理的程序還是老套路、老辦法。在一般納稅人管理上，稅源管理部門沒有做進(jìn)一步的細(xì)化、分工，也沒有制定對應(yīng)的管理辦法，更沒有形成系統(tǒng)的管理體系；在所得稅管理上，缺少專門的稅源監(jiān)管，缺少多元化的信息網(wǎng)絡(luò)，缺少專業(yè)的納稅評估；在個(gè)體稅收管理上，稅源底子、納稅人戶籍還不是很清楚，稅額調(diào)整方式還比較粗放，個(gè)體大戶的征管還不是很到位。真正的專業(yè)化管理應(yīng)該是專到了每個(gè)行業(yè)、每個(gè)稅種、每個(gè)納稅人、每個(gè)工作點(diǎn)上，還應(yīng)該有專門的辦法、專門的手段、專門的目標(biāo)。
2、專業(yè)化管理不是稅源管理部門單打獨(dú)斗，而是多個(gè)部門共同參與、相互聯(lián)動。有些人一提專業(yè)化管理就認(rèn)為是稅源管理部門的事，與自己無關(guān)，因而置身事外。誠然，稅源管理部門是專業(yè)化管理的主體，但是，其他部門也是專業(yè)化管理的重要組成部分，在專業(yè)化管理模式下，信息技術(shù)部門應(yīng)提供專業(yè)化的信息技術(shù)支撐，征管部門應(yīng)提供專業(yè)化的征管制度和辦法，稅政部門應(yīng)提供專業(yè)化的政策服務(wù)，計(jì)統(tǒng)部門應(yīng)提供專業(yè)化的統(tǒng)計(jì)分析，因此，不能把各類業(yè)務(wù)彼此割裂，而應(yīng)該各單位各部門、各崗位明確分工、強(qiáng)化職責(zé)、密協(xié)協(xié)作，尤其要理順綜合管理部門和專業(yè)管理部門之間的關(guān)系，落實(shí)和完善稅源管理良性互動機(jī)制。
3、專業(yè)化管理不是一專到底，也應(yīng)有適當(dāng)?shù)亩嘣芾?。專業(yè)化管理是縱向的延伸，多元化管理是橫向的延伸，缺少多元化的專業(yè)化是狹隘的專業(yè)化。比如：管理增值稅的部門既要管理好增值稅，也要注意所得稅的管理，及時(shí)將增值稅管理中發(fā)現(xiàn)的問題向所得稅管理部門反饋；管理大企業(yè)的部門，既要探索大企業(yè)稅收管理新方法，也要對大企業(yè)下的子公司、小企業(yè)加強(qiáng)管理；管理甲行業(yè)的稅收管理員，既要加強(qiáng)對本行業(yè)的稅收管理，也要注意與甲行業(yè)相關(guān)的乙行業(yè)的情況，做到相互融通、相得益彰。因此，專業(yè)化管理是相對的，不是絕對的。
4、專業(yè)化管理不是要管理不要服務(wù)，而是要在專業(yè)化管理上實(shí)現(xiàn)專業(yè)化服務(wù)。重管理、輕服務(wù)本來就是一種錯(cuò)誤的理念，推行專業(yè)化管理后，部分人甚至加深了這種理念，片面強(qiáng)調(diào)專業(yè)化管理而忽視納稅服務(wù)，征管制度變得越來越冗長，征管措施變得越來越繁瑣，征管流程變得越來越復(fù)雜，一方面在一定程度上強(qiáng)化了管理，但另一方面也加重了納稅人負(fù)擔(dān)，犧牲了優(yōu)質(zhì)服務(wù)，并且兩種效益不對等，犧牲大于收獲。在推進(jìn)專業(yè)化管理上，要特別重視專業(yè)化服務(wù)，對不同行業(yè)、不同規(guī)模的納稅人，采取不同的服務(wù)方式，逐步實(shí)現(xiàn)個(gè)性化服務(wù)，使納稅服務(wù)的觸角伸得更長、更深、更廣。
5．專業(yè)化管理不是唯收入論成敗，而要把提高征管質(zhì)效作為主要標(biāo)桿。近年來，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)效益的明顯提高帶動了稅收收入的較快增長，這是經(jīng)濟(jì)決定稅收的產(chǎn)物，這種表象容易掩蓋稅收征管質(zhì)效的本質(zhì)，讓人誤以為這完全是專業(yè)化管理的功勞，并在這種成果下沾沾自喜。檢驗(yàn)專業(yè)化管理的成效既要看稅收收入的增長，更要看稅收征管的質(zhì)量和效益，看征管漏洞是否存在，看征收率是否提高，看征管秩序是否好轉(zhuǎn)，看納稅人是否滿意。
二實(shí)踐中應(yīng)該解決的幾個(gè)問題
(一)進(jìn)一步完善分類管理與層級管理相結(jié)合的模式
進(jìn)一步打破稅源管理部門內(nèi)部屬地管理的模式，分行業(yè)、分規(guī)模進(jìn)行管理。一般納稅人管理部門設(shè)立大企業(yè)管理組，大企業(yè)以外的企業(yè)按行業(yè)進(jìn)行分類設(shè)立若干個(gè)組，商業(yè)與工業(yè)分開，甲行業(yè)與乙行業(yè)分開，每個(gè)稅收管理員專門負(fù)責(zé)一個(gè)或幾個(gè)行業(yè)的稅收管理，加強(qiáng)對各個(gè)行業(yè)的比較分析，采取針對性管理措施，同時(shí)，在職能建設(shè)上，要將管理與評估分離，專門設(shè)立評估組，負(fù)責(zé)互動平臺下發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)企業(yè)的納稅評估；所得稅稅源管理部門可以比較一般納稅人的管理進(jìn)行分類管理；小規(guī)模納稅人和個(gè)體戶管理部門則要按地段、按規(guī)模、按行業(yè)進(jìn)行分類管理，監(jiān)控到每一個(gè)個(gè)體工商戶，監(jiān)控到開業(yè)、歇業(yè)、復(fù)業(yè)等具體的經(jīng)營活動，監(jiān)控到每一張發(fā)票的開具情況。同時(shí)，市局要積極參與到稅收征管實(shí)踐中來，重心下移、業(yè)務(wù)貼近基層，市局直接對大型企業(yè)進(jìn)行評估，對大型企業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控，對一定規(guī)模以上的企業(yè)進(jìn)行直接稽查。
1、抓緊規(guī)范管理制度。隨著管理方式的轉(zhuǎn)型，管理的基本制度、基本規(guī)程也必須相應(yīng)轉(zhuǎn)型，否則，就會出現(xiàn)管理空擋。要適應(yīng)專業(yè)化管理的新要求，重新規(guī)范管理工作制度，制定詳細(xì)的行業(yè)稅收管理辦法、納稅評估管理辦法、發(fā)票管理辦法、稅務(wù)稽查管理辦法、納稅服務(wù)實(shí)施辦法，使各項(xiàng)管理工作有章可循、有制可依；要適應(yīng)專業(yè)化管理的新要求再造管理流程，科學(xué)設(shè)置稅收征管基礎(chǔ)工作流程、辦稅服務(wù)流程、部門銜接流程、互動協(xié)作流程，使各項(xiàng)工作順利流轉(zhuǎn)，防止工作斷鏈；要適應(yīng)專業(yè)化管理的新要求，強(qiáng)化檢查考核，明確內(nèi)部分工和崗位職責(zé)，建立目標(biāo)管理機(jī)制，完善考核辦法，為專業(yè)化管理提供保障和動力。
2、著手強(qiáng)化配套措施。要將征管、稅政、稽查、計(jì)統(tǒng)、信息中心等部門納入專業(yè)化管理工作范疇，形成大專業(yè)化管理格局，增強(qiáng)整體合力。各部門要以專業(yè)化管理為核心，積極主動為專業(yè)化管理服務(wù)，及時(shí)調(diào)整工作思路，改進(jìn)管理辦法，創(chuàng)新管理手段。征管部門要建立和完善包括所有行業(yè)的稅收管理辦法，供基層征收管理機(jī)關(guān)執(zhí)行，進(jìn)一步擴(kuò)充納稅評估模型庫，建設(shè)類型齊備、典型具體的納稅評估模型庫；稅政部門要著重完善民政福利企業(yè)、廢舊回收企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)管理辦法，提出精細(xì)化管理舉措；稽查部門要加強(qiáng)典型案例的剖析，掌握各個(gè)行業(yè)偷稅漏稅的慣用伎倆，為稅源管理部門實(shí)行專業(yè)化管理提供參考；計(jì)會統(tǒng)部門要走出傳統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)分析習(xí)慣，將統(tǒng)計(jì)分析細(xì)化到各個(gè)產(chǎn)業(yè)、各個(gè)行業(yè)和細(xì)分行業(yè)，將統(tǒng)計(jì)分析指標(biāo)細(xì)化到企業(yè)經(jīng)營管理的重要內(nèi)容，使統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確、全面，使分析結(jié)果更加科學(xué)、可靠；信息中心要發(fā)揮技術(shù)支撐的作用，建立稅收數(shù)據(jù)處理中心，把各稅種、各類經(jīng)濟(jì)活動信息進(jìn)行歸納整理、儲存，加強(qiáng)稅收數(shù)據(jù)的深層次開發(fā)使用。
(二)努力建立專業(yè)化人才隊(duì)伍
人才是基礎(chǔ)，沒有專業(yè)化人才就無法實(shí)現(xiàn)專業(yè)化管理。目前，干部隊(duì)伍中行業(yè)分析專家、反避稅專家、所得稅管理專家、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查專家、納稅評估專家、計(jì)算機(jī)審計(jì)專家、個(gè)體稅收管理專家還很稀缺，制約了專業(yè)化管理工作的深入開展。各級國稅機(jī)關(guān)要高度重視專業(yè)人才的培養(yǎng)，把它作為專業(yè)化管理的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工作、先行性工作來抓。要及時(shí)調(diào)整教育培訓(xùn)的方向，從學(xué)歷教育、基本技能教育、綜合性教育轉(zhuǎn)向?qū)I(yè)教育、針對性、高精尖教育，使受教育者多獲取特定行業(yè)、特定領(lǐng)域的專門知識，多培養(yǎng)行業(yè)分析專家、納稅評估專家、稅務(wù)稽查專家、計(jì)算機(jī)專家；要建立和擴(kuò)充各級各類人才庫，對專家級人才統(tǒng)籌管理、合理調(diào)配、因才適用；要確保專業(yè)化人才隊(duì)伍的基本穩(wěn)定，每年專業(yè)人才的崗位異動率不能超過20％，并要實(shí)行“退一補(bǔ)一”的辦法，順利實(shí)現(xiàn)專業(yè)人才的新老交替。
(三)積極推動納稅服務(wù)專業(yè)化．
管理與服務(wù)是一對連體嬰兒，有相應(yīng)的管理就有相應(yīng)的服務(wù)。隨著管理的深人、細(xì)致，納稅服務(wù)也應(yīng)該緊隨其后，步調(diào)一致。推動納稅服務(wù)專業(yè)化首先要樹立“顧客導(dǎo)向”意識，對企業(yè)來說，顧客是市場營銷活動的中心，企業(yè)的一切活動，都應(yīng)該圍繞著顧客需求、顧客滿意來進(jìn)行，對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，納稅人就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的顧客，所有的管理活動都應(yīng)該以顧客需要、顧客滿意為標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然，這種需要和滿意是建立在依法依規(guī)的基礎(chǔ)之上。其次，要建立大客戶稅務(wù)經(jīng)理制，達(dá)到一定規(guī)模的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)要指定一名專門人員作為企業(yè)的稅務(wù)經(jīng)理，成為稅企溝通的基本渠道，對企業(yè)進(jìn)行全程跟蹤服務(wù)，幫助企業(yè)解決各類涉稅問題。再次，要拓展納稅服務(wù)的方式方法，實(shí)行同城辦稅、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)、數(shù)字稅收等新的服務(wù)方式和手段，提高辦稅效率，盡最大努力方便納稅人。
(四)全面推進(jìn)管理專業(yè)化。
l、推進(jìn)一般納稅人管理專業(yè)化。摸索大企業(yè)專業(yè)化管理新途徑。目前，省級以下稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未建立大企業(yè)稅收管理機(jī)構(gòu)，但是我們可以進(jìn)行探索，為以后大企業(yè)的稅收管理積累經(jīng)驗(yàn)。大企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)可按銷售規(guī)模、納稅規(guī)模、資本規(guī)模和其他特殊情況綜合確定。每個(gè)大企業(yè)明確專門人員進(jìn)行管理，管理員負(fù)責(zé)了解大企業(yè)的財(cái)務(wù)核算和相關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營情況、資金流動情況、發(fā)票開具情況、稅款入庫情況，同時(shí)，根據(jù)掌握的情況對申報(bào)資料進(jìn)行評估，對申報(bào)資料、稅款入庫、爭議稅款進(jìn)行動態(tài)監(jiān)控，定期進(jìn)行跟蹤性稅收風(fēng)險(xiǎn)分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正申報(bào)中的異常情況，對發(fā)現(xiàn)重大問題的企業(yè)實(shí)施專業(yè)化稅務(wù)審計(jì)，審計(jì)過程中可以召集行業(yè)分析專家進(jìn)行集中“會診”，必要的情況下，大企業(yè)可實(shí)行專家組專門管理，但是，對專家組成員要明確職責(zé)，量化指標(biāo)，用簡易的考核辦法加強(qiáng)考核，確保駐廠員忠實(shí)履行職責(zé)。
