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論文摘要：高等學校因其特殊的性質(zhì)和地位，在國家會計電算化的推廣和實踐中具有重要的示范作用。同時，會計電算化是高校更好進行會計核算和財務管理的必然選擇。高校會計電算化水平的高低和完善程度，直接關系到高校會計信息能否準確、及時、全面、系統(tǒng)的提供，以及財務管理水平和財會服務質(zhì)量的高低。本文從會計電算化前期準備、會計核算與財務預算控制的有機融合、財會人員電算化知識培、會計數(shù)據(jù)的安全與保密等四方面進行探討。
論文關鍵詞：高校會計電算化,財務預算控制,會計數(shù)據(jù)安全
一、重視會計電算化前期準備工作
高校會計電算化的開展和進行必須進行充分的前期準備工作，具體的準備工作包括：
(一)科學設置會計科目體系
會計科目體系，包括會計總分類科目和明細分類科目。會計科目體系設置得是否科學、合理，是會計核算電算化工作的重要前提之一。高校會計科目體系的設置一般有以下原則：
一是合法性原則，即高校會計核算總分類科目和明細分類科目必須嚴格國家級財政部的法律和法規(guī)設置，以便保證會計信息的可比性和財務決算時能按財政部門的要求準確、方便地編制統(tǒng)一會計決算報表。
二是相關性原則，即會計明細科目的設置要考慮能為高校教學、科研、管理等準確、快捷地提供分類明細的決策信息。如水電費支出項目，必須分設水費和電費明細項目，以便分別能掌握水費和電費的消耗信息。
三是實用性原則，即根據(jù)各高校規(guī)模、內(nèi)部組織形式、資金來源和資金使用等實際情況和特點設置會計明細科目。
(二)科學設置部門、往來和項目及其編碼
會計是一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。會計不僅要提供整個學校的會計信息，而且還要根據(jù)管理的需要提供分部門和項目的會計信息，以及應收應付往來會計信息，為此需要科學設置部門、往來和項目及其編碼。部門設置應結合經(jīng)費預算管理需要，也可以按管理職能細化設置部門。
(三)仔細整理出年初余額數(shù)據(jù)
根據(jù)以前年度的會計賬簿資料，按照事先設置的會計科目體系、部門、往來及項目表，整理出年初余額數(shù)據(jù)。會計電算化是用計算機處理會計業(yè)務，是事先設置好的處理方法，因而要求會計數(shù)據(jù)輸入、業(yè)務處理及有關制度都必須規(guī)范化、標準化，才能使電算化會計信息系統(tǒng)順利進行。開展會計電算化工作事先必須對賬務系統(tǒng)進行初始化設置。這就要求高校在開展會計電算化工作之前，應先對上年度會計賬簿進行全面清理，在此基礎上按照事先設置的會計科目體系、部門、往來及項目表，整理出下年度年初余額數(shù)據(jù)。
(四)建立健全與會計電算化相適應的崗位職責和內(nèi)控管理制度
會計電算化在提高會計信息處理的速度和準確性的同時也給會計系統(tǒng)帶來了新的控制問題，它改變了傳統(tǒng)手工賬下財務管理的工作方式和工作流程，在崗位設置、工作權限、數(shù)據(jù)存儲、會計信息生成、預算管理等方面都發(fā)生了巨大改變，基于手工會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制已不能適應電子數(shù)據(jù)處理的新特點，不能有效地降低電算化會計信息系統(tǒng)特有的風險，為了系統(tǒng)的安全可靠和系統(tǒng)處理與存貯的會計信息準確完整，必須建立健全一套全面、規(guī)范的崗位職責和內(nèi)控管理制度，重新構建電算化會計信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制框架。
二、將會計核算與財務預算控制有機融合
將會計核算與財務預算控制有機融合，實現(xiàn)會計記錄的同時，實施財務預算時時控制，提高高校財務管理水平。會計核算與財務管理是高校財務部門兩項重要且相互關聯(lián)的工作，其中會計核算是財務管理的基礎。在高校財務管理中，財務預算編制與控制是極其重要的環(huán)節(jié)。財務預算的有效控制，需要會計核算系統(tǒng)時時提供各部門各項預算指標的使用和結存余額。這就需要將學校、部門或項目的財務預算指標事先置于會計電算化系統(tǒng)中，在使用財務預算經(jīng)費時，一方面進行會計記錄，另一方面減少相應財務預算指標數(shù)額，實現(xiàn)會計核算與財務預算控制有機融合，盡量減少或杜絕人為因素干擾財務預算的執(zhí)行。
三、加強財會人員會計電算化業(yè)務培訓
雖然現(xiàn)在許多高校的會計人員已經(jīng)理解和適應了電算化操作，但是業(yè)務能力沒有達到應有的要求，在工作中容易出現(xiàn)誤操作。而且對會計軟件的功能了解也不全面，一般只使用了報賬功能.對利用會計軟件進行財務管理知之甚少，就不能有效地發(fā)揮會計電算化的管理功能。所以加強財會人員的業(yè)務培訓，不斷提高其會計電算化水平勢在必行。
四、做好會計數(shù)據(jù)的安全和保密工作
由于利用計算機的舞弊具有很大的隱蔽性，被發(fā)現(xiàn)的難度較之手工會計系統(tǒng)更大，其造成的危害和損失也更大。因此，在會計電算化系統(tǒng)下做好安全保密工作意義重大。由于財會人員對計算機病毒防治工作不夠等人為原因，及一些非預期的不正常的程序結束、電源故障等其他原因都可能造成整個系統(tǒng)的故障甚至是癱瘓。如果造成財務數(shù)據(jù)永久丟失，將會造成不可估量的損失。
針對上述狀況，高校應該加強會計電算化安全防范意識，把會計數(shù)據(jù)安全問題放在財會工作首位，建立起明確的崗位職責和多級備份機制。對于會計數(shù)據(jù)應定期進行備份，并且備份數(shù)據(jù)要保存在安全可靠的多個存儲介質(zhì)上，必要時應對備份數(shù)據(jù)壓縮、加密，通過多種手段確保數(shù)據(jù)在損壞后可以及時恢復。同時，對計算機操作系統(tǒng)制定合理的數(shù)據(jù)訪問的用戶賬號、權限設置、密碼，保證數(shù)據(jù)的安全。不使用簡單的密碼，并定期修改密碼，防止泄漏賬號及密碼。網(wǎng)絡系統(tǒng)軟件、數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)軟件、財務軟件本身有安全漏洞，要及時安裝的補丁程序或升級，提高整個系統(tǒng)的安全性，更好地保證數(shù)據(jù)的安全。
綜上所述，高校如果能夠做到以上的要求，就能充分發(fā)揮會計電算化的作用，促進高校的更快和更好的發(fā)展。
參考文獻
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關鍵詞：成本核算；中醫(yī)類醫(yī)院；基礎數(shù)據(jù)
DOI：10.3969/j.issn.1005-5304.2015.05.002
中圖分類號：R2-05 文獻標識碼：A 文章編號：1005-5304（2015）05-0004-03
Abstract：Objectives To understand essential basis data availability for implementation of cost accounting in TCM hospitals. Methods Costs of a total of 1588 TCM hospitals were investigated by conducting the baseline survey via questionnaires in 2013. Results Departmental basic data （including ratio of office staff and entire staff， ratio of outpatient and inpatient departments in clinical department）， and construction data for housing were well accessible， while utility fee and internal service data were not. Conclusion ①Public TCM hospitals need to improve and specify the basic cost data. ②Differences exit among different types and levels of hospitals in the availability of data. ③There are still difficulties in carrying out cost accounting in public TCM hospitals， which needs strong supports from all relevant departments.
Key words：cost accounting；TCM hospital；basic data
成本管理是醫(yī)院經(jīng)濟管理的重要內(nèi)容，成本核算是成本管理的方法與手段[1]。2009年《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點實施方案》（國發(fā)〔2009〕12號）明確提出，要加強公立醫(yī)院成本核算與控制，定期開展醫(yī)療服務成本測算，科學考評醫(yī)療服務效率。為適應醫(yī)療改革要求，2010年，國家財政部、原衛(wèi)生部修訂印發(fā)了新的《醫(yī)院財務制度》（財社〔2010〕306號），重點強化對成本核算與管理的要求，細化了醫(yī)療成本歸集核算體系，為醫(yī)療成本的分攤與核算提供口徑一致、可供驗證的基礎數(shù)據(jù)奠定了基礎。財政部、原衛(wèi)生部要求2012年各公立醫(yī)院全部實施成本核算，上報成本報表。各公立醫(yī)院能否順利開展成本核算工作，成本基礎數(shù)據(jù)的可得性是前提條件，它是成本歸集、分配方法、分攤參數(shù)的計算基礎，直接影響到核算結果的準確性[2]。目前，公立中醫(yī)類醫(yī)院成本核算開展情況尚不清楚，各醫(yī)院成本基礎數(shù)據(jù)的可得情況值得調(diào)查研究。
1 資料與方法
