時(shí)間：2023-03-17 17:58:24
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［關(guān)鍵詞］權(quán)責(zé)發(fā)生制行政事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)
一、行政事業(yè)單位的內(nèi)涵
現(xiàn)階段，行政事業(yè)單位是指受國家行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，國家撥付經(jīng)費(fèi)，不實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算、提供非物質(zhì)生產(chǎn)和勞務(wù)服務(wù)的社會(huì)組織。行政事業(yè)單位是不具有社會(huì)生產(chǎn)職能和國家管理職能，不以盈利為主要目的，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務(wù)的形式，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為宗旨，向社會(huì)提供生產(chǎn)性或生活性以及其他各種服務(wù)的單位。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的運(yùn)用存在的問題
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制易導(dǎo)致部門進(jìn)行非規(guī)范性擴(kuò)張
在權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算下，上下級財(cái)政以及各部門之間的往來款項(xiàng)，作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄，也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴(kuò)張。如在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下，預(yù)算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位（特殊情況除外），以應(yīng)其支出之需，否則就構(gòu)成了年度財(cái)政收支審計(jì)的癥結(jié)所在。有些部門和單位希望通過權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的改革，來規(guī)避審計(jì)部門對此類事項(xiàng)的審查監(jiān)督。因?yàn)樵跈?quán)責(zé)發(fā)生制下，只要確認(rèn)了對相關(guān)單位的“預(yù)算授權(quán)”，就確認(rèn)了相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，至于在未來哪一個(gè)具體時(shí)點(diǎn)上發(fā)生資金撥付的實(shí)際行為，僅僅是往來賬目的調(diào)整，審計(jì)部門也就難以對于這種違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為加以及時(shí)的監(jiān)督。
2.我國行政事業(yè)單位的復(fù)雜性與多元性，約束了權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面施行
我國的行政事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上，與市場經(jīng)濟(jì)國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織，都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實(shí)行企業(yè)化管理的行政事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別，在財(cái)務(wù)核算上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額行政事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。
3.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)缺乏必要的人力資源支撐體系
在權(quán)衡權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的時(shí)候，操作簡化構(gòu)成了收付實(shí)現(xiàn)制的重要優(yōu)點(diǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，對于財(cái)務(wù)管理人員的業(yè)務(wù)水平與操作技能要求也不很高。通常公共部門財(cái)務(wù)決算報(bào)告的編制人員不需要經(jīng)過復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn)，就可以較為熟練的掌握核算與編制方法。而權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)，則在一定程度上引入了企業(yè)理財(cái)與管理會(huì)計(jì)的理念，突出了預(yù)算管理中的政府受托責(zé)任與透明度，相應(yīng)地對行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)素質(zhì)與業(yè)務(wù)技能，提出了較高要求。因此作為政府會(huì)計(jì)改革的配套措施與保障，需要建立對從業(yè)人員的長期培訓(xùn)機(jī)制，開展后續(xù)教育，提高政府會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平與素質(zhì)。
三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的運(yùn)用策略
1.資產(chǎn)類中固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
行政事業(yè)單位資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)從固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算開始進(jìn)行。固定資產(chǎn)不同于其它現(xiàn)金類資產(chǎn)，它具有價(jià)值耗費(fèi)的特性，因此對于固定資產(chǎn)權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量十分重要，應(yīng)對行政事業(yè)單位及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本通過分期計(jì)提折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。當(dāng)然對于一些比較難以確認(rèn)的行政事業(yè)單位資產(chǎn)，如軍事資產(chǎn)等可以暫時(shí)不納入核算范圍。具體做法可增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目，每年按應(yīng)計(jì)提折舊額貸記“累計(jì)折舊”核算，“固定資產(chǎn)猙值”反映固定資產(chǎn)原值在扣除累計(jì)折舊后的余值。對固定資產(chǎn)修理費(fèi)等費(fèi)用支出可采用持?jǐn)偦蝾A(yù)提的辦法進(jìn)行處理。
2.負(fù)債類中隱性負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)中常見的隱性負(fù)債通常表現(xiàn)在到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資，應(yīng)付未付的社會(huì)保障費(fèi)用繳款，購入物資暫欠貨款的應(yīng)付賬款等等。從目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所反映的財(cái)政負(fù)債信息看，中國防范負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵并不在于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告能夠反映的顯性負(fù)債規(guī)模的大小，而在于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度如何對隱性負(fù)債或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告做出科學(xué)合理的規(guī)定，使隱性負(fù)債和或有負(fù)債信息在行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中得以真實(shí)、充分、完整地反映?？梢姰?dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，用權(quán)責(zé)發(fā)生制來解釋和披露隱性負(fù)債和或有負(fù)債就是一個(gè)重要的方面。為了如實(shí)反映已形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)和實(shí)際支出，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，本文建議行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)中應(yīng)付未付的款項(xiàng)和相應(yīng)的支出（即隱形負(fù)債），應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍。這樣可以使隱性債務(wù)顯性化，增加財(cái)務(wù)核算透明度，有利于加強(qiáng)預(yù)算政策的前瞻性，合理地安排預(yù)算支出。
3.先支出后收入
權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)既用以確認(rèn)與計(jì)量收入，也同時(shí)用于確認(rèn)和計(jì)量支出。然而，從國外政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)來看，相對于支出方面而言，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計(jì)量和確認(rèn)收入的難度更大，適應(yīng)性則稍差(部分原因在于收入的不確定性高于支出的不確定性)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)先應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量支出，隨后才應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量收入。另外，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)不同的收入類別時(shí)，也應(yīng)遵循“先易后難”的原則，首先在那些納稅義務(wù)的不確定性最低的稅收和非稅收入項(xiàng)目，然后再擴(kuò)展到其他項(xiàng)目。另外，可能某些特定類別的收入項(xiàng)目不適應(yīng)用于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)和計(jì)量。
4.預(yù)算可以仍保留收付實(shí)現(xiàn)制
預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告的信息各有側(cè)重，預(yù)算是事先編制的財(cái)務(wù)計(jì)劃，而財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息是已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際交易或事件為基礎(chǔ)的，反映的是事實(shí)結(jié)果。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是資產(chǎn)負(fù)債表可以提供關(guān)于以往決策的現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)結(jié)果，和當(dāng)前決策的未來財(cái)務(wù)結(jié)果的有價(jià)值信息。將預(yù)算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告聯(lián)系起來可以相互補(bǔ)充，全面反映單位的運(yùn)行狀況和績效，驗(yàn)證預(yù)算的合理性，為規(guī)定下年度預(yù)算決策提供參考。
參考文獻(xiàn)：
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從會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展歷史來看，早期商業(yè)社會(huì)的繁榮產(chǎn)生了收付實(shí)現(xiàn)制，產(chǎn)業(yè)革命又促使權(quán)責(zé)發(fā)生制代替了收付實(shí)現(xiàn)制，伴隨著商業(yè)信用的逐步擴(kuò)大，對權(quán)責(zé)發(fā)生制的青睞使其長期以來盛行于各國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之中。
一、權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性
但是權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)生及應(yīng)用只是一個(gè)相對的進(jìn)步，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，權(quán)責(zé)發(fā)生制也會(huì)產(chǎn)生不適應(yīng)性，其內(nèi)部一些固有的缺陷也逐漸暴露出來。
1.配比標(biāo)準(zhǔn)十分模糊
權(quán)責(zé)發(fā)生制要求費(fèi)用和收入要按期配比，然而依據(jù)配比原則，并不能完全做到二者的合理配比。
本來配比原則要求會(huì)計(jì)人員依據(jù)費(fèi)用與收入的因果關(guān)系來確定每期的費(fèi)用，然而在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，兩者之間的因果關(guān)系很難科學(xué)地界定，很多費(fèi)用的發(fā)生與受益期間不易明確劃定。這樣就給會(huì)計(jì)員確認(rèn)每期費(fèi)用營造了很大的操作空間。一方面，每一個(gè)會(huì)計(jì)主體從各自的利益出發(fā)，名義上執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但主觀上，卻可采用不同的口徑甚至不同的標(biāo)準(zhǔn)來分別確定各期的費(fèi)用。另一方面，會(huì)計(jì)人員在存貨計(jì)價(jià)、費(fèi)用攤配、計(jì)提折舊等方面難免要采用一系列的主觀估計(jì)和判斷的方法。這些主觀上的人為偏差，必然使權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)所確定的凈利缺乏客觀性。
比如：安然(Enron)公司利用特殊目的實(shí)體融資卻不將其巨額債務(wù)入賬，但又將其收益包括在利潤之中，將未來期間不確定的收益計(jì)入本期收益，在合同中利用某種安排在賬上多記應(yīng)收項(xiàng)目和股東收益等，虛增稅前利潤6億美元。
2.權(quán)責(zé)發(fā)生制最終確定的是凈利而不是凈現(xiàn)金流量
權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入與費(fèi)用的確認(rèn)與現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出是相脫節(jié)的。
在現(xiàn)代商品經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，賒購、賒銷業(yè)務(wù)非常普遍，它們通常反映銷貨方向購貨方提供的一筆信用，這種信用期限亦因采取不同的結(jié)算方式而時(shí)間不等，少則幾天，多則數(shù)月。發(fā)貨時(shí)確認(rèn)的銷售收入可能經(jīng)過很長時(shí)間才能收到貨款。同理，如果企業(yè)于某一期間支付的一筆較大金額的費(fèi)用可以允許在若干個(gè)月內(nèi)進(jìn)行攤銷，標(biāo)志著本期付出的現(xiàn)金在若干個(gè)月后才能全部從銷售收入中得到補(bǔ)償。因此，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理收入和費(fèi)用，必然出現(xiàn)本期確認(rèn)的收入在本期并未收到貨款，而本期付出的現(xiàn)金并未全部確認(rèn)為本期的費(fèi)用的情況，從而導(dǎo)致收入和費(fèi)用的發(fā)生與現(xiàn)金流動(dòng)相脫節(jié)。
此外，權(quán)責(zé)發(fā)生制反映出的資金運(yùn)動(dòng)是理論上的，與實(shí)際資金運(yùn)動(dòng)過程不盡相同。以固定資產(chǎn)的核算為例，在購置固定資產(chǎn)時(shí)支付了現(xiàn)金，但是這些支出并沒有計(jì)入成本，因而這時(shí)計(jì)算出來的凈利要大于真正可用于分配或擴(kuò)大再生產(chǎn)的資金;當(dāng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，折舊費(fèi)進(jìn)入成本，并從銷售中回收，但是這一部分資金并未從企業(yè)的經(jīng)營中退出，而是直接投入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，這時(shí)計(jì)算出來的凈利比實(shí)際可用于分配或擴(kuò)大再生產(chǎn)的資金要少。預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)也都存在類似的間題。
3.新近出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)使權(quán)責(zé)發(fā)生制所確認(rèn)的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性受到了沖擊
權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀，即只處理與反映那些對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)產(chǎn)生影響的交易或事項(xiàng)，對未來趨勢的信息，如期貨、期權(quán)等衍生金融工具不予反映，但企業(yè)卻承受著高風(fēng)險(xiǎn)與高報(bào)酬的變化。
而目前，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，企業(yè)的市場價(jià)值與賬面價(jià)值嚴(yán)重偏離，如美國的微軟公司，1998年的市場價(jià)值就已超過其賬面價(jià)值的200倍；相反，也有一些企業(yè)的市場價(jià)值低于其賬面價(jià)值，如福特汽車，其市場價(jià)值僅占其賬面價(jià)值的15％。這些都使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性降低。
4.權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)――持續(xù)經(jīng)營假設(shè)受到了威脅
