時間：2022-02-21 20:17:52
導語：在征求意見的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領您探索更多的創(chuàng)作可能。
一、《小企業(yè)會計準則(征求意見稿)》的特點
(一)通俗易懂、簡便易行通俗易懂與簡便易行相結合是制定小企業(yè)會計規(guī)范應該遵循的基本原則。通俗易懂是小企業(yè)會計人員理解會計準則的前提，而簡便易行則是保證小企業(yè)會計信息質量的技術支撐?！罢髑笠庖姼濉笨紤]了我國小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務簡單、會計基礎工作較為薄弱、會計信息需求相對單一的特點，在繼承原《小企業(yè)會計制度》合理內核的基礎上，對會計確認、計量、記錄和報告等方面做出通俗易懂、簡便易行的規(guī)定，如會計科目由小企業(yè)會計制度的60個減少為58個；部分會計科目(如應交稅費)所屬明細科目大為減少；小企業(yè)采用歷史成本計量屬性；長期股權投資只規(guī)定采用成本法核算；取消了債務重組的會計處理方法；所有資產不需要核算其減值準備等。這些都為貫徹、執(zhí)行小企業(yè)會計準則提供了便利條件。
(二)合理借鑒。促進會計準則的國際趨同任何制度都有其適應的對象，會計準則也不例外。對象不同決定了事物之間的差異性，而這種差異為人們相互借鑒其合理內核提供了基礎?？v觀“征求意見稿”，可以從兩方面體現(xiàn)了借鑒成果：一是會計準則的行文和框架結構，采取“章節(jié)”、“條款”式，借鑒了我國企業(yè)會計準則體系的理論和方法。二是借鑒了2009年國際會計準則理事會(IASB)的《中小主體國際財務報告準則》科學、合理內容?！罢髑笠庖姼濉钡臈l文表達盡可能規(guī)范化和通俗化，便于理解和操作，與《中小主體國際財務報告準則》宗旨相吻合，即該準則的宗旨是提供適合于全球中小企業(yè)的高質量、可理解、可實施的會計準則；著眼于滿足中小企業(yè)財務報表使用者的需要；減輕提供財務報告的中小企業(yè)的負擔。從“征求意見稿”的結構、內容、方式可見，我國企業(yè)會計準則在實現(xiàn)國際趨同方面又邁出了堅實的一步。
(三)減少了會計職業(yè)判斷職業(yè)判斷是會計活動的精髓。從本質上講，會計活動是由一系列判斷行為構成的。而會計職業(yè)判斷的廣泛應用是一把雙刃劍，如果會計職業(yè)判斷運用得當，則會顯著提高會計信息的質量，提升會計工作的價值；反之則會造成會計信息質量低下，會計作用得不到有效發(fā)揮?；跁嬄殬I(yè)判斷的重要性，考慮到小企業(yè)會計人員缺乏職業(yè)判斷的意識和主動性，職業(yè)判斷能力普遍偏低等特點，與《小企業(yè)會計制度》相比，“征求意見稿”對會計職業(yè)判斷的廣度、深度等方面的要求也進行了調整，會計職業(yè)判斷呈現(xiàn)了減少的特點和趨勢。如資產不要求計提其減值準備，長期股權投資也不采用權益法核算，收入采用發(fā)出貨物和收取款項作為確認的標準，減少關于風險報酬轉移的職業(yè)判斷等。
(四)注重準則的可操作性，做到與稅法要求相，互協(xié)調可操作性是保證會計準則執(zhí)行質量的關鍵所在，也是廣大財會人員的共同心聲。為此，“征求意見稿”十分注重其可操作性，不僅其寫法符合小企業(yè)會計人員的閱讀習慣，資產入賬方法、壞賬損失、長期股權投資損失的確認條件、長期債券投資持有期間應收利的計算、一般固定資產以及生產性生物資產計提折舊的最低年限、銷售商品收入確認時間、固定資產后續(xù)支出方法等，均規(guī)定的非常詳盡和具體?！罢髑笠庖姼濉敝贫ǖ睦砟?、框架結構、部分內容和方法等都充分考慮了稅務部門和銀行等企業(yè)外部會計信息使用者的需求。尤其，上述所講的準則中部分操作方法體現(xiàn)了與稅收政策的一致性，在減少了會計職業(yè)判斷內容的基礎上，基本消除了小企業(yè)會計與稅法的差異。準則的可操作性并與稅法相互協(xié)調，既便于小企業(yè)會計人員掌握和運用，也使審計查賬、稅務部門進行監(jiān)管有章可循，有法可依。