2013年，本研究依托國家中醫(yī)藥管理局《中醫(yī)醫(yī)院成本核算與醫(yī)療服務價格監(jiān)測網(wǎng)絡》課題，共調(diào)查中醫(yī)類醫(yī)院1588家。其中，中醫(yī)醫(yī)院1444家，中西醫(yī)結合醫(yī)院62家，民族醫(yī)醫(yī)院82家。上報機構的級別情況為：三級醫(yī)院180家，二級醫(yī)院1102家，這兩級醫(yī)院占調(diào)查機構的70.00%左右；一級醫(yī)院58家，未評級醫(yī)院248家。全國7家中央屬中醫(yī)類醫(yī)院有6家上報數(shù)據(jù)，74家省屬中醫(yī)類醫(yī)院中有57家上報了數(shù)據(jù)，占比為77.03%。數(shù)據(jù)具有較好的代表性。
2 結果與分析
根據(jù)醫(yī)院科室成本核算的要求，本研究基礎數(shù)據(jù)包括科室基礎數(shù)據(jù)、房屋建筑類數(shù)據(jù)、水電氣費用為大用戶科室單獨計量的比例數(shù)據(jù)、內(nèi)部服務量數(shù)據(jù)4個方面。
2.1 科室基礎數(shù)據(jù)
科室基礎數(shù)據(jù)可得性包括3個方面：全院職工及科室人員是否可統(tǒng)計、同時在不同科室服務的醫(yī)務人員各科室服務時間是否可分別統(tǒng)計、臨床科室是否獨立劃分為門診科室和住院科室。
全院職工及科室人員可統(tǒng)計的比例很高，總體能夠達到98.87%。醫(yī)院職工在不同科室的服務時間可統(tǒng)計比例為39.80%，其中，中醫(yī)醫(yī)院為40.44%，中西醫(yī)結合醫(yī)院為32.26%，民族醫(yī)醫(yī)院為34.15%。有37.91%的醫(yī)院全部臨床科室能夠獨立劃分為門診科室和住院科室，47.73%的醫(yī)院有部分臨床科室可獨立劃分為門診科室和住院科室；在全部可劃分的醫(yī)院中，中西醫(yī)結合醫(yī)院所占的比例最高（50.00%），民族醫(yī)醫(yī)院所占的比例最低（25.61%）。見表1。
從醫(yī)院級別的角度看，全院職工及科室人員可統(tǒng)計的比例，三級醫(yī)院和一級醫(yī)院都能達到100%，二級醫(yī)院數(shù)量較多，但也達到99%。在不同科室服務時間的可統(tǒng)計比例者級別越高者比例反而越低，三級醫(yī)院為38.89%，二級醫(yī)院為40.56%，一級醫(yī)院為43.10%。但全部臨床科室可獨立劃分為門診科室和住院科室的比例，級別越高者比例也越高，三級醫(yī)院為58.33%，二級醫(yī)院為38.29%，一級醫(yī)院為22.41%。見表2。
2.2 房屋建筑類數(shù)據(jù)
房屋建筑類數(shù)據(jù)可得性統(tǒng)計包括3個方面：房屋建筑總面積、每科室所占面積、房屋建筑資產(chǎn)總價值。
總體而言，房屋建筑總面積、每科室所占面積、房屋建筑資產(chǎn)總價值可統(tǒng)計的比例分別為90.30%、61.02%、87.72%，每科室所占面積可統(tǒng)計的比例相對較低。從不同醫(yī)院類別來看，中醫(yī)醫(yī)院各項比例相對較高，數(shù)據(jù)可得性較好，但中西醫(yī)結合醫(yī)院和民族醫(yī)醫(yī)院情況稍差。見表3。
從醫(yī)院級別角度看，房屋建筑類數(shù)據(jù)可得性的情況是：醫(yī)院級別越高，其各項數(shù)據(jù)的可得性越好。見表4。
2.3 水電氣費用
水電氣費用為大用戶單獨計量部分，調(diào)查的是水費、電費、燃氣費是否可以計入科室，是否為大用戶科室單獨計量。大用戶是指對于醫(yī)院一些成本項目消耗比較大的科室。
總體來說，水費、電費、燃氣費為大用戶科室單獨計量的比例分別為30.48%、40.37%和20.15%。燃氣費的比例較低，有部分原因是一部分醫(yī)院無燃氣費項。而從醫(yī)院類別來看，中醫(yī)醫(yī)院與中西醫(yī)結合醫(yī)院的數(shù)據(jù)統(tǒng)計情況差異不大，而民族醫(yī)醫(yī)院的數(shù)據(jù)情況稍差，可統(tǒng)計比例相對較低。見表5。
從醫(yī)院級別角度看，水費、電費、燃氣費為大用戶單獨計算的比例隨著醫(yī)院級別的升高而增大，即醫(yī)院的級別越高，數(shù)據(jù)可單獨統(tǒng)計的比例越大，提示醫(yī)院級別越高，其財務管理工作越細致，數(shù)據(jù)基礎越好。見表6。
2.4 內(nèi)部服務量數(shù)據(jù)
內(nèi)部服務量可得性調(diào)查包括供應室、氧氣組、營養(yǎng)食堂、洗衣房、總務處班。見表7、表8。
總體而言，除營養(yǎng)食堂外（可計入科室的比例為14.74%，有些醫(yī)院不設營養(yǎng)食堂），其他可計入的比例為50%左右。從醫(yī)院類別角度看，中醫(yī)醫(yī)院、中西醫(yī)結合醫(yī)院的情況與全國總體情況大致相同。但民族醫(yī)醫(yī)院的比例明顯低于全國平均水平。從醫(yī)院級別角度看，各項內(nèi)部服務量可計入科室的比例隨著醫(yī)院級別的降低而降低，即醫(yī)院級別越低，其數(shù)據(jù)可得性越差。
3 討論
3.1 公立中醫(yī)類醫(yī)院需完善和細化成本基礎數(shù)據(jù)
在所調(diào)查的成本數(shù)據(jù)中，科室基礎數(shù)據(jù)（含全院職工及科室人員可統(tǒng)計比例、臨床科室可以獨立劃分為門診科室和住院科室比例）、房屋建筑數(shù)據(jù)可得性較好。但需要深入詳細統(tǒng)計，如人員在不同科室的服務時間、水電氣費用為大用戶科室單獨計量的比例等數(shù)據(jù)可得性較差。為了醫(yī)院成本管理工作的深入開展，各公立中醫(yī)類醫(yī)院還需不斷完善和細化成本基礎數(shù)據(jù)的可得性。
3.2 不同類別、不同級別醫(yī)院成本基礎數(shù)據(jù)可得性存在一定差異
在不同類別醫(yī)院中，中醫(yī)醫(yī)院和中西醫(yī)結合醫(yī)院的成本基礎數(shù)據(jù)可得性好于民族醫(yī)醫(yī)院；不同級別醫(yī)院中，三級醫(yī)院好于二級和一級醫(yī)院。成本基礎數(shù)據(jù)可得性較好的醫(yī)院，有利于科室及項目成本核算的順利開展，能夠保證核算結果的準確性。而數(shù)據(jù)可得性較差的醫(yī)院，會影響成本核算工作的實施進度，其成本管理水平亟待加強。
3.3 公立中醫(yī)類醫(yī)院全面開展成本核算還存在較大困難，需要相關部門給予大力支持
財政部、原衛(wèi)生部要求2012年公立醫(yī)院全面開展成本核算。從目前調(diào)查的情況看，公立中醫(yī)類醫(yī)院要全面開展此項工作還存在一定困難，除一些成本基礎數(shù)據(jù)可得性較差外，財務科室人員、成本核算專職人員的學歷，財務管理軟件、成本核算軟件的配備都需要進一步得到優(yōu)化，這樣才能全面提升公立中醫(yī)類醫(yī)院的成本管理水平，這需要相關部門在政策、資金、人員、技術等方面給予大力支持和幫助。
致謝：本論文在問卷調(diào)查及成文過程中，得到國家中醫(yī)藥管理局規(guī)劃財務司的大力支持和幫助，在此向相關領導及負責人表示衷心感謝！
參考文獻：
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論文關鍵詞：高等職業(yè)教育；成本核算；現(xiàn)狀；對策
隨著中國職業(yè)教育的迅速發(fā)展以及高等教育收費制度的全面實行，核算高職院校教育成本既是滿足社會和學生對教育成本知情權的一項基本要求，也是高職院校提升自身辦學效益和實力的客觀需要。然而，由于長期以來中國一直把高等學校(包括高等職業(yè)院校)歸屬于非營利的事業(yè)單位，目前高職院校在進行成本核算中還存在諸多理論和實踐方面的障礙，還沒有形成一套科學的成本核算體系，高職院校很有必要借鑒企業(yè)產(chǎn)品成本核算原理和方法，在與高?，F(xiàn)行會計制度相協(xié)調(diào)的基礎上，建立適合高職教育的教育成本核算體系。
一、高職院校成本核算的現(xiàn)狀
1．現(xiàn)行高職院校會計制度的核算基礎不科學，影響高職院校成本核算的真實性。按照中國現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定，“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，經(jīng)營性收支業(yè)務的核算采用權責發(fā)生制”，但是，現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制基礎給高職院校教育成本核算造成了很大障礙。高職院校要實行教育成本核算首先必須解決教育成本的確認和計量問題，成本是對象化了的費用，也就是說成本必須是和一定的對象相聯(lián)系的。高職院校必須將為提供教育服務而發(fā)生的耗費，根據(jù)配比原則，按照一定的程序歸集和分配到相應的對象之后才能形成高職院校教育成本。根據(jù)成本核算的配比原則和費用發(fā)生的時間來看，要核算教育成本就必然涉及的費用的預提和待攤問題。而收付實現(xiàn)制是以款項的實際收付為標準來處理經(jīng)濟業(yè)務，確定本期收入和費用的，反映的是高職院校現(xiàn)實的收支情況，不存在費用預提或待攤的慨念，這樣勢必會影響教育成本信息核算的準確性。因此，現(xiàn)行高職院校會計制度的核算基礎問題是高職院校要進行教育成本核算必須重點解決的問題。
2．高職院校定資產(chǎn)的折舊方法不合理，影響高職院校會計核算的完整性。按照現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定，高校當年購置的固定資產(chǎn)直接計入當年的設備購置支出，在使用的收益年限內(nèi)不計提折舊，因此，高職院校現(xiàn)有的會計數(shù)據(jù)中都無法反映固定資產(chǎn)新舊程度和已耗損價值。在辦學過程中，房屋、建筑物、圖書、教學儀器設備等固定資產(chǎn)購置支出在高職院校經(jīng)費支出中占有很大的比重，是高職院校為改善辦學條件，提高辦學水平進行的重要投入，與學校的教學活動密切相關，因此，高職院校固定資產(chǎn)的損耗成本應是高職院校教育成本的一項重要內(nèi)容。現(xiàn)行高職院校會計制度不反映固定資產(chǎn)在使用過程中逐漸損耗的價值，這樣得出的教育成本信息就不完整。