隨著經(jīng)濟(jì)全球化和競爭的不斷加劇，企業(yè)改組、兼并已經(jīng)不再稀奇。企業(yè)出于戰(zhàn)略考慮，關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)一些機(jī)構(gòu)、部門、分廠等已屬于經(jīng)常現(xiàn)象。而對于利用網(wǎng)絡(luò)所形成的特殊的企業(yè)組織形式一虛擬企業(yè)來說，持續(xù)經(jīng)營根本不存在。對于這些企業(yè)來講.“應(yīng)計(jì)”已失去了其存在的基礎(chǔ)。
本來，以“權(quán)”、“責(zé)”為標(biāo)準(zhǔn)確定凈利是權(quán)責(zé)發(fā)生制代替收付實(shí)現(xiàn)制的進(jìn)步，然而，它在進(jìn)步的同時(shí)也喪失了反映現(xiàn)金流量的能力，這不能不說是一個(gè)遺憾。
二、 權(quán)責(zé)發(fā)生制在實(shí)踐中會(huì)造成弊端
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的作法，會(huì)計(jì)所反映的利潤只是 “觀念上”的利潤，而不是實(shí)在在的利潤。有的企業(yè)損益表中的“凈利潤”數(shù)字相當(dāng)可觀，但擁有的貨幣資金卻極為有限，幾乎是靠銀行貸款過日子。嚴(yán)重影響我國經(jīng)濟(jì)生活的正常秩序，困擾著許多企業(yè)的 “三角債”問題也是由此而產(chǎn)生的。究其原因，這個(gè)帳面利潤并不代表企業(yè)的凈現(xiàn)金流入量。這種凈利信息會(huì)誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人。
那么，權(quán)責(zé)發(fā)生制存在如此多的弊端，是不是說明它已失去實(shí)用價(jià)值，應(yīng)該推出歷史舞臺(tái)了呢？事實(shí)證明并非如此。
因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制經(jīng)過近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展及完善，已成為現(xiàn)代則務(wù)會(huì)計(jì)概念的核心內(nèi)容，與之相配套的一系列會(huì)計(jì)程序和方法已經(jīng)建立并逐步完善，否定權(quán)責(zé)發(fā)生制，就等于否定了整個(gè)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論。我們不能也無法因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制存在的缺陷而將其徹底摒棄。
筆者認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制的核心不能變，而是應(yīng)在其基礎(chǔ)上，對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行修正、完善和發(fā)展，使權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制可以得到有機(jī)結(jié)合，全面體現(xiàn)企業(yè)的盈利能力。
參考文獻(xiàn)：
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文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)概述
(一)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的積極作用?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)規(guī)定了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位會(huì)計(jì)雖然分別就一般業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)采取兩種不同韻確認(rèn)基礎(chǔ),但從事業(yè)單位一些主要活動(dòng)來看,這種規(guī)定從總體上講是實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算,基本上能滿足事業(yè)單位預(yù)算管理的需要,從運(yùn)行情況看。作用是明顯的。一是充分體現(xiàn)了國家預(yù)算管理這個(gè)重心,反映和監(jiān)督了國家預(yù)算的執(zhí)行情況,保障了經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定地發(fā)展。二是及時(shí)掌握了財(cái)政資金供需情況,保證了財(cái)政資金的正常供給,維護(hù)了國家機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn),促進(jìn)了各項(xiàng)社會(huì)事業(yè)健康發(fā)展。三是在科學(xué)分析預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度、檢查預(yù)算單位執(zhí)行預(yù)算定額、加強(qiáng)財(cái)政財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督等方面起到了積極作用。
(二)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的局限性。隨著預(yù)算管理體制改革的逐步深化,事業(yè)單位企業(yè)化、市場化步伐的加快,收付實(shí)現(xiàn)制的不足日益明顯,已經(jīng)不能適應(yīng)新形勢的需要。1,會(huì)計(jì)信息不全面、不符合實(shí)際。收付實(shí)現(xiàn)制雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量,但由于將本期的全部現(xiàn)金收入作為本期的收入,將本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi),一是不能正確反映出事業(yè)單位當(dāng)期實(shí)際成本費(fèi)用,無法正確揭示事業(yè)績效與成本費(fèi)用之間的關(guān)系;二是對事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債反映不全面。如高等學(xué)校一般是按學(xué)年收取學(xué)費(fèi),而其相關(guān)費(fèi)用有的提前發(fā)生現(xiàn)金支出,有的卻在下一學(xué)年發(fā)生現(xiàn)金支出,在收付實(shí)現(xiàn)制下,實(shí)際收到學(xué)費(fèi)時(shí)確認(rèn)全部收入,相應(yīng)的費(fèi)用卻在現(xiàn)金支出的各期確認(rèn)。這樣一方面使當(dāng)期的費(fèi)用成本不實(shí),造成當(dāng)期的收支不配比,不能真實(shí)地反映當(dāng)期的收支結(jié)余;另一方面對預(yù)收和應(yīng)收的學(xué)費(fèi)、預(yù)先支付和延后支付的費(fèi)用不按期確認(rèn),未能形成相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù),在此基礎(chǔ)上形成的財(cái)務(wù)報(bào)表信息不夠全面、不符合實(shí)際。2,影響會(huì)計(jì)信息的可比性。一是縱向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制下,事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算所反映的預(yù)算收入,除了按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向上級報(bào)送外,還包括運(yùn)用單位經(jīng)費(fèi)節(jié)余彌補(bǔ)的部分。支出情況更為復(fù)雜,除了財(cái)政直接支付和授權(quán)支付外,還有與本單位有直接關(guān)系甚至無關(guān)的一部分差旅費(fèi)、招待費(fèi)、公務(wù)費(fèi)以及事故處理費(fèi)用等開支,同時(shí),還包括上年度事業(yè)超支轉(zhuǎn)入數(shù)。收入支出反映的數(shù)據(jù)不配比、不規(guī)范,說明不了實(shí)質(zhì)問題,無法用其來準(zhǔn)確分析事業(yè)單位預(yù)算經(jīng)費(fèi)管理的優(yōu)劣,會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。二是橫向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)支出和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn),是以資金是否實(shí)際收到或付出,而不核算資本的損耗。如事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接在發(fā)生期列入相應(yīng)的支出科目(根據(jù)購置固定資產(chǎn)的資金來源不同,分別列入“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“?？钪С觥被颉皩Ｓ没皎D―修購基金”等科目),沒有將購置固定資產(chǎn)的成本予以資本化,并在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)分期計(jì)人單位的支出和費(fèi)用。這樣由于固定資產(chǎn)等購入的不均衡,造成了同類事業(yè)單位之間預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果的難以比較。3,影響會(huì)計(jì)信息的可理解性。我國許多事業(yè)單位存在營利性附屬機(jī)構(gòu),這些附屬機(jī)構(gòu)開展非獨(dú)立經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的收支業(yè)務(wù)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算,而事業(yè)單位的事業(yè)活動(dòng)又采用收付實(shí)現(xiàn)制核算,在兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上形成的不同質(zhì)量的信息都在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn),導(dǎo)致這些信息的可理解性差。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的理論分析
(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的研究。權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付制實(shí)現(xiàn)制更能產(chǎn)生滿足使用者需求、反映事業(yè)單位主體經(jīng)營活動(dòng)結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況的信息。1,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位成本核算的需要。隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展,事業(yè)單位實(shí)行企業(yè)化管理已經(jīng)成為趨勢。事業(yè)單位謀求自身發(fā)展的內(nèi)在要求與政府撥款不足的矛盾,促使事業(yè)單位日益重視資金的統(tǒng)籌規(guī)劃和使用效益,要求事業(yè)單位自身增強(qiáng)創(chuàng)收能力,講求服務(wù)效果,提高經(jīng)濟(jì)效益,適應(yīng)社會(huì)的優(yōu)勝劣汰。這就從客觀上要求事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算的意識(shí)。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中引人權(quán)責(zé)發(fā)生制,不僅能全面完整地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和承擔(dān)的債務(wù),還有利于核算和反映事業(yè)單位資產(chǎn)的合理使用情況,實(shí)現(xiàn)收入要素與支出要素的配比,清晰反映事業(yè)單位各個(gè)會(huì)計(jì)期間業(yè)務(wù)的真實(shí)情況,反映事業(yè)單位的成本項(xiàng)目及成本水平,促進(jìn)事業(yè)單位提高服務(wù)質(zhì)量和社會(huì)效益。2,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,財(cái)務(wù)信息扭曲、完全成本信息失真、收入支出不均衡等現(xiàn)象能得到較好的改善。權(quán)責(zé)發(fā)生制下不僅提供短期的收支信息,還提供全面的資產(chǎn)、負(fù)債、風(fēng)險(xiǎn)等方面的信息,為決策提供了更好的信息基礎(chǔ),提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可比性和一致性。3,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位促進(jìn)資源合理配置的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制信息幫助使用者了解事業(yè)單位主體所擁有和控制的所有資源,有助于評價(jià)其主體使用這些資源的合法性、效果和效率,進(jìn)而有助于使用者評價(jià)主體對資源的受托責(zé)任履行情況;權(quán)責(zé)發(fā)生制保持對所有資產(chǎn)、負(fù)債的全面的記錄,為管理資源,包括資產(chǎn)的保全維護(hù)、冗余資產(chǎn)的識(shí)別處置及更新、負(fù)債的識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)管理、服務(wù)成本的追溯分析等提供信息;權(quán)責(zé)發(fā)生制全面記錄了各種資源流動(dòng)的信息,資源的使用能完全分?jǐn)傊脸杀?因而提供了為產(chǎn)品和服務(wù)正確定價(jià)的基礎(chǔ);在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,有利于減少資產(chǎn)的盲目購置,有利于加強(qiáng)資產(chǎn)的監(jiān)管和控制,有利于減少舞弊和腐敗。
(二)事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制必要性分析:1,以績效為導(dǎo)向的事業(yè)分類改革,要求正確計(jì)量事業(yè)活動(dòng)的產(chǎn)出和成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)不只是一種孤立的技術(shù)方法,而是事業(yè)單位改革的組成部分。目前,事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生了巨大變化,各種自有收入來源占了單位經(jīng)費(fèi)相當(dāng)大比重,事業(yè)單位管理已不再局限于預(yù)算資金收支管理,而代之以績效為導(dǎo)向的管理方式,這就要求正確確認(rèn)和計(jì)量事業(yè)活動(dòng)的產(chǎn)出和成本。收付實(shí)現(xiàn)制所反映的現(xiàn)金收付與收入、費(fèi)用沒有配比關(guān)系,難以對事業(yè)單位的產(chǎn)出進(jìn)行費(fèi)用核算,不能適應(yīng)以績效為導(dǎo)向的事業(yè)單位管理改革的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制則能更準(zhǔn)確、更全面地反映事業(yè)單位在一定時(shí)期內(nèi)提供服務(wù)或產(chǎn)品所耗費(fèi)資源的成本,并能更好地將成本與績效比較,為事業(yè)單位管理當(dāng)局的決策提供更多的、有用的會(huì)計(jì)信息,促進(jìn)事業(yè)單位改革的深化。2,事業(yè)單位走向市場,要求提高會(huì)計(jì)信息的透明度和正確性。事業(yè)單位改革已逐步走向市場化方向,采用更商業(yè)化的方式提供事業(yè)單位的服務(wù)或產(chǎn)品。在此,一方面事業(yè)單位應(yīng)為政府制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù),另一方面作為接受教育、醫(yī)療服務(wù)等繳費(fèi)的一方,其消費(fèi)主體意識(shí)正在逐漸加強(qiáng),這就要求事業(yè)單位按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)正確確認(rèn)成本,在為政府制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供正確依據(jù)的同時(shí),給繳費(fèi)方一個(gè)明白的交代。3,事業(yè)單位的國際化進(jìn)程,要求同國際慣例接軌。我國加入WTO后,事業(yè)單位同各國相關(guān)組織的交流與合作逐漸增加,需要建立與國際接軌的事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告制
度。若現(xiàn)在仍不放棄收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ),將會(huì)形成“會(huì)計(jì)語言”上的障礙,影響我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)國際交流進(jìn)程和競爭能力。
(三)事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制現(xiàn)實(shí)性分析:1,現(xiàn)實(shí)可能。社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和發(fā)展,為事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了現(xiàn)實(shí)可能。隨著事業(yè)單位體制的改革,必將帶動(dòng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革和完善,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),真實(shí)完整地核算和反映體制改革后所出現(xiàn)的新業(yè)務(wù),及時(shí)提供全面、完整的反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息,提高會(huì)計(jì)信息的透明度,使管理者重視政府的效率、效果等財(cái)務(wù)績效管理問題。2,經(jīng)驗(yàn)借鑒。西方引人權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)引人權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了有益的借鑒。美國非營利組織會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制;OECD中包括英國、加拿大、美國和法國等國家均采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。3,研究支持。近年來,越來越多的會(huì)計(jì)學(xué)者、會(huì)計(jì)工作者針對事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中存在的問題提出自己有益的建議和設(shè)想,發(fā)表了許多有價(jià)值的論文。同時(shí),我國事業(yè)單位也已經(jīng)著手對事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革問題進(jìn)行研究,或開研討會(huì),或請國外專家來做講座。有這么多熱衷于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的人士,同時(shí)有政府的支持,這必將推動(dòng)我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的深入。