(五)強化了小企業(yè)內部成本管理如何規(guī)范企業(yè)內部成本管理問題是我國近年來會計準則、會計制度建設中的一個薄弱環(huán)節(jié)。會計準則或會計制度要不要對成本問題予以規(guī)范，也是人們在不斷探討的熱門話題。為此，財政部于2010年4月就草擬了《產品成本核算制度》調研提綱，對產品成本核算制度相關問題開展了研究?！罢髑笠庖姼濉备鶕?jù)小企業(yè)會計規(guī)范改革目標，針對小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，不僅對一般生產加工服務企業(yè)，同時也對自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產的成本核算提出了要求，即企業(yè)應當根據(jù)生產特點，選擇適合于本企業(yè)的成本核算對象、成本項目和成本計算方法。這樣，既規(guī)范了不同行業(yè)企業(yè)的成本核算，同時，也強化了小企業(yè)的內部成本管理。
二、《小企業(yè)會計準則(征求意見稿)》中待探討的問題
(一)小企業(yè)會計目標的問題無論是大中型企業(yè)還是小企業(yè)，其會計目標是各種類型企業(yè)會計理論與會計實務中的一個最高層次的概念，也是企業(yè)選擇會計方法和技術手段的基礎。為此，聯(lián)合國國際會計和報告標準2004年《中小企業(yè)會計指南》、國際會計準則理事會《中小主體國際財務報告準則2009》中都明確了會計目標。由于我國企業(yè)會計準則和未來小企業(yè)會計準則是基本準則框架下的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)。為此，“征求意見稿”未對會計目標問題做出明確的規(guī)定。但就會計目標來說，小企業(yè)還是有別于大中型企業(yè)的，若在“征求意見稿”中再明確其會計目標，將有利于稅務部門查賬征稅、提高稅收征管質量，也有利于商業(yè)銀行貸款，更有助于提高小企業(yè)內部管理水平。
(二)稅收報表納入會計報表體系的問題稅收報表是否要納入小企業(yè)會計報表體系是值得考慮的問題。雖然“征求意見稿”僅要求小企業(yè)提供資產負債表、利潤表和附注，而現(xiàn)金流量表是否要編制，則由企業(yè)根據(jù)需要自行選擇，未做強制要求。但基于小企業(yè)的內部控制一般比較薄弱，而且主觀上小企業(yè)有著比大企業(yè)更強烈的逃稅、逃債的動機。因此，應在小企業(yè)會計報表體系中增加稅收報表，滿足企業(yè)申報納稅和國家稅收征管的要求。
(三)內部控制引入會計準則的問題企業(yè)內部控制相關理論和方法是否要引入會計準則中，這是會計理論與會計實務工作者未達成共識的一個問題。雖然財政部了《內部會計控制規(guī)范》、
以及《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》等規(guī)范，這些對加強內部會計及與會計相關業(yè)務的控制起到了積極作用。但小企業(yè)所具有的特殊性，使其內部牽制和監(jiān)督制約機制薄弱、管理漏洞眾多、財產安全措施不完善、舞弊行為等問題時有發(fā)生，造成某些控制措施出現(xiàn)真空狀況，為此，建議“征求意見稿”在其所涉及的關鍵會計流程、重要會計科目中要體現(xiàn)內控控制的要求。
(四)兩個會計準則一致性問題《企業(yè)會計準則》和未來的《小企業(yè)會計準則》是我國會計基本準則框架下的兩個子系統(tǒng)。因此，二者從體系框架到會計科目設置、賬務處理方法、財務報表結構、報表項目的稱謂等要保持一定的一致性。而“征求意見稿”中下列問題值得探討：(1)“其他業(yè)務成本(或支出)”科目。無論是大中型企業(yè)還是小企業(yè)，其他業(yè)務收支都重要的經濟業(yè)務之一，具有經常性、頻繁發(fā)生的特點，在使用其他業(yè)務收入科目的同時，而其他支出的稱謂，《企業(yè)會計準則――應用指南》和“征求意見稿”提法不一致，前者稱為“其他業(yè)務成本”，而后者則稱為“其他業(yè)務支出”。