3．現(xiàn)行高職院校會計科目的設置單一，弱化了高職院校會計核算的目標，不利于實行成本核算?，F(xiàn)行的高職院校會計制度中會計科目體系的設置，主要考慮的是政府部門預算管理的需要，重點反映學校教育經(jīng)費的收支情況，沒有考慮到高職院校進行成本核算的需要。如現(xiàn)行高職院校會計制度對于高職院校支出是按支出性質(zhì)分類而不是按支出功能分類，主要有以下兩種分類：第一，按照支出用途將事業(yè)支出分為教學支出、科研支出、業(yè)務輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學生事物支出、離退休人員保障支出和其他支出等八類支出，反映了一定分類核算意識但比較粗糙，難以滿足教育成本核算的需要；第二種是按照支出內(nèi)容分為基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、助學金、公務費、業(yè)務費、設備購置費、修繕費、其他費用和業(yè)務招待費等，這給高職院校實行教育成本核算帶來了很大的困難。高職院校如果要進行教育成本核算，就必須按支出功能對現(xiàn)有支出數(shù)據(jù)進行歸類和重組。中國理論工作者曾對此做過兩種嘗試：一是根據(jù)支出原始憑證，按功能分類重新核算成本；二是利用會計科目細目數(shù)據(jù)按功能進行大致歸類來核算教育成本，但均未取得令人滿意的結果。第一種方法的缺陷在于工作量過大，很難推廣；第二種方法缺點在于比較粗略，難以提供準確的教育成本信息，所以，高職院校如果要進行教育成本核算就必須對現(xiàn)有的會計科目體系進行改革。
4．高職院校經(jīng)費使用效益考核評價的片面性，軟化了高職院校教育成本核算體制。長期以來，由于認識上的片面性，對高職院校投資只注重其消費性，忽視其投資性，導致對高職院校經(jīng)費使用效益考核評價的片面性，往往只側(cè)重評價經(jīng)費使用后體現(xiàn)出的事業(yè)效果和社會效益，而對社會效益考核評價又缺乏科學的定量指標體系，結果造成高職院校經(jīng)費運行中投入產(chǎn)出相脫節(jié)，社會效益與經(jīng)濟效益相脫節(jié)。由于缺乏對高職院校教育成本方面的考核評價，國家、主管部門以及學校自身對會計信息的需求僅僅停留在財務信息方面，而缺乏對衡量高職院校綜合辦學水平和辦學效益的高職院校教育成本指標的需求拉動，導致高職院?，F(xiàn)行的會計核算體系中高職院校教育成本核算機制的軟化。
二、構建高職院校教育成本核算體系的途徑與對策
高職院校會計環(huán)境的諸多變化，已使現(xiàn)行高職院校會計制度已難以適應高職院校發(fā)展的需要，其制度性缺陷和缺失成為成本核算無法回避的問題。要想走出困境，科學實施高職院校會計成本核算，必須借鑒企業(yè)會計的成熟做法，彌補和完善高職院校會計制度，進而針對高職院校會計成本的特點，構建高職院校教育成本核算體系，從而為各方利益相關者提供真實、可靠的信息，推動高等職業(yè)教育事業(yè)健康有序的發(fā)展。
1．確定高職院校教育的本核算的對象和會計期間。由于高職院校不招本科生和研究生，不存在不同層次間學生數(shù)的轉(zhuǎn)換，因此可以認為，高職教育成本核算的對象就是按專業(yè)分類的全日制高職生。成本核算周期應以一學年為一個計算期，起止時間從公歷9月1日至次年的8月31日。
2．明確高職院校教育成本核算原則。高職教育成本核算主要應遵循：(1)權責發(fā)生制原則，指確認本期的收入和費用是以其歸屬期為標準。即根據(jù)收入和費用之間的權責關系確定。(2)配比原則，指成本費用與其相關的收益相配合．即將某一會計期內(nèi)的費用成本或歸集于某些對象上的費用成本與有關的收人或產(chǎn)出相配合、相比較。(3)劃分收益性支出與資本性支出原則。指將與當期收益相關的支出計入當期的損益，將與當期以及以后多個期間的收益相關的支出計人資產(chǎn)的價值。
3．設置高職院校教育成本核算的具體項目。為滿足高校教育成本核算和控制的需要，根據(jù)高校教育活動的特點和高校教育成本的內(nèi)涵，可將教育成本項目設置為：人員工資、公務費、業(yè)務費、助學金、折舊費、間接教育成本等六項，各個成本項目歸集的費用內(nèi)容如下：
人員工資，這是教育成本項目中最主要的項目，此處的工資是廣義的工資，是指高校支付給教師以及為教學服務的教輔、行政等部門的職工的薪金報酬、職工福利及社會保障支出。主要包括高校發(fā)放給教職工的工資、津貼、獎金，計提的職工福利贊、工會費以及學校為教職工負擔的公費醫(yī)療、養(yǎng)老金、失業(yè)金、住房公積金等內(nèi)容，但不包括離退休人員的離退休金和補助支出以及高校后勤社會化剝離出來的人員的薪酬支出。
公務費，指高校用于教學和管理方面的日常公務活動支出，包括辦公費、郵電費、水電費、差旅費、會議費、租賃費、招待費、維修費等。
業(yè)務費，指高校為完成教學業(yè)務活動所發(fā)生的費用和購置教學耗用品的開支，包括教學差旅費、資料印刷費、生產(chǎn)實習費、軍訓費、招生費、教學(實驗)材料費、資料講義費等。
助學金，指高校按照規(guī)定給在校學生發(fā)放的各類獎學金、助學金、貸學金、勤工助學酬金、困難補助、學生公費醫(yī)療、生活補助等學生事務的支出。
折舊費，是高校教學所用的固定資產(chǎn)耗費的價值，是教育成本的重要內(nèi)容。
按照現(xiàn)行的會計制度，學校的固定資產(chǎn)不計提折舊，現(xiàn)有的賬簿記錄不能反映固定資產(chǎn)的新舊程度及已經(jīng)損耗的價值。為了進行教育成本核算，需要對現(xiàn)有的固定資產(chǎn)進行評估，確定各項固定資產(chǎn)的剩余使用壽命或折舊年限，按期計提折舊費計入教育成本。
間接教育成本，用于歸集與學校提供教育服務間接相關，但需要通過一定成本分配的方法才能分配到各個教育成本對象的成本，如學校管理、教輔、后勤等部門的各項支出及學校開支的公共費用等。
關鍵詞：高校；實驗平臺；核算
一、高校構建實驗技術公共平臺的必要性
高校的實驗技術公共平臺是指在高校，以學科研究工作中方法學的共性為基礎，把各學科實驗研究中可共同使用，價值較高、大型精密儀器設備集中管理、使用、開展有償服務的一種充分利用儀器設備，提高使用效率，節(jié)約科研成本的使用方式儀器。
目前，高校儀器設備的擁有量是比較大的，少的幾千萬，多則十幾個億。如何充分發(fā)揮其應有的作用、使用率，避免重復購買和閑置，達到最佳的經(jīng)濟效益，是很值得探討的一個問題。從高校儀器設備的管理上看，目前存在著一些問題。
1.重復購買。由于各個學科單位只考慮自己使用的方便，而在一些高校存在著對某項儀器重復購買的現(xiàn)象。特別是10萬元以下的儀器設備，由于經(jīng)費來源使用的是學科的經(jīng)費或個人課題專項經(jīng)費，而在經(jīng)費的使用方面缺乏制度上的硬性規(guī)定，學校的主管部門審批也就十分容易，所以常出現(xiàn)重復購買的現(xiàn)象。例如，幾萬元低溫冰箱、二氧化碳培養(yǎng)箱，在各個學科更是常見。至于十幾到二十萬的酶標儀儀器，汕頭大學醫(yī)學院就有13臺之多。
2.使用率并不高。儀器設備由各學科自行購買，使用權歸小單位，因而缺乏全局觀念，則常限于本學科的研究與個人課題的使用。而其他學科或課題組需要使用要憑借個人的關系，也缺乏適當、合理的安排。使用率究竟如何，也極少有人去考核。近年由于高校引進人才的需要，不惜為一些引進的人才購進專用貴重的儀器設備，有價值幾百萬元，但由于某些原因，人才流出，購進的儀器長時間閑置，十分可惜。如汕頭大學醫(yī)學院十幾萬元以上的超低溫冰箱就有5臺，是否有此需要，有無閑置，卻無人常去過問和檢查其使用的情況。
3.沒有詳細進行經(jīng)濟上的核算。各個學科和課題組科研人員著重考慮科研工作，出數(shù)據(jù)，出文章，而較少仔細進行核算。科研的主管部門只重視出科研成果，而輕經(jīng)濟核算。目前的高?？粗乜蒲谐晒詫W術水平和科研論文的發(fā)表作為業(yè)績考核指標。各學科同樣是側(cè)重業(yè)績，并經(jīng)常呼吁學校應對科研給予大力支持，課題給予配套經(jīng)費。至于水電費的核算、維護費用、管理人員的費用，等等，無從查核，或只是象征性的扣點水電費。貴重儀器設備只有簡單的使用時數(shù)登記表。
以上可見，如何充分發(fā)揮學校的儀器設備的作用，提高使用率，防止資源的浪費，取得資源的共享與更好的效益，是科研經(jīng)費管理中亟待解決的問題。因此，構建高校的實驗技術平臺，是擺在高校面前的一個重要任務。
二、構建實驗技術公共平臺的幾種模式
從目前高校的情況看，實驗技術平臺的構建主要有幾種形式：
1.以學科(或?qū)W科群)為依托的組建模式。筆者認為，這種形式必須依據(jù)學科特點及需要，平臺大中型設備分別依托相關學科投入(或?qū)W科群)，制定統(tǒng)一嚴格的管理、運作和考核制度，全方位為學科、全院、全校各學科提供實驗技術服務。適當?shù)亻_展對外服務。從汕頭大學醫(yī)學院的情況看，屬于規(guī)模比較小的院校，所處的區(qū)域高校較少，地區(qū)的經(jīng)濟和工業(yè)、科研并不十分發(fā)達，所以采取的就是這種以學科群投入的模式。并于2008年7月出臺了文件，設立分子實驗室、分析細胞實驗室等三個公共技術平臺。在2008年9月又出臺了《汕頭大學醫(yī)學院貴重儀器設備開放管理條理》，從而優(yōu)化資源配置，實現(xiàn)資源共享，提高了儀器設備的使用率，促進汕頭大學醫(yī)學院教學科研水平的提高。
2.以學校投入為主的組建模式。儀器設備、場地，全部由學院或?qū)W校投入，人員直屬學院或?qū)W校，主要購買較大型的又比較普遍實用的貴重儀器設備。同樣制定統(tǒng)一嚴格的管理、運作和考核制度，為全校服務并積極開展對外服務。
3.聯(lián)合社會力量共建的組建模式。有的高校處于省會等較大的城市，與中央各有關部門或省相關部門或大型企業(yè)有著較好的聯(lián)系，雙方協(xié)作，互利互惠，建設相關的實驗室技術平臺，依托學校的科研力量，與企業(yè)合作，開展社會服務。例如，內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學與蒙牛集團共建的乳品生物技術與工程重點實驗室，浙江大學科技園光電實驗室與入園的企業(yè)共建等，都為我們提供了寶貴的經(jīng)驗。
三、實驗技術公共平臺的經(jīng)費收支核算方式
高校的實驗技術平臺的核算，以上述的幾種構建方式分開進行。除聯(lián)合社會力量的形式比較復雜外，目前高校實驗技術公共平臺主要是學科群投入或?qū)W校投入的模式構建，因而這兩種核算方式最為普遍。由此，本文主要是探討學科群或?qū)W校投入的核算方法。
從總體上看，核算中最主要的是成本核算，如何進行各個項目各種儀器明細的分開核算，應由財務和主管部門進行協(xié)商，取得共識，原則是維護學校的利益，即在有較多收入的情況下，學校得大頭，部門得小頭。按勞取酬，多勞多得，勤儉節(jié)約，合理收費。