深入推進(jìn)行業(yè)分類管理。當(dāng)務(wù)之急是要在專業(yè)化的稅源管理部門內(nèi)部進(jìn)一步打破屬地管理的格局，按照“突出特點(diǎn)、規(guī)范制度、重點(diǎn)推進(jìn)、逐步細(xì)化、完善體系”的總體要求，合理劃分行業(yè)、合理分配征管力量進(jìn)行分類管理。根據(jù)目前的情況，分行業(yè)管理不宜太粗也不宜太細(xì)，太粗了專不起來，太細(xì)了人員力量有限，應(yīng)以兩人為一組，每組專管1—3個(gè)行業(yè)(包括細(xì)分行業(yè))。要逐級建立行業(yè)稅收信息庫，搜集各類經(jīng)濟(jì)稅源信息，樹立行業(yè)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，定期指標(biāo)體系，根據(jù)行業(yè)的發(fā)展變化適時(shí)調(diào)整各種指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，為稅源監(jiān)控和納稅評估提供參考。要加強(qiáng)行業(yè)研究，行業(yè)稅收管理員定期出具行業(yè)發(fā)展報(bào)告，定期提供行業(yè)經(jīng)營、發(fā)展情報(bào)，定期召開行業(yè)分析例會，對特定的行業(yè)問題，采取專家咨誨、實(shí)地考證等辦法加強(qiáng)研究。要完善行業(yè)納稅評估模型庫，開展專業(yè)化評估，專業(yè)化評估的特點(diǎn)是人員專業(yè)、知識專業(yè)程序?qū)I(yè)、方法專業(yè)。
2、推進(jìn)所得稅管理專業(yè)化。今年是新所得稅法正式實(shí)施的第一年，總局和省局專門召開了所得稅管理與反避稅工作會議，提出了“分類管理，優(yōu)化服務(wù)，核實(shí)稅基，完善匯繳，強(qiáng)化評估，防范避稅”的24字方針，為所得稅專業(yè)化管理指明了方向，提出了更高的要求。應(yīng)按行業(yè)、按規(guī)模進(jìn)一步細(xì)化分工，適當(dāng)增加所得稅專業(yè)管理人才，調(diào)整所得稅管理事項(xiàng)?？h(市、區(qū)、局)應(yīng)迅速積極探索在稅政科設(shè)立由2—3人組成的專門小組，重點(diǎn)抓好所得稅納稅人除稅務(wù)登記、申報(bào)征收、發(fā)票管理外的稅源監(jiān)控、納稅評估、重點(diǎn)涉稅事項(xiàng)管理、匯算清繳等重點(diǎn)事項(xiàng)工作。
拓寬信息渠道，強(qiáng)化專職監(jiān)管。所得稅管理的瓶頸是信息失靈，因此，有必要建立專職監(jiān)管部門，專門負(fù)責(zé)加強(qiáng)信息情報(bào)的搜集和稅源的監(jiān)管，理想的模式是建立稅收數(shù)據(jù)處理中心，綜合各種經(jīng)濟(jì)稅收信息，統(tǒng)一自動采集、自動儲存、自動篩選、自動分析。當(dāng)前的選擇是健全信息網(wǎng)絡(luò)，建立信息共享機(jī)制，可以從產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)、工商部門、公證部門采集重大產(chǎn)權(quán)交易、產(chǎn)權(quán)變更、經(jīng)濟(jì)合同及協(xié)議等情況，可以從金融部門采集銀行開戶、資金流動情況，可以從新聞媒體采集經(jīng)營發(fā)展變化、重要產(chǎn)品上市情況。
建立所得稅專業(yè)評估體系。所得稅納稅評估是對稅源監(jiān)管信息的分析、利用的過程。所得稅專業(yè)化評估有別于原來的“大一統(tǒng)”評估，評估的精細(xì)化程度更高，側(cè)重于收入成本的審核，強(qiáng)調(diào)行業(yè)的普遍性與特殊性相結(jié)合。應(yīng)加快建立包括行業(yè)稅負(fù)率、零負(fù)申報(bào)、財(cái)務(wù)比率、財(cái)務(wù)項(xiàng)目分析指標(biāo)等在內(nèi)的指標(biāo)峰值，建立指標(biāo)警戒體系，將低于警戒值的納稅人作為評估對象。運(yùn)用管理學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等相關(guān)知識和科學(xué)的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行計(jì)算分析：找出疑點(diǎn)，指導(dǎo)評估。
按照“二八律”建立重點(diǎn)稅源監(jiān)管制度和重大事項(xiàng)報(bào)告制度。抓好2O％等于抓好10o％的“二八率”是現(xiàn)代管理的機(jī)理，也是主要矛盾與次要矛盾哲學(xué)原理在稅收管理中的應(yīng)用。要編制重點(diǎn)稅源監(jiān)管調(diào)查指標(biāo)體系，調(diào)查分析重點(diǎn)稅源企業(yè)報(bào)表數(shù)據(jù)、納稅申報(bào)數(shù)據(jù)和生產(chǎn)經(jīng)營情況，分析稅源、稅負(fù)變化動態(tài)。要明確規(guī)定納稅人發(fā)生重大盈虧、資產(chǎn)損失、產(chǎn)權(quán)變更、投資轉(zhuǎn)讓、破產(chǎn)重組等變化時(shí)，必須及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并辦理所得稅清繳手續(xù)，并將重大事項(xiàng)報(bào)告情況作為稅務(wù)獎(jiǎng)懲的一個(gè)重要指標(biāo)。
嚴(yán)格核定征收。對連續(xù)虧損、行業(yè)平均利潤率低于預(yù)警值的一般納稅人、符合核定征收的小規(guī)模納稅人全部實(shí)行核定征收；對零申報(bào)和負(fù)申報(bào)的企業(yè)核定征收面要達(dá)到60％以上。
加強(qiáng)反避稅工作的研究和管理。積極培養(yǎng)一批反避稅專家，依靠專家推進(jìn)反避稅工作。定期剖析反避稅典型案例，增強(qiáng)反避稅工作的針對性，以典型案例指導(dǎo)反避稅工作。對長期虧損或跳躍性盈利又不斷擴(kuò)大投資規(guī)模等違反營業(yè)常規(guī)的企業(yè)、實(shí)行關(guān)聯(lián)交易有較大避稅嫌疑的企業(yè)，開展內(nèi)、外部調(diào)查，加強(qiáng)情報(bào)交換，做好信息比對和功能風(fēng)險(xiǎn)分析。
大力開展所得稅專項(xiàng)檢查。切實(shí)扭轉(zhuǎn)所得稅檢查是條“橡皮尺”的觀念，進(jìn)一步增強(qiáng)所得稅檢查的剛性。稅務(wù)稽查的重點(diǎn)、檢查的技能逐步從增值稅轉(zhuǎn)向所得稅，大力培養(yǎng)所得稅檢查專業(yè)人才，探索所得稅檢查的新方法、新手段。所得稅稽查收入與全部稽查收入要協(xié)調(diào)發(fā)展。
3、推進(jìn)個(gè)體稅收管理專業(yè)化。
細(xì)化個(gè)體戶戶籍管理。定期對管轄區(qū)內(nèi)的漏征漏管戶進(jìn)行清理檢查，全面深人分析、監(jiān)控個(gè)體納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營、納稅情況，做到基本情況清楚、涉稅事項(xiàng)清楚、增減變化情況清楚、停歇業(yè)、走逃戶、非正常戶情況清楚、稅控裝置使用情況清楚。
【關(guān)鍵詞】 審計(jì)技術(shù)； 奔福德定律； 財(cái)務(wù)舞弊
審計(jì)技術(shù)方法是審計(jì)人員為了達(dá)到審計(jì)目的，對審計(jì)對象進(jìn)行檢查、函證、查詢、分析等程序，收集審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論和發(fā)表審計(jì)意見的手段和工具。它是審計(jì)人員從長期審計(jì)實(shí)際中總結(jié)和積累起來，從某種程序上來說，它決定了審計(jì)人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計(jì)對象日趨復(fù)雜化的當(dāng)今社會，對現(xiàn)有審計(jì)技術(shù)的提升和完善就顯得至關(guān)重要，本文借鑒國內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，分析了我國在審計(jì)實(shí)務(wù)中引進(jìn)奔福德定律（Benford’s Law）的數(shù)值分析技術(shù)的必要性和可行性，并通過實(shí)際案例進(jìn)行分析。
一、奔福德定律及國外的應(yīng)用
奔福德定律是由美國數(shù)學(xué)家、天文學(xué)家塞蒙?紐卡姆（Simon Newcomb）在1881年首次發(fā)現(xiàn)的。在1881年的一天，他在使用對數(shù)表做計(jì)算時(shí)，突然注意到對數(shù)表的第一頁要比其他頁更為破舊。奇怪的現(xiàn)象激發(fā)了他的研究興趣，當(dāng)時(shí)他所能得到的唯一解釋是人們對小數(shù)字的計(jì)算量要大于對大數(shù)字的計(jì)算量。經(jīng)過大量的統(tǒng)計(jì)分析，他發(fā)現(xiàn)了許多類型的數(shù)字都很好地符合這樣的規(guī)律：以1為第一位數(shù)的隨機(jī)數(shù)要比以2為第一位數(shù)的隨機(jī)數(shù)出現(xiàn)的概率要大，而以2為第一位數(shù)的隨機(jī)數(shù)又比以3為第一位數(shù)的隨機(jī)數(shù)出現(xiàn)的概率要大，以此類推。當(dāng)時(shí)紐卡姆關(guān)注這一數(shù)學(xué)現(xiàn)象完全是出于好奇，并沒有對這一定律做出任何解釋。由于當(dāng)時(shí)的人們對這一規(guī)律的運(yùn)用缺乏興趣，這一發(fā)現(xiàn)很快就被人們忘卻了。
到了1938年，美國通用電器（GE）的物理學(xué)家弗瑞克?奔福德（Frank Benford）注意到了同樣的現(xiàn)象。他收集并驗(yàn)證了總數(shù)為20 229個(gè)數(shù)字，其中包括籃球比賽的數(shù)字、河流的長度、湖泊的面積、各個(gè)城市的人口分布數(shù)字、在某一雜志里出現(xiàn)的所有數(shù)字，利用了概率的數(shù)理統(tǒng)計(jì)思維，發(fā)現(xiàn)在這些數(shù)字中，整數(shù)1在數(shù)字中第一位出現(xiàn)的概率大約為30％，整數(shù)2在數(shù)字中第一位出現(xiàn)的概率大約為17％，整數(shù)3在數(shù)字第一位出現(xiàn)的概率約為12%，而8和9在數(shù)字中第一位出現(xiàn)的概率約為5％和4％。這一規(guī)律因此也被人們稱為“第一位數(shù)分布規(guī)律”。弗瑞克?奔福德并推導(dǎo)了奔福德定律的數(shù)學(xué)表達(dá)式，即數(shù)字的第一位上各個(gè)非0數(shù)字出現(xiàn)的概率表達(dá)如下：
其中：n=1，2，3，…，9；p（n）代表數(shù)值的概率，lg為以10為底的常用對數(shù)符號。
根據(jù)上式，數(shù)字第一位上出現(xiàn)1至9的數(shù)值依次代入上式，得結(jié)果如表1所示。
奔福德定律從產(chǎn)生后就引起人們的廣泛關(guān)注，后人對此定律進(jìn)行了大量的擴(kuò)展研究，取得比較典型成就的有數(shù)學(xué)家Pinkham，他研究并證明了奔福德定律不受度量單位的影響，使得人們合理解釋了不同國家不同貨幣計(jì)量工具下的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均可以采用奔福德定律進(jìn)行數(shù)值分析，而對奔福德定律的證明直到1996年才由Hill給出了嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)學(xué)證明，從理論上滿意地解釋奔福德定律的正確性。
半個(gè)世紀(jì)過去后，有人開始關(guān)注這一定律在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用。1988年，Carslaw首次把奔福德定律應(yīng)用到會計(jì)領(lǐng)域，他提出了一個(gè)有趣的假設(shè)：當(dāng)公司的凈利潤剛好低于心理預(yù)期邊界時(shí)，管理者會傾向于想辦法讓這些數(shù)字剛好“上線”，因?yàn)樗麄兌枷雸?bào)告出更高的收入數(shù)據(jù)來。Carslaw通過實(shí)證研究驗(yàn)證了這一假設(shè)。Thomas于1989年在美國一些公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)了同樣的現(xiàn)象。1996年，Nigrini開發(fā)了對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行奔福德定律測試的計(jì)算機(jī)軟件，首先把奔福德定律系統(tǒng)、廣泛地應(yīng)用到舞弊審計(jì)領(lǐng)域。Nigrini將這種舞弊審計(jì)的技術(shù)方法稱為數(shù)值分析技術(shù)。這一軟件在實(shí)際審計(jì)應(yīng)用中取得了相當(dāng)好的效果，例如利用這一技術(shù)成功地識別出美國旅游度假公司的財(cái)務(wù)舞弊案。在審查納稅舞弊時(shí)，奔福德定律也發(fā)揮了很大的作用。Nigrini被邀請參與了幾個(gè)國家的稅收審查，他設(shè)計(jì)的軟件甚至還被用來審查比爾?克林頓的納稅情況。由于這些案例的成功，奔福德定律在美國和歐洲國家引起了廣泛的關(guān)注，同時(shí)也得到了許多集團(tuán)企業(yè)、政府部門、上市公司、專業(yè)機(jī)構(gòu)以及世界著名的審計(jì)師事務(wù)所的重視。