建議將“其他業(yè)務支出”改為“其他業(yè)務成本”。(2)《企業(yè)會計準則――直用指南》中的利潤表，已經將“其他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務成本”分別與“主營業(yè)務收入”、“主業(yè)務成本”分別合并為“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”報表項目。而“征求意見稿”不僅未將其合并，而另增加了“主營業(yè)務利潤”指標，對于小企業(yè)來說，一般是多種經營，主營和非主營有時很難劃分。因此，“征求意見稿”關于利潤表的結構，最好與《企業(yè)會計準則――應用指南》保持一致，有助于會計信息的比較與利用。若保留“主營業(yè)務利潤”指標，該指標中的其他業(yè)務收支也不必分別設置報表項目，可參照“營業(yè)外收支凈額(虧損以“－”填列)”項目的處理原則。
綜上所述，“征求意見稿”既不是2004年《小企業(yè)會計制度》的簡單重復和改良，也不是2007年《企業(yè)會計準則》的簡化版，而是在充分吸收了《小企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》的精髓，廣泛借鑒《中小主體國際財務報告準則2009》的基礎上形成的小企業(yè)會計規(guī)范?！缎∑髽I(yè)會計準則》全面實施后，對于完善我國會計準則體系，提高小企業(yè)會計信息質量，進一步推動我國會計的國際趨同將會起到非常重要的作用。
各股室，審計技術保障中心：
為深入貫徹全縣“學黨史改作風促發(fā)展”活動部署，抓 好我局作風建設，提高工作效能，進一步理順日常工作，促 進各項考核公平公正，辦公室起草了《于都縣審計局考核管 理辦法（試行）（征求意見稿）》，現(xiàn)征求各股室（中心） 意見，請結合實際認真研究，提出修改意見和建議，于 6 月 30 日上午下班前書面反饋到辦公室陳新招處，逾期未反饋視 為無意見。
辦公室
2021 年 6 月 29 日
于都縣審計局考核管理辦法（試行）
第一章 總則
第一條 為進一步加強機關效能作風建設，完善健全內部 管理機制，結合我局實際，特制定本辦法。
第二條 本辦法適用于全體在編在崗干部職工和已簽訂勞務合同的聘用人員，長期請病假、改非且長期不在崗人員除外。 以下統(tǒng)稱干部職工。
第三條 考核堅持客觀公正、實事求是，事業(yè)為上、改進作風。
第二章 考勤打卡
第四條 干部職工實行考勤打卡制度，在法定工作日及值班 期間，在工作地點（所在地）使用手機通過“釘釘”軟件進行考 勤打卡。
第五條 考勤打卡應貫穿全程，出差、下鄉(xiāng)、駐村、下單位 人員按規(guī)定進行外勤打卡，打卡時應上傳相應照片并填寫文字說 明。
第六條 法定工作日上班打卡時間為上午 9:00 前，晚于該時 間打卡視為遲到，要求上傳相應照片并填寫說明；下班打卡時間 為下午 17:00 后，早于改時間打卡視為早退，要求上傳相應照片 并填寫說明。上班或下班未打卡，后臺統(tǒng)計為缺卡視為曠工。
第七條 以月為單位，曠工 3 次（含）以內按 50 元/次、3 次以上按 100 元/次處以經濟處罰，遲到或早退 3 次（含）以內 按 20 元/次、3 次以上按 50 元/次處以經濟處罰。單月曠工、遲 到或早退 10 次以上，取消 1 個月獎勵性工資。
第八條 第七條涉及的經濟處罰在干部職工應發(fā)年度獎勵性工資生活津貼、工作補貼部分二次分配中體現(xiàn)，聘用人員在個人 績效中體現(xiàn)，每半年兌現(xiàn)一次。
第三章 請（休）假審批
第九條 實行請休假工作紀實制度，凡法定工作日期間請假 外出的，應事先履行請假手續(xù)，經相關負責人批準后，自行在單 位“去向牌”上標識明確，請休假期間要確保通訊聯(lián)絡正常。
第十條 如確有特殊原因未能事先辦理請假手續(xù)的，須按向 分管領導或主要領導口頭說明，事后及時補辦手續(xù)。
第十一條 假滿后因特殊情況不能按時返崗的，須按審批權 限規(guī)定經局領導同意后方可續(xù)假，返崗后及時補辦手續(xù)。逾期不 歸并未批準的，視為曠工。