1.收入的核算。所有的收入按部門或各個小組進行核算，納入財務部門統(tǒng)一管理。主要核算各項儀器設備開展對內(nèi)、對外檢測、觀察等的收入。平臺的構建主要是以為學校的科研服務為主，在此基礎上，為充分發(fā)揮儀器設備的作用，提高使用效率，可以逐步考慮對外服務。高校的實驗技術平臺，開展對外服務有利于該地區(qū)的科研工作的發(fā)展，加強交流，提高學校的科研能力和高校的知名度。但畢竟內(nèi)外有別，收費的標準應高于成本，我們認為，對外的收費可較校內(nèi)的收費提高100%～30%。每個項目的實驗收費標準，由實驗平臺的負責人根據(jù)成本核算提出方案，然后各有關部門進行研究確定，報有關部門審批，并在實踐中給予逐步完善。
2.成本的核算。實驗技術公共平臺的成本，主要是包括儀器設備管理人員的薪金、水電費、儀器設備的購買、耗材的支出、維修費的支出等。
從成本核算上看，還有一個儀器設備折舊的問題，但是一些貴重儀器的價值昂貴，其分攤后的費用如加入成本進行核算，那么，成本將是很高，例如，汕頭大學醫(yī)學院進口的透射電子顯微鏡需約240萬元。假如電子設備的使用年限為5年(新制度規(guī)定才3年)，按平均折舊法計算，每年約為48萬元左右。由學科投入經(jīng)費購買的，學科來分擔折舊的費用，負擔將過重。如是由學院投入的，一般使用的是專項資金，例如“211工程”公共服務體系項目的資金，從核算上無需提折舊。因為根據(jù)《高等學校會計制度》的規(guī)定，目前高校的固定資產(chǎn)不提折舊，所以我們認為在目前的情況下，特別是對剛剛起步構建實驗技術平臺或業(yè)務量不是太大的高校，可以暫時不提折舊。
(1)管理人員薪金的核算
公共平臺的建設主要是學科群投入的，則以學科群或?qū)W科作為一種管理模式，其主要的管理者、技術骨干的基本薪金，應該由學校負擔，其獎金應視管理者的業(yè)績而定。其他的輔助技術人員，其薪金、獎金應由學科負擔。由學校負擔主要的管理人員的薪金，是從考慮扶持學科的實驗技術平臺考慮，特別是剛剛起步或收入不多的院校，目前還是應以這種方式較好。如是由學院投入建設為主的，管理者、技術骨干、輔助人員的基本薪金，應該由學校負擔。其獎金應視業(yè)績而定。從另一個角度上說，在以學校投入為主的運行模式中，管理負責人在應聘此崗位時，也應自己提出一些方案與建議，對此問題供領導決策。我們可以采用兩種方法：第一種以每年的純收入(扣除應有的成本)或工作量作為一個基數(shù)，超過部分的純收入40%作為管理人員的獎金。例如，電子顯微鏡的觀察費，假設以每年的純收入基數(shù)為10萬元，實際純收入為13萬元，超過的3萬元，按分成的方法計算獎金；第二種以總收入為核算的，則扣除成本后，純收入同樣按分成的方法計算獎金。
(2)儀器設備消耗性物資、維修和水電費等的核算。作為公共的平臺，其開展的項目實驗所需的試劑及耗材由誰申請的實驗，誰負責的原則。其耗材可以自購，也可以由實驗室購買，并按實際給予核算。日常的儀器維修，以一個標準的基數(shù)為原則，例如，單件材料為5000元，由實驗平臺負責，并攤?cè)氘斈甑某杀竞怂悖?000元以上至1萬元以內(nèi)的在實驗平臺的發(fā)展基金負責，超過1萬元的由實驗平臺負責人寫出書面報告，經(jīng)主管部門的負責人提出意見，由學院領導根據(jù)具體情況，決定學科負責或由學?；?qū)W院負責支付。水電費的核算，我們采用安裝電表，按實際支出數(shù)核算，計入當月成本，并返納給學校。稅金的核算也應同步進行，當高校開展服務有收入之時，應注意按照國家的統(tǒng)一規(guī)定，向有關部門申請領取統(tǒng)一的發(fā)票，辦理稅務登記，按規(guī)定進行納稅。
3.結余的核算。收支相抵后，結余資金的處理應從以下兩個方面考慮。
(1)利潤的分配。利潤的分配，應考慮學校、學科群、管理人員及技術人員之間的利益，如在執(zhí)行上述分成即學校得三成，學科得三成，管理人員得四成。利潤分配的比例也不是一成不變的，最主要的是應視業(yè)務發(fā)展的情況，在剛起步時，管理人員的獎勵可適當提高，當規(guī)模越來越大，收入越多，應注意適當調(diào)整分配的比例。
(2)建立基金的核算。在上述的利潤分配后，歸屬學科或?qū)W校的利潤，應建立專項基金，作為購買大型儀器設備或大維修之用，用于實驗技術平臺的再發(fā)展。
四、構建實驗技術公共平臺存在的幾點問題
1.人才的問題。構建實驗技術公共平臺，目前最大的困難仍是管理負責人的人選問題。這個問題在規(guī)模不大的院校，尤為突出。從總體上看，負責人必須技術比較全面，大公無私，協(xié)調(diào)能力較強，總體素質(zhì)較高，能全心全意為學校的各個學科服務，而不是為自己的課題服務。因此，應公開招聘，選出比較優(yōu)秀的人才來承擔平臺的負責人的工作。但作為學校，其本人如何進行年度考核，應另制定相關的規(guī)定。
2.平臺是否能維持自收自支的問題。高校的實驗技術平臺，要維持自收自支，從內(nèi)部看，必須提供優(yōu)質(zhì)服務和具備一定的業(yè)務水平，其收費合理，并且高校的規(guī)模較大，能提供全面的實驗檢測和觀察項目。從外部看，必須有一定的特色，在區(qū)域上位于較大的城市，有較多的科研單位和企業(yè)作為依托，開展對外服務的業(yè)務比較多，收入資金達到一定的規(guī)模，否則，較難辦到自收自支。但是，由于學校規(guī)模、特色、科研能力及所處的區(qū)域的條件的限制等因素，技術平臺的發(fā)展與創(chuàng)收會受到一定的制約。所以，依靠學校的投入主要的設備與大項的維修，還是比較重要的，使學科的科研工作得到扶持與發(fā)展。筆者認為，作為高校的實驗技術平臺，主要是為學校的科研服務，資源合理配置、達到共享，爭取更大的經(jīng)濟效益。其次，提高科研的層次與擴大學校的知名度。所以應綜合考慮社會效益與經(jīng)濟效益。
3.關于與企業(yè)共建的科研成果如何歸屬與分配的問題。與企業(yè)進行共建實驗技術平臺，在進行實驗之前，應對將來可能出現(xiàn)的科研成果歸屬、第一作者的署名、專利權等問題進行協(xié)商，達成共識，簽署有關的合同，以免日后產(chǎn)生不必要的糾紛。
4.注意進行對技術平臺的宣傳。實驗技術平臺投入使用后，應注意把有關的儀器設備名稱、開展服務的項目、技術力量的水平等編印成冊，分發(fā)給附屬單位及社會上有關單位，并利用網(wǎng)絡、甚至新聞媒體開展宣傳、報道。開拓更多的合作項目與交流渠道。
參考文獻：
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【關鍵詞】醫(yī)院會計制度；成本核算；預算控制
1.成本核算體系
全成本核算概念的引入醫(yī)院全成本核算來源于企業(yè)。醫(yī)院成本核算體系是按實用的成本分類，按經(jīng)營層次和醫(yī)療產(chǎn)出單位，建立不同層次、不同項目的目標成本計劃制度，并核算實際成本，以加強成本管理。這種實用的全面配套的成本核算就是醫(yī)院成本核算體系。
1.1成本管理
根據(jù)醫(yī)改意見和實施方案關于公立醫(yī)院改革的相關要求，新修訂的醫(yī)院財務、會計制度充分體現(xiàn)公立醫(yī)院的公益性特點，強化了醫(yī)院的收支管理和成本核算。新的醫(yī)院財務、會計制度重點強化了對成本管理的要求，對成本管理的目標、成本核算的對象、成本分攤的流程、成本范圍、成本分析和成本控制等作出了明確規(guī)定，細化了醫(yī)療成本歸集核算體系，明確區(qū)分開醫(yī)療成本與管理費用項目，為醫(yī)療成本的分攤與核算提供口徑一致、可供驗證的基礎數(shù)據(jù)。這些規(guī)定，對于醫(yī)院加強自身的運行管理、全面提升成本核算與控制水平提供了有力的數(shù)據(jù)支持，并為今后管理部門制定合理的醫(yī)療服務價格提供了參考依據(jù)。
1.1.1實現(xiàn)科室全成本核算
通過“收益分攤原則”在行政等非收入性科室和臨床等收入科室間建立成本關系，客觀反映科室盈虧。
1.1.2科學測算
科學測算材料耗用、徹底封堵材料領用漏洞，撇棄長久以來的“以領代支”計算方式、消除醫(yī)院成本監(jiān)管死角。
1.1.3核算模型
按新制度要求全面核算科室成本、項目成本、病種成本。新制度對科室成本、項目成本、病種成本的核算提出了明確的要求，要求有條件的醫(yī)院在實現(xiàn)科室成本核算的基礎上，進行項目和病種成本的核算。成本按照四級逐層到臨床科室，分攤包括直接成本中的公用支出分攤、間接成本的分攤對象和分攤流程、間接成本的交互分配等。
1.1.4核算結果的應用
全成本核算結果為預算提供數(shù)據(jù)基礎，為管理層提供決策依據(jù)。
1.2成本、費用構成
1.2.1人員支出
包括基本工資、津貼、獎金、社會保險繳費、其他。
1.2.2公用支出
包括辦公費、印刷費、水電費、郵電費、取暖費、交通費、差旅費、會議費、培訓費、招待費、福利費、勞務費、就業(yè)補助費、租賃費、物業(yè)管理費、維修費、專用材料費、其他。
1.2.3對個人和家庭的補助支出
包括離休費、退休費、退職（役）費、撫恤金和生活補助、醫(yī)療費、住房補貼、助學金、其他。
1.3為了正確反映醫(yī)院正常業(yè)務活動的成本和管理水平
在進行醫(yī)院成本核算時，凡屬下列業(yè)務所發(fā)生的費用，不應記入成本范圍。其中包括以下幾個方面：（1）為購置和建造固定資產(chǎn)、購入無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的資本性支出；（2）對外投資的支出；（3）各種罰款、醫(yī)療糾紛賠償、贊助和捐贈支出；（4）有經(jīng)費來源的科研教學等項目開支；（5）在各類基金中列支的費用；（6）國家規(guī)定不得列入成本的支出。
2.醫(yī)院成本核算方法的選擇
為了真實、完整、準確的反映成本信息，我們在設定核算的方法上采取了符合醫(yī)療經(jīng)營實際的、嚴謹?shù)目剖页杀竞怂悖瑢崿F(xiàn)了醫(yī)院的全成本核算，實現(xiàn)了成本核算與財務會計核算結果的統(tǒng)一。方法選擇上主要有以下幾點：
2.1完全成本法
完全成本法是指醫(yī)院在提供醫(yī)療服務過程中，將所消耗的物化勞動和活勞動完全計入醫(yī)療服務成本的方法。既包括變動成本又包括固定成本。其特點主要表現(xiàn)在：（1）更符合公認的會計準則和現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》要求，強調(diào)在醫(yī)院持續(xù)經(jīng)營假設下的均衡性。不論是變動成本還是固定成本，均應在未來獲取收益。（2）醫(yī)療服務過程中的所有消耗均應通過醫(yī)院業(yè)務收入得到補償，所以完全成本法更強調(diào)成本與補償?shù)膶?/p>
2.2分項逐級分步結轉(zhuǎn)法
由于醫(yī)療活動是需要多個部門、多個步驟才能完成的，要計算最終的成本結果，必須按一定的原則，把成本逐步計算，逐步結轉(zhuǎn)。為了提供按原始成本項目反映的醫(yī)療成本資料，在分步結轉(zhuǎn)成本的同時采用了分項結轉(zhuǎn)。這種方法既能反映醫(yī)療過程中的每一步驟的醫(yī)院成本，又能反映每一步驟的成本項目資料，解決了醫(yī)院成本核算中的難題。