三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體措施
關(guān)鍵詞 政府績效評價(jià) 會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ) 權(quán)責(zé)發(fā)生制
相較于收付實(shí)現(xiàn)制而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制更切合政府績效管理的要求。比如政府每期提供的產(chǎn)品和服務(wù)所產(chǎn)生的成本能夠準(zhǔn)確記錄，因此收益成本之間能夠進(jìn)行有效配比，那么政府當(dāng)局對資源的管理、對管理成果所負(fù)有的責(zé)任，就能通過這些財(cái)務(wù)指標(biāo)體現(xiàn)出來，從而有利于政府績效管理改革。又如，它能夠揭示出隱性債務(wù)問題，有利于評估政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。所以，以應(yīng)計(jì)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)信息和資金運(yùn)動(dòng)狀況信息，是政府了解其公共事務(wù)管理水平和進(jìn)行科學(xué)的宏觀經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)，也是評價(jià)政府行政效率的依據(jù)。
一、政府績效評價(jià)與會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)之間的關(guān)系
政府績效評價(jià)與會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)之間是相互依存，密不可分的。首先，開展政府績效評價(jià)須依賴真實(shí)完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)記錄等會(huì)計(jì)信息，而會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇影響著會(huì)計(jì)信息的提供，所以，為了提供更加全面地反映政府營運(yùn)狀況的會(huì)計(jì)信息，那就必須進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革。而基于政府績效評價(jià)的政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革，除了能夠提供更加真實(shí)完整的財(cái)務(wù)信息、提高財(cái)政透明度、有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)之外，更有利于政府績效評價(jià)的開展。因此政府績效評價(jià)與會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)之間相互促進(jìn)，相互推動(dòng)。這兩者的關(guān)系具體闡述如下：
依據(jù)不同的主體，績效評價(jià)也可劃分為不同類型，其中，按財(cái)政支出績效評價(jià)的內(nèi)容、績效評價(jià)可以劃分為對投入、過程、產(chǎn)出、結(jié)果的評價(jià)，以及對經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性的評價(jià)。經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)針對的是政府活動(dòng)中投入――過程的關(guān)系，考察的是政府活動(dòng)能否以最低的資源耗費(fèi)取得一定質(zhì)量和數(shù)量的產(chǎn)出。此時(shí)政府會(huì)計(jì)作為信息來源，就必須全面反映政府可控資源的存量以及資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)比重。效率性指標(biāo)針對的是政府活動(dòng)中投入――產(chǎn)出的關(guān)系，考察的是政府在活動(dòng)中能否以最小的投入換來最大的產(chǎn)出，這就要求政府會(huì)計(jì)對投入的成本和產(chǎn)生的效益進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。效果性指標(biāo)針對的是政府活動(dòng)中產(chǎn)出――結(jié)果的關(guān)系，這一指標(biāo)不僅考核經(jīng)濟(jì)效益，還涉及眾多社會(huì)效益，雖然財(cái)務(wù)指標(biāo)難以全面評價(jià)政府績效，但是盡力做好財(cái)務(wù)指標(biāo)也是具有重大意義的。而以上的這些對政府會(huì)計(jì)的要求，都是體現(xiàn)在能夠提供更加真實(shí)完善會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)上，所以隨著績效評價(jià)的開展，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革的重要性不言而喻。
二、績效評價(jià)視角下會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革的必要性
（一）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)存在的問題
第一，不能全面反映政府資產(chǎn)狀況。在我國現(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)中，對政府資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施、無形資產(chǎn)、政府債權(quán)、存貨等）不進(jìn)行核算與反映，就其中固定資產(chǎn)來說，行政事業(yè)單位雖核算固定資產(chǎn)原值，但其核算結(jié)果也只是作為財(cái)政預(yù)決算報(bào)表的補(bǔ)充。這樣一來固定資產(chǎn)入賬后就退出公眾視野，不再受到監(jiān)督，有可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的流失，亦或是人為操控。另外，在對固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中，固定資產(chǎn)折舊和固定資產(chǎn)凈值是不予以確認(rèn)和記錄的，這就會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)歷史成本與凈值產(chǎn)生偏差，長此以往就高估了固定資產(chǎn)的價(jià)值，扭曲了固定資產(chǎn)的真實(shí)信息，還會(huì)誤導(dǎo)相關(guān)使用者的判斷和決策，不利于政府績效考核。
第二，不能有效防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。政府債務(wù)，是指政府已承擔(dān)的或尚未承擔(dān)的但已承諾的，未來會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，具體金額能夠計(jì)量的義務(wù)，是政府未來財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的體現(xiàn)。雖然我國的外債負(fù)債率、債務(wù)率等指標(biāo)均在國際公認(rèn)的安全線以內(nèi)，但是在現(xiàn)金制下，其本金與利息只有在償還時(shí)才被列為當(dāng)期支出，而借入時(shí)并未記錄與反映，所以，收付實(shí)現(xiàn)制下政府會(huì)計(jì)不能提供完整的直接顯性債務(wù)信息。
間接顯性債務(wù)，是指在被擔(dān)保人沒有能力償還債務(wù)時(shí)，政府就必須承擔(dān)清償?shù)牧x務(wù)。比如政府為企業(yè)或金融機(jī)構(gòu)的擔(dān)保、未決訴訟、融資等，在現(xiàn)金制下也是不能反映當(dāng)期應(yīng)支付的本金與利息，客觀上會(huì)造成的后果，一是低估當(dāng)期支出，高估結(jié)余，二是會(huì)造成未來集中支付的風(fēng)險(xiǎn)。所以，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)并不能真實(shí)反映間接顯性債務(wù)信息。
直接隱性負(fù)債，是指基于社會(huì)公眾期望、政治壓力、政府責(zé)任而非法律的規(guī)定或約束，使政府在任何時(shí)候都確定的需要承擔(dān)的義務(wù)。就我國行政事業(yè)單位職工的養(yǎng)老金來說，因?yàn)檫€未實(shí)行基金管理，所以當(dāng)期實(shí)際支付的養(yǎng)老金并不是本期政府所擔(dān)負(fù)的雇傭費(fèi)，而應(yīng)是前期政府應(yīng)付而未付的費(fèi)用。因此，收付實(shí)現(xiàn)制下直接隱性債務(wù)信息也不能如實(shí)反映。
最后，間接隱性負(fù)債和間接顯性負(fù)債一樣，都是當(dāng)事件發(fā)生時(shí)才會(huì)形成政府的義務(wù)。所以同樣的，現(xiàn)金制下并不能真實(shí)體現(xiàn)負(fù)債的規(guī)模。
由此可知，在收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)信息會(huì)夸大政府可支配的財(cái)政資源，隱藏政府財(cái)政債務(wù)，從而加大政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，政府績效因而難以考評，這些都會(huì)對我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)健康的發(fā)展產(chǎn)生不利影響。
第三，不能準(zhǔn)確提供成本費(fèi)用信息。收付實(shí)現(xiàn)制下，收入與支出的確認(rèn)和計(jì)量保持一致性，但卻不能保持收入和成本的配比性，所以支出并不等同于政府當(dāng)期提品和服務(wù)的成本。這是因?yàn)樵谖覈?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，政府將資本性支出和收益性支出混為一談，都?xì)w為當(dāng)期支出要素，但是資本性支出在耗用當(dāng)期資源、減少現(xiàn)金資產(chǎn)的同時(shí)，會(huì)形成其他可控的實(shí)物資產(chǎn)或者是其他非現(xiàn)金的公共資源。而目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，針對資本性支出而形成的長期資產(chǎn)未曾進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這樣一來，政府長期資產(chǎn)的存量、增量情況使財(cái)政部門不能有效掌控，這也不利于財(cái)政部門、社會(huì)公眾的監(jiān)督，而且不能準(zhǔn)確提供政府活動(dòng)中的成本耗費(fèi)和效率，也就不能適應(yīng)開展績效評估的需要。
（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革的必要性
第一，實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求。政府正向著服務(wù)型、績效型轉(zhuǎn)變，這就要求政府在管理、決策過程中的信息更加透明化和法制化，學(xué)會(huì)按照企業(yè)的規(guī)則行事，而這其中政府財(cái)務(wù)活動(dòng)信息是能體現(xiàn)政府管理水平的指標(biāo)之一，所以，當(dāng)下的收付實(shí)現(xiàn)制顯然跟不上政府職能轉(zhuǎn)型的節(jié)奏。
第二，加強(qiáng)政府績效評價(jià)的客觀要求。在新公共管理理論下，政府不僅要成為合規(guī)政府，更要向績效政府努力。因此，為了提供更為完整的政府會(huì)計(jì)信息，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入適應(yīng)了政府績效評價(jià)有效開展的需要。而想要提供完整的信息，僅僅依靠傳統(tǒng)現(xiàn)金流的信息是不充分的，我們需要完整的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本一系列完整的財(cái)務(wù)信息，如固定資產(chǎn)的歷史成本、固定資產(chǎn)折舊狀況、待攤費(fèi)用的攤銷狀況、產(chǎn)品與服務(wù)的成本核算等，這些都需要權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入。
第三，防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的必要措施。隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴(kuò)大，政府的債務(wù)規(guī)模也逐漸龐大，國內(nèi)外債務(wù)日益擴(kuò)張。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府更多的隱性負(fù)債都沒有展現(xiàn)，而這些隱性負(fù)債給政府部門帶來的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是不容忽視的，長此以往會(huì)對國家經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展造成威脅，而引入權(quán)責(zé)發(fā)生制則可以有效防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
第四，強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督的有效手段。隨著社會(huì)公眾對政府信息需求的日益攀升，政府信息的公開也越來越重要。政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制之后，政府資源會(huì)得到更有效的管理，會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)更加開放，人們也就可以在便捷地獲取信息的前提下進(jìn)行有效的監(jiān)督。
三、績效評價(jià)視角下我國政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革的內(nèi)容
雙基礎(chǔ)模式下的政府會(huì)計(jì)改革有兩條主線，一是預(yù)算會(huì)計(jì)體系，二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。鑒于我國政府會(huì)計(jì)體系中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系是完全缺乏的，所以本文就詳細(xì)闡述了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革。
第一，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，但還是應(yīng)該本著先易后難，逐步推進(jìn)的原則?？梢韵却_認(rèn)金融資產(chǎn)、存貨和債權(quán)資產(chǎn)等短期資產(chǎn)，其次是政府為提供公共產(chǎn)品與服務(wù)而建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施或使用的固定設(shè)備等長期資產(chǎn)，接著是歷史文化遺產(chǎn)、自然資源、國防資產(chǎn)等特殊性資產(chǎn)，最后是一些比較具有爭議的資產(chǎn)，如無形資產(chǎn)、政府稅收等。
在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中，固定設(shè)備和基礎(chǔ)設(shè)施等長期資產(chǎn)，通常在購入或建設(shè)時(shí)不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而是直接被列為支出來反映。
第二，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。政府債務(wù)本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的本金與利息應(yīng)當(dāng)納入當(dāng)期負(fù)債的核算范圍，體現(xiàn)當(dāng)期政府提品與服務(wù)的成本。而對于政府參與擔(dān)保、未決訴訟等項(xiàng)目，政府應(yīng)當(dāng)依據(jù)已擔(dān)保年限或被擔(dān)保企業(yè)、機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況，按比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以達(dá)到充分揭示政府隱性債務(wù)狀況的目的。最后，對于像社會(huì)保險(xiǎn)基金、養(yǎng)老金等直接隱性政府債務(wù)，在現(xiàn)金制下只能反映當(dāng)期政府的責(zé)任，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，要密切關(guān)注這部分隱性負(fù)債的發(fā)展趨勢，合理預(yù)估各財(cái)政年度未來應(yīng)該負(fù)擔(dān)的公共支出，進(jìn)行獨(dú)立的反映和報(bào)告。
第三，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下收支的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。按照我國的收入來源性質(zhì)，可分為稅收收入、國有資產(chǎn)收益、行政收費(fèi)收入、專項(xiàng)收入和其他收入。但國家90%以上的收入都是來源于稅收收入，由于我國人口眾多、體系龐雜，個(gè)人誠信的征詢體系尚未健全，尤其是像個(gè)人所得稅、增值稅、企業(yè)所得稅等是由納稅人自行申報(bào)，若以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和計(jì)量收入，準(zhǔn)確性很難保障，因此政府的預(yù)算收入還是以收付實(shí)現(xiàn)制為主。但是像房產(chǎn)稅、車船使用稅、政府間補(bǔ)助收入和下級上解收入等，可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。這是因?yàn)槲覈鴮Ψ慨a(chǎn)稅和車船稅是按年計(jì)征、分期繳納，所以稅源穩(wěn)定，具有客觀的可計(jì)量性。另外，我國的轉(zhuǎn)移支付制度也逐漸形成，所以，可以根據(jù)年初批準(zhǔn)的預(yù)算來確認(rèn)政府間補(bǔ)助收入和下級上解收入。
在支出方面，我們應(yīng)該分情況采用不同的處理方法，穩(wěn)步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。比如政府間上解支出、補(bǔ)助支出、政府雇員養(yǎng)老金和預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的支出，還有當(dāng)期發(fā)生的當(dāng)期應(yīng)支未支等跨期支付的項(xiàng)目都能夠采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)。
（作者單位為江蘇方強(qiáng)農(nóng)場集團(tuán)有限公司）
[作者簡介：王春（1982―），男，江蘇鹽城人，江蘇省方強(qiáng)強(qiáng)制隔離戒毒所財(cái)務(wù)主管，研究方向：政府會(huì)計(jì)。丁澤婧（1993―），女，江蘇泰州人，鹽城師范學(xué)院會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生。]
參考文獻(xiàn)
[1] 陳志斌.基于衍生職能界定的政府會(huì)計(jì)角色定位研究[J].會(huì)計(jì)研究，2014（1）：28-34.