二、奔福德定律在我國應(yīng)用的現(xiàn)狀
目前，國內(nèi)對奔福德定律的介紹和研究極少，實(shí)踐上也沒有得到應(yīng)用。筆者多次檢索了中國期刊網(wǎng)、萬方論文及期刊數(shù)據(jù)庫等文獻(xiàn)數(shù)據(jù)庫，關(guān)于奔福德定律的文章很少，只有幾篇，如由馮郁和丁國勇所寫的《班福法則及其審計(jì)應(yīng)用》（審計(jì)理論與實(shí)踐2003第12期）文中將Benford's Law譯為班福法則，該論文簡要介紹了這一定律的內(nèi)容，并通過一組實(shí)際財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來顯示和驗(yàn)證該定律的正確性；張?zhí)K彤所寫的《奔福德定律：一種舞弊審計(jì)的數(shù)值分析方法》（中國注冊會計(jì)師2005第11期）利用2003年1 394家上市公司的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了奔福德定律的驗(yàn)證性測試，張?zhí)K彤和康智慧所寫的《信息時(shí)代舞弊審計(jì)新工具――奔福德定律及其來自中國上市公司的實(shí)證測試》（審計(jì)研究 2007第3期）進(jìn)一步對2006年1447家上市公司的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德理論值進(jìn)行相關(guān)系數(shù)的驗(yàn)證性測試，并從相關(guān)系數(shù)的角度得出了財(cái)務(wù)舞弊公司的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德理論值相關(guān)性較差的結(jié)論；王福生、李勛和孫遜所寫《奔福德定律及其在審計(jì)中的應(yīng)用研究》（財(cái)會通訊 2007第3期）、《奔福德定律在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用》（財(cái)會月刊2007 第3期）闡述了奔福德理論在審計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用的成果、適用性以及優(yōu)缺點(diǎn)，并借助于某股份公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)驗(yàn)證奔福德定律在舞弊識別上的有效性等等。我國這些文獻(xiàn)大多是在對奔福德定律做理論上的驗(yàn)證性測試，在審計(jì)實(shí)務(wù)界還沒有展開。2008年10月筆者利用注冊會計(jì)師后續(xù)教育培訓(xùn)一周的時(shí)間對一百多名注冊會計(jì)師進(jìn)行過調(diào)查，99%以上的人對奔福德定律一無所知，他們在審計(jì)實(shí)務(wù)中大部分沿用常用的審計(jì)技術(shù)方法，如檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢、函證、計(jì)算以及分析程序，對于統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)在審計(jì)實(shí)務(wù)中也應(yīng)用很少，對抽樣的選擇主要還是依賴于注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)?？偟膩碚f，國內(nèi)對奔福德定律的理論研究從深度和廣度上來說都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及國外同行，在審計(jì)實(shí)務(wù)中也沒有得到有效的應(yīng)用，我國在這方面有必要借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，將奔福德定律的數(shù)值分析技術(shù)融入我國的審計(jì)實(shí)務(wù)中。
三、我國利用奔福德定律的必要性和可行性分析
（一）我國利用奔福德定律的必要性分析
首先，我國是一個(gè)發(fā)展中國家，上市公司在我國企業(yè)中所占的比重較少，絕大多數(shù)企業(yè)屬于中小企業(yè)，中小企業(yè)占全國企業(yè)總數(shù)達(dá)到了99.8%，中小企業(yè)由于自身固有的局限性和外界環(huán)境的影響，其財(cái)務(wù)核算與管理的控制比較薄弱，財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象較為普遍，對中小企業(yè)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)較大。而我國對中小企業(yè)的審計(jì)現(xiàn)狀是數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過上市公司，但審計(jì)的收費(fèi)卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于上市公司，很多中小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所為了生存不得不受制于成本效益原則，對中小企業(yè)的審計(jì)不可能象上市公司那樣做到很詳細(xì)，如確認(rèn)資產(chǎn)很有效的監(jiān)盤程序，在對中小企業(yè)年度審計(jì)中就很難做到位，有的注冊會計(jì)師根本不監(jiān)盤，對存貨及固定資產(chǎn)的確認(rèn)往往簡單地依企業(yè)賬面數(shù)確認(rèn)，有的注冊會計(jì)師只象征性地抽查一兩個(gè)品名，因而在對中小企業(yè)審計(jì)中我們很有必要引進(jìn)先進(jìn)而又有效率的審計(jì)技術(shù)方法，來提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
其次，我國在審計(jì)領(lǐng)域中如果引進(jìn)奔福德定律的數(shù)值分析技術(shù)，可以完善我國現(xiàn)有審計(jì)方法體系，給財(cái)務(wù)舞弊的識別方法增添一項(xiàng)新的審計(jì)技術(shù)，提高現(xiàn)有審計(jì)水平，將有助于我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
（二）我國利用奔福德定律的可行性分析
從理論上來說，大部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律所揭示的分布規(guī)律，奔福德定律的數(shù)值分析技術(shù)識別財(cái)務(wù)舞弊已經(jīng)在國外得到認(rèn)可，在國內(nèi)有關(guān)文獻(xiàn)也已經(jīng)利用奔福德定律對有關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了驗(yàn)證性的測試，測試結(jié)果是企業(yè)如果沒有進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析數(shù)值與奔福德理論值是趨于一致的，如果企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析數(shù)值與奔福德理論值出現(xiàn)偏差，預(yù)警人們企業(yè)可能存在財(cái)務(wù)舞弊。
從技術(shù)層面上說，我國大部分企業(yè)已經(jīng)采用會計(jì)電算化進(jìn)行賬務(wù)處理，審計(jì)人員對企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)很容易獲取，只需要從企業(yè)賬套中引出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，形成EXCEL文檔，然后對數(shù)據(jù)進(jìn)行整理，形成審計(jì)人員所需要的一串?dāng)?shù)據(jù)，再利用EXCEL中的數(shù)據(jù)公式進(jìn)行處理，操作簡單易行，這也是奔福德定律的一大優(yōu)點(diǎn)。下面以某單位的應(yīng)收賬款賬戶的數(shù)據(jù)來詳細(xì)說明具體操作步驟：
1.整理數(shù)據(jù)。從賬套中引出應(yīng)收賬款明細(xì)賬形成EXCEL文檔，打開文檔對數(shù)據(jù)進(jìn)行整理，通過篩選功能去掉文檔中“上年結(jié)轉(zhuǎn)”、“本期合計(jì)”、“本年累計(jì)”所對應(yīng)的數(shù)據(jù)，留下全年應(yīng)收賬款每筆發(fā)生額的數(shù)據(jù)，選中借方發(fā)生額作為分析對象（假設(shè)借方發(fā)生額的數(shù)據(jù)在D列，共有數(shù)據(jù)7500個(gè)）。
2.截取數(shù)據(jù)的首位數(shù)。在空白的E列第一行輸入第一位首字的公式：LEFT（D1，1），將E列第一行選中，利用EXCEL填充柄功能將鼠標(biāo)拖到E列的第7500行，這樣電腦就會自動把D列所有數(shù)據(jù)的第一位數(shù)字取出來存放在E列上。
3.計(jì)算每個(gè)首位數(shù)字的個(gè)數(shù)。在F列第一行輸入EXCEL條件計(jì)數(shù)公式：COUNTIF（D1：D7500，1），在F列第二行輸入：COUNTIF（D1：D7500，2），依次類推，直到在F列第九行輸入：COUNTIF（D1：D7500，9）。
4.計(jì)算每個(gè)首位數(shù)字在總數(shù)據(jù)中所占的概率。在H列第一行輸入公式：F1/7500，利用EXCEL填充柄的功能將鼠標(biāo)拖到H列的第9行，首位數(shù)字所占的概率就會顯示出來。
5.比較數(shù)據(jù)。將H列所得到的首位數(shù)字的概率與奔福德定律中的概率數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，從而得出結(jié)論。
從審計(jì)的工作程序上看，利用奔福德數(shù)值分析技術(shù)形成的結(jié)論，一樣可以打印形成審計(jì)書面工作底稿，作為審計(jì)程序的一部分，為評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供信息來源。
四、利用奔福德定律在審計(jì)中的案例分析
在2007年度審計(jì)中，筆者曾經(jīng)選擇企業(yè)資產(chǎn)均在6 000千萬以上，收入過億的生產(chǎn)和商貿(mào)兩個(gè)行業(yè)的六家中小企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)利用奔福德定律進(jìn)行分析，本文選擇某皮革制造有限公司2007年度的真實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行說明。
審計(jì)過程中首先筆者對該單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析程序，對資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行結(jié)構(gòu)百分比分析發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)36.69%，應(yīng)付賬款占總資產(chǎn)38.08%，對利潤表進(jìn)行比較百分比分析收入比上年增長11.4%，而銷售費(fèi)用比上年增長117.98%，從重要性角度筆者又選擇了應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款以及銷售費(fèi)用進(jìn)行奔福德數(shù)值分析，模糊查找財(cái)務(wù)舞弊的跡象。
首先，對4 875筆應(yīng)收賬款借方發(fā)生額的第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相比較，具體數(shù)據(jù)如表2所示。
由表2中數(shù)據(jù)產(chǎn)生的柱狀圖如圖1所示。
從表2和圖1可以得出，2007年度應(yīng)收賬款的發(fā)生額第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相似，呈下降趨勢，經(jīng)過比較不排除有會計(jì)舞弊的可能性，但從模糊查找角度看，應(yīng)收賬款舞弊的可能性不大，當(dāng)然在審計(jì)過程中對交易額超過審計(jì)重要性的發(fā)生額還需要進(jìn)一步審核。
其次，對3 932筆應(yīng)付賬款的第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相比較，具體數(shù)據(jù)如表3所示。
由表3中數(shù)據(jù)產(chǎn)生的柱狀圖如圖2所示。