2.3成本項目的選擇
醫(yī)療成本核算首先要確定醫(yī)療成本項目。鑒于現(xiàn)在沒有執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)定的醫(yī)療成本項目，為了使醫(yī)療成本核算和現(xiàn)行的財務會計核算相統(tǒng)一，醫(yī)療成本項目是遵照財政部、衛(wèi)生部的會計制度規(guī)定的會計科目確定的。從而保證了成本核算資料與財務會計核算資料的口徑一致，便于分析、評價、預測和決策。
3.預算控制
通過將全院經(jīng)濟活動納入嚴密的預算控制體系。初期分解管理任務明確管理目標；中期通過異常排查，修正調(diào)整，逐步消除預算松弛；后期在較客觀預算基礎上進行管理控制，使預決算成功，醫(yī)院當期資源配置、效益最優(yōu)化。
3.1預算管理目標
（1）預算控制的實行可以有效扭轉(zhuǎn)醫(yī)院輕事前控制的現(xiàn)象。（2）預算控制系統(tǒng)組織由預算編制、預算執(zhí)行、預算考核行構成。建立全面的預算編制，預算值針對成本控制。（3）利用全院自定義預算模版，分解年初指標至各月。（4）利用科室月科室自定義會計項預算模版，分解各月指標到各科室的各會計項。（5）分析各月實際值與預算值的差異和異常，向以后各季、各月、各科各項進行預算修正，保證全年預算成功。
3.2預算控制實施結果
（1）通過系統(tǒng)將經(jīng)濟預算目標橫向分解到季度和月度；縱向分解至科室明細收支項，減輕全年經(jīng)濟管理工作整體壓力。（2）通過系統(tǒng)測量比對預算值和核算值，警報異常，直接將問題定位在科室級別、收支項目級別，降低全院經(jīng)濟管理工作復雜性。（3）通過逐月快速排查異常，根據(jù)異常原因，實施管理措施；根據(jù)異常金額，修正下月或下季度的預算，形成：計劃-異常-控制-修正-計劃的良性循環(huán)，使全年預算和決算成功，實現(xiàn)成本控制。最終，使實際總成本下降當期總預算的3-5個百分點。
4.績效管理
從財務維度來看，醫(yī)院首先考慮的是怎么滿足生產(chǎn)價值最大化？由此產(chǎn)生的第一類指標即財務類績效指標，它們是領導都最關注的反映醫(yī)院績效的重要參數(shù)。這類指標能全面、綜合地衡量經(jīng)營活動的最終成果、衡量醫(yī)院創(chuàng)造生產(chǎn)價值的能力。主要包括財務預算收入、藥占比、成本收益率等等能體現(xiàn)價值的指標。
為了提高醫(yī)院的內(nèi)部營運效率，滿足患者、持續(xù)提升并創(chuàng)生產(chǎn)價值，醫(yī)院必須不斷的成長，由此，圍繞組織學習與創(chuàng)新能力提升，對“人”的管理設定的學習和成長類指標，其意義在于衡量相關職位在追求營運效益的同時，是否為長遠發(fā)展營造了積極健康的工作環(huán)境和醫(yī)院文化，是否培養(yǎng)和維持了組織中的人員競爭力。學習和成長類關鍵績效指標用來評估員工管理、員工激勵與職業(yè)發(fā)展等保持企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的能力。主要包括科研、新技術論文、教學與人才培養(yǎng)等等。
5.總結
績效管理是醫(yī)院的重要管理改革，其一舉一動都牽動整個醫(yī)院，中高層領導的態(tài)度和支持的力度很大程度上決定著績效管理實施的成敗。院領導積極參與其中，給予持續(xù)的支持和推動，使績效管理方案得到順利執(zhí)行，最后充分利用醫(yī)院信息系統(tǒng)，實現(xiàn)考核信息提取的及時性、準確性和安全性，減少考核過程中耗費的人力和物力，同時提高績效管理的效率和可信度?！科]
【關鍵詞】 審計;科研經(jīng)費;問題;對策
近幾年來,隨著高教事業(yè)的日益發(fā)展,高?？蒲薪?jīng)費來源渠道越來越多元化、層次化,高校的科研經(jīng)費管理問題也越來越復雜。筆者通過對高?？蒲薪?jīng)費進行專項審計,從審計中發(fā)現(xiàn)高校科研經(jīng)費管理中普遍存在著五個問題,通過探索研究,提出五個科研經(jīng)費管理的對策。
一、高?？蒲薪?jīng)費審計中發(fā)現(xiàn)的問題
(一)經(jīng)費觀念誤區(qū):存在立項預算不實
在審計中發(fā)現(xiàn),普遍存在課題預算不細化,審批不嚴格,科研經(jīng)費預算彈性較大,從而較容易造成科研課題結題不結賬的問題。如在對某高校2007年科研經(jīng)費進行專項審計中發(fā)現(xiàn),373個結題科研項目中,有231個科研項目未結賬,約占62%,比例較大。目前,對科研經(jīng)費存在著嚴重的錯誤認識,大多數(shù)人認為科研經(jīng)費屬于自已的錢包,從而忽略了其預算管理,項目負責人自己編制預算,學校有關部門沒有審核,造成預算不真實,經(jīng)費預算不詳細,實際支出與預算有較大的出入。
(二)成本意識薄弱:存在成本核算不實
從審計情況看,大多數(shù)學校把屬于科研經(jīng)費的成本轉(zhuǎn)嫁在教育事業(yè)費中列支。如原本應該計入科研經(jīng)費成本的科研相關的水電費、用房租金、儀器設備折舊等都計入教育事業(yè)經(jīng)費中列支。當前,高校普遍對科研經(jīng)費成本核算意識薄弱,項目支出沒有按照經(jīng)費管理辦法的規(guī)定按比例進行控制,未對科研經(jīng)費進行成本核算,甚至很多學校對到賬的科研經(jīng)費不提管理費,全部由科研人員自己全額支配,這更加深了科研人員對科研經(jīng)費屬于個人的意識。
(三)管理制度缺失:存在報賬支出不實
審計中發(fā)現(xiàn),科研經(jīng)費日常報賬存在著支出不真實問題,大量的勞務費、餐費、個人或家庭的消費用品等都在科研費中列支,發(fā)票中一般未附實物清單,無法知道購買的具體實物,從而無法確認是否用于該研究項目,甚至有些科研項目經(jīng)費中復印費占100%,難道科研項目純靠復印資料就可以完成嗎?這暴露了某些科研人員為了套取經(jīng)費而特別開具復印費發(fā)票。由于目前尚無完善的針對科研經(jīng)費財務管理的法律法規(guī),在進行財務管理、內(nèi)部審計時缺乏法律依據(jù)。科研人員普遍認為,科研經(jīng)費是他們自己辛辛苦苦爭取來的,錢是自己的了,別人無權干涉,想怎么花就怎么花,從而使科研經(jīng)費流失嚴重,相當一部分成了個人的灰色收入。
(四)管理環(huán)節(jié)脫勾:存在結題不結賬
科研項目結題不結賬是高校老大難問題。審計中發(fā)現(xiàn),科研項目與財務賬務多個環(huán)節(jié)存在脫節(jié),甚至從立項申請到項目驗收結題等環(huán)節(jié)沒有詳細的檔案資料,審計中往往難以取證,致使科研經(jīng)費管理也難以規(guī)范。
(五)科研效益不高:未進行項目效益評價
目前大多數(shù)高校對科研經(jīng)費都沒有進行效益評價,如某高校每年校內(nèi)下?lián)芸蒲薪?jīng)費800多萬元,一年下來,就發(fā)表了700多篇文章和獲得幾個獎項,其實投資了800多萬元,收益如何,有沒有成效等,這些問題都未被重視,大家關心的就是一年下來,個人能拿到多少科研經(jīng)費,從而科研效益很低。
二、發(fā)揮內(nèi)部審計的作用,深化高校科研經(jīng)費管理
(一)經(jīng)費分權控制,重視科研項目立項調(diào)整和預算
要將審計關口前移,科研處抓立項管理,審計處抓預算管理,財務處抓經(jīng)費下?lián)?審計部門密切配合科研部門和財務部門,嚴把“預算關”。對通過科研處立項審批的項目經(jīng)費預算進行審計,審計其可行性和合理性,使科研經(jīng)費管理既要重視立項也要重視預算,從而使科研經(jīng)費預算更加科學、合理、真實。
(二)信息與溝通,加強科研項目成本意識
利用計算機信息技術,建立一個良好的信息溝通平臺,審計、科研、財務部門加強交流、溝通、緊密合作,對科研項目經(jīng)費的使用進行全過程監(jiān)督。同時加大宣傳,確保每個教職工都能正確認識科研經(jīng)費,各級領導也應充分認識科研經(jīng)費成本核算的重要性。從而加強科研經(jīng)費的成本核算,提高科研經(jīng)費的使用效率。
(三)職責分工控制,強化科研項目內(nèi)部控制制度
健全科研經(jīng)費審批制度,嚴格進行職責分工控制,對每一個科研項目,科研處一級審核,審計處二級審計,財務處報賬審核,審計部門配合財務和科研部門,嚴把“支出關”。嚴格執(zhí)行科研財務報銷制度,嚴格控制課題經(jīng)費的開支范圍和標準,與項目研究無關的支出堅決不予報銷,國家明確禁止的消費項目嚴禁在科研經(jīng)費中開支。從而加強科研經(jīng)費的管理,盡可能地減少不合法或不合規(guī)、不合理支出的發(fā)生,從而保證經(jīng)費活動健康運行。
(四)獨立檢查控制,確?？蒲许椖拷Y題的同時也結賬
審計部門配合財務部門和科研部門,嚴把科研“結題關”,科研部門專人負責記錄科研項目的經(jīng)濟交易和事項,審計部門專人負責對已記錄的經(jīng)濟交易和事項進行核對或驗證,以及對與該項目業(yè)務相關的內(nèi)部控制程序的履行情況進行檢查,做好科研項目結題的同時也結賬,加強項目結余管理,提高科研經(jīng)費的使用效率。
(五)建立績效評價機制,提高科研項目的效果
建立科研項目績效評價機制,一方面,要求科研人員結題時做好項目績效分析報告,科研處進行績效評價;另一方面,年終財務部門要做好年度科研經(jīng)費使用情況分析表,科研處做好科研經(jīng)費的績效分析。之后,審計部門對科研經(jīng)費進行績效審計,利用一些財務標準、經(jīng)濟指標和一些非財務指標來綜合評價,如論文的數(shù)量、論文的質(zhì)量、專利情況、獎勵情況以及技術創(chuàng)新能力等方面,全面、綜合地分析科研經(jīng)費的使用效益,從而提高科研項目的效果。
三、總結
總之,審計部門應提前介入各個環(huán)節(jié),提前發(fā)揮內(nèi)部審計的作用,與科研部門和財務部門緊密合作,貫穿于科研經(jīng)費管理的始終,明確科研經(jīng)費經(jīng)濟責任,加強科研項目執(zhí)行中的定期監(jiān)督和檢查,確?？蒲许椖繄?zhí)行規(guī)范和科研經(jīng)費有效運行,從而提高科研資金使用效益。
【參考文獻】
[1] 中國內(nèi)部審計協(xié)會.中國內(nèi)部審計規(guī)范[M].中國時代經(jīng)濟出版社,2005.