【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)信息； 信息披露； 政府會(huì)計(jì)體系
一、政府會(huì)計(jì)信息披露概述
政府會(huì)計(jì)信息披露是指通過一定的方式，利用某些媒介，將反映政府財(cái)務(wù)運(yùn)行狀態(tài)和績效的相關(guān)信息公之于眾的行為。在我國，政府會(huì)計(jì)信息披露包括披露各種國家機(jī)關(guān)及納入財(cái)政撥款的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息。
《中華人民共和國政府信息公開條例》于2008年5月1日開始實(shí)施，其出臺(tái)是為了提高政府信息的透明度，使公民的知情權(quán)得到更好實(shí)現(xiàn)，以便參與民主管理。政府會(huì)計(jì)信息作為公民了解政府財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況的重要途徑也必然需要公開，《條例》第十條第四項(xiàng)規(guī)定“財(cái)政預(yù)算、決算報(bào)告應(yīng)該由縣級以上各級人民政府和相關(guān)部門主動(dòng)公開”為政府會(huì)計(jì)信息披露提供了法律依據(jù)。但在現(xiàn)實(shí)中，政府會(huì)計(jì)信息披露有很多不足之處，不僅披露的信息質(zhì)量不高，而且許多有價(jià)值的信息本應(yīng)成為公民和社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策或民主監(jiān)督的依據(jù)，卻只在政府機(jī)關(guān)內(nèi)部流傳，當(dāng)權(quán)者在這場會(huì)計(jì)信息監(jiān)督的博弈中既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判者，成為唯一的信息壟斷者。
二、政府會(huì)計(jì)信息披露存在的問題
（一）信息使用者范圍狹窄
政府會(huì)計(jì)信息的使用者是不能忽視的一個(gè)群體，信息披露的目的是為了滿足信息使用者的信息獲知需求，對使用者的正確定位至關(guān)重要。
國家的權(quán)力屬于人民，人民將自身的權(quán)利讓渡一部分給政府是為了國家整體秩序的維護(hù)和追求美好的生活，因此廣大民眾必然具有知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。政府會(huì)計(jì)信息披露是政府的義務(wù)和公民知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)，每一位普通的公民都應(yīng)該被納入政府會(huì)計(jì)信息使用者的范圍。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范并沒有對信息使用者范圍進(jìn)行清晰的界定，但從已有的零星規(guī)定來看，公民的權(quán)利沒有得到足夠重視。1997年的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第12條規(guī)定：“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級財(cái)政部門及本級政府對財(cái)政管理的需要”。從以上規(guī)定可以看出，政府會(huì)計(jì)信息主要供相關(guān)國家機(jī)關(guān)使用，作為國家主人的廣大民眾并不是信息的首要使用者，在這個(gè)信息社會(huì)中，廣大民眾由于被信息邊緣化而失去了群眾財(cái)務(wù)監(jiān)督及作出相應(yīng)經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)，民眾和國家機(jī)關(guān)嚴(yán)重信息不對稱。
（二）信息披露不完整
1.我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度采取收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制強(qiáng)調(diào)收入與支出和現(xiàn)金的收支行為的緊密聯(lián)系，所有非現(xiàn)金交易不計(jì)入收入和支出，許多隱性債務(wù)諸如政府為企業(yè)擔(dān)保產(chǎn)生的或有債務(wù)或者政府拖欠的工資等通過收付實(shí)現(xiàn)制并不能得到反映，這易產(chǎn)生政府財(cái)務(wù)信息不完整的惡果。財(cái)務(wù)信息不完整使政府對于負(fù)債缺少危機(jī)感，使相關(guān)國家機(jī)關(guān)進(jìn)行預(yù)算管理和民眾進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)易出現(xiàn)失誤，對于政府的財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況失去準(zhǔn)確的評價(jià)依據(jù)。
2.我國還沒有實(shí)行統(tǒng)一規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，政府會(huì)計(jì)信息披露主要通過將政府的預(yù)決算報(bào)告公布的方式，預(yù)算報(bào)告主要反映政府的預(yù)算規(guī)劃，決算報(bào)告反映政府的預(yù)算執(zhí)行情況，并且現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)包括總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)部分，各個(gè)部分采取各自形式的財(cái)務(wù)報(bào)表，三者在報(bào)表制定方面沒有統(tǒng)一規(guī)定。通過預(yù)決算報(bào)告披露給廣大信息使用者的只是政府財(cái)務(wù)預(yù)算和決算方面的信息，并不能反映政府財(cái)務(wù)信息的全貌，對于收益、負(fù)債與凈資產(chǎn)等重要信息沒有全面的反映，在預(yù)算編制粗放時(shí)，更無法很好反映政府受托責(zé)任的履行情況。
對于相關(guān)國家機(jī)關(guān)來說，由于缺乏政府資產(chǎn)和負(fù)債的整體情況，不利于其分析政府的財(cái)務(wù)績效，作出正確的政策選擇；對于公眾和社會(huì)團(tuán)體來說，不利于其利用政府披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行投資判斷和社會(huì)監(jiān)督的執(zhí)行。
（三）信息監(jiān)督機(jī)制不完善
隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)監(jiān)督工作日益重要。在我國，政府的預(yù)決算報(bào)告由審計(jì)部門這一國家機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，缺乏中立審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督，導(dǎo)致的直接結(jié)果便是政府向外公布的預(yù)決算報(bào)告的真實(shí)性得不到保證。在美國，不論是聯(lián)邦還是地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告都必須經(jīng)過獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)后才能交給國會(huì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的中立性是政府會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)性的重要保證。
除了審計(jì)部門的審計(jì)工作，人大對政府預(yù)決算報(bào)告的審查也是重要的監(jiān)督機(jī)制，我國人大的審查時(shí)間一般為1個(gè)月，而國外立法機(jī)關(guān)對政府預(yù)算報(bào)告的審查時(shí)間普遍長于2個(gè)月。在德國，立法機(jī)關(guān)對政府預(yù)算的審查時(shí)間一般為4個(gè)月，美國的國會(huì)預(yù)算審查可能長達(dá)8個(gè)月，印度和我國一樣是亞洲重要的發(fā)展中國家，同為“金磚四國”的成員，其立法機(jī)關(guān)對預(yù)算的審查時(shí)間也有75天左右。人大作為國家權(quán)力機(jī)關(guān)，其對政府預(yù)決算報(bào)告的審查是加強(qiáng)政府財(cái)政監(jiān)督的重要途徑，是保證政府會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)性的重要保障，雖然審查時(shí)間的長短不能說明一切，但是其可以從一個(gè)側(cè)面反映我國政府會(huì)計(jì)信息監(jiān)督機(jī)制的確亟待完善。
三、完善政府會(huì)計(jì)信息披露的對策
（一）制定政府會(huì)計(jì)信息披露方面的法律法規(guī)
法律是改革的先行者，法律能為改革掃除障礙，以其強(qiáng)制力為制度構(gòu)建提供幫助?？v觀美國政府會(huì)計(jì)改革的歷史可以發(fā)現(xiàn)法律在其整個(gè)過程中的作用難以估量。
為完善我國的政府會(huì)計(jì)信息披露，應(yīng)該首先從制定相關(guān)法律法規(guī)入手，由于相關(guān)制度還不成熟，而法律具有穩(wěn)定性等特點(diǎn)一旦制定修改難度比較大，可以嘗試從制定譬如《政府會(huì)計(jì)信息公開條例》等行政法規(guī)開始，明確規(guī)定政府會(huì)計(jì)信息披露的方式、內(nèi)容、時(shí)限和違法責(zé)任，對于信息使用者狹窄的問題，在行政法規(guī)中應(yīng)該明文規(guī)定公民和國家機(jī)關(guān)具有平等的信息獲取權(quán)利，將信息披露規(guī)定為政府的義務(wù)，以保證信息披露的及時(shí)有效，使公民的知情權(quán)能落到實(shí)處。
我國于2008年5月1日開始實(shí)施《中華人民共和國政府信息公開條例》，雖然在促進(jìn)政府信息公開方面有一定作用，但其對于“國家秘密”沒有準(zhǔn)確的界定，致使實(shí)踐中政府在信息公開時(shí)常以此理由搪塞。為解決政府會(huì)計(jì)信息披露中出現(xiàn)的類似問題，在《政府會(huì)計(jì)信息公開條例》中應(yīng)該對何為涉及“國家秘密”的政府會(huì)計(jì)信息進(jìn)行明確的界定，以更好地促進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息公開。
在條件成熟后，可以嘗試制定《政府會(huì)計(jì)信息公開法》，從行政法規(guī)上升為法律，提高其法律位階使政府會(huì)計(jì)信息公開得到更好保障。
（二）建立政府會(huì)計(jì)體系
我國現(xiàn)在只有預(yù)算會(huì)計(jì)制度，并沒有真正意義上的政府會(huì)計(jì)體系，改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，建立完善的政府會(huì)計(jì)體系是大勢所趨，也是我國預(yù)算管理制度改革的需求。
預(yù)算會(huì)計(jì)著重關(guān)注的是預(yù)算的規(guī)劃和執(zhí)行，并不能完整反映政府的整體經(jīng)濟(jì)資源狀況和實(shí)際負(fù)債。為了更好地掌握國家的整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，對于資源和負(fù)債都了如指掌，需要嘗試建立政府會(huì)計(jì)體系，將預(yù)算會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要部分。只有這樣才能更好地發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的職能和作用，使政府會(huì)計(jì)信息披露更完整，透明度更高。
（三）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的綜合運(yùn)用
權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)有自身的優(yōu)點(diǎn)，其以應(yīng)收和應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)算收入和支出，可以真實(shí)反映政府某個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)段的財(cái)務(wù)信息，但參看各個(gè)國家的政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，都是在考慮自身實(shí)際的情況下采取適當(dāng)?shù)臋?quán)責(zé)發(fā)生制，很少有國家在采取權(quán)責(zé)發(fā)生制以后就完全放棄收付實(shí)現(xiàn)制，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家也有一張“現(xiàn)金流量表”，即是其沒有完全放棄收付實(shí)現(xiàn)制信息的明證。在權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩者之間，還存在修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的收付實(shí)現(xiàn)制。
權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制各有其側(cè)重點(diǎn)，相對于權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實(shí)現(xiàn)制也有其自身的優(yōu)點(diǎn)，并且其并非不能并存，只有將它們結(jié)合起來才能真正反映政府財(cái)務(wù)信息的全貌。應(yīng)該在逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制靠近的基礎(chǔ)上，針對不同的政府業(yè)務(wù)活動(dòng)，靈活綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，發(fā)揮其各自的優(yōu)勢為我所用，達(dá)到全面反映政府財(cái)務(wù)信息和效率的目的。
（四）建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度
在建立政府會(huì)計(jì)體系和采取適度的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的條件下，應(yīng)該嘗試建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度是最近討論比較多的話題，也是急需嘗試建立的制度。
現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)信息披露主要采取公布預(yù)決算報(bào)告的形式，但由于其主要反映的是預(yù)算規(guī)劃和執(zhí)行情況，因此無法實(shí)現(xiàn)將政府財(cái)務(wù)整體情況公之于眾的目的。而譬如《政府工作報(bào)告》中也有與政府財(cái)務(wù)有關(guān)的信息，但缺乏財(cái)務(wù)基礎(chǔ)知識(shí)的人很難將其與政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)聯(lián)系起來。只有在政府會(huì)計(jì)體系下，采取適度的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，建立真正的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，公布政府整體財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況，才能體現(xiàn)政府受托責(zé)任的真實(shí)履行情況，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息的透明度，提升公民對政府的信任。
建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，在公布經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，加強(qiáng)對報(bào)表的注釋，將一些具有專業(yè)知識(shí)的部分通俗化，使普通民眾都能正常理解，同時(shí)通過注釋將一些抽象報(bào)表無法解釋清楚的信息詳細(xì)化，增加報(bào)表的信息披露量。
（五）轉(zhuǎn)變政府和民眾的觀念
我國由于長期受封建思想的影響，一方面政府高高在上思想根深蒂固；另一方面民眾權(quán)利意識(shí)比較單薄。我國是人民民主的國家，政府需要牢記的是其管理國家的活動(dòng)最終目的不是維護(hù)自身的統(tǒng)治，而是為了廣大民眾的幸福最大化，其只是公民權(quán)利的受托者，披露政府會(huì)計(jì)信息只是忠實(shí)履行自身義務(wù)，不是一種恩賜，并且充分披露會(huì)計(jì)信息，可以降低行政成本增強(qiáng)民眾對政府的信任感，促進(jìn)社會(huì)和諧建設(shè)。很多政府官員唯恐會(huì)計(jì)信息披露會(huì)導(dǎo)致社會(huì)失控，不能正確看待信息公開化，需要做的便是通過長期的教育、國家機(jī)關(guān)的內(nèi)部懲罰措施及批判的輿論氛圍助其轉(zhuǎn)變執(zhí)政觀念。
現(xiàn)在是一個(gè)公民權(quán)利意識(shí)得到發(fā)展的時(shí)代，但很多公民對自身的政治權(quán)利仍陌生，需要廣大媒體的幫助，營造一個(gè)重視自身政治權(quán)利的氛圍，并且信息社會(huì)中信息就是資源，可以直接轉(zhuǎn)化為財(cái)富，鼓勵(lì)公民強(qiáng)調(diào)自身的知情權(quán)，不僅是公民財(cái)政民主監(jiān)督的基礎(chǔ)，也可以通過政治權(quán)利從而間接創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。群眾的力量是偉大的，只有公民的權(quán)利意識(shí)提高，重視自身權(quán)利的維護(hù)，才能從根本上給予政府壓力提高政府會(huì)計(jì)信息的透明度。