從表3和圖2可以得出，2007年度應(yīng)付賬款的發(fā)生額第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德規(guī)定律相似，呈下降趨勢，經(jīng)過比較不排除有財(cái)務(wù)舞弊的可能性，但從模糊查找角度看，應(yīng)付賬款舞弊的可能性不大，當(dāng)然在審計(jì)過程中還是對交易額超過審計(jì)重要性的發(fā)生額需要進(jìn)一步審核。
最后對1 382筆銷售費(fèi)用發(fā)生額的第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相比較，具體數(shù)據(jù)如表4所示。
由表4中數(shù)據(jù)產(chǎn)生的柱狀圖如圖3所示。
從表4和圖3可以看出在數(shù)字1和數(shù)字9這兩位數(shù)字出現(xiàn)的概率高于奔福德定律，其他幾位數(shù)字出現(xiàn)的概率數(shù)值較接近，數(shù)字從2至8出現(xiàn)的概率基本是遞減趨勢，在數(shù)字1 和9處出現(xiàn)較大反差，針對每一位數(shù)字是1和9的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)從7月份開始老板本人每月報(bào)銷加油費(fèi)和路橋費(fèi)幾十萬元，每筆數(shù)據(jù)不是一萬多就是九千多，懷疑老板報(bào)銷銷售費(fèi)用可能有舞弊行為。對銷售費(fèi)用的路橋費(fèi)明細(xì)進(jìn)行詳細(xì)審查，發(fā)現(xiàn)老板本人來報(bào)銷路橋費(fèi)用以9為開頭的數(shù)字大部分發(fā)票票據(jù)來源來自于杭州的定額運(yùn)輸發(fā)票，對應(yīng)銷售情況來看，全年銷往杭州的收入為829 152.60元，而列示了運(yùn)往杭州1 796 360.00元運(yùn)輸費(fèi)用，運(yùn)輸費(fèi)用遠(yuǎn)大于銷售收入，這是不合常理的。經(jīng)查詢，原來老板的兒子在杭州開有一零售皮革店面，是定額征收的，大部分是不開票銷售的，商品是從該皮革公司發(fā)出的，由杭州某運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)托運(yùn)。由此可見，借助于奔福德數(shù)字定律可以幫助人們提供財(cái)務(wù)舞弊線索。
五、奔福德定律在審計(jì)應(yīng)用中注意事項(xiàng)
審計(jì)中應(yīng)用奔福德定律時(shí)需要注意以下幾點(diǎn)：一是注意運(yùn)用這一定律的限制性條件，并不是所有的數(shù)據(jù)類型都適合奔福德定律。二是數(shù)據(jù)樣本要有足夠的量，樣本越大，結(jié)果越可靠。經(jīng)驗(yàn)表明，樣本量在10 000以上的數(shù)據(jù)一般與理論值吻合很好，在1 000至10 000之間吻合較好，在200至1 000之間差距較大，但也有相當(dāng)參考意義，樣本量在200以下的，一般就不適用奔福德定律了。三是數(shù)據(jù)檢測的結(jié)果如果不符合奔福德定律的概率分布，只能說明存在財(cái)務(wù)舞弊的可能性，不能說明一定存在財(cái)務(wù)舞弊，因而審計(jì)人員還應(yīng)以此為線索，追根尋源，查找舞弊存在的有力證據(jù)。四是如果數(shù)據(jù)檢測結(jié)果符合奔福德定律的概率分布，并不意味著一定不存在財(cái)務(wù)舞弊。尤其當(dāng)數(shù)據(jù)總量非常大的時(shí)候，如果舞弊數(shù)據(jù)發(fā)生次數(shù)不多，它們就會淹沒在大樣本的規(guī)律之中。在大樣本的情況下，審計(jì)人員還應(yīng)該考慮分層進(jìn)行測試分析。分層進(jìn)行測試的形式可以依企業(yè)不同情況進(jìn)行分類，可以按企業(yè)的供貨商、購貨商進(jìn)行分層，也可以根據(jù)不同購貨地區(qū)、銷售地區(qū)進(jìn)行分層。這種分層測試均可以通過計(jì)算機(jī)的操作功能快速而方便地完成。
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關(guān)鍵詞:電子商務(wù)內(nèi)控管理家具銷售流程
一、電子商務(wù)企業(yè)的內(nèi)控管理能力現(xiàn)狀分析
(一)供應(yīng)鏈流程周期過長，內(nèi)控管理效果不明顯
本企業(yè)是以電子商務(wù)平臺為媒介，通過客戶網(wǎng)上生產(chǎn)訂單，線下配送的一個(gè)家具銷售為主的電子商務(wù)企業(yè)，產(chǎn)品種類豐富，具體到型號顏色等有上千件，并設(shè)有實(shí)體店供客戶上門體驗(yàn)產(chǎn)品質(zhì)量。目前，企業(yè)從訂單生成到客戶收到產(chǎn)品通常需要半個(gè)月左右的時(shí)間，較長的供應(yīng)鏈響應(yīng)時(shí)間無疑增加了購買風(fēng)險(xiǎn)，可能出現(xiàn)客戶撤銷訂單或者出現(xiàn)抱怨投訴等情況。由于電子商務(wù)企業(yè)具有異于實(shí)體企業(yè)的特殊虛擬性，目前付款方式以貨到付款為主、并設(shè)有無條件退換貨的行業(yè)規(guī)則。由于客戶撤銷訂單缺少違約金的保證，一旦出現(xiàn)退單情況，企業(yè)不僅要遭受經(jīng)濟(jì)損失，還會影響員工士氣，降低企業(yè)運(yùn)營效益。企業(yè)對供應(yīng)鏈內(nèi)控管理力度不夠，造成供應(yīng)鏈流程能力不佳，訂單執(zhí)行周期長，給企業(yè)日常經(jīng)營帶來潛在的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)控制度未能在企業(yè)中嚴(yán)格、嚴(yán)肅地進(jìn)行實(shí)施，內(nèi)部監(jiān)管流于形式，影響企業(yè)供應(yīng)鏈流程服務(wù)水平。因此，企業(yè)需要加強(qiáng)對供應(yīng)鏈流程的內(nèi)控管理，嚴(yán)格防范供應(yīng)鏈的風(fēng)險(xiǎn)，保證供應(yīng)鏈流程的安全穩(wěn)健運(yùn)營。在現(xiàn)有的內(nèi)控管理制度基礎(chǔ)上，不斷改進(jìn)內(nèi)部控制活動、環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)等方面的管理手段和技術(shù)，在實(shí)踐中探索和完善內(nèi)控管理機(jī)制。
(二)產(chǎn)品供應(yīng)商規(guī)模小，產(chǎn)品質(zhì)量難以控制
內(nèi)控管理是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和控制的核心工作，有效的內(nèi)控管理必須建立在供應(yīng)鏈的角度上，從源頭抓起，加強(qiáng)產(chǎn)品采購的風(fēng)險(xiǎn)控制，保證產(chǎn)品采購質(zhì)量的安全。目前，企業(yè)產(chǎn)品的供應(yīng)商是以家庭小作坊和小規(guī)模納稅人為主，產(chǎn)品的質(zhì)量和規(guī)格很難控制和保障，要想實(shí)現(xiàn)供應(yīng)產(chǎn)品的統(tǒng)一規(guī)格和質(zhì)量，必須在采購方面建立專項(xiàng)內(nèi)控制度，對產(chǎn)品規(guī)格等要在采購前明確列出，嚴(yán)格控制同種型號的產(chǎn)品規(guī)格，產(chǎn)品質(zhì)量，進(jìn)一步加強(qiáng)對采購產(chǎn)品的內(nèi)部控制和監(jiān)督，做到大件檢查，小件抽查等審核監(jiān)管制度。企業(yè)對供應(yīng)商應(yīng)建立商業(yè)信用檔案，嚴(yán)格控制產(chǎn)品的進(jìn)貨渠道，統(tǒng)一產(chǎn)品的規(guī)格和質(zhì)量，這是保證企業(yè)長期持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)；同時(shí)，在長期合作的基礎(chǔ)上，要提出規(guī)范上級供應(yīng)商的產(chǎn)品生產(chǎn)流程的要求，改進(jìn)生產(chǎn)工藝流程，縮短產(chǎn)品的供貨時(shí)間，提高產(chǎn)品的采購效率。企業(yè)經(jīng)營者需要站在戰(zhàn)略的高度上審視供應(yīng)鏈合作，只有幫助上級供應(yīng)商改進(jìn)生產(chǎn)模式，按訂單計(jì)劃生產(chǎn)，提高整體供應(yīng)鏈績效水平，才能實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的供貨能力。企業(yè)加強(qiáng)采購內(nèi)控管理制度，將改善整個(gè)供應(yīng)鏈的運(yùn)作水平，提高電子商務(wù)企業(yè)服務(wù)水準(zhǔn)。
(三)零庫存在企業(yè)中應(yīng)用效果欠佳，庫存內(nèi)部控制有待加強(qiáng)
企業(yè)當(dāng)前的進(jìn)貨模式是以銷定購，企業(yè)倉庫基本處于零庫存狀態(tài)，在產(chǎn)品銷售旺季或促銷活動時(shí)對一些產(chǎn)品進(jìn)行少量備貨。這種模式的優(yōu)點(diǎn)在于幫助企業(yè)減少了存貨資金的占用和庫存成本，加快資金的周轉(zhuǎn)效率，但是，企業(yè)在實(shí)施零庫存時(shí)不能盲目降低庫存水平，要在JIT快速反應(yīng)思想下保證產(chǎn)品的供應(yīng)速度，降低缺貨水平。當(dāng)前，家具電子商務(wù)企業(yè)的競爭對手比較少，在未來市場上可能出現(xiàn)強(qiáng)勁的競爭對手，如何提高產(chǎn)品的附加價(jià)值成為在競爭中取勝的關(guān)鍵，顯然，在產(chǎn)品質(zhì)量和價(jià)格相同的條件下，能夠?qū)a(chǎn)品快速滲透到市場中的企業(yè)可以通過時(shí)間優(yōu)勢獲取較優(yōu)的市場口碑，以最終提高市場占有率。正如ZARA時(shí)裝的核心競爭力一樣，從產(chǎn)品研發(fā)到產(chǎn)品進(jìn)入市場全過程只需要2周時(shí)間，在競爭日益激烈的市場上，能夠快速響應(yīng)市場需要才是企業(yè)制勝的法寶。企業(yè)不能一味強(qiáng)調(diào)零庫存的資金優(yōu)勢，還要適當(dāng)保有熱銷品的庫存，及時(shí)更新市場銷售情況，準(zhǔn)確把握市場動態(tài)，這些活動的計(jì)劃、組織、實(shí)施需要內(nèi)控管理部門的控制和監(jiān)督，積極協(xié)調(diào)市場信息和庫存水平之間的關(guān)系，維持較低的庫存水平，同時(shí)，也要滿足客戶個(gè)性化的需求，加強(qiáng)內(nèi)部控制管理，使產(chǎn)品的采購和銷售能夠順暢地進(jìn)行信息傳遞和共享，及時(shí)響應(yīng)市場需求，提升企業(yè)的供應(yīng)鏈績效水平。
(四)產(chǎn)品營銷效果不顯著，銷售收入難以準(zhǔn)確把握
家具電子商務(wù)企業(yè)設(shè)有實(shí)體體驗(yàn)店，供客戶親自上門體驗(yàn)產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)。目前，產(chǎn)品的營銷效果不是十分顯著，內(nèi)控管理部門需要深入分析營銷效果不佳的原因。企業(yè)當(dāng)前的規(guī)章制度是否對營銷人員起到了激勵(lì)的作用，或者可能由于企業(yè)營銷策略的計(jì)劃、運(yùn)用出現(xiàn)困境，要抓住問題的根源，幫助部門提高業(yè)務(wù)水平。例如，企業(yè)目前對營銷績效沒有適當(dāng)?shù)募?lì)和約束政策，可以考慮采取措施調(diào)動營銷人員的積極性，促進(jìn)產(chǎn)品推廣和銷售，開發(fā)新產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案，并將新產(chǎn)品盡快投入市場，滿足客戶求新求奇的特點(diǎn)。內(nèi)部控制部門要監(jiān)督營銷部門的工作落實(shí)情況，在管理環(huán)節(jié)和過程監(jiān)控上實(shí)施強(qiáng)化管理，減少過程管理中的資源浪費(fèi)和效率低下的情況，提升工作人員的工作熱情和積極性。在實(shí)際工作中，內(nèi)控管理常常得不到有效執(zhí)行，員工們主觀上沒有認(rèn)識到內(nèi)控管理的必要性，造成內(nèi)控管理實(shí)施的人為障礙。內(nèi)控部門要完善內(nèi)控機(jī)制，協(xié)調(diào)和制約各部門的經(jīng)營，對重要部門要加強(qiáng)內(nèi)控管理力度，體現(xiàn)內(nèi)控管理的制約原則。
目前，企業(yè)的主要銷售回款方式有大件公司直送回款，物流代收，POS，網(wǎng)上支付等，在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)可能出現(xiàn)當(dāng)期收入與訂單金額短期內(nèi)不平衡的情況，要改進(jìn)銷售收入的會計(jì)核算方式，加強(qiáng)銷售回款的監(jiān)督和檢查，保證資金能夠準(zhǔn)時(shí)回收。企業(yè)可以對預(yù)付全款或部分定金的客戶給予一定的優(yōu)惠折扣。在電子商務(wù)企業(yè)中，銷售支付的方式不斷增加，各種電子優(yōu)惠券，禮品卡，限時(shí)折扣、團(tuán)購等促銷方式會加快產(chǎn)品的流通，同時(shí)也使得銷售回款變得更加復(fù)雜。目前一些電子商務(wù)企業(yè)還突出了分期付款業(yè)務(wù)，如果未來企業(yè)考慮推出分期付款方式，將會使企業(yè)收入核算變得復(fù)雜，也給銷售回款增加的潛在風(fēng)險(xiǎn)。