關鍵詞民辦高校教育成本直接費用間接費用
近年來，我國民辦高等教育得到跨越式的大發(fā)展。為適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展和高等教育改革的需要，正確處理好規(guī)模、結構、質(zhì)量、效益的關系，必須進行教育成本核算和分析，降低人才培養(yǎng)成本，走內(nèi)涵式發(fā)展的道路，充分利用教育資源，取得最佳規(guī)模效益。2005年6月8日國家發(fā)改委頒發(fā)了《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，為普通高校教育成本核算提供了理論依據(jù)。為配合民辦高校的財務管理工作，本文試圖參考現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》，就民辦高校教育成本核算作一些探討。論文百事通
1民辦高校教育成本界定
民辦高校的支出主要指民辦高校的基本建設支出和為維持正常的教學、科研等所發(fā)生的各種支出。在企業(yè)會計中，成本是指為生產(chǎn)一定的產(chǎn)品而發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費的貨幣表現(xiàn)，可以理解為能對象化的費用。按照這種思路，廣義的高校教育成本是指培養(yǎng)一名專、本科生或研究生，國家、社會和學生個人所付出的全部耗費，包括機會成本；狹義的高校教育成本是指高校在教育活動中為培養(yǎng)一名專、本科生或研究生所耗費的可以用貨幣計量的物質(zhì)勞動和活勞動價值。本文僅對民辦高校的狹義教育成本進行研究，對學生個人支出和因上學而失去的機會成本暫不作討論。
2民辦高校教育成本核算體系
教育成本管理是一項系統(tǒng)工程，必須與人才的培養(yǎng)戰(zhàn)略相結合，在保證教學質(zhì)量提高總目標前提下的教育成本最小化。民辦高校應參考《辦法》的規(guī)定，總結出一套適合自身的教育成本核算體系。
2.1明確教育成本核算的對象
明確高校教育成本對象是正確界定教育成本范圍的必然要求。高等學校培養(yǎng)對象按學歷層次分類，可分為?？粕?、本科生、碩士和博士研究生四大類。國家發(fā)改委在《辦法》中明確了高等教育的成本核算對象是標準學生，各類學生折算為標準學生的權數(shù)為：本科、?？啤⒌诙W士學位、在職人員攻讀博士和碩士學位、高等職業(yè)技術教育學生、成人脫產(chǎn)班學生、預科生、進修生為1，博士生為2，碩士生為1.5，來華留學生為3，函授、網(wǎng)絡教育生為0.1，夜大等其他學生均為0.3。但不同學科教育成本相差很大，《辦法》中未就不同學科的教育成本作區(qū)分。民辦高?？蓞⒄铡掇k法》的規(guī)定方法將各院系（專業(yè)）的學生折成標準學生，將各院系（專業(yè)）的標準學生作為成本計算對象。
2.2明確教育成本的核算周期
現(xiàn)行高校的會計核算周期是公歷制1月1日～12月31日。從企業(yè)會計角度看，成本計算期應當與產(chǎn)品的生產(chǎn)周期一致。高校的主要業(yè)務是教學工作，學生培養(yǎng)周期是按照學年來劃分的，以“學期”作為高校教育成本核算的周期更適當。因此可規(guī)定高校的會計核算周期與學年一致，即當年的9月1日～次年8月31日止。
2.3明確教育成本核算原則
（1）權責發(fā)生制原則。權責發(fā)生制原則指凡是本期成本應負擔的費用，不論款項是否支付，均應計入本期成本；凡是不屬于本期成本應負擔的費用，即使款項已經(jīng)支付，也不能計入本期成本。在進行教育成本核算中應實行權責發(fā)生制,以正確反映各個會計期間所實現(xiàn)的收入和應負擔的費用,從而正確反映各期的教育成本水平。
（2）相關性原則。凡與高校教育無關的收支活動，一律不能計入教育成本。進行教育成本核算實行相關性原則，以正確反映教育成本的開支范圍。
（3）分類核算原則。高校教育培養(yǎng)成本按學校性質(zhì)分類核算，并逐步過渡到按專業(yè)進行分類核算。進行教育成本核算實行分類核算原則，才能準確反映不同專業(yè)性質(zhì)的教育成本。
（4）區(qū)分收益性支出與資本性支出原則。指將當期收益相關的支出計入當期的損益，將與當期及以后多個期間的收益相關的支出計入資產(chǎn)的價值。劃分收益性支出與資本性支出的重要意義在于，正確確定哪些支出應計入當期費用,哪些支出不能計入當期費用。高等學校的支出中,也存在著收益性支出和資本性支出,要準確地核算教育成本,就必須正確劃分收益性支出和資本性支出。
（5）配比原則。指收入與費用相匹配原則。費用與成本既有區(qū)別,又有聯(lián)系,費用與會計期間相聯(lián)系,成本與某種核算對象相聯(lián)系。配比原則既強調(diào)一個會計期間的費用與該期間的收入或產(chǎn)出匹配比較,又強調(diào)一個項目的費用與該項目的收入或產(chǎn)出匹配比較,前者確定一個時期的成果,后者確定一項產(chǎn)出的成本。教育成本核算必須運用配比原則,才能準確地計算出一個時期的教育成本和一項教育產(chǎn)品的成本。
2.4明確教育成本核算項目
教育成本的核算過程實際上是教育成本計算對象歸集和分配的過程，高校在辦學過程中發(fā)生的支出種類繁多，凡是與培養(yǎng)教育學生有關的支出應計入教育成本；凡是與培養(yǎng)教育學生無關的支出，如基建支出、學校發(fā)生的購置房屋和設備等支出應作為資本性支出計入資產(chǎn)價值。對應計入教育成本的支出，要分清其是否屬于本核算周期。對屬于本核算周期支出，應全部計入本期教育成本；對應由本期負擔而尚未實際支出，應采用預提費用的方式計入本期教育成本，以后實際發(fā)生支出時再從預提費用中開支；對已在本期支付而應由以后期間負擔的支出，應作為待攤費用，在以后各受益期間分期攤?cè)氤杀尽?/p>
參照《辦法》結合民辦高校的實際，為了便于對成本的計算、分析和控制，我們可將民辦高校教育成本按用途劃分兩類：直接費用和間接費用。
（1）直接費用。指直接用于教學和學生方面各項費用。直接費用發(fā)生時直接計入相應成本計算對象。主要包括：①學生費用，指高校直接用于學生事務的各種費用。包括學生的獎學金、助學金、困難補助、醫(yī)療費、文體活動費、黨團活動費等；②教學費用，指學校為培養(yǎng)學生在教學過程中發(fā)生的各項費用。既包括教學和輔導員費用，如教材及教輔資料費、教學差旅費、師資培訓費、教學和專職學生輔導員的工資及附加費、社會保障繳費、分期攤?cè)氲母呒壢瞬乓M、安家費等，也包括教學業(yè)務費用，如院系實驗室的維持費、修繕費以及教學用固定資產(chǎn)的折舊費、專業(yè)閱覽室的報刊雜志費等。
（2）間接費用。指間接用于培養(yǎng)學生的費用。間接費用發(fā)生時，先在有關賬戶中歸集，期末按一定的標準分配后，計入各成本計算對象。主要包括：①教學輔助費，指學校的圖書館、電教中心、實驗中心、體育中心、環(huán)保、保衛(wèi)等部門為支持教學發(fā)生的各項費用。主要包括：各部門人員的工資及工資性津貼、固定資產(chǎn)折舊費及維護修理費、辦公費、差旅費、體育維持費、安保費、綠化等費用；②教學管理費，指為教學提供條件、進行教學管理所發(fā)生的各項費用。包括教輔人員、教學管理人員的工資及工資性津貼、教學管理用品固定資產(chǎn)折舊費及維護修理費、教學管理的辦公費、差旅費等；③行政管理費，指學校行政管理部門為組織和管理學校的日常行政工作所發(fā)生的各項費用。包括行政管理部門人員的工資、工資性津貼、招生就業(yè)費、行政管理用品固定資產(chǎn)的折舊費及維護修理費、辦公費、水電費、會議費、業(yè)務招待費、交通通訊費、郵電費等。
2.5教育成本核算的具體方法
根據(jù)教學活動的特點，在計算教育成本時應分別各院系的標準學生作為成本核算對象，并對各項費用進行歸類。直接費用發(fā)生時直接計入教育成本、間接費用通過一定賬戶歸集，遵循誰收益誰承擔的原則，采用不同的分配標準計入教育成本。教學管理部門的工資及福利費可按標準學生消耗的教學學時的比例分配；固定資產(chǎn)的折舊費和修理費可按標準學生消耗的學時比例分配；教學輔助部門的間接費用可借鑒成本會計中的直接分配法、交互分配法等進行分配，如：圖書期刊可按閱讀時數(shù)分配；實驗設備可按標準學生實驗學時比例分配等。
然后編制成本計算單，全面反映各院系、各專業(yè)、各類學生的教育總成本和單位成本，民辦高校進行成本核算還必須重視建立健全各項基礎工作，如：原始記錄收集整理工作、健全的固定資產(chǎn)折舊制度和存貨盤存制度等。
3教育成本分析評價
明確了高校教育成本的構成，可以借鑒企業(yè)會計對成本的分析思路，參照《普通高等學校基本辦學條件指標（試行）四》，從構成教育成本的費用和資產(chǎn)的利用方面建立指標對教育成本進行分析和評價：
3.1從計入教育成本的費用方面分析
計算各種費用與標準學生之間的比例，分析費用合理程度，包括：生師比=標準學生/教師總數(shù)（教師總數(shù)=專任教師數(shù)+聘請校外教師數(shù)×0.5）；生均學生費用=學生費用/標準學生；生均教學費用=教學費用/標準學生；生均教輔費用=教輔費用/標準學生；生均教學管理費用=教學管理費用/標準學生；生均行政管理費用=行政管理費用/標準學生；生均教育成本=學年教育總成本/標準學生（學年教育成本=直接費用+間接費用）。
3.2從資產(chǎn)利用效率方面分析
計算各種資產(chǎn)與標準學生之間的比例，分析資產(chǎn)利用合理程度，包括：生均教學行政用房=（教學及輔助用房面積+行政辦公用房面積）/全日制在校生；生均教學科研儀器設備值=教學科研儀器設備資產(chǎn)總值/全日制在校生；生均圖書=圖書總數(shù)/標準學生；生均占地面積=占地面積/全日制在校生；生均學生宿舍面積=學生宿舍面積/全日制在校生；百名學生配教學用計算機臺數(shù)=（教學用計算機臺數(shù)/全日制在校生）×100；百名學生配多媒體教室和語音實驗室座位數(shù)=（多媒體教室和語音實驗室座位數(shù)/全日制在校生）×100；生均年進書量=當年新增圖書量/標準學生（全日制在校生數(shù)=普通本、專科（高職）生數(shù)+研究生數(shù)+留學生數(shù)+預科生數(shù)+成人脫產(chǎn)班學生數(shù)+進修生數(shù)）。新晨
建立教育成本核算和分析制度是高校成本管理的基礎，通過建立成本核算制度實行成本的對象化，運用橫向比較、縱向比較、計劃與實際比較等比較分析方法，找出教育成本中存在的問題，優(yōu)化高校資源配置，規(guī)范支出范圍，改善支出結構，嚴格支出預算管理，從而降低教育成本，提高辦學效益。
在物質(zhì)生產(chǎn)領域，隨著科學技術的進步和管理的加強，單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本是遞減的，但為了保證高校教育的質(zhì)量，所消耗的人力、物力、財力會不斷增加，高校教育成本總體上呈遞增趨勢。高等教育代表社會先進的科學技術水平，配置先進的教學實驗設備和儀器，采用現(xiàn)代化的教學方式和手段，為師生提供良好的工作和生活條件是高校培養(yǎng)出高質(zhì)量、高水平人才的關鍵。因而，對教育成本的控制是民辦高校財務管理中的重要環(huán)節(jié)。
參考文獻
參照企業(yè)會計制度及新企業(yè)會計準則的有關規(guī)定,結合海島地區(qū)水產(chǎn)養(yǎng)殖(以下簡稱“海水養(yǎng)殖業(yè)”)業(yè)務實際情況,提出幾點看法。
論文關鍵詞:海水養(yǎng)殖業(yè)會計核算;核算特點;核算對象或品種
1 海水養(yǎng)殖業(yè)會計核算特點