第十二條 請休假審批手續(xù)通過手機使用“釘釘”軟件提交， 請休假按照以下原則： （1）半天（含）以內。一般干部由股室負責人審批，股室 長由分管領導審批。 （2）1 天（含）以上。依次由股室負責人、分管領導審核， 主要領導審批。
第十三條 請休假相關憑證由干部職工自行打印保存，作為 相應依據(jù)。
第十四條 未辦理請（休）假手續(xù)擅自不上班或假期已滿卻 無正當理由逾期不歸的，嚴格依照縣有關規(guī)定處理。
第四章 出差下鄉(xiāng)審批
第十五條 干部職工出差、下鄉(xiāng)實行 OA 審批制度，因工作需 要出差或下鄉(xiāng)，應事前履行差旅下鄉(xiāng)審批手續(xù)，經相關負責人批 準后，自行在單位“去向牌”上標識明確。
第十六條 出差、下鄉(xiāng)人員通過手機使用“釘釘”人員提交申請，并按照以下原則： （1）根據(jù)局統(tǒng)一安排，到掛點鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）或村開展結對幫扶 工作的，事前由聯(lián)絡員提交，掛點村牽頭領導審批。按月由駐村 聯(lián)絡員結合考勤統(tǒng)計并填報差旅單，各幫扶干部核對后提交掛點 村牽頭領導審批。 （2）根據(jù)工作要求，到各鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）開展審計工作的，事前 由審計組主審負責提交申請，帶組領導審批。工作結束后由主審 結合審計組考勤情況統(tǒng)計填報差旅單，各審計組成員核對后提交 帶組領導審批。 （3）除上述（1）（2）情況外，其他出差或下鄉(xiāng)人員審批 單由股室負責人、分管領導依次審核，主要領導審批。
第十七條 出差或下鄉(xiāng)期間，應在工作地點按照局規(guī)定正常 上下班時間進行外勤打卡并計入考勤，因工作需要可另外使用 “簽到”功能進行補充記錄。作為差旅報銷相應依據(jù)。
第十八條 局財務室應根據(jù)出差或下鄉(xiāng)外勤打卡、簽到記錄， 對干部職工提交差旅報銷單進行核實，對未按程序執(zhí)行且無特殊 情況的不予報銷費用。
第五章 其他事項
然而，中國干細胞研究發(fā)展至今，除造血干細胞治療血液疾病外，尚未有任何一家醫(yī)療機構的干細胞治療得到受理或審評。開展干細胞臨床應用的醫(yī)院，均屬于試驗性，臨床研究。按相關規(guī)定和臨床倫理的要求，試驗性臨床醫(yī)療的受試者，是不應該被收取費用的。
雖然在2012年，國家衛(wèi)生和計劃生育委員會(下稱“國家衛(wèi)生計生委”，原衛(wèi)生部)下發(fā)《關于開展干細胞臨床研究和應用自查自糾工作的通知》，對干細胞治療亂象起到了一定震懾作用，很多醫(yī)院按照規(guī)定進行自查整頓。但是，利益驅使和監(jiān)管不嚴，使得整頓的整體效果并不是很明顯。
一直以來，在干細胞治療監(jiān)管方面，中國缺乏專門的干細胞制劑質量控制和臨床前研究的相關技術指南，難以正確引導和規(guī)范干細胞制劑的相關研發(fā)。為此，國家衛(wèi)生計生委、國家食品藥品監(jiān)督管理總局(下稱“食藥監(jiān)總局”)在2013年3月了《干細胞臨床試驗研究管理辦法(試行)》、《干細胞臨床試驗研究基地管理辦法(試行)》和《干細胞制劑質量控制和臨床前研究指導原則(試行)》3個文件的征求意見稿。正式文件一旦出臺，有望填補此前在干細胞研究制備監(jiān)管領域長期存在的空白。
意見稿中對干細胞研究申報與備案、臨床研究、供者和參與臨床實驗受試人員的權益保障、報告、監(jiān)管與處罰等方面做了詳細規(guī)定。要求干細胞臨床試驗研究必須在干細胞臨床研究基地進行，研究基地由國家衛(wèi)生計生委和藥監(jiān)總局組織進行遴選和確定，必須是三級甲等醫(yī)院和藥監(jiān)局認定的藥物臨床試驗機構。
干細胞臨床試驗研究基地還需具備獨立開展干細胞制品質量評價能力，在醫(yī)療、科研、教學方面具有較強的綜合能力。臨床試驗研究主要負責人需具有正高級專業(yè)技術職稱，并有干細胞或細胞研究的工作經歷。