（六）加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息監(jiān)督
加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息監(jiān)督，保證披露的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性可以從以下兩點(diǎn)入手，首先改變我國由審計(jì)機(jī)關(guān)對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)的方式，審計(jì)機(jī)關(guān)作為國家機(jī)關(guān)與財(cái)政部門有千絲萬縷的聯(lián)系必然難以做到完全的中立，借鑒國外的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)對政府會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)是解決此問題的不二之選。在實(shí)踐中，上市公司的財(cái)務(wù)狀況需要受到獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審查，可以從中得到啟發(fā)并在考慮我國實(shí)際的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮社會(huì)力量，與社會(huì)上存在的優(yōu)秀審計(jì)師事務(wù)所簽訂定向合同，由其進(jìn)行政府會(huì)計(jì)的審計(jì)工作，同時(shí)出臺(tái)相關(guān)的法律規(guī)定對審計(jì)事務(wù)所的行為進(jìn)行規(guī)范，加強(qiáng)社會(huì)輿論和公眾監(jiān)督，一旦發(fā)現(xiàn)包庇行為，立即廢止合作合同，以保證審計(jì)工作的中立性。
加強(qiáng)人大對于政府會(huì)計(jì)信息的審查也是強(qiáng)化監(jiān)督的方式之一，人大對于政府提交的預(yù)決算報(bào)告不僅需要延長審查時(shí)間以保證質(zhì)量，更重要的是需要提高人大代表對預(yù)決算報(bào)告的重視性，人大代表享有人民所賦予的神圣權(quán)利，是通過選舉出來的人民利益的代表者，因此需要為了人民的權(quán)益認(rèn)真審查預(yù)決算報(bào)告以了解政府的財(cái)務(wù)狀況，清楚政府是怎樣花費(fèi)納稅人的每一分錢，保證政府會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性。
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一、現(xiàn)有財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系的缺陷
我國現(xiàn)有的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系，主要以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表為基礎(chǔ)，忽視了現(xiàn)金流量信息，而資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表由于受諸多因素影響，難免會(huì)使分析結(jié)果失真。我國許多學(xué)者也提出了大量的現(xiàn)金流量指標(biāo)，但這些現(xiàn)金流量指標(biāo)多沒有形成一個(gè)完整的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系，而且在指標(biāo)設(shè)計(jì)上也存在一定的局限性。
（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺陷
企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生和貨幣的收支不是完全一致的，即存在著現(xiàn)金流動(dòng)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的分離。由此而產(chǎn)生權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩個(gè)確認(rèn)和記錄會(huì)計(jì)要素的標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準(zhǔn)確地反映特定會(huì)計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制也有其不足之處：第一，當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和現(xiàn)金流動(dòng)不一致時(shí)，由于會(huì)計(jì)人員的技術(shù)水平、職業(yè)道德不同而產(chǎn)生不同的職業(yè)判斷，對收入費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間和金額也會(huì)有所不同，財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的質(zhì)量必然受到這些人為估計(jì)準(zhǔn)確程度的影響；第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制在反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時(shí)有其合理性，但在反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況時(shí)卻有其局限性，導(dǎo)致一個(gè)在損益表上看來經(jīng)營很好，效率很高的企業(yè)，在資產(chǎn)負(fù)債表上卻可能沒有相應(yīng)的變現(xiàn)資金而陷入財(cái)務(wù)困境。這是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制把應(yīng)計(jì)的收入和費(fèi)用都反映在損益表上，而其在資產(chǎn)負(fù)債表上則部分反映為現(xiàn)金收支，部分反映為債權(quán)債務(wù)。
（二）會(huì)計(jì)政策選擇的多樣性
在制定會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)法規(guī)時(shí)，考慮到企業(yè)的情況千差萬別，往往對某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)給出多種會(huì)計(jì)處理備選方案，以便企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，選擇最能反映實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方案。這是任何國家的會(huì)計(jì)規(guī)范都存在的，只不過程度有區(qū)別。比如，存貨計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等，固定資產(chǎn)折舊方法有學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨平均年限法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞遞減法等，因此兩個(gè)企業(yè)，由于采取了不同的存貨計(jì)價(jià)方法或折舊方法，造成了盈余水平的不同，也造成了兩者之間盈余質(zhì)量的高低之分；甚至一個(gè)企業(yè)，在不同的年份，出于不同的目的，對相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也會(huì)采取不同的會(huì)計(jì)政策。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了一貫性原則，但是企業(yè)會(huì)以各種借口改變會(huì)計(jì)政策。
在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，可以采取穩(wěn)健的態(tài)度，也可以采取樂觀的態(tài)度。采取穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，比采取樂觀的會(huì)計(jì)政策收益質(zhì)量高，穩(wěn)健主義減少了高估收益的可能性。在選定會(huì)計(jì)政策之后，如何運(yùn)用會(huì)計(jì)政策，必須依據(jù)會(huì)計(jì)人員的判斷。例如，在選定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策之后，提取多少數(shù)額，需要依靠會(huì)計(jì)人員的判斷。這些會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，不可避免的帶有主觀性，使得盈余信息的可比性降低，影響了盈余質(zhì)量。如固定資產(chǎn)成新率，該指標(biāo)是固定資產(chǎn)凈值與原值的比率，表明固定資產(chǎn)的新舊程序。但是，該指標(biāo)的計(jì)算受折舊政策影響較大，同樣的設(shè)備，如采用不同的折舊方法，資產(chǎn)的賬面凈值及按照該指標(biāo)計(jì)算的成新率也會(huì)有較大的差異，據(jù)此對發(fā)展能力的評價(jià)也會(huì)不同，這顯然是不合理的。
（三）缺少現(xiàn)金流量的指標(biāo)
作為企業(yè)對外反映的三張報(bào)表之一，現(xiàn)金流量表代替財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表已有十余年時(shí)間。然而現(xiàn)有的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系中，對現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)利用極少，大部分指標(biāo)都是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)計(jì)算。在當(dāng)今“現(xiàn)金為王”的時(shí)代，這已經(jīng)滿足不了報(bào)表使用者的要求。這是因?yàn)椋旱谝?，對一個(gè)誠信度較高的企業(yè)經(jīng)營者來講，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的凈利潤可以更好地反映企業(yè)的真實(shí)業(yè)績；但對一個(gè)希翼掩蓋真實(shí)情況的企業(yè)來說，賬面凈利潤就會(huì)含有操縱賬面數(shù)的可能。而現(xiàn)金指標(biāo)在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上產(chǎn)生，且需由第三方機(jī)構(gòu)—銀行（信用度較高）提供原始憑證和相關(guān)數(shù)據(jù)，因此真實(shí)度較高；第二，即使企業(yè)的賬面凈利潤是真實(shí)的，利潤的計(jì)算還受到各種會(huì)計(jì)核算方法的影響，不可能做到精確，嚴(yán)格地說，利潤只是企業(yè)經(jīng)營成果的一個(gè)“估計(jì)”數(shù)；第三，在某些特殊情況下，企業(yè)的凈利潤與現(xiàn)金凈流量產(chǎn)生背離，致使企業(yè)在盈利情況下不能及時(shí)足額償還欠款。
（四）動(dòng)態(tài)指標(biāo)分析期過短
統(tǒng)計(jì)上將反映某種現(xiàn)象的同一指標(biāo)，在不同時(shí)間上的指標(biāo)數(shù)值，按時(shí)間先后順序編排所形成的數(shù)列稱為動(dòng)態(tài)數(shù)列。將動(dòng)態(tài)數(shù)列中不同時(shí)期的兩個(gè)數(shù)值進(jìn)行對比而得出的相對數(shù)稱為動(dòng)態(tài)相對指標(biāo)。通過動(dòng)態(tài)數(shù)列分析可以描述社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象在不同時(shí)間的發(fā)展?fàn)顟B(tài)和過程、研究社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的發(fā)展趨勢和速度以及掌握起發(fā)展變化的規(guī)律性、進(jìn)行分析和預(yù)測。
財(cái)務(wù)分析的目的不僅僅在于通過積累的歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，了解企業(yè)的過去和現(xiàn)狀，更重要的是通過對企業(yè)發(fā)展趨勢的分析，洞察未來、預(yù)測企業(yè)今后的發(fā)展態(tài)勢。但是，現(xiàn)有財(cái)務(wù)分析恰恰忽略了這一點(diǎn)，對過去和現(xiàn)在的狀況分析較多，對未來的預(yù)測和展望很少，從而大大降低了財(cái)務(wù)分析的“導(dǎo)航器”作用。企業(yè)的發(fā)展有一定的趨勢和規(guī)律，利用動(dòng)態(tài)指標(biāo)進(jìn)行分析，可以揭示這種規(guī)律和趨勢，從而預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展態(tài)勢。但是如果動(dòng)態(tài)指標(biāo)分析期太短，偶然性因素增加，則會(huì)降低分析的準(zhǔn)確性和可靠性，尤其在分析企業(yè)發(fā)展能力時(shí)，更應(yīng)該延長分析的時(shí)期，把偶然因素的影響降低，才能真正反應(yīng)企業(yè)的發(fā)展能力。但在現(xiàn)有財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，企業(yè)發(fā)展能力分析的銷售增長率、資本積累率等指標(biāo)的分析時(shí)期都僅為一年，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)一些偶發(fā)事件時(shí)，便會(huì)影響分析的準(zhǔn)確性。
二、改進(jìn)的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系
由于現(xiàn)有指標(biāo)存在諸多缺陷，以現(xiàn)有指標(biāo)體系為依據(jù)的財(cái)務(wù)分析無法預(yù)先判斷企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及投資價(jià)值，在客觀學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨評價(jià)企業(yè)償債能力、收益質(zhì)量、未來價(jià)值等方面顯得相當(dāng)乏力。筆者認(rèn)為，一個(gè)完整的、能真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果、經(jīng)營質(zhì)量和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)分析 指標(biāo)體系，應(yīng)由以下指標(biāo)構(gòu)成：
（一）盈利能力指標(biāo)
1.凈資產(chǎn)收益率。
凈資產(chǎn)收益率=■
原有的凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)在計(jì)算時(shí)，分母為“凈資產(chǎn)平均額”，在利潤分配中，現(xiàn)金股利影響年末凈資產(chǎn)，從而影響凈資產(chǎn)收益率，而股票股利由于不影響年末凈資產(chǎn)，因此也就不影響凈資產(chǎn)收益率。作為評價(jià)企業(yè)當(dāng)年收益的指標(biāo)，不應(yīng)由于分配方案不同，其值也不同，因此應(yīng)將分母的年末凈資產(chǎn)改為利潤分配前的年末凈資產(chǎn)。
凈資產(chǎn)收益率是反映自由資金投資收益水平的指標(biāo)，是企業(yè)盈利能力指標(biāo)的核心，是評價(jià)企業(yè)自有資本及其積累獲取報(bào)酬水平的最具有綜合性和代表性的指標(biāo)。該指標(biāo)適用性強(qiáng)，適用范圍廣，不受行業(yè)限制，是企業(yè)綜合評價(jià)中使用率最高的指標(biāo)，通過對該指標(biāo)的綜合對比分析，可以看出企業(yè)盈利能力在同行業(yè)中所處的地位，以及與同類企業(yè)的差異水平。
2.經(jīng)營凈利潤現(xiàn)金含量。
經(jīng)營凈利潤現(xiàn)金含量=■
由于分子是經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，分母中也應(yīng)扣除與經(jīng)營無關(guān)的投資收益，使分子分母有更強(qiáng)的配比性。
在一般情況下，比率越大，公司盈利質(zhì)量就越高。如果比率小于1，說明本期凈利中存在尚未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金的收入。在這種情況下，由于存在大量應(yīng)收款項(xiàng)，即使公司盈利，也可能發(fā)生現(xiàn)金短缺。該指標(biāo)對防止因企業(yè)操縱利潤而給投資者帶來的信息誤導(dǎo)有很重要的作用，因?yàn)槠髽I(yè)操縱利潤一般沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流量。我國著名造假公司銀廣夏在東窗事發(fā)前3年每股收益平均高達(dá)0.58元，而平均經(jīng)營凈利潤現(xiàn)金含量則僅有0.19{1}，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流與會(huì)計(jì)收益相比始終處于較低的水平。如果市場能夠及早重視現(xiàn)金流分析，就不難識(shí)破銀廣夏的業(yè)績神話。
（二）償債能力指標(biāo)
1.資產(chǎn)負(fù)債率。
資產(chǎn)負(fù)債率=■
原有的資產(chǎn)負(fù)債率的分母（資產(chǎn)）并非都可以用來償還債務(wù)，如遞延資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用并無變現(xiàn)能力，無形資產(chǎn)中的商譽(yù)、專利權(quán)等能否用于償還債務(wù)，也存在很大的不確定性，因此應(yīng)將其從分母中扣除。