海水養(yǎng)殖業(yè)是通過苗種的繁育和培養(yǎng)或外購苗種而生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品,海島水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)經(jīng)營模式一般以育苗、浮筏吊養(yǎng)、底播增殖、活魚養(yǎng)殖為主,其成本核算具有以下特點。
1.1 成本具有不確定性
作為海水養(yǎng)殖的主要產(chǎn)品——水產(chǎn)品,主要是以繁育和養(yǎng)殖為主。由于受自然條件變化制約,變化無常的自然環(huán)境影響著水產(chǎn)品的產(chǎn)量和養(yǎng)殖成本。海域狀況好、水溫等自然條件適宜,水產(chǎn)品的產(chǎn)量就高,單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就低;反之,水產(chǎn)品的產(chǎn)量低,單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就高。
1.2 生產(chǎn)周期長,資金周轉(zhuǎn)慢
海水養(yǎng)殖業(yè)從育苗、中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)、收獲或外購苗種、投入放養(yǎng)、收獲的生產(chǎn)過程,生產(chǎn)周期少則幾個月,多則4-5年,一般在1-3年或以上。由于常年性投入,使得占用在某項產(chǎn)品的生產(chǎn)資金時間相對較長,資金周轉(zhuǎn)速度緩慢。
1.3 生產(chǎn)具有季節(jié)性,占用的資金量大
海水養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)季節(jié)性較強,苗種投入時間相對集中,一般在每年的4~6月份或10~12月份,并且占用大量的經(jīng)營資金;有的在較短的時間內(nèi)即可收獲,比如:海灣扇貝規(guī)模養(yǎng)殖從當年苗種購入到浮筏吊養(yǎng)、直至秋季收獲僅需5個多月的時間;而有的需要較長的生產(chǎn)時間才能回收,比如:某企業(yè)為了擴大蝦夷扇貝底播養(yǎng)殖規(guī)模,大量購入苗種實施三齡貝底播養(yǎng)殖計劃,從苗種購置、投入放養(yǎng)、海上看護到采捕收獲大約需要36個月,資金占用量較大,資金需三年多才得以回收;活魚養(yǎng)殖從幼魚的投放、看護、餌料喂養(yǎng)、到成魚收獲,少則1年、多則3年以上,受海域狀況、水溫等自然條件制約,經(jīng)歷越冬過程,需要北魚南養(yǎng)再回運過程,到回收季節(jié)還需關注市場的行情,若出口還需不斷關注匯率變化,以確報該品種實現(xiàn)很好的效益。因此,在生產(chǎn)過程中占用企業(yè)經(jīng)營資金較多,一般都需要較長時間。
2 海水養(yǎng)殖業(yè)成本核算應考慮的問題
2.1 合理確定成本核算對象或品種
成本核算對象的確定是海水養(yǎng)殖成本進行歸集和核算的前提。海水養(yǎng)殖的任務是生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品,因此,水產(chǎn)品品種是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)成本核算的對象,也就是對養(yǎng)殖期間所發(fā)生的各項品種費用進行分類、歸集、核算。由于海水養(yǎng)殖養(yǎng)殖品種不同,因而在養(yǎng)殖過程中,各品種育苗、投入放養(yǎng)、收獲的成本也不盡相同。海水養(yǎng)殖業(yè)按蝦夷扇貝、鮑魚、海參、海螺、海膽以及放養(yǎng)的魚等來計算主要產(chǎn)品成本。這樣能比較科學地歸集和核算不同養(yǎng)殖品種的生產(chǎn)成本,有利于對海水養(yǎng)殖成本的管理和控制。
2.2 做好成本核算基礎工作
2.2.1 建立健全成本核算帳戶體系
為了歸集養(yǎng)殖業(yè)各項費用,劃分有關成本費用界限,正確計算和結轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本,應建立規(guī)范的成本核算帳戶體系。根據(jù)需要應設置:消耗性生物資產(chǎn)、制造費用、管理費用、財務費用、長期待攤費用、原材料、應交稅金、固定資產(chǎn)、累計折舊、應付職工薪酬、應付福利費、現(xiàn)金、銀行存款、主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、主營業(yè)務稅金及附加等帳戶。
2.2.2 建立健全各項原始記錄
各種原始記錄是計算產(chǎn)品成本的依據(jù)。各種材料物資、燃料動力的消耗、各種生產(chǎn)工具的耗用、產(chǎn)品質(zhì)量驗收以及暫養(yǎng)臺筏和養(yǎng)成臺筏、當年(或以后年度)收獲臺筏、空筏各是多少,每月都必須有原始記錄,以利于成本核算工作更好的進行。
2.2.3 建立健全養(yǎng)殖物資計量、驗收、保管發(fā)放工作和盤點工作
各種養(yǎng)殖物資采購都必須有計劃、按計劃購買,然后辦理入庫驗收手續(xù),領用要辦理出庫手續(xù)。年終必須清點,并處理盈虧額。
2.2.4 了解生產(chǎn)工藝或流程
海水養(yǎng)殖業(yè)核算基礎是要掌握第一手資料,因此說,作為財務人員或成本核算人員必須深入生產(chǎn)第一線,了解全面生產(chǎn)工藝或生產(chǎn)過程,取得核算數(shù)據(jù),為成本核算作準備。
2.3 正確核算成本項目
為了正確反映海水養(yǎng)殖成本項目的構成和范圍,必須合理歸集養(yǎng)殖成本項目,成本項目設置和劃分的是否合理,對養(yǎng)殖成本核算的科學性與準確性產(chǎn)生直接的影響。在海水養(yǎng)殖過程中,將養(yǎng)殖相關的費用支出作為養(yǎng)殖成本進行核算,與養(yǎng)殖生產(chǎn)無關的費用支出均不應計入養(yǎng)殖成本,關鍵看其是否直接或間接用于養(yǎng)殖生產(chǎn)方面。因此,在進行成本核算時,應正確劃分和確定養(yǎng)殖成本核算項目。
根據(jù)海水養(yǎng)殖業(yè)的實際情況,應設立苗種費用、臺筏物資攤銷、燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、餌料費用、水電費、生活費、差旅費、養(yǎng)殖物資盤點損失額、海域使用金等成本費用項目。
2.4 成本核算應遵循的原則
2.4.1 收入與支出配比原則
海水養(yǎng)殖業(yè)進行養(yǎng)殖成本核算時,應將一定會計期間費用成本,與有關的收益相結合,即收入與相關的成本費用應當相互配比。如燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、生活費、差旅費等不能明確直接進行品種歸集的費用,可通過“制造費用”科目核算按一定的分配方法和標準,分配到不同的養(yǎng)殖品種中。采用配比性原則進行成本核算,能準確地計算出一個時期的養(yǎng)殖成本和每個品種的成本。
2.4.2 權責發(fā)生制
為了真實反映海水養(yǎng)殖業(yè)經(jīng)營狀況,各養(yǎng)殖企業(yè)應嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則的相關規(guī)定,按照權責發(fā)生制進行會計核算。因為權責發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的歸屬。并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來記錄由此形 成的資產(chǎn)和負債等會計要素。企業(yè)會計報表是按照持續(xù)經(jīng)營原則編制的,其損益的記錄又要分期進行,每期的損益計算理應反映所有屬于本期的真實經(jīng)營業(yè)績,收付實現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點。因此,權責發(fā)生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。
2.4.3 劃分收益性與資本性支出
收益性支出是指發(fā)生的與海水養(yǎng)殖生產(chǎn)有關(包括直接的和間接的費用支出等等)的支出。資本性支出是指那些一次購置并長時間使用的耐用資產(chǎn)消耗(如房屋建筑物、各種設備購置、養(yǎng)殖臺筏等)。劃分收益性與資本性支出的意義在于確定哪些費用支出應當計入當期成本,哪些支出不應當計入當期成本,只有這樣才能科學地計算出各品種的養(yǎng)殖成本。
2.4.4 核算周期的確定
由于海水養(yǎng)殖專業(yè)性較強,養(yǎng)殖生產(chǎn)要經(jīng)過育苗、中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)或外購、放養(yǎng)等過程,其生產(chǎn)周期一般在1-3年或以上,具有培育周期長的特點,因此,海水養(yǎng)殖的成本計算期從購入商品苗或育苗開始,計算到銷售為止,其成本計算期一般應與生產(chǎn)周期相一致。例如:蝦夷扇貝生長周期分三種情形,(1)自當年6月份購入幼貝,經(jīng)過浮筏暫養(yǎng)、掛養(yǎng)到11月份底播,到第三年4月末收獲期結束,生長周期需要22個月;(2)如果養(yǎng)殖單位當年11月份購入商品苗直接底播,到第三年4月末收獲期結束,生長周期需要18個月;(3)從育苗開始計算,經(jīng)過中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng),到第三年4月末收獲期結束,生長周期需要18個月;鮑魚自底播到收獲生長周期36個月,海參自底播到收獲生長周期為36個月。
2.4.5 嚴格區(qū)分成本費用界限
嚴格劃分各時期產(chǎn)品費用的界限,嚴格劃分不同養(yǎng)殖品種產(chǎn)品成本費用的界限,嚴格劃分收獲產(chǎn)品和未收獲產(chǎn)品的費用界限,凡能直接分清的成本費用,直接計入該種產(chǎn)品中,不好分清的成本費用,選擇合理的分配方法計入各個產(chǎn)品成本。
3 養(yǎng)殖核算程序
現(xiàn)以某養(yǎng)殖企業(yè)外購蝦夷扇貝商品苗投入底播生產(chǎn),到產(chǎn)品收獲為例,談其成本核算程序。
3.1 成本核算
(1)某養(yǎng)殖企業(yè)購入蝦夷扇貝商品苗直接底播,發(fā)生時,記借:消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-苗種費,貸:銀行存款等科目。
(2)在底播增殖期內(nèi),發(fā)生的直接費用,應記借:消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××(成本項目),貸:現(xiàn)金(或銀行存款)等;若發(fā)生的費用為看護底播產(chǎn)品共同費用,借:制造費用,貸:現(xiàn)金(或銀行存款)等,月末,按照配比原則將費用分攤結轉(zhuǎn)到“消耗性生物資產(chǎn)”,記借:消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××(成本項目),貸:制造費用。
(3)收獲底播蝦夷扇貝產(chǎn)品時,發(fā)生的采捕費應記入收獲的產(chǎn)品生產(chǎn)成本中,記借:消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-采捕費,貸:銀行存款等科目。
(4)蝦夷扇貝收獲時,苗種費按收獲的程度(實收面積與應收面積的比例)逐月攤銷。