二、電子商務(wù)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制管理的策略分析
(一)供應(yīng)鏈流程設(shè)計(jì)優(yōu)化，加強(qiáng)流程內(nèi)部控制管理
企業(yè)供應(yīng)鏈流程優(yōu)化設(shè)計(jì)是企業(yè)經(jīng)營過程需要不斷改進(jìn)的內(nèi)容和關(guān)鍵活動，供應(yīng)鏈流程能力決定產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)水平，加強(qiáng)對供應(yīng)鏈流程的內(nèi)部控制，對現(xiàn)有流程不斷改進(jìn)和完善，使其能夠更好地為企業(yè)產(chǎn)品銷售服務(wù)，針對市場需求變化，能夠快速敏捷地作出反應(yīng)，縮短產(chǎn)品交貨時(shí)間，信息傳遞順暢，產(chǎn)品部件迅速按照訂單要求進(jìn)行組裝，合理組織配送，最后對產(chǎn)品銷售收入回款情況進(jìn)行監(jiān)督和控制，這些都體現(xiàn)在產(chǎn)品供應(yīng)鏈流程管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，要想切實(shí)提高企業(yè)的實(shí)力，要認(rèn)真遵循PDCA的基本質(zhì)量控制管理原則，不斷改進(jìn)產(chǎn)品流程，提高產(chǎn)品質(zhì)量和相關(guān)服務(wù)水平，增加產(chǎn)品的附加價(jià)值。大多數(shù)企業(yè)在內(nèi)控管理方面還處在利用內(nèi)控制度來約束各部門業(yè)務(wù)活動，缺少科學(xué)的內(nèi)控管理技術(shù)和方法，企業(yè)可以探索使用一些成熟內(nèi)部控制的技術(shù)和方法來硬性加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控管理水平。
(二)規(guī)范產(chǎn)品供應(yīng)商，加強(qiáng)產(chǎn)品采購質(zhì)量控制和成本稽核
電子商務(wù)企業(yè)沒有實(shí)際參與產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，為了維持企業(yè)長期的客戶保有率，要加強(qiáng)產(chǎn)品采購的質(zhì)量控制，對采購部門進(jìn)行嚴(yán)格內(nèi)部控制管理制度。產(chǎn)品的質(zhì)量和配送服務(wù)等直接影響到電子商務(wù)企業(yè)的形象。企業(yè)產(chǎn)品的采購成本要進(jìn)行嚴(yán)格稽核，采購部門需要執(zhí)行更為專業(yè)的內(nèi)部控制制度，產(chǎn)品的供應(yīng)商要經(jīng)過嚴(yán)格地控制和篩選，保證產(chǎn)品的進(jìn)貨渠道，制定統(tǒng)一的產(chǎn)品質(zhì)量和規(guī)格要求，對采購商品進(jìn)行認(rèn)真核查。企業(yè)的采購成本要進(jìn)行定期審計(jì)，保證賬實(shí)相符，產(chǎn)品價(jià)格的波動要注明原因，嚴(yán)格控制產(chǎn)品的采購成本等。
(三)JIT思想下建立零庫存管理，內(nèi)控管理深入內(nèi)部業(yè)務(wù)
伴隨著全面質(zhì)量管理理念在日本的引入，推廣和進(jìn)一步深層次發(fā)展“零缺陷”控制引起了日本質(zhì)量學(xué)者的重視和思考。1968年，豐田公司創(chuàng)立了及時(shí)生產(chǎn)體系JTT。JIT思想強(qiáng)調(diào)企業(yè)保有零庫存狀態(tài)，要對訂單做出及時(shí)的反應(yīng)，及時(shí)生產(chǎn)制原則，按照訂單需求組裝產(chǎn)品部件，安排配送服務(wù)等，整個(gè)流程都相互協(xié)調(diào)和配合，實(shí)現(xiàn)零庫存下及時(shí)生產(chǎn)，保證產(chǎn)品的供貨效率。企業(yè)當(dāng)前實(shí)現(xiàn)按訂單進(jìn)貨，由于供應(yīng)商大多是小作坊或其他小規(guī)模企業(yè)，很可能出現(xiàn)在促銷活動中斷貨的情況，要合理購進(jìn)一些庫存，降低缺貨水平，加強(qiáng)庫存內(nèi)部控制。企業(yè)經(jīng)營范圍除家具銷售，還涉及大量的小件家居品的銷售,以滿足市場客戶需求多樣性，由此引發(fā)企業(yè)采購物流呈現(xiàn)多品種、小批量的進(jìn)貨方式，需要企業(yè)內(nèi)控管理部門加強(qiáng)流程和產(chǎn)品質(zhì)量的監(jiān)督。內(nèi)控制度在執(zhí)行的過程中要不斷改進(jìn)，使規(guī)章制度符合企業(yè)發(fā)展的需要，對內(nèi)控管理效果也要進(jìn)行定期的評價(jià)和反饋，內(nèi)控人員要提高自我監(jiān)督檢查業(yè)務(wù)水平，不能出現(xiàn)內(nèi)控人員不如實(shí)際工作人員的操作能力強(qiáng)、了解信息多等現(xiàn)象，使得內(nèi)控管理工作失去意義。從降低成本、提高效益和有利于業(yè)務(wù)發(fā)展出發(fā)，既控制和化解風(fēng)險(xiǎn)，又控制內(nèi)控管理的邊際成本，提高邊際效益。各部門要如實(shí)反映內(nèi)控的執(zhí)行情況，共同提高企業(yè)的業(yè)務(wù)水平。
(四)加強(qiáng)銷售回款內(nèi)部控制，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制
面對多種銷售回款方式，內(nèi)部控制部門要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制管理，監(jiān)督和控制銷售回款情況，加強(qiáng)客戶關(guān)系管理，對銷售量、銷售額及回款情況等及時(shí)清晰地把握。對銷售部門人員的職責(zé)、工作內(nèi)容、操作流程等進(jìn)行全面的內(nèi)部控制，建立銷售回款風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，保持內(nèi)部控制的獨(dú)立性。隨著企業(yè)未來發(fā)展規(guī)模的不斷擴(kuò)大，產(chǎn)品支付方式也在不斷創(chuàng)新，會計(jì)核算工作的復(fù)雜程度會有所增加，內(nèi)部控制人員要適應(yīng)新形式對未及時(shí)回款的項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督和催促，降低企業(yè)的銷售回款風(fēng)險(xiǎn)。
三、結(jié)論及建議
總結(jié)以上觀點(diǎn)，企業(yè)經(jīng)營者要從客戶的需求為出發(fā)點(diǎn)，優(yōu)化和改善供應(yīng)鏈流程能力，提高企業(yè)經(jīng)營績效，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制管理制度。電子商務(wù)企業(yè)在提品和服務(wù)時(shí)，要善于利用企業(yè)的電子商務(wù)平臺，對市場需求變化作出快速的反應(yīng)，傳遞和共享市場信息，摒棄過去依據(jù)預(yù)測來進(jìn)行采購和庫存的方法，要對企業(yè)的庫存信息即市場需求的“晴雨表”及時(shí)反饋，產(chǎn)品采用適度的按需采購，盡量保有熱銷產(chǎn)品的最低庫存量；另一方面，不斷地向社會投放新產(chǎn)品，滿足客戶日益變化的需求。企業(yè)內(nèi)部控制部門要對產(chǎn)品的采購、流通、銷售進(jìn)行全面的監(jiān)督和控制，保證產(chǎn)品流動的順暢和效率。降低企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，采取多樣化、差異化的經(jīng)營戰(zhàn)略，使電子商務(wù)企業(yè)能夠以特色經(jīng)營為主，多元化產(chǎn)品為輔的經(jīng)營戰(zhàn)略在同行業(yè)競爭中取勝，同時(shí)必須加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制力度，提升企業(yè)運(yùn)營水平和綜合實(shí)力。
參考文獻(xiàn)：
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在解決企業(yè)為什么存在這一問題上，經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯是第一個(gè)按照市場價(jià)格機(jī)制下交易費(fèi)用的方法研究企業(yè)存在合理性的，在其經(jīng)典論文《廠商的性質(zhì)》中，論述了企業(yè)的功能在于節(jié)省市場中的直接定價(jià)成本《或市場交易費(fèi)用》；市場和企業(yè)是資源配置的兩種可互相替代的手段；在市場上，資源的配置由非人格化的價(jià)格來調(diào)節(jié)，而在企業(yè)內(nèi)，相同的工作則通過權(quán)威關(guān)系來完成。兩者之間的選擇依賴于市場定價(jià)的成本與企業(yè)內(nèi)官僚組織的成本之間的平衡關(guān)系。張五常（1983）改進(jìn)和發(fā)展了科斯的企業(yè)理論，他認(rèn)為企業(yè)與市場是契約安排的兩種不同形式，企業(yè)并非為取代“市場”而設(shè)立，而僅僅是用要素市場取代產(chǎn)品市場，或者說是“一種合約取代另一種合約”。按邏輯推理，下一步應(yīng)對要素交易的合約（例如勞動合約和資本合約）進(jìn)行考察，由此將導(dǎo)向阿爾欽和德姆塞獲關(guān)于企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)系由激勵(lì)——監(jiān)督問題決定的論述。遺憾的是，張五常沒能繼續(xù)深入。他斷言，當(dāng)定價(jià)成本為零時(shí)，將不會發(fā)生偷懶行為（shirkingbehviour）?？v觀這一時(shí)期大部分交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)家研究的重點(diǎn)（放在對市場和企業(yè)的選擇上），只有以阿爾欽和德姆塞茨為先導(dǎo)的理論更關(guān)心企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)（橫向一體化）的問題，重點(diǎn)從使用市場的交易費(fèi)用轉(zhuǎn)移到解釋企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的激勵(lì)問題（監(jiān)督成本）上，即阿爾欽和德姆塞茨注意到交易在組織內(nèi)部同樣地產(chǎn)生外部性問題，這有效地說明企業(yè)內(nèi)部為什么要有監(jiān)督，即說明內(nèi)部監(jiān)督產(chǎn)生的原因；我們可從阿爾欽和德姆塞茨“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”理論基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析企業(yè)監(jiān)督的演進(jìn)；企業(yè)組織內(nèi)部監(jiān)督為什么是最有效或最重要的？我們結(jié)合威廉姆森的交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)，通過企業(yè)組織的優(yōu)勢尋找答案。
一、“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”——監(jiān)督的形成
企業(yè)的性質(zhì)是什么？阿爾欽和德姆塞茨的解釋是，企業(yè)的實(shí)質(zhì)是一個(gè)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)。企業(yè)的生產(chǎn)關(guān)系是各種要素所有者之間的協(xié)作關(guān)系，他們是作為一個(gè)群體出現(xiàn)在生產(chǎn)的過程中的。團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)指的是：（1）生產(chǎn)要投入多種資源；（2）產(chǎn)品或產(chǎn)值不是每種投入要素的代數(shù)和；（3）生產(chǎn)中使用的資源并非都?xì)w某一個(gè)人所有。而在這樣的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中，必須要解決兩個(gè)問題：一是計(jì)量每種投入的生產(chǎn)力；二是精確計(jì)算其報(bào)酬，使之符合投入的生產(chǎn)力。由于最終產(chǎn)品是每個(gè)成員共同努力的結(jié)果，每個(gè)成員的個(gè)人貢獻(xiàn)不可能精確地進(jìn)行觀測和計(jì)量，即不可能按照每個(gè)人的真實(shí)貢獻(xiàn)去支付報(bào)酬。另外在生產(chǎn)過程中，單個(gè)成員的活動和努力程度會影響到團(tuán)隊(duì)中其他人的生產(chǎn)力。這樣，在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中，每個(gè)成員都有一種偷懶的動機(jī)，盡量使他人多付勞動，從而“搭便車”。這樣一種機(jī)會主義的動機(jī)在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中較難克服，除非能夠有效地監(jiān)督和計(jì)量每個(gè)人的行為和努力程度。由此帶來的問題稱為“道德風(fēng)險(xiǎn)”。為解決這一問題，阿爾欽和德姆塞茨提出：從制度上將企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)化，形成一種可監(jiān)督的結(jié)構(gòu)，尤其是使某些人的職能專業(yè)化，即專門從事監(jiān)督其他要素所有者的工作績效。