適當(dāng)舉債經(jīng)營可充分發(fā)揮財(cái)務(wù)杠桿作用，這對于企業(yè)未來的發(fā)展、規(guī)模的擴(kuò)大起著不容忽視的作用。發(fā)展前景廣闊的企業(yè)在其能力范圍內(nèi)通過舉債，取得足夠的資金，投入到報(bào)酬率高的項(xiàng)目，從長遠(yuǎn)看對其實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)是十分有利的。當(dāng)然，一些規(guī)模小、盈利能力差的企業(yè)，其資產(chǎn)負(fù)債率可能很低，但這并不能說明其償債能力強(qiáng)。因此，以資產(chǎn)負(fù)債率分析企業(yè)償債能力應(yīng)結(jié)合負(fù)債項(xiàng)目的投資報(bào)酬率，以綜合考察反映企業(yè)償債能力。
2.現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率。
現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率=■
由于凈利潤與經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量有可能背離，有利潤的年份不一定有足夠的現(xiàn)金（含現(xiàn)金等價(jià)物）來償還債務(wù)，所以利用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)計(jì)量的現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率指標(biāo)，能充分體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量可以在多大程度上保證當(dāng)期流動(dòng)負(fù)債的償還，直觀地反映出企業(yè)償還流動(dòng)負(fù)債的實(shí)際能力。
3.現(xiàn)金利息保障倍數(shù)。
現(xiàn)金利息保障倍數(shù)
=■
該指標(biāo)剔除了經(jīng)營利潤中的非現(xiàn)金項(xiàng)目，并將現(xiàn)金利息支出與非現(xiàn)金利息支出，付現(xiàn)所得稅與非付現(xiàn)所得稅區(qū)分開來，表明可用于付息的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量相當(dāng)于所需支付利息的倍數(shù)及保障程度，其值的大小反映了企業(yè)支付約定利息的能力，也反映企業(yè)償付債務(wù)的能力，有利于衡量企業(yè)支付利息的實(shí)際能力，有助于投資者和債權(quán)人在企業(yè)無法支付利息費(fèi)用之前就能判斷企業(yè)現(xiàn)金流量下降的程度。
（三）營運(yùn)能力指標(biāo)
1.總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。
總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=■
該指標(biāo)體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營期間全部資產(chǎn)從投入到產(chǎn)出的流轉(zhuǎn)速度，反映了企業(yè)全部資產(chǎn)的管理質(zhì)量和利用效率。值得注意的是，如果企業(yè)的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率突然上升，也有可能是企業(yè)本期報(bào)廢了大量固定資產(chǎn)造成的，而學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨不是企業(yè)的資產(chǎn)利用效率提高。
現(xiàn)行的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率公式中，分子是扣除折扣和折讓后的銷售凈額，是企業(yè)從事經(jīng)營活動(dòng)所取得的收入凈額；而分母是企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的平均總額，包括流動(dòng)資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，而對外投資給企業(yè)帶來的是投資損益，不能形成銷售收入，應(yīng)將其從資產(chǎn)中扣除。
2.銷售質(zhì)量比率。
銷售質(zhì)量比率=■
銷售商品收到的現(xiàn)金中包含收到的增值稅，應(yīng)此營業(yè)收入中也應(yīng)加上增值稅。銷售質(zhì)量比率高，說明企業(yè)銷售質(zhì)量好，資金回收快，銷售能力強(qiáng)。但是，銷售質(zhì)量比率低的話，應(yīng)當(dāng)分析企業(yè)具體情況。應(yīng)收賬款的增加，可能有以下三方面原因：一是為了擴(kuò)大市場份額而導(dǎo)致賒銷增加；二是公司規(guī)模擴(kuò)大（資產(chǎn)增加）而帶來的應(yīng)收賬款增加；三是盈余管理促成虛列收入，應(yīng)收加大。第一種原因可以借助于指標(biāo)—銷售商品收到現(xiàn)金占經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入量比重，其計(jì)算公式為：
銷售商品收到現(xiàn)金占經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入量
=■
若該指標(biāo)持續(xù)上升，應(yīng)收賬款的增加尚屬正常；第二種原因可以借助于指標(biāo)—不含應(yīng)收賬款的總資產(chǎn)發(fā)展率，其計(jì)算公式為：
不含應(yīng)含應(yīng)收賬款的總發(fā)展率=■
若該指標(biāo)上升，說明公司規(guī)模壯大，債權(quán)資產(chǎn)增加也屬正常； 若非前兩種原因，則有利用應(yīng)收操縱利潤之嫌。
銀廣夏1998年～2000年的銷售質(zhì)量比分別為0.68、0.63、0.54，銷售質(zhì)量比率很低，銷售質(zhì)量很差，每年都有大量的應(yīng)收款項(xiàng)；不僅如此，銷售質(zhì)量逐年惡化，在2000年銷售收入大幅增長的情況下，應(yīng)收款項(xiàng)也大量增加，應(yīng)收款項(xiàng)增長幅度大于銷售收入增長，使得銷售質(zhì)量比率大大降低。通過這一指標(biāo)，透視了企業(yè)銷售收入的質(zhì)量，真正反映企業(yè)的營運(yùn)能力。
（四）發(fā)展能力指標(biāo)
1.三年銷售平均增長率。
三年銷售平均增長率= ■
企業(yè)絕大部分的經(jīng)營活動(dòng)，其最終目的都是實(shí)現(xiàn)銷售取得收入，不斷增加收入是企業(yè)生存的基礎(chǔ)和發(fā)展的條件，營業(yè)收入越高，表明企業(yè)積累的基礎(chǔ)越牢，可持續(xù)發(fā)展能力越強(qiáng)，發(fā)展的潛力越大。世界500強(qiáng)就主要以銷售收入的多少進(jìn)行排序。三年銷售平均增長率體現(xiàn)企業(yè)的連續(xù)發(fā)展?fàn)顩r和發(fā)展能力，避免因少數(shù)年份業(yè)務(wù)波動(dòng)而對企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ腻e(cuò)誤判斷。
2.三年經(jīng)營現(xiàn)金流量平均增長率。
三年經(jīng)營現(xiàn)金流量增長率
=■
現(xiàn)金是企業(yè)的“血液”，它是資金流轉(zhuǎn)的起點(diǎn)和終點(diǎn)。許多企業(yè)盡管實(shí)現(xiàn)了大量的銷售，卻沒有現(xiàn)金收回，存在流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)沒有足夠的現(xiàn)金或是獲得現(xiàn)金的渠道，它就面臨著財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)， 甚至有可能會(huì)破產(chǎn)。香港百富勤公司就因拿不出6000萬美金的現(xiàn)金應(yīng)付危局而導(dǎo)致清盤。
在學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨分析企業(yè)盈利能力、償債能力、營運(yùn)能力、發(fā)展能力時(shí)，都涉及凈利潤與現(xiàn)金流量指標(biāo)。而凈利潤與現(xiàn)金流量的關(guān)系，與應(yīng)收賬款有著密切聯(lián)系，為了判斷應(yīng)收賬款的真實(shí)性，為整個(gè)指標(biāo)體系增設(shè)兩個(gè)輔助指標(biāo)，即：銷售商品收到現(xiàn)金占經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入量比重、不含應(yīng)收賬款的總資產(chǎn)發(fā)展率。綜上所述，以凈利潤和現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的改進(jìn)的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系可以表述為：
改進(jìn)的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系
注釋
一、引言
理論體系的建立與發(fā)展必須有一個(gè)恰當(dāng)?shù)钠瘘c(diǎn)，否則該體系會(huì)因后續(xù)缺陷而導(dǎo)致實(shí)踐的失誤。雖然目前主流的會(huì)計(jì)理論源自秉持“目標(biāo)起點(diǎn)論”的美國的fasb（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)），但有關(guān)會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的探討依然難獲共識(shí)。我國曾出現(xiàn)過“假設(shè)起點(diǎn)論”“本質(zhì)起點(diǎn)論”“目標(biāo)起點(diǎn)論”等主要學(xué)說以及“動(dòng)因（價(jià)值）起點(diǎn)論”“環(huán)境起點(diǎn)論”“職能起點(diǎn)論”“對象起點(diǎn)論”等特色觀點(diǎn)。
本文將在對我國關(guān)于會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的各種觀點(diǎn)進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，從會(huì)計(jì)發(fā)展歷史的視角尋求會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)，進(jìn)而提出會(huì)計(jì)理論本文由收集整理研究“基礎(chǔ)起點(diǎn)論”；同時(shí)，根據(jù)作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)所應(yīng)具備的條件對各種觀點(diǎn)進(jìn)行比較和評價(jià)，并對它們之間的關(guān)聯(lián)進(jìn)行探討，以期能豐富和拓展有關(guān)研究，并為會(huì)計(jì)理論研究提供參考與借鑒。
二、會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)現(xiàn)有觀點(diǎn)概述
有關(guān)會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的論文，以吳聯(lián)生（1998）的《會(huì)計(jì)研究起點(diǎn)理論評述》（以下簡稱“吳文”）中的論述較為全面，因此，本文對現(xiàn)有觀點(diǎn)的回顧以“吳文”為主，并以其后誕生的“價(jià)值起點(diǎn)論”為補(bǔ)充。
關(guān)于會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)，最早誕生的是1922年由佩頓（paton）提出的“假設(shè)起點(diǎn)論”。其認(rèn)為：面臨復(fù)雜多變的外部環(huán)境，現(xiàn)代會(huì)計(jì)需要一系列的假設(shè)，否則實(shí)務(wù)就難以進(jìn)行。不過，該觀點(diǎn)直到20世紀(jì)50年代末才受到會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（cpa）的重視，進(jìn)而成為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的一種學(xué)說。事實(shí)上，會(huì)計(jì)假設(shè)本身源自經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境，支撐著會(huì)計(jì)原則和其他會(huì)計(jì)規(guī)則，并以此建立起整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)科體系?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)學(xué)啟蒙教材依然采用四大會(huì)計(jì)假設(shè)為先導(dǎo)，也說明其價(jià)值所在。
“本質(zhì)起點(diǎn)論”是我國的特色，其倡導(dǎo)者是楊紀(jì)琬和閻達(dá)五兩位教授，他們認(rèn)為“在會(huì)計(jì)科學(xué)理論問題中，首先需要解決會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性問題，即會(huì)計(jì)學(xué)有沒有階級性？會(huì)計(jì)學(xué)究竟是一門什么性質(zhì)的科學(xué)？”（楊紀(jì)琬 等，1980）之后，又有學(xué)者通過對會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)假設(shè)等概念的辨析，進(jìn)一步認(rèn)為“對會(huì)計(jì)理論中上述概念的理解，歸根結(jié)底反映了對會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性的認(rèn)識(shí)。一事物之有別于另一事物，就是根據(jù)它的本質(zhì)屬性來確定的，會(huì)計(jì)的概念也是如此。”（王文彬 等，1985）于是，整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系也不外乎如此。
黃 申：會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)觀比較與評價(jià)
“動(dòng)因起點(diǎn)論”為吳水澎（1996）教授提出，其認(rèn)為會(huì)計(jì)基本理論是會(huì)計(jì)的起點(diǎn)理論，而會(huì)計(jì)產(chǎn)生的“動(dòng)因”屬于“會(huì)計(jì)的基本理論問題，那是因?yàn)樗鉀Q會(huì)計(jì)存在的客觀必然性問題，這是探討其他基本理論問題，諸如會(huì)計(jì)與環(huán)境和會(huì)計(jì)的對象、職能、屬性、方法等問題的基礎(chǔ)。”之后吳水澎（2001）教授又指出會(huì)計(jì)學(xué)的邏輯起點(diǎn)應(yīng)具備三方面的條件：作為會(huì)計(jì)對象矛盾特殊性的“本原”，它是會(huì)計(jì)科學(xué)的理論基石；它必須是會(huì)計(jì)學(xué)理論里表現(xiàn)為抽象的、在自身中潛藏理論發(fā)展可能性的東西；它同時(shí)是會(huì)計(jì)活動(dòng)的歷史起點(diǎn)?；谶@樣的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，廣義的“價(jià)值”可作為會(huì)計(jì)學(xué)的邏輯起點(diǎn)，它的質(zhì)的規(guī)定性是主體（人類）對象化活動(dòng)（勞動(dòng)量）所創(chuàng)造的使用價(jià)值，量的規(guī)定性是勞動(dòng)量與使用價(jià)值量之間的數(shù)量對比關(guān)系。這樣，通過將“動(dòng)因”具體化到“價(jià)值”，將“動(dòng)因起點(diǎn)論”深化為“價(jià)值起點(diǎn)論”，使得“價(jià)值是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點(diǎn)。”（張龍平，1989）
“環(huán)境”是指“周圍的地方，周圍的情況和條件。”（中國社會(huì)科學(xué)院語言研究所詞典編輯室，2005）594謝德仁（1995）認(rèn)為，“會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)本質(zhì)，從而決定了會(huì)計(jì)職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著會(huì)計(jì)程序與方法。會(huì)計(jì)外環(huán)境決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)，從而決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會(huì)計(jì)程序與方法。……會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是會(huì)計(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)環(huán)境具有高度的綜合性，包含了會(huì)計(jì)實(shí)踐的全部內(nèi)容和孕育著會(huì)計(jì)理論要素的全部‘胚胎’。由此出發(fā)構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論體系可以揭示會(huì)計(jì)發(fā)展過程的全部因素和客觀規(guī)律，從而是全面的、完整的會(huì)計(jì)理論體系。”
一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)對象是會(huì)計(jì)作用的客體，因此，會(huì)計(jì)對象決定會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)理論概念，會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)理論概念共同影響會(huì)計(jì)原則，會(huì)計(jì)原則制約會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)慣例。因此，有學(xué)者認(rèn)為，理論體系是研究對象自身邏輯的科學(xué)反映，因而會(huì)計(jì)對象質(zhì)的特征和量的規(guī)定性決定著所有的會(huì)計(jì)理論，是構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系最本源性的范疇（勞秦漢，1992），所以會(huì)計(jì)對象是會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)。