(5)收獲期結束后,應將該年度收獲的蝦夷扇貝所應承擔的各種費用全部體現(xiàn)在當期收益中,“消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊”帳戶余額為零。
3.2 銷售核算
3.2.1 主營業(yè)務收入核算
該企業(yè)收到對外銷售的蝦夷扇貝產(chǎn)品款時,記借:現(xiàn)金或銀行存款,貸:主營業(yè)務收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊,月末結到本年利潤戶,記借:主營業(yè)務收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊,貸:本年利潤-主營業(yè)務利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
3.2.2 主營業(yè)務成本核算
? 本科目核算當期已銷售蝦夷扇貝產(chǎn)品應承擔的成本,月末結轉(zhuǎn)時,記借:主營業(yè)務成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊,貸:消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊,月末結到本年利潤戶,記借:本年利潤-主營業(yè)務利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊,貸:主營業(yè)務成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
關鍵詞：作業(yè)成本法 中小物流企業(yè) 成本控制
一、中小物流公司費用分類及成本核算的基本特點
物流企業(yè)的成本費用集中在物流營運成本上，直接材料費用和直接人工費用相對較少。中小物流服務的特點是根據(jù)合同或訂單來提供相應的服務，其物流成本也隨著合同或訂單的不同而不同。中小物流企業(yè)成本項目可劃分為四個基本部分，其具體內(nèi)容包括：（1）直接人工，指工資、職工福利費；（2）直接材料；包括汽油、柴油等燃料和輪胎。（3）其他直接費用，如保養(yǎng)修理費、折舊費和養(yǎng)路費和其他費用，包括車管費、行車事故損失、車輛牌照和檢驗費、保險費、車船使用稅、洗車費、過橋費、過渡費、司機途中宿費、行車雜費等。（4）營運間接費用，是指車隊、車站、車場等基層營運單位為組織與管理營運過程所發(fā)生的，應由各類汽車運輸成本負擔的管理費用和業(yè)務費用。包括工資、職工福利費、勞動保護費、水電費、辦公費、差旅費、修理費、保險費等。
囿于人力財力的客觀限制，很多中小物流公司一直采用傳統(tǒng)的物流成本核算方法。由于間接成本分攤不合理，成本核算過于粗獷，不能將成本核算真正落實到物流的每個環(huán)節(jié)中，一些管理費用和資產(chǎn)折舊費用等不能納入到物流環(huán)節(jié)中，缺乏明確的成本資料，無法對客戶進行有效的成本和利潤分析。以致物流成本難以統(tǒng)計和控制，決策所需的數(shù)據(jù)來源匱乏、解釋評估能力低。
二、作業(yè)成本法在中小物流企業(yè)中實施的可行性分析
作業(yè)成本法根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導致成本的產(chǎn)生”的思想，指以作業(yè)或活動為基礎，首先將消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)中，再依據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到成本對象中的一種核算方法。作業(yè)成本法是以作業(yè)管理為中心，包裝、倉儲、運輸、裝卸等作業(yè)環(huán)節(jié)分工明確，對各個作業(yè)進行管理，能有效地控制成本。中小物流企業(yè)的間接成本占整體成本比例最高，在提供服務的過程中其間接費用要大于直接材料、設備、人工等費用，因而傳統(tǒng)的成本核算方式對成本的有效控制并不理想，而作業(yè)成本則可以彌補這個缺陷。所以中小物流企業(yè)有必要以作業(yè)成本法作為指導對成本核算的方法進行改進，根據(jù)客戶的物流作業(yè)活動準確地計算出相關物流成本，這樣不僅可以為將要發(fā)生的物流服務的報價提供依據(jù)，并對客戶進行選擇，而且可以對具體的物流作業(yè)過程進行更準確的成本控制，獲得成本上的優(yōu)勢。
由于中小物流服務行業(yè)是根據(jù)顧客的要求來服務的，小批次、個性化很強，從而導致對于一些作業(yè)成本法所需的數(shù)據(jù)收集相當困難。然而隨著計算機技術的應用和信息管理方面的突破，中小物流服務行業(yè)的數(shù)據(jù)收集更加方便準確，為它們實施作業(yè)成本法奠定了基礎。
三、中小物流企業(yè)實施作業(yè)成本法中進行成本核算的步驟及遵循標準
作業(yè)成本法的一般核算程序具體來說可以分為以下幾個步驟：（1）分析和確定資源，建立資源成本庫；（2）分析和確定作業(yè)，建立作業(yè)成本庫；（3）確定資源動因，分配資源耗費至成本庫；（4）匯總確定成本動因，分配作業(yè)成本至成本計算對象。
作業(yè)的成本動因是將成本庫的成本分配到產(chǎn)品或者服務中去的基準，是準確反映作業(yè)與成本關系的關鍵。中小物流企業(yè)在選擇和確定成本動因時，應遵循以下標準：（1）所選成本動因變量應是定量的，并且是同質(zhì)的。所選成本動因變量的數(shù)據(jù)易于收集，并且具有代表性與全面性，能準確把產(chǎn)品與作業(yè)的消耗聯(lián)系起來；（2） 所選成本動因應與作業(yè)成本庫中的資源消耗情況有高度的相關性，成本庫費用變化可由所選的成本動因做出線性解釋。例如，運輸作業(yè)中，成本與距離有關，故距離為成本驅(qū)動因素；倉儲作業(yè)中，以倉儲實物數(shù)量為成本驅(qū)動因素；業(yè)務承攬作業(yè)，以工時作為成本驅(qū)動因素。
四、作業(yè)成本法在中小物流企業(yè)成本控制方面應用的典型案例
1.江蘇漢博公司采用作業(yè)成本法核算成本的思路
江蘇漢博物流有限公司是20 世紀末期成立的物流公司，為客戶提供長短途整車、零擔冷藏、冷凍運輸，其規(guī)模不斷地在繁榮的物流市場得到拓展。隨著公司規(guī)模的擴大，其擁有的運輸車輛和人員已經(jīng)使之成為一個網(wǎng)點眾多且業(yè)務量較大的物流企業(yè)。但是其在管理中也遇到了成本支出不合理的情況，公司經(jīng)營中的利潤增長與業(yè)務量不能形成正比。其運輸業(yè)務和信息反饋常用工作表格匯總各項費用。該表格雖然便于物流公司按照車輛匯總費用，但是不利于公司計算每次運輸作業(yè)的費用，從而計算每個客戶運輸業(yè)務的盈虧，企業(yè)無法為客戶提供具有競爭力的報價，導致客戶的流動性較大，客戶的維護費用較高，公司的效益一直停滯不前。為此建議該企業(yè)選擇利用作業(yè)成本法來改進其成本核算與管理的方式，通過將直接成本和間接成本分配到相應的作業(yè)活動中去，建立反映產(chǎn)品、作業(yè)活動與成本之間真實關系的物流成本核算模型，有助于該公司了解每項服務的真實成本，為優(yōu)化物流作業(yè)活動、提高成本管理水平、進而增強服務競爭力發(fā)揮作用。
該企業(yè)既有長途運輸業(yè)務，也有短途運輸業(yè)務。在自營業(yè)務為主的前提下，還有部分外包運輸業(yè)務。該企業(yè)實施作業(yè)成本法以控制成本時面臨的最大問題是營運間接費用的歸集和分配問題，發(fā)生的營運間接費用包括：辦公場所折舊費（自有）、辦公場所租金、管理人員工資、福利等，財務費用、水電費、辦公用品費、差旅費、招待費、其他費用。每月營運間接費用除了按照直接費用分攤外也可以按照營業(yè)收入分攤。營運間接費分攤可以分為三個層次，如圖所示。
（1）層次一：將營運間接費在自營業(yè)務和外包業(yè)務之間分配。自營間接費用分配=當月間接費用總額/ （自營運輸業(yè)務直接費用+外包業(yè)務直接費用）*自營運輸業(yè)務直接費用*100%
外包間接費用分配=當月間接費用總額/ （自營運輸業(yè)務直接費用+外包業(yè)務直接費用）*外包運輸業(yè)務直接費用*100%
其中，自營運輸業(yè)務直接費用=車輛固定成本+變動成本，如表1所示。
（2）層次二：將自營業(yè)務營運間接費在長途運輸業(yè)務和短途運輸業(yè)務之間分配
①自營長途運輸業(yè)務間接費用分配=當月自營間接費用總額/ （自營長途運輸業(yè)務直接費用+自營短途業(yè)務直接費用）*自營長途運輸業(yè)務直接費用*100%
②自營短途運輸業(yè)務間接費用分配=當月自營間接費用總額/ （自營長途運輸業(yè)務直接費用+自營短途業(yè)務直接費用）*自營短途運輸業(yè)務直接費用*100%
（3）層次三：將各項費用分配到單程線路。①單程長途干線成本固定費用分攤。將固定成本按線路距離、管理復雜系數(shù)等進行分配
例如：X線路所分配的固定成本=每輛車的固定成本/線路距離*管理復雜系數(shù)
①單程長途干線成本項目分解計算如表1所示。如果有幾輛不同的車跑同樣的幾條線路，可以同樣計算每條線路分配的固定成本后取平均值。建議該公司采用如表1所示的表單以歸集和分析成本，其中固定成本分車輛計量，有多少車輛就設立相應表單；變動成本分線路計量，有多少條線路就設立相應表單。
②單程短途干線成本。單程短途干線成本的特點是發(fā)生次數(shù)非常密集，弄清批次成本比單程成本更有意義；由于變動成本發(fā)生比較密集，難以區(qū)分，因此可以按下列等式計算：
單個訂單變動成本=每月變動成本額之和/訂單（批次）之和
每公里變動成本=每月發(fā)生額/公里數(shù)*折算系數(shù)
再將半變動成本和固定成本按公里數(shù)去進行分配和折算。
2.漢博公司作業(yè)成本控制應用的延伸
漢博公司在實施作業(yè)成本法核算成本的過程中，不僅要進行記賬方式的更改，而且要利用作業(yè)成本法所得的物流成本數(shù)據(jù)做進一步的挖掘并整理分析，將其實際應用領域進一步擴展到以下幾個層面：
（1）客戶間的差異分析及物流服務產(chǎn)品的差別定價決策。所謂客戶差異分析是指企業(yè)分別對每一作業(yè)進行價值確認，計算出為每個客戶提供個性化服務的成本及客戶間的差異，并根據(jù)盈利能力大小對客戶進行分類決策和管理。通過與競爭對手或同類企業(yè)進行差異對比分析，漢博公司可以從純粹的成本節(jié)約型向成本競爭型轉(zhuǎn)變，從而更好地適應市場。
（2）實現(xiàn)以客戶訂單為起點的企業(yè)物流業(yè)務流程再造。漢博公司可以通過作業(yè)成本法得到的作業(yè)成本信息對相應的作業(yè)活動進行價值鏈分析，并且以能否增加顧客價值作為衡量標準，為其業(yè)務流程再造提供操作思路和依據(jù)。
（3）對作業(yè)成本實行有效控制。在獲得準確成本信息基礎上，實施成本動因分析、作業(yè)增值程度確定以及價值鏈效率計算等程序，形成更完整的成本控制體系，對公司資源進行優(yōu)化管理。
五、結束語
由于人力資源、財力、信息系統(tǒng)及實施成本等的制約，中小物流企業(yè)實施作業(yè)成本法是個系統(tǒng)工程，成本較高，不可能一蹴而就，需要循序漸進。作業(yè)成本法的實施前提要求是充足且真實的企業(yè)原始數(shù)據(jù)，使得定期對服務合同的成本數(shù)據(jù)有第一手的資料。通過利用信息技術更好地收集處理物流成本數(shù)據(jù)，同時利用供應鏈管理系統(tǒng)協(xié)調(diào)各部門之間的關系，中小物流企業(yè)可將作業(yè)成本控制貫穿供應鏈的整個環(huán)節(jié)，從全局角度控制物流成本。
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