阿爾欽和德姆塞茨認(rèn)為，雖然市場競爭機(jī)制也是解決道德風(fēng)險(xiǎn)的手段，但由于借市場機(jī)制消除偷懶的成本可能過高，而且偷懶藥動機(jī)在離開市場之后出現(xiàn)復(fù)歸的可能。因此，制度的安排是實(shí)際可采納的裝置。但是，如果以監(jiān)督其他要素成員的努力程度作為自己專業(yè)職能的監(jiān)工只是團(tuán)隊(duì)的成員，只是從團(tuán)隊(duì)中分離出來的要素所有者，那監(jiān)督的效果就要大打折扣，因?yàn)檫@樣的監(jiān)工也和其他要素所有者一樣懷有偷懶的動機(jī)。出于這樣的考慮，阿氏指出，制度的安排必須克服監(jiān)工與被監(jiān)視成員在利益和動機(jī)上的雷同，要設(shè)法使監(jiān)工的偷懶動機(jī)變得對自己沒有利，從而達(dá)到雙方的激勵(lì)相容性。但是，誰來監(jiān)督監(jiān)工呢？
一種有效的制度約束可以充分解決這個(gè)監(jiān)督監(jiān)工的問題，那就是借助于產(chǎn)權(quán)的安排，賦于監(jiān)工剩余索取權(quán)（residualclaimantright）。這樣，通過監(jiān)工的專業(yè)化。職業(yè)化，加上享有剩余索取權(quán)，就可克服偷懶。那么，享有剩余索取權(quán)者是如何監(jiān)督其他要素所有者的呢？奧秘在于每個(gè)團(tuán)隊(duì)員以工資形式獲取勞動的報(bào)酬，而監(jiān)工則獲取扣除工資之后的剩余收入。這樣一來，團(tuán)隊(duì)成員的生產(chǎn)越有效率，監(jiān)工的剩余越多，從而監(jiān)工越有動機(jī)去監(jiān)督團(tuán)隊(duì)成員的行為和努力程度，這又反過來促進(jìn)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的效率，造成良性循環(huán)。這一過程的特點(diǎn)是，由于監(jiān)督而提高的勞動效率所帶來的收益全部歸監(jiān)工而不是在全體成員之間分配。這是有效監(jiān)督的源泉。
可見，一個(gè)團(tuán)隊(duì)的有效運(yùn)行需要有監(jiān)工，但要解決為監(jiān)工提供刺激機(jī)制的問題。如果團(tuán)隊(duì)的成員們不能夠說出監(jiān)工是否履行了職責(zé)，那么他們就必須設(shè)計(jì)某些基于可觀察結(jié)果之上的動力結(jié)構(gòu)。一種可觀察的結(jié)果是整個(gè)團(tuán)隊(duì)的最終產(chǎn)出。所以，就得出了這樣一種制度的安排，在這里，最終產(chǎn)出不是由協(xié)作群的全體成員共同分享，而是他們得到一個(gè)固定的工資而監(jiān)工得到扣除工資后的剩余。這么一個(gè)理論假說使我們懂得單個(gè)企業(yè)主顯然不是一個(gè)人。假如他擁有決定權(quán)從而可影響團(tuán)體行為的話，那他必然是雇主，而不單單是團(tuán)隊(duì)的人。
因此，一般來說只要偷懶和道德風(fēng)險(xiǎn)問題十分嚴(yán)重，只要我們假定企業(yè)主是風(fēng)險(xiǎn)中性者即對風(fēng)險(xiǎn)持無所謂態(tài)度，而雇員是逃避風(fēng)險(xiǎn)者，那么企業(yè)主制的結(jié)構(gòu)就是最有效的制度安排。M·里基茨（M·RickettS）對此作了細(xì)致的說明①。他說，在以下相當(dāng)特別的情況下，企業(yè)主制的確是組織效率問題的一個(gè)“解”。這些情況包括：
（1）團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的潛在優(yōu)勢僅限于小規(guī)模的團(tuán)體。在小規(guī)模的團(tuán)體里，只有單個(gè)人才能有效地進(jìn)行監(jiān)督。
（2）偷懶的利益至少在某個(gè)范圍內(nèi)可以由受到監(jiān)督的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的產(chǎn)出值來充分提供。
（3）監(jiān)督努力的報(bào)酬是確定的，或者至少通過增加產(chǎn)出可以有利于剩余的分配。
（4）監(jiān)工是風(fēng)險(xiǎn)中性者。
上述理論實(shí)際是揭示了早期資本主義“古典企業(yè)”的制度安排。其特征是：第一，獲得剩余收入的人是團(tuán)隊(duì)成員的監(jiān)督者。第二，有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)的決策（包括各種投入要素的選擇和鑒別，生產(chǎn)什么，如何生產(chǎn)等等）都由持有剩余索取權(quán)的人做出。第三。擁有剩余索取權(quán)的人同時(shí)就是團(tuán)隊(duì)成員的監(jiān)督者，亦即企業(yè)主或雇主。因此，傳統(tǒng)資本主義企業(yè)的結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為產(chǎn)權(quán)的單一所有者，即單一業(yè)主制。企業(yè)主即企業(yè)的所有者擁有全部的產(chǎn)權(quán)，包括剩余索取權(quán)、監(jiān)督其他要素所有者的權(quán)利以及經(jīng)營的決策權(quán)。
二、“兩人游戲”——監(jiān)督的演進(jìn)
單一業(yè)主制的進(jìn)一步發(fā)展就是合伙制企業(yè)。合伙制企業(yè)的出現(xiàn)通常認(rèn)為是源于融資上的需要，但用合伙制的形式難以用來經(jīng)營大規(guī)模企業(yè)，因?yàn)椤盁o限的責(zé)任和散伙的問題是合伙制形式的主要缺點(diǎn)”②。為什么容易散伙？效率低下和監(jiān)督成本高是主要原因。
在合伙制下，即使能夠在合伙人之間達(dá)成一個(gè)分享的協(xié)議，也會遇到履行協(xié)議的困難，如果每個(gè)合伙人在管理上的努力都能達(dá)到最大，并且雙方能很容易地觀察到對方的努力程度，那么合伙協(xié)議也許是能夠保障企業(yè)的“生產(chǎn)力”，并且這個(gè)協(xié)議是可以維持下去的。但是，一當(dāng)不容易相互觀察與監(jiān)督時(shí)，也就是說監(jiān)督成本很高昂時(shí)，合伙人之間就會出現(xiàn)所謂“履約問題”，即合伙人在管理與監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營問題上出現(xiàn)“搭便車”。由于一個(gè)合伙人的努力會給其它合伙人帶來更多的利益，因此這個(gè)合伙人可能會有偷閑的動機(jī)。偷閑甚至?xí)蔀楹匣锶说摹爸鲗?dǎo)選擇”。
如果假定監(jiān)督努力的報(bào)酬是確定的，并且假定兩個(gè)合伙人彼此能相互監(jiān)督對方的行為，那么一方很容易從自己的努力程度以及最終結(jié)果中推測出對方的努力程度。這時(shí)，存在著一個(gè)“合作均衡”。我們可以把這兩個(gè)人的合伙情況描述成下列“游戲”的對奕過程，其中每個(gè)合伙人都面臨兩大選擇：監(jiān)督還是偷懶。這個(gè)“游戲”的矩陣圖是：在這兩個(gè)對奕中，a、b、c、d代表合伙人A和B在各種情況下的報(bào)酬：b＞a，a＞c，b＞d，c＞d。根據(jù)這一報(bào)酬情況，只要B監(jiān)督，無論A是監(jiān)督還是偷懶都是有利的，但是A偷懶是較好的決策，因?yàn)閎＞a。如果B偷懶，A決定監(jiān)督才是較佳的策略，因?yàn)镃＞d。因此，這個(gè)對棄會導(dǎo)致“欺騙”，也就是說，每個(gè)合伙人都力求使對方相信自己在偷懶，從而希望對方能努力監(jiān)督。換句話說，每個(gè)合伙人都試圖向?qū)Ψ奖砻髯约涸谕祽?，這樣對方從自己的利益考慮就會努力監(jiān)督。因?yàn)闊o論A或B，在對方偷懶的情況下，自己努力監(jiān)督總會得到最高報(bào)酬。這樣反復(fù)試探，就可達(dá)到A或B都努力監(jiān)督的最優(yōu)結(jié)果。然而，如果合伙人不斷增加，由于每個(gè)合伙人在監(jiān)督努力對他自己報(bào)酬份額的增加越來越小，合伙人之間的搭便車的動機(jī)就會增加；在各個(gè)合伙人中，如果監(jiān)督上努力的報(bào)酬是不確定的，且合伙人之間的監(jiān)督成本不為零或報(bào)酬計(jì)量能力較差，其結(jié)果是所有合伙人都沒有努力管理和監(jiān)督的激勵(lì)。
在存在明顯的規(guī)模經(jīng)濟(jì)的情況下，即規(guī)模經(jīng)濟(jì)的利益大于合伙人之間的“搭便車”引起的損失時(shí)，合伙企業(yè)的規(guī)模也會擴(kuò)大；但擴(kuò)大后的企業(yè)很快面臨了由于相互引起的談判成本以及監(jiān)督范圍擴(kuò)大引起的監(jiān)督成本擴(kuò)大的問題。而解決這一問題的辦法，就是阿爾欽和德姆塞茨所說的產(chǎn)權(quán)的重新調(diào)整，即第一次“法律”修正。
第一次“法律”修正使成本和監(jiān)督成本的“內(nèi)部化”，合伙企業(yè)因此能夠在較低的成本上運(yùn)行以獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)的利益。這次“內(nèi)部化”過程是權(quán)力向少數(shù)管理者集中得以完成的；但集中又產(chǎn)生了管理上的外部性，即管理者的經(jīng)營失敗事實(shí)上要由所有合伙人來承擔(dān)。因此，管理上的外部性阻礙了合伙企業(yè)進(jìn)一步擴(kuò)大的要求。
第二次“法律”修正，是將合伙人概念發(fā)展為股東，股東承擔(dān)有限責(zé)任。阿爾欽和德姆塞茨認(rèn)為，權(quán)力集中的管理經(jīng)營和有限責(zé)任的結(jié)合使擴(kuò)張后的企業(yè)再次向最低的成本上運(yùn)行，并使管理的外部性大大降低。第二次法律修正的結(jié)果，即是通常意義上的有限責(zé)任公司。隨著企業(yè)制度的完善和發(fā)展以及生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，在完成對有限責(zé)任公司法律修正后，修正出股份有限公司。股份有限公司在委托理論支持下，是通過內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)來發(fā)揮監(jiān)督功能，并以此保障股東資本的完整與增殖。
三、“市場失靈”——企業(yè)組織內(nèi)部的監(jiān)督是最有效的
與阿爾欽和德姆塞漢從企業(yè)內(nèi)部談外部性和監(jiān)督問題不同，威廉姆森從交易費(fèi)用出發(fā)強(qiáng)調(diào)市場交易的內(nèi)在缺陷，并以此研究企業(yè)組織和經(jīng)營規(guī)模的理論框架。我們從其理論分析得出，企業(yè)組織內(nèi)部的監(jiān)督是最重要的，而任何意義上的外部監(jiān)督（或來自市場上的監(jiān)督）則是次要的。
威廉姆森交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)是建立在科斯的《企業(yè)的性質(zhì)》、哈耶克（Hayek）的關(guān)于合理的經(jīng)濟(jì)秩序的論述以及關(guān)于市場失靈（即市場機(jī)制的缺陷或低效率方面）的諸多理論之上。威廉姆斯是從以下五個(gè)概念上建立其交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)基本分析框架：“有限理性和不確定性”是威廉姆森交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的第一組概念。“有限理性”是指人的認(rèn)知能力和語言上的限制，“不確定”是指構(gòu)成經(jīng)濟(jì)問題的環(huán)境通常是不確定的或復(fù)雜的。在有限理性的約束下，面對不確定性或復(fù)雜性的市場環(huán)境，此時(shí)對各種制度形式的比較和選擇就成了交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的中心論題；“機(jī)會主義和小數(shù)條件”，是其第二組概念。“機(jī)會主義”指行為主體在交易活動中不僅追逐自利的目標(biāo)，而在同時(shí)會使用策略，即包括隱瞞真實(shí)信息、交易意圖的不實(shí)陳述和欺詐等，“小數(shù)條件”（small－numberscondition）是指交易雙方面臨的可供選擇的交易對手很少甚至只有一個(gè)。如果交易一方面臨“小數(shù)條件”，則交易另一方會表現(xiàn)出較為嚴(yán)重的機(jī)會主義傾向，這兩個(gè)概念是常常聯(lián)系在一起的；最后一個(gè)概念是“信息壓縮”（Inormatioimpacted－ness，又譯信息沖撞）是從不確定性和機(jī)會主義中導(dǎo)出的一個(gè)條件，它與有限理性也有關(guān)系，它是指交易活動中一方掌握了與交易有關(guān)的更多的信息，而另～方要想獲得這一信息通常是要花費(fèi)一定代價(jià)的。正是由于市場交易存在以上人的因素和環(huán)境因素的制約，所以靠市場的交易去協(xié)調(diào)和配置資源是有很大代價(jià)的。威廉姆森巧妙地運(yùn)用了交易費(fèi)用概念，并把它與他自己提出的“生產(chǎn)專用性”概念有機(jī)結(jié)合起來，來研究和解釋公司的組織結(jié)構(gòu)。