在語義上，“職能”是指“人、事物、機(jī)構(gòu)應(yīng)有的作用、功能。”（中國社會(huì)科學(xué)院語言研究所詞典編輯室，2005）1750而“功能”是指“事物或方法所發(fā)揮的有利作用、效能。”（中國社會(huì)科學(xué)院語言研究所詞典編輯室，2005）475因此，會(huì)計(jì)職能說明了會(huì)計(jì)所能夠發(fā)揮的有利的作用、功能，并由此可構(gòu)造整個(gè)體系。對此，李孝林等（1997）指出“會(huì)計(jì)職能內(nèi)聯(lián)結(jié)構(gòu)與本質(zhì)，外聯(lián)系統(tǒng)與環(huán)境，核算和控制會(huì)計(jì)對象與要素，制約會(huì)計(jì)目標(biāo)，貫穿于會(huì)計(jì)工作全過程。以會(huì)計(jì)職能為起點(diǎn)進(jìn)行研究，即可建立科學(xué)實(shí)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架，用以指導(dǎo)、評價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，進(jìn)而建立前后一貫的、完整實(shí)用的會(huì)計(jì)信息體系。”
“目標(biāo)起點(diǎn)論”則是美國fasb所倡導(dǎo)的會(huì)計(jì)理論研究方法，其通過1978年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》等七輯概念公告，形成了目前會(huì)計(jì)核心理論的主流觀點(diǎn)。在語義上，“目標(biāo)”是指“需要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。”（中國社會(huì)科學(xué)院語言研究所詞典編輯室，2005）971因而會(huì)計(jì)目標(biāo)是溝通會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁，也能夠連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐，具有可知性，并進(jìn)而能夠推導(dǎo)出其他所有會(huì)計(jì)抽象范疇。我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》表述的排列次序，實(shí)際上采納了主流的“目標(biāo)起點(diǎn)論”。
三、“基礎(chǔ)起點(diǎn)論”的提出
會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)屬邏輯起點(diǎn)，而邏輯則要與歷史獲得統(tǒng)一，因此，對會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的確認(rèn)應(yīng)從會(huì)計(jì)發(fā)展歷史中去挖掘。通過對會(huì)計(jì)發(fā)展歷史的考查，筆者發(fā)現(xiàn)了會(huì)計(jì)理論得以產(chǎn)生，并能夠指導(dǎo)未來實(shí)踐的兩大基礎(chǔ)：
1.“權(quán)責(zé)關(guān)系”是界定經(jīng)濟(jì)利益歸屬之基礎(chǔ)
這里的權(quán)責(zé)就是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是“應(yīng)計(jì)制（accrual basis）”的意譯，雖不是直譯但卻是更加反映實(shí)質(zhì)的翻譯，因?yàn)闄?quán)利與責(zé)任界定了經(jīng)濟(jì)利益的歸屬，從而確定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的對象。
之所以采用“權(quán)利”“責(zé)任”這些法學(xué)概念來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)利益歸屬的界定，是因?yàn)榉傻闹饕饔弥荒耸钦{(diào)整和調(diào)和種種相互沖突的利益，無論是個(gè)人利益還是社會(huì)利益（博登海默，1987）。在“權(quán)利”“責(zé)任”所歸屬的法學(xué)領(lǐng)域（就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，其權(quán)責(zé)存在于私法、民法領(lǐng)域）中，“權(quán)”是指權(quán)利、“責(zé)”是指責(zé)任或義務(wù)，分別受國家強(qiáng)制力保護(hù)和約束，故而成為確認(rèn)經(jīng)濟(jì)利益歸屬的當(dāng)然標(biāo)準(zhǔn)。法理學(xué)認(rèn)為權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）之間的關(guān)系，可表述為邏輯相關(guān)、價(jià)值關(guān)聯(lián)、利益相關(guān)、數(shù)量相等與功能互補(bǔ)（楊心宇，2002）。權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系普遍被認(rèn)為是對立統(tǒng)一關(guān)系：“沒有無義務(wù)的權(quán)利，也沒有無權(quán)利的義務(wù)”。具體來說，權(quán)利與義務(wù)之間表現(xiàn)為以下四種關(guān)系：一是權(quán)利與義務(wù)相互對應(yīng)、相互依存、相互轉(zhuǎn)化，二是一個(gè)社會(huì)的權(quán)利總量與義務(wù)總量保持相等，三是權(quán)利與義務(wù)的價(jià)值一致性與功能互補(bǔ)性，四是權(quán)利與義務(wù)守恒定律（徐顯明，2007）。
論文摘要：高等學(xué)校教育成本核算是高校管理的一個(gè)重要組成部分，也是高校財(cái)務(wù)管理中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。以高?，F(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系為依托，分析進(jìn)行教育成本核算的緊迫性，剖析教育成本核算的弊端，進(jìn)而提出建立科學(xué)的高校教育成本核算模式可行性建議。
隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，高等教育的管理體制和運(yùn)營機(jī)制正在發(fā)生變革，高等學(xué)校逐漸成為面向社會(huì)的法人實(shí)體單位。高等教育產(chǎn)業(yè)化已被社會(huì)各界廣泛認(rèn)可。隨著高等教育經(jīng)費(fèi)投入機(jī)制的轉(zhuǎn)變，作為辦學(xué)主體的高校也有責(zé)任向社會(huì)公開辦學(xué)成本及其核算方法。但目前由于高校會(huì)計(jì)體制的局限再加上高等教育成本的非精確性和不確定性等特點(diǎn)，使得高校教育成本核算至今沒有一個(gè)統(tǒng)一的核算體系與辦法。高校教育成本核算問題既是理論研究的課題，又是實(shí)踐工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。
一、高校教育成本核算研究的緊迫性
（一）高校自身特點(diǎn)及教育資源的稀缺性要求進(jìn)行成本核算
現(xiàn)階段，我國高等教育已逐步從公益化向產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，高等教育不再是免費(fèi)的午餐。高等學(xué)校作為以教學(xué)科研活動(dòng)為中心的事業(yè)單位，雖然不能像企業(yè)那樣直接從事物質(zhì)資料等有形產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，但通常可被看作是一個(gè)生產(chǎn)性部門，具有一定知識(shí)和技能的人才就是它的產(chǎn)品，高等學(xué)校培養(yǎng)出來的人才通過對人類社會(huì)的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。而人才培養(yǎng)和產(chǎn)品生產(chǎn)一樣，需要消耗大量的資源，因此高校與其它物質(zhì)生產(chǎn)部門一樣，同樣存在“投入”和“產(chǎn)出”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同樣需要講究投入產(chǎn)出效益。教育資源的稀缺性客觀上也要求高等學(xué)校必須充分利用辦學(xué)資源，以有限的辦學(xué)資源培養(yǎng)出盡可能多的優(yōu)質(zhì)學(xué)生。而辦學(xué)資源的充分利用，則有賴于高等學(xué)校加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、節(jié)約辦學(xué)成本、提高辦學(xué)效益。
（二）公平合理的學(xué)生培養(yǎng)成本分擔(dān)機(jī)制要求進(jìn)行成本核算
《中國高等教育法》規(guī)定，高等教育不屬義務(wù)教育，需要建立由國家、社會(huì)、學(xué)生個(gè)人共同分擔(dān)培養(yǎng)成本的機(jī)制。按照國家教育部規(guī)定，學(xué)費(fèi)應(yīng)為學(xué)生培養(yǎng)成本的25％。但由于國家沒有出臺(tái)教育成本的具體核算規(guī)范，各高校一般按各自的理解和需要制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，造成學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在近20年的時(shí)間里上漲了近25倍，從1989年前的200元/年，1995年漲到800元/年，2005年再漲到5000元/年。實(shí)行學(xué)生培養(yǎng)成本核算，可以為制定合理的高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定國家、社會(huì)補(bǔ)償教育成本的額度提供科學(xué)依據(jù)。它對克服國家教育投入的隨意性、增加高校收費(fèi)透明度、規(guī)范高校收費(fèi)行為起著積極作用。
（三）學(xué)校內(nèi)部資源的合理配置要求進(jìn)行成本核算
目前我國高校存在著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的一些弊端，例如，高校至今尚未形成有效的成本約束機(jī)制；資源的短缺與浪費(fèi)并存；部分高校盲目擴(kuò)大規(guī)模，在各類學(xué)生的規(guī)模、質(zhì)量和效益方面缺乏系統(tǒng)的、理性的思考等等。高校教育成本核算的研究，可對不同專業(yè)的培養(yǎng)成本進(jìn)行計(jì)算，建立成本意識(shí)，可發(fā)現(xiàn)管理上的漏洞，進(jìn)而達(dá)到科學(xué)地配置資源、進(jìn)一步優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化內(nèi)部管理和提高效益的目的進(jìn)而提高高校教育資源利用率。
二、高校教育成本、高校教育成本核算的基本內(nèi)容
在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，我們始終會(huì)涉及到各類商品、服務(wù)、活動(dòng)和產(chǎn)出的成本問題。教育成本是教育經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要內(nèi)容，是指為使受教育者接受教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源的價(jià)值。高校教育成本是從高等學(xué)校提供教育服務(wù)的角度考慮的教育成本，它指高等學(xué)校在教育活動(dòng)中用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，它有廣義和狹義之分。廣義來說，高校教育成本是指高等學(xué)校開展教育活動(dòng)消耗的所有資源的價(jià)值，包括社會(huì)和受教育者個(gè)人或家庭直接或間接支付的全部費(fèi)用。狹義的高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的，可以用貨幣計(jì)量的教育資源的價(jià)值，屬于財(cái)務(wù)范疇的以貨幣實(shí)際支付的成本，而不包括社會(huì)和個(gè)人投資于高等教育喪失的機(jī)會(huì)成本。本文所指的是狹義的高校教育成本。
另外，所謂教育成本核算是指審核、匯總、核算一定時(shí)期內(nèi)教育費(fèi)用的發(fā)生額和計(jì)算教育成本工作的總稱。教育成本核算包括兩個(gè)基本環(huán)節(jié)：第一，按規(guī)定的成本開支范圍對教育費(fèi)用進(jìn)行匯集，計(jì)算教育費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額；第二，根據(jù)教育成本核算，采用適當(dāng)?shù)姆椒ǎ?jì)算出教育總成本和單位成本。筆者所指的高校教育成本核算是以高校為主體所進(jìn)行的核算工作，即實(shí)際發(fā)生并可以直接計(jì)量的財(cái)務(wù)成本，不包括經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的機(jī)會(huì)成本，也不包括學(xué)生個(gè)人成本等。
三、現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算制度已不能適應(yīng)成本核算的需要
高校教育成本研究的關(guān)鍵，就是如何準(zhǔn)確、可靠地核算成本，量化各種直接成本，獲取各種可靠數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種，我國會(huì)計(jì)制度實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制以貨幣資金的增減直接來確定收入和支出的發(fā)生，而不考慮該項(xiàng)資金的取得和付出的歸屬期間，從而阻斷了收入和支出的配比過程，掩蓋了高校各個(gè)期間業(yè)務(wù)的真實(shí)情況，這樣就難以準(zhǔn)確反映高校的成本項(xiàng)目和成本水平，對學(xué)生培養(yǎng)成本的計(jì)算造成了困難。另外，多年來，國家對高校實(shí)行“供給制”，高校只核算經(jīng)費(fèi)支出，至于開支是否合理和必要，則無人問津。雖然后來國家對高校實(shí)行了“核定收支，定額或定向補(bǔ)助，超支不補(bǔ)，節(jié)余留用”的預(yù)算管理模式，但其仍局限于計(jì)算預(yù)算收支余超的階段。一方面，高校利用所獲得的資金主要關(guān)注于如何擴(kuò)大學(xué)校規(guī)模、如何增強(qiáng)實(shí)力，對于能否合理和優(yōu)化資源配置以及降低學(xué)校的風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注的程度較低；另一方面，作為非營利性的事業(yè)單位，不存在市場經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)破產(chǎn)機(jī)制，導(dǎo)致高校相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的理財(cái)觀念也存在一種誤區(qū)，即認(rèn)為高校財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)就是盡量獲取盡可能多的資金來發(fā)展，而成本核算則可有可無。我國高校面臨著教育經(jīng)費(fèi)短缺與教育資源嚴(yán)重浪費(fèi)同時(shí)并存的問題，這種教育成本核算的滯后性以及由此形成的各種弊病，嚴(yán)重制約著高等教育事業(yè)的發(fā)展，這難以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)及優(yōu)化資源配置的需要，與發(fā)展有中國特色的高等教育不相適應(yīng)。因此，必須改革高?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算模式。
四、科學(xué)確立高校教育成本核算體系的三個(gè)建議
（一）參考權(quán)責(zé)發(fā)生制核算成本的原則，適當(dāng)修正現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制
從目前的研究現(xiàn)狀和可利用的手段分析，教育成本計(jì)量的方法可以歸納為三類：統(tǒng)計(jì)調(diào)查方法、利用現(xiàn)有學(xué)校會(huì)計(jì)資料轉(zhuǎn)換計(jì)算方法、進(jìn)行教育成本核算方法。第三種會(huì)計(jì)核算法變革現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，即通過對高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的重新設(shè)計(jì)以適應(yīng)教育成本核算的需要。正如前面所說的，目前我國高校會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，但隨著高校招生規(guī)模的日益擴(kuò)大，財(cái)務(wù)收支量增多，這種以實(shí)現(xiàn)收支為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法，很難適應(yīng)當(dāng)前高校財(cái)務(wù)管理的需要，容易形成財(cái)務(wù)管理漏洞。