企業(yè)組織的優(yōu)勢表現(xiàn)在其有助于克服有限理性、機(jī)會主義以及市場上的不確定性，還有利于消除信息壓縮的現(xiàn)象。同時(shí)，企業(yè)組織對企業(yè)監(jiān)督思想及實(shí)踐又提高了一個(gè)層次，進(jìn)一步說明了監(jiān)督在組織內(nèi)部的意義。那么；企業(yè)組織內(nèi)部監(jiān)督（管理者監(jiān)督或企業(yè)主監(jiān)督）比企業(yè)外部監(jiān)督（如資本市場監(jiān)督、銀行監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督）更有效呢？因?yàn)榍罢弑群笳哂兄脽o獨(dú)厚的條件和優(yōu)勢。結(jié)合現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展，這些優(yōu)勢表現(xiàn)在：
第一，就激勵(lì)方面而言，組織與市場這兩種制度相比，前者強(qiáng)調(diào)的是合作，而后者強(qiáng)調(diào)的是競爭。在組織內(nèi)部，各部門（包括監(jiān)督部門）的目標(biāo)是與企業(yè)目標(biāo)相統(tǒng)一的，即利潤最大化，而不是各自的利潤最大化，這樣組織內(nèi)各部門間的交易是一體化的關(guān)系，各部門的行為傾向于以一種約束競爭的方式進(jìn)行，其結(jié)果是部門之間的合作。而外部監(jiān)督者的目標(biāo)則不一定是為了企業(yè)組織的利潤，雙方在利益關(guān)系存在著沖突，“良好的合作”是不現(xiàn)實(shí)的。
第二，就效率方面而言，組織內(nèi)部的監(jiān)督的方式和范圍更加靈活，監(jiān)督者既能借助正式的記錄和文件，又能借助非正式的記錄和文件，而且其監(jiān)督的范圍將隨著特定項(xiàng)目監(jiān)督上的進(jìn)展，監(jiān)督的范圍可以向其他項(xiàng)目擴(kuò)展開去?！吧砼R其境”的內(nèi)部監(jiān)督者在充分?jǐn)?shù)據(jù)和時(shí)間的優(yōu)勢下，監(jiān)督效率相對較高。而對一個(gè)外部監(jiān)督者來說，其監(jiān)督的方式只能借助于正式的記錄和文件，而監(jiān)督的范圍也受制于特定項(xiàng)目相關(guān)的范圍。受各方面條件限制，造成監(jiān)督的效率相對較低。
第三，從處理爭議方面來看，組織內(nèi)部的各部門關(guān)系是傾向于合作，爭議的發(fā)生頻率較小，即使內(nèi)部組織中發(fā)生了爭議，解決這些爭論的方式也比較多，如可以通過指令的方式來解決爭議，也就是企業(yè)內(nèi)部間的問題或爭議是在非沖突化下的內(nèi)部快速處理，代價(jià)極為小。而外部監(jiān)督者與企業(yè)組織發(fā)生爭議，則往往是由利害關(guān)系不一致導(dǎo)致，處理時(shí)往往會出現(xiàn)矛盾的沖突化，處理的方式有調(diào)解、仲裁、強(qiáng)制等非訴訟的方式以及使用訴訟方式，企業(yè)代價(jià)較大，且處理過程較長。
盡管今天是第一天實(shí)習(xí)，沒有學(xué)到關(guān)于會計(jì)的知識，但是經(jīng)過會計(jì)人員的介紹與對公司的了解，我對公司有了一個(gè)概括的認(rèn)識。我想在我以后的學(xué)習(xí)與工作中，我會更努力的學(xué)習(xí)，更好的掌握公司的會計(jì)知識，為我以后的會計(jì)論文打下基礎(chǔ)。在這里我會與其他的會計(jì)人員好好的相處，爭取學(xué)到更多的會計(jì)知識與做人的道理。
會計(jì)實(shí)習(xí)報(bào)告周記第二周
今天我進(jìn)入成品車間了解了企業(yè)的產(chǎn)品情況，三利毛紡廠作為三利集團(tuán)的支柱產(chǎn)業(yè)，技術(shù)力量雄厚，擁有一支強(qiáng)大的科研技術(shù)隊(duì)伍。經(jīng)過多年的研發(fā)，現(xiàn)已形成了投放市場的九大系列51種暢銷產(chǎn)品。例如三利精紡休閑手編絨線本系列產(chǎn)品柔軟順滑，有羊絨般手感，同時(shí)色彩自然明暢，光澤柔和悅目;下午主任助理又帶我去了成球車間了解了一些毛線的生產(chǎn)情況按紡織系統(tǒng)分類可分為精梳絨線、粗梳絨線、半精梳絨線。精梳絨線是采用長度較好的原料經(jīng)精梳毛紡系統(tǒng)加工而成，毛線強(qiáng)力好，光澤悅目，線條均勻光潔、毛粒、草屑、死毛少，是絨線中的主體。粗梳和半精梳毛線在生產(chǎn)加工中未充分梳理，羊毛中雜質(zhì)較多，纖維平行度差，紗疵發(fā)毛，抗起球性能不理想。在車間主任助理的講解中，使我更進(jìn)一步了解企業(yè)的生產(chǎn)情況。
通過在生產(chǎn)車間的學(xué)習(xí)，使我學(xué)習(xí)到一些與會計(jì)相關(guān)的知識，在課堂上我沒有深刻的理解。從而當(dāng)我進(jìn)入車間我一下子明白了，生產(chǎn)車間的發(fā)生的各種耗費(fèi)與產(chǎn)品有關(guān)的記入生產(chǎn)成本，如生產(chǎn)毛線的所用的羊毛，羊絨等記入生產(chǎn)成本;打包毛線所用的標(biāo)簽也應(yīng)記入生產(chǎn)成本;而質(zhì)檢車間的工作人員的工資應(yīng)記入管理費(fèi)用。盡管今天在車間里忙活了一天，但我對企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)品有了具體的認(rèn)識，我想在我以后接觸會計(jì)賬本時(shí)對庫存商品的記載時(shí)，不會因?yàn)楫a(chǎn)品數(shù)量多又雜而感到不熟悉了。
會計(jì)實(shí)習(xí)報(bào)告周記第三周
我慢慢適應(yīng)了上班的生活，慢慢適應(yīng)了公司的環(huán)境，曾經(jīng)的孤獨(dú)似乎逐步淡化。那天部門經(jīng)理安排我去稅局幫忙，我好開心，我終于可以有有關(guān)會計(jì)事情做了。到了那，了解了本年應(yīng)繳未繳的企業(yè)所得稅的基本情況，主管安排了應(yīng)收票據(jù)、長期待攤費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等科目給我。面對著那些我從來沒有見過的表格、從來沒有見過的憑證、從來沒有使用過的軟件，我似乎被打倒了，突然感覺自己什么都不會做，感覺自己學(xué)的都是理論，真正使用起來談何容易。可想而知，那天我是怎么窘迫的度過的，當(dāng)然那天我甚至連一個(gè)科目都沒有完成。沒有辦法，不會也要硬著頭皮做，我相信自己會慢慢學(xué)會，于是我遇到不懂的地方就問邰老師和張老師，一開始還覺得不大好意思，后來臉皮好像變厚了不停的問，呵呵，都不知道兩位老師有沒有嫌我很煩阿。慢慢的，我有了點(diǎn)思路，每個(gè)科目我要首先獲取或編制明細(xì)表，然后根據(jù)編制的程序表實(shí)施一些審計(jì)程序，主要是抽查憑證、分析性復(fù)核，再根據(jù)抽查的結(jié)果填制檢查情況表，最后再完成審定表。仔細(xì)想想這個(gè)過程最起碼從表面上看也沒有什么復(fù)雜的，不過對于一個(gè)什么實(shí)務(wù)也沒有接觸過的我卻被它困擾了一周。
會計(jì)實(shí)習(xí)報(bào)告周記第四周
稅務(wù)局規(guī)定每月申報(bào)納稅期限不得超過十日，今天負(fù)責(zé)報(bào)稅的人員教我如何網(wǎng)上報(bào)稅了。看似簡單倒有點(diǎn)需要耐心去計(jì)算。我們公司是核定征收的小規(guī)模納稅人。隨著這幾年發(fā)展，公司月開的發(fā)票幾乎都超出定額范圍外，這就要求我們這些做財(cái)務(wù)的在報(bào)稅方面認(rèn)真仔細(xì)的做好，當(dāng)然我也只能從頭學(xué)起，畢竟沒有經(jīng)驗(yàn)選擇網(wǎng)上辦稅，然后點(diǎn)擊納稅申報(bào)，登錄后，開始填寫計(jì)稅依據(jù)一般在沒有超額的情況下每月扣繳的稅額是一樣的，當(dāng)然也有個(gè)別稅種是按季繳納比如:堤防稅分別是在1月、4月、7月、10月申報(bào)繳納的，也有半年繳納一次的比如城鎮(zhèn)土地使用稅分別在4月、7月繳納。若是超額的情況下除了繳納固定每月應(yīng)繳的稅額外，城市維護(hù)建設(shè)稅、地方教育費(fèi)附加、教育費(fèi)附加、印花稅-、以及個(gè)人所得稅-利息股息紅利所得均分別按照它們的計(jì)算依據(jù)一一計(jì)算填寫申報(bào)，如未按期申報(bào)繳納的話，將被罰交滯納金。國稅也一樣，雖不用網(wǎng)上申報(bào)，國稅局會自動從我單位開戶銀行劃轉(zhuǎn)稅款，但是如果本月超額的話，應(yīng)當(dāng)填寫增值稅納稅申報(bào)表上門申報(bào)。且稅局規(guī)定企業(yè)所得稅從今年起按季繳納。
會計(jì)實(shí)習(xí)報(bào)告周記第五周
逐步適應(yīng)了這里的工作，每天似乎在重復(fù)著做一些事情，可這一切卻仍然對我充滿了新鮮感。抽憑的時(shí)候，我接觸了大量的記賬憑證和原始憑證，我對會計(jì)的認(rèn)識也得到了進(jìn)一步提高。編表的時(shí)候，我逐步掌握了一些技巧，操作的速度也越來越快，怪不得別人說在事務(wù)所干上一個(gè)月Excel水平提高很多呵！那天，我被經(jīng)理安排到他們廠房去進(jìn)行存貨和固定資產(chǎn)的盤點(diǎn)，當(dāng)時(shí)真的是又害怕又興奮。我害怕我會做不好，因?yàn)槲覐膩頉]見過別人怎么做，這對我來講是一個(gè)挑戰(zhàn);但我我又因?yàn)檫@種挑戰(zhàn)感而興奮。在他們相關(guān)人員的陪同下，我們來到了他們的廠區(qū)。面對那些我從未見過的機(jī)器設(shè)備，大概我也最多看看上面的標(biāo)簽而已;還有那成堆的產(chǎn)成品，當(dāng)時(shí)我就顧著他們在跟我說，我真不知道怎么去盤那滿屋堆放的東西。就這么糊里糊涂的盤點(diǎn)完，出來感覺好失敗，感覺都是他們在說，他們要是真想掩飾點(diǎn)什么，我根本發(fā)現(xiàn)不了的。也許是第一次做吧，有點(diǎn)緊張哈，不過感覺也就是那么回事。
會計(jì)實(shí)習(xí)報(bào)告周記第六周
前一階段的時(shí)間主要是完善各式各樣的電子表格，主要包括程序表、審定表、明細(xì)表、會計(jì)報(bào)表調(diào)整系統(tǒng)表、財(cái)務(wù)決算表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注等。對前面三張表還是比較熟悉的，至于后面三張我又陷入了緩慢的學(xué)習(xí)狀態(tài)?，F(xiàn)在看來其實(shí)也并不復(fù)雜，只是完成任務(wù)的時(shí)候只顧著做，事先缺少了一些指導(dǎo)與思考，以至于大腦混亂、做事沒有條理?，F(xiàn)在來看這些表格，覺得在質(zhì)量控制上還是有些幫助的。會計(jì)報(bào)表調(diào)整系統(tǒng)主要是通過填列本年和上年的試算平衡表來對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等進(jìn)行審定，最大的優(yōu)勢在于編制調(diào)整分錄來對報(bào)表進(jìn)行自動調(diào)整，不過感覺該系統(tǒng)在某些方面還不夠智能;財(cái)務(wù)決算表的數(shù)據(jù)其實(shí)是從會計(jì)報(bào)表調(diào)整系統(tǒng)中審定數(shù)中直接獲取的，它是最終附于審計(jì)報(bào)告之后的報(bào)表，財(cái)務(wù)決算表工作簿里面自帶一張審核表，對會計(jì)報(bào)表之間的鉤稽關(guān)系進(jìn)行了一次審核;財(cái)務(wù)報(bào)表附注工作簿中主要有財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)附注項(xiàng)目明細(xì)，工作簿中自帶的審核公式對表與附注的鉤稽關(guān)系進(jìn)行了很好的自動審核。下一階段的工作便是打印整理復(fù)核工作底稿，對于從來沒有完整接觸過一個(gè)項(xiàng)目的我，這些底稿對我來講還是充滿了挑戰(zhàn)性。
會計(jì)實(shí)習(xí)報(bào)告周記第七周、八周、九周