權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱應(yīng)收應(yīng)付制或應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)，是指對收入和費(fèi)用的確認(rèn)均以權(quán)利的形成和責(zé)任(義務(wù))的發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。按照這一原則，對于收入，無論其款項(xiàng)是否收到，以權(quán)利的形成確定其歸屬期；對于費(fèi)用，無論其款項(xiàng)是否付出，以責(zé)任的發(fā)生確定其歸屬期。顯然，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來確認(rèn)收入和費(fèi)用的歸屬期，避免了現(xiàn)金收付具體時(shí)間對成本核算信息的影響，能夠準(zhǔn)確地進(jìn)行成本核算。這種方法應(yīng)該成為一種趨勢，因?yàn)橛盟怂憬逃杀咀顬橹苯?，?huì)隨著高等學(xué)校日常會(huì)計(jì)核算的進(jìn)行自然而然地產(chǎn)生教育成本信息。但是，由于目前高等學(xué)校非營利組織性質(zhì)和高校管理體制制約了教育成本核算理論研究的深入，按照成本核算的要求重新修改現(xiàn)行的高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度還需要一段時(shí)間。
（二）加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度
現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用年限在一年以上，單位價(jià)值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原來物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產(chǎn)等。固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)在使用過程中，通過損耗而逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或商品流通費(fèi)中的那部分價(jià)值。而現(xiàn)今高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)是按賬面原值核算的，不計(jì)提折舊，這種做法的缺陷是無形中增大了高校的資產(chǎn)數(shù)量，作為凈資產(chǎn)的固定基金嚴(yán)重不實(shí)，不符合衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的客觀性原則；同時(shí)，當(dāng)前高校正進(jìn)行后勤社會(huì)化改革，固定資產(chǎn)實(shí)行有償使用，不計(jì)提折舊，有償使用缺乏依據(jù)；另外，教育作為一項(xiàng)產(chǎn)業(yè)是要計(jì)算人才培養(yǎng)成本的，不提取折舊，人才培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)就不準(zhǔn)確。
因此，高校應(yīng)加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理，編制年度固定資產(chǎn)更新改造及購建計(jì)劃，對報(bào)廢、封存和有待更新、改造的固定資產(chǎn)要及時(shí)辦理有關(guān)手續(xù)；同時(shí)，高校還要根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，按照《國營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊施行條例》，并結(jié)合高校詩集，制定一套實(shí)施辦法，另外，選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)，由于固定資產(chǎn)用途、性質(zhì)不同，高校應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，首先將固定資產(chǎn)劃分歸類，然后根據(jù)不同類別，選用不同折算方法。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)收入 計(jì)稅收入 差異分析
一、會(huì)計(jì)收入和計(jì)稅收入差異的原因
會(huì)計(jì)收入和計(jì)稅收入差異的最終原因是：二者追求目標(biāo)不同，這也是會(huì)計(jì)和稅法形成差異的根源，因?yàn)槟繕?biāo)不一樣，就注定了二者的基本前提和遵循原則存在差異，也導(dǎo)致了會(huì)計(jì)收入和計(jì)稅收入二者的差異。
（一）會(huì)計(jì)和稅法追求目標(biāo)的差異
在我國市場經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)中，中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算所追求的目標(biāo)是：其一，客觀、真實(shí)、公允地反映企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況等信息，隨時(shí)監(jiān)督企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)的過程和結(jié)果；其二，傳遞有效用信息給決策者，協(xié)助企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出決策。所以，會(huì)計(jì)要做的是確認(rèn)計(jì)量各種會(huì)計(jì)要素（準(zhǔn)確、真實(shí)、可靠）。但是，計(jì)稅收入的目標(biāo)是確保分配稅收秩序、調(diào)整國家財(cái)政收入、維穩(wěn)納稅人的利益。所以，稅法在各項(xiàng)制度的規(guī)定要求做到可操作性和肅性。為了完成兩者之間不一樣的目標(biāo)，會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入會(huì)分別走向不同的發(fā)展道路，最終使得會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入出現(xiàn)差異。
（二）在收入確認(rèn)方面會(huì)計(jì)和稅法所遵循的原則差異
1、會(huì)計(jì)主要強(qiáng)調(diào)的原則有：謹(jǐn)慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則
謹(jǐn)慎性指經(jīng)濟(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，不可以高估或低估資產(chǎn)（負(fù)債），合理預(yù)計(jì)、合理評估一定情況下有可能發(fā)生的費(fèi)用及損失。這一原則要求經(jīng)濟(jì)主體的會(huì)計(jì)核算要將未來可能發(fā)生的費(fèi)用及損失計(jì)入負(fù)債，但是這個(gè)原則是有悖于稅法中的確定性原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是主張權(quán)利和責(zé)任相輔相成，二者完全統(tǒng)一。
2、稅法著重強(qiáng)調(diào)的原則為：確定性原則和收付實(shí)現(xiàn)制原則，歷史成本
為了避免經(jīng)濟(jì)主體人為的調(diào)節(jié)利潤，例如通過計(jì)提折舊和預(yù)計(jì)負(fù)債等實(shí)現(xiàn)延期納稅。稅法突出的確定性原則規(guī)定各項(xiàng)構(gòu)成要素必須要依據(jù)法律清晰界定，稅法規(guī)定的權(quán)利與義務(wù)只能依據(jù)法律，一旦在法律層面上缺失理論依據(jù)，就都無法征稅或者減免每個(gè)征稅對象的任何稅收，在執(zhí)行稅收制度確認(rèn)涉及的稅收項(xiàng)目上，一定要遵循法律規(guī)定，不可以隨意的主觀猜測。此外，稅法還有支付能力原則，其主要目的是保障稅收收入可以及時(shí)足額的入庫。因此，稅法在確認(rèn)收入方面趨向于社會(huì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，成本、費(fèi)用的稅前扣除，法律角度上要找到有依據(jù)的理論，決不能靠主觀臆斷。
二、會(huì)計(jì)與計(jì)稅收入確認(rèn)存在的差異
（一）銷售商品存在的差異
1、銷售商品收入在確認(rèn)中的差異
在我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)―收入》中第四條和我國稅法《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》二者比較得出，在會(huì)計(jì)核算收入中注重的是相關(guān)利益流入本企業(yè)的可能性，而稅法在確認(rèn)收入時(shí)注重的是完成經(jīng)濟(jì)交易的法律要件――銷售合同的簽訂與否。在會(huì)計(jì)核算收入的注重點(diǎn)可以看出，計(jì)稅收入的確認(rèn)相比較于會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)沒有“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入銷售方”，這就說明稅收屬于政府的利益，它不像企業(yè)把側(cè)重點(diǎn)放在利益的流動(dòng)方向，而是側(cè)重于經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的發(fā)生與否，只要有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生，在稅法方面就要有收入的確認(rèn)，并且其不會(huì)考慮此經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)能否給企業(yè)帶來利益。
2、銷售商品收入在計(jì)量中的差異
稅法沒有考慮資金的時(shí)間價(jià)值，所以不同于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入的公允價(jià)值計(jì)量方式，二者在銷售商品收入計(jì)量上不一致。簽訂合同時(shí)采取的遞延方式實(shí)質(zhì)是融資行為，應(yīng)當(dāng)按照合同協(xié)議上的公允價(jià)值計(jì)入收入；而在稅法沒有考慮時(shí)間價(jià)值因素，對于融資性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不進(jìn)行分桃處理或是折現(xiàn)。在現(xiàn)金折扣方面，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入采用的是凈價(jià)法（扣除折扣的凈額），而政府認(rèn)為現(xiàn)金折扣是企業(yè)為了盡快得到貨款而采取的一種獎(jiǎng)勵(lì)活動(dòng)，發(fā)生的費(fèi)用屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用，其成本不能由政府承擔(dān)，所以稅法是按照全額貨款確認(rèn)收入的。出于反避稅的考慮，稅法在企業(yè)發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)的時(shí)候要對此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)確認(rèn)收入。稅法中規(guī)定：當(dāng)視同銷售的商品是本企業(yè)自制資產(chǎn)的，按照同期同類資產(chǎn)的同價(jià)格確認(rèn)收入；當(dāng)視同銷售產(chǎn)品是外購資產(chǎn)，確認(rèn)收入時(shí)，可以按照購入價(jià)值計(jì)量。而會(huì)計(jì)方面如果發(fā)生視同銷售行為是不用確認(rèn)收入的。所以，不同于會(huì)計(jì)，稅法要為視同銷售行為作為計(jì)算應(yīng)稅收入應(yīng)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。
（二）提供勞務(wù)收入確認(rèn)和計(jì)量的差異
在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)提供勞務(wù)所得的收入方法是：第一如果一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的勞務(wù)，應(yīng)在其完成時(shí)確認(rèn)收入；第二如果一個(gè)會(huì)計(jì)年度沒有完成的勞務(wù)，且能夠可靠計(jì)量在資產(chǎn)負(fù)債表日提供所勞務(wù)的結(jié)果，則要按照完工百分比的方法確認(rèn)勞務(wù)收入；第三如果勞務(wù)結(jié)果不能可靠計(jì)量的還要分兩種情況處理：一是預(yù)計(jì)能夠補(bǔ)償已發(fā)生的勞務(wù)成本，應(yīng)按照可以補(bǔ)償?shù)慕痤~計(jì)入勞務(wù)收入中去；二是已預(yù)計(jì)無法補(bǔ)償已發(fā)生的勞務(wù)成本，應(yīng)按照發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，此勞務(wù)不再確認(rèn)收入。
在稅法對勞務(wù)收入方面的規(guī)定是：能夠可靠計(jì)量的勞務(wù)交易結(jié)果應(yīng)該按照完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入，區(qū)別于會(huì)計(jì)中“有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益會(huì)流入企業(yè)”。稅法不同于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，而是更好的偏重于權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以在稅法中不管成本能否回收，只要企業(yè)從事勞務(wù)工作，就要確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
根據(jù)對兩者的分析研究，可以總結(jié)出：稅法不考慮收入到賬的可能性，而是將當(dāng)期應(yīng)繳納的勞務(wù)收入確認(rèn)按照完工百分比計(jì)量，統(tǒng)一的應(yīng)用此方法于所有提供勞務(wù)的收入。這是會(huì)計(jì)計(jì)量和稅法計(jì)量收入的一個(gè)明顯的差異，除此之外，二者同商品銷售收入的計(jì)量方式基本一致。同時(shí)，稅法還賦予相關(guān)機(jī)關(guān)在實(shí)際特別的情況下?lián)碛泻硕?quán)。
三、協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)和計(jì)稅收入的差異
本論文僅從銷售收入和勞務(wù)收入兩方面分析會(huì)計(jì)收入和計(jì)稅收入確認(rèn)的異同，從這兩方面就可以看出，在會(huì)計(jì)核算和政府計(jì)稅收入之間存在明顯差異且合理的矛盾現(xiàn)象，其主要原因是二者追求不同的目標(biāo)、遵循不同原則。但是合理的差異也是控制在一定范圍內(nèi)的，如果其范圍過大，就使得企業(yè)核算的難度系數(shù)加大，且提高政府稅收成本，甚至導(dǎo)致征繳數(shù)額不足。由此可以看出，這樣無可避免的差異不加以干預(yù)，勢必會(huì)產(chǎn)生許多不必要的差異，所以，論文提出幾點(diǎn)建議做參考：
第一，差異既然是不可避免的，我們就要把這種差異盡量降到最小化。畢竟政府在征收稅款時(shí)是以會(huì)計(jì)核算方式的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的，這就需要企業(yè)和政府二者之間良好的進(jìn)行溝通解決，從而制定出新的政策準(zhǔn)則。
第二，會(huì)計(jì)核算是為了滿足使用者需求，使決策更加科學(xué)合理。稅收是國之根本，對應(yīng)的稅法是以課稅保障國家收入，二者目標(biāo)不同，所以，政府應(yīng)該加大力度對相關(guān)財(cái)務(wù)人員和企業(yè)管理者、投資者的納稅知識(shí)培訓(xùn)，加大偷稅、漏稅、違規(guī)避稅的懲罰力度，促進(jìn)企業(yè)積極主動(dòng)承擔(dān)納稅義務(wù)，這樣，才可以讓會(huì)計(jì)核算和稅法二者互不違背。
第三，會(huì)計(jì)歸屬于國家財(cái)政部門，計(jì)稅歸屬于歸家稅務(wù)部門，二者都是為人民和國家所服務(wù)的。所以，會(huì)計(jì)和計(jì)稅之間要積極溝通合作，促進(jìn)會(huì)計(jì)和計(jì)稅相關(guān)法律法規(guī)的制訂方面的合作。在計(jì)稅形式下的稅額征收影響較小時(shí)，稅法要適度的降低和會(huì)計(jì)核算方面的差異。
第四，在我國，會(huì)計(jì)核算方法和計(jì)稅依據(jù)是由不同政府部門分別制定的法律法規(guī)，無法快速適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化形式。因此，我們要不斷學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)和稅法知識(shí)，在學(xué)習(xí)中探究兩者之間的相互對應(yīng)關(guān)系，避免會(huì)計(jì)被動(dòng)于稅收政策，防止二者在收入確認(rèn)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制上出現(xiàn)的差異問題，探索會(huì)計(jì)與計(jì)稅的新體系的合理關(guān)系。
在我國中小企業(yè)中會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入確認(rèn)存在的異同不是短時(shí)間內(nèi)所形成的，我們只能從不斷的學(xué)習(xí)和實(shí)踐當(dāng)中吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，注重國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)稅法的改革方案，學(xué)習(xí)意法國家改革成功的案例，把注意力集中在縮小甚至消除二者之間的差異點(diǎn)，突破傳統(tǒng)習(xí)慣和觀念，從而消減會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入確認(rèn)存在的異同。
參考文獻(xiàn)：
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