這三周的我在負(fù)責(zé)公司工商年檢的任務(wù)，于是公司給我專門安排了培訓(xùn)人員教我如何進(jìn)行營業(yè)執(zhí)照工商年檢的事前材料準(zhǔn)備，年檢需要的材料主要有驗(yàn)資報(bào)告、營業(yè)執(zhí)照副本、公章、公司章程、資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。前四者都是現(xiàn)成的，主要要做的就是編制資產(chǎn)負(fù)債表和損益表了。翻出之前的稅單以及各類憑證，算得我頭暈啊，這么多數(shù)字，都看傻了。培訓(xùn)人員告訴了我如何編制的技巧之后，其實(shí)編制財(cái)務(wù)報(bào)表其實(shí)不難，難怪有人說會計(jì)是一門藝術(shù)，我現(xiàn)在總算是領(lǐng)會一二了，就這樣連續(xù)培訓(xùn)了三周，也基本掌握了，收獲了知識不少的兩周啊。
論文摘要：為了減輕我國政府財(cái)政支出的巨大壓力以及有效地將民間閑置資本吸引到基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)上去，在基建項(xiàng)目的投資問題上，引進(jìn)和運(yùn)用BOT模式是非常必要的，然而目前我國對于BOT模式的運(yùn)用尚處于摸索嘗試階段，為此，有針對性地采用這種模式并嚴(yán)格界定此模式的施用方向是重中之重。一般情況下，在政府的宏觀引導(dǎo)下，可以采取先試點(diǎn)后推廣的策略解決BOT模式在法律和人才儲備等方面存在的問題，是這種先進(jìn)的融資模式能夠?yàn)槲覈慕ㄔO(shè)事業(yè)提供助力。
BOT融資模式是Build-Operate-Transfer的簡稱，即建設(shè)－經(jīng)營－移交模式，及基本操作方法是以政府機(jī)構(gòu)提供項(xiàng)目建設(shè)以及經(jīng)營的特許權(quán)，由公司以投資和經(jīng)營的身份參與項(xiàng)目融資，同時(shí)承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，以項(xiàng)目利潤作為經(jīng)營補(bǔ)償，之后將所建設(shè)項(xiàng)目根據(jù)協(xié)定再轉(zhuǎn)移給政府機(jī)構(gòu)。這種融資模式比較適用于建設(shè)期間長、投資額度大以及項(xiàng)目收益緩慢的項(xiàng)目。我國引進(jìn)BOT模式可以使民間資本以市場化運(yùn)作的方式參與國家與地方的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，這樣一來使得中央財(cái)政的壓力大為減緩，另一方面也避免了產(chǎn)權(quán)問題，使得目前我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的資金短缺與產(chǎn)權(quán)不明問題得到解決。
一、BOT模式目前在我國的發(fā)展存在的問題
我國的首個(gè)BOT項(xiàng)目是位于深圳的沙角電廠，經(jīng)過多年的運(yùn)作，這個(gè)項(xiàng)目給投資的各方帶來的巨大社會和經(jīng)濟(jì)效益無法估量，也正是從這個(gè)項(xiàng)目開始，BOT項(xiàng)目融資引起了經(jīng)濟(jì)界的注意，然而畢竟這一項(xiàng)目還處于試點(diǎn)探索的階段，其發(fā)展過程中還是存在著一定的問題。
1.BOT模式下的外資援引欠缺規(guī)范，使得項(xiàng)目中存在著潛在的資金風(fēng)險(xiǎn)，而且其融資成本偏高，利潤率低下，所利用資金的渠道來源較少，一旦某個(gè)渠道發(fā)生資金緊張，就會直接威脅到整個(gè)項(xiàng)目的如期竣工，項(xiàng)目融資及用資的安全問題得不到切實(shí)保障。
2.BOT項(xiàng)目的中央及地方權(quán)力劃分不明確，項(xiàng)目融資進(jìn)入到洽談階段時(shí)，各級政府往往會同時(shí)參與其中，這樣就不可避免地造成了項(xiàng)目簽訂及落實(shí)的混亂，甚至部分項(xiàng)目還會給國家及地方造成財(cái)政損失，得不償失。
3.BOT電力項(xiàng)目中，由于各地形形的小電廠的出現(xiàn)以及國家對電力供給的持續(xù)支持，造成目前部分地區(qū)電力供給實(shí)際供大于求，以致現(xiàn)有BOT項(xiàng)目電廠不能及時(shí)收回投資，甚至虧損，這樣公司向政府的項(xiàng)目移交就會出現(xiàn)履約困難。
4.由于現(xiàn)階段我國的融資條件和BOT模式自身因素的限制等問題，融資項(xiàng)目合同的簽訂欠缺周全考慮，經(jīng)常會導(dǎo)致局部配套項(xiàng)目建設(shè)考慮的遺漏，這在一定程度上限制了BOT項(xiàng)目的建設(shè)進(jìn)度及施工質(zhì)量，工程不能及時(shí)的驗(yàn)收達(dá)標(biāo)和取得經(jīng)濟(jì)效益。
二、制約大型基礎(chǔ)設(shè)施BOT融資模式的因素分析
1.法律因素。目前我國的相關(guān)BOT立法僅有一部老舊的《關(guān)于以BOT方式吸收外商投資的有關(guān)問題的通知》和交通部參與起草的《關(guān)于試辦外商投資特許權(quán)項(xiàng)目審批管理有關(guān)問題的通知》這兩個(gè)文件，其法律效力水平比較低，文件中的實(shí)踐操作性較少，只是對參與BOT融資的公司建立方式和政府審批程序做出了原則上的界定，而對于BOT項(xiàng)目涉及到的稅收、匯率機(jī)制、勞動人事、土地征用以及合資項(xiàng)目設(shè)立等相關(guān)事項(xiàng)缺少現(xiàn)實(shí)考量，這在一定的程度上限制了BOT模式的增長后勁。
2.投資收益因素。目前各級政府出于招商引資的需要，往往對BOT項(xiàng)目中的外方公司提供固定收益保證，而這本身是存在風(fēng)險(xiǎn)的，因?yàn)轫?xiàng)目的投資回報(bào)率是一個(gè)預(yù)測量，受到很多因素的影響，追求高收益應(yīng)該是在合同的基礎(chǔ)上于雙方共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。另一方面，政府對中小規(guī)模的基礎(chǔ)設(shè)施收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)沒有實(shí)行具體規(guī)定，私人投資存在低效率和高成本的情況，這部分成本往往通過轉(zhuǎn)嫁的方式給消費(fèi)者造成負(fù)擔(dān)，而我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民的價(jià)格接受能力還沒有達(dá)到這種層次，外商要求的固定回報(bào)率和本國私人資本的低效率運(yùn)營以及追求高收益事實(shí)上對居民構(gòu)成了價(jià)格負(fù)擔(dān)。
3.專業(yè)人才儲備因素。作為一種方興未艾的項(xiàng)目融資管理模式，BOT架構(gòu)在設(shè)施的資金融合、項(xiàng)目條款簽訂、具體施工、運(yùn)營投產(chǎn)、會計(jì)核算、資本審計(jì)以及糾紛解決和政策傾斜等方面都需要大量的掌握BOT項(xiàng)目運(yùn)營規(guī)則及方式的專業(yè)人員來進(jìn)行操作，這是保證BOT項(xiàng)目順利進(jìn)行并取得預(yù)期目標(biāo)的必不可少的軟件條件，但現(xiàn)實(shí)情況是，我國目前的BOT專業(yè)人員較為缺少，專業(yè)組織建設(shè)還顯稚嫩，有關(guān)部門對BOT進(jìn)行的細(xì)節(jié)較為模糊，這樣就不可避免的造成了BOT項(xiàng)目簽訂的潛在風(fēng)險(xiǎn)，難以在發(fā)生糾紛時(shí)維護(hù)自己的利益，進(jìn)而項(xiàng)目可能失敗。
4.項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)因素。風(fēng)險(xiǎn)在合作雙方的分配比例是BOT項(xiàng)目開展中遇到的核心問題之一，合同協(xié)作雙方的權(quán)力、義務(wù)以及責(zé)任的歸屬劃分是風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的前提?，F(xiàn)行開展的中外合資BOT項(xiàng)目中大部分風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上是由中方承擔(dān)的，而中央與地方私人資本BOT模式中的風(fēng)險(xiǎn)很多時(shí)候也是由中央政府買單，而這本身就是不公平的霸王條款，按國際慣例，BOT項(xiàng)目中的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該按照效益優(yōu)先的原則進(jìn)行“能者承擔(dān)”，即雙方各承擔(dān)自己最有能力接受的風(fēng)險(xiǎn)，例如政治風(fēng)險(xiǎn)由政府承擔(dān)，資金風(fēng)險(xiǎn)由投資方承擔(dān)。
5.政策因素。基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)采用BOT模式必然會牽扯到國家的引資、產(chǎn)業(yè)以及投資等政策的制定，目前我國涉及BOT項(xiàng)目融資的政策大多較為老舊，不能跟上形勢發(fā)展，且已有法規(guī)中只是規(guī)定了對于BOT融資模式的產(chǎn)業(yè)政策傾斜，而對于BOT項(xiàng)目需要涉及到的進(jìn)入限制、條款設(shè)定、核定程序、方針原則、收益分配以及政府保護(hù)的界限與程度都沒有明確的明文規(guī)定，國家行政部門也沒有設(shè)立專屬機(jī)構(gòu)來進(jìn)行統(tǒng)一管理，其責(zé)任部門較為混亂，這在無形中給BOT項(xiàng)目的運(yùn)營增加了進(jìn)行難度，若涉及到對外引資，還會使外商不能得到充分有效的信息而導(dǎo)致其投資積極性受挫。
三、對我國發(fā)展BOT項(xiàng)目融資的建議
1.規(guī)范BOT融資模式在我國的推廣與實(shí)施，采用針對式的試點(diǎn)和引導(dǎo)方式。BOT融資模式在優(yōu)化效率方面的得天獨(dú)厚的優(yōu)勢使其近些年大受推崇，然而其畢竟是私人資本投資，投資量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及政府財(cái)政的力量，因此其只能作為我國推進(jìn)“十二五”建設(shè)過程中的一種輔助的方式來支持中央的戰(zhàn)略規(guī)劃，即我國目前并不需要將所有的基建項(xiàng)目都打上BOT模式的標(biāo)簽，而且已有的BOT項(xiàng)目還要進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范，在總結(jié)已有項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上再進(jìn)行推廣與深化創(chuàng)新，以此來確保BOT項(xiàng)目能夠與國家的整體經(jīng)濟(jì)建設(shè)布局相符合，在嚴(yán)格產(chǎn)業(yè)政策的基礎(chǔ)上再實(shí)施。
2.促進(jìn)新形勢下的BOT項(xiàng)目立法與政策建設(shè)，健全審批程序。如前文所說，由于目前對于BOT項(xiàng)目的立法較為陳舊，因此通過對發(fā)達(dá)國家成熟BOT項(xiàng)目的研究與經(jīng)驗(yàn)引進(jìn)，盡快更新BOT項(xiàng)目相關(guān)立法，使其運(yùn)行有法可循，這樣就可以對BOT方式在中國的運(yùn)用進(jìn)行有效規(guī)范和指導(dǎo)，使外國經(jīng)驗(yàn)與我國國情相結(jié)合，如此一來投資者的利益有法律保障，而且一旦項(xiàng)目發(fā)生糾紛，合同雙方可以依據(jù)法律條款申請公正判決，避免不必要的利益損失與項(xiàng)目延期，即使是在項(xiàng)目中的利益方進(jìn)行合同談判時(shí)，完善的BOT法規(guī)也可以使各方有法可依，這樣就可以加快合同商定的進(jìn)度。
3.加大教育投入力度，大力培育BOT融資方面的專業(yè)人才。一個(gè)成熟的BOT項(xiàng)目建設(shè)在融資引資、簽訂合同、具體建設(shè)、運(yùn)營投產(chǎn)、會計(jì)成本核算、法律援助以及國家宏觀政策解讀等方面需要大量的行政決策人員、具體執(zhí)行人員、運(yùn)營管理人員以及技術(shù)解決人員等。
4.政府在BOT項(xiàng)目特許商的選拔上進(jìn)行有競爭的選取，公開招標(biāo)，保證公平公正。要改變目前的主要依靠雙方談判的模式對投資人進(jìn)行中標(biāo)選取，改變國有企業(yè)一家獨(dú)大的現(xiàn)狀，適度在BOT項(xiàng)目建設(shè)的私人資本一方引入公募或私募基金的形式以提高資金總量，國家設(shè)立BOT項(xiàng)目建設(shè)專門管理部門，負(fù)責(zé)對BOT項(xiàng)目建設(shè)全程協(xié)調(diào)，引入資本方建設(shè)與籌資資信能力評級機(jī)制，及時(shí)淘汰問題工程方，這樣可以保證BOT項(xiàng)目的建設(shè)進(jìn)度和建設(shè)質(zhì)量，對外資引入同樣適用競爭選拔機(jī)制，寧缺毋濫，不能一味地追求引資而將風(fēng)險(xiǎn)與合作商考察置于一邊，切實(shí)讓BOT項(xiàng)目得到發(fā)展與成熟的綠色空間。
參考文獻(xiàn)：
[1]任勇.淺談我國BOT項(xiàng)目融資存在的問題及其對策[J].商業(yè)研究，2009（2）