這樣的規(guī)定大大提高了干細胞研究的準入門檻，可以說，通過適當設置準入門檻，把干細胞臨床試驗研究控制在一定數(shù)量范圍。
意見稿特別強調，開展干細胞臨床研究必須符合倫理準則，干細胞臨床試驗須經相應的倫理委員會審查，對項目做出倫理審查意見；臨床研究基地必須成立相應的倫理委員會，由醫(yī)學、倫理學、社會學和法學等專家組成，其組成和工作不應受任何參與研究者的影響。
同時明確，干細胞臨床試驗研究均屬于在人體的試驗研究階段，要求不得故意混淆臨床研究與臨床應用，不得向臨床實驗參與受試人員收取費用，不得市場化運作，不得干細胞治療廣告，對嚴重不良反應24小時內及時報告。
意見稿還要求對每一份干細胞制劑從其如何從供者獲得、如何體外操作，到最后的丟棄、回輸或植入到受試者體內等環(huán)節(jié)進行追蹤。
這些相關規(guī)定有利于保證臨床實驗參與者的安全，也有利于臨床實驗的規(guī)范運作和和對臨床試驗進行監(jiān)管。
此外，意見稿還明確了相關責任處罰。取得干細胞臨床試驗研究基地資格的醫(yī)療機構，如發(fā)生嚴重違反相關規(guī)定、違規(guī)開展干細胞臨床試驗研究、向受試者收取費用等情況，將取消其干細胞，臨床試驗研究基地資格，同時依據(jù)相關法律法規(guī)，追究醫(yī)療機構主要負責人和直接責任人員責任。
一、應計制政府財務報表要素定義
(一)資產 資產是指聯(lián)邦政府能夠控制、體現(xiàn)經濟利益或服務的某項資源。資產的定義源于資產的本質――對所有資產而言的基本特性。聯(lián)邦政府需要財務、經濟、人力和其他資源，以幫助其完成任務。在這一背景下，資源是指一個國家、組織或個人的有用或有價值的財產或稟賦，或者是滿足需求的某種方法。政府擁有眾多資源，但除非其具有資產的基本特性從而滿足資產的定義，否則就不是資產。成為聯(lián)邦政府的資產，某項資源必須具有兩個特性：即體現(xiàn)了能供未來使用的經濟利益或服務；政府能夠獲得或控制該經濟利益或服務，并否決或管制其他主體的可獲得性。如太空不是聯(lián)邦政府的資產，因為政府不能夠否決或管制其他主體進入太空；相反，聯(lián)邦土地上的自然資源是聯(lián)邦政府的資產，因為政府能夠獲得其中的經濟利益并根據(jù)聯(lián)邦法律管制其他主體對土地的運用。盡管這類自然資源因不可計量而不能在財務報表中確認，但仍然屬于聯(lián)邦政府的資產。
所有資產都具有的一個特性是其提供經濟利益或服務的能力。在該公告中，經濟利益可能導致現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物、物品或者服務流邦政府，而體現(xiàn)在某資產中的服務可能以其他方式讓政府受益。如博物館、藝術展覽館等資產，經常免費或象征性地收費，向大眾提供休閑、教育和研究機會，據(jù)以幫助聯(lián)邦政府完成提供公共服務的任務并實現(xiàn)其目標。一項財產無論是有形的還是無形的，所能夠提供的經濟利益或服務，與其所體現(xiàn)的經濟利益或服務之間是有差別的。并非所有的財產都體現(xiàn)經濟利益或服務，如人們預期設備會提供經濟利益或服務，但有時它會陳舊過時或不能使用且沒有殘值，就不再體現(xiàn)經濟利益或服務，也不再滿足資產的定義。通過特定的安排，來自資源的經濟利益或服務可由政府和另外一個主體共享。
資產的第二個基本特性是控制，即聯(lián)邦政府能夠獲得體現(xiàn)在資源中的經濟利益或服務，并且能夠否決或管制其他主體的可獲得性。在施加控制時，政府能夠根據(jù)資源的性質持有資源，用于交易并獲得現(xiàn)金及其等價物、物品或服務，讓其他主體使用，從而獲得收入，或者用于償還負債。聯(lián)邦政府控制體現(xiàn)在某項資源中經濟利益或服務的可獲得性能力，一般源于法定權利，并且可以為法律條款、合同協(xié)議、所有權、或者保護政府利益的其他機制所佐證。然而，法定權利不是確立控制經濟利益或服務可獲得性的一個先決條件，因為政府還能夠以其他的方式施加控制。聯(lián)邦政府有時不能夠控制其從一項資源中所獲得的經濟利益或服務，因為它不能夠否決或管制其他主體的可獲得性。在這種情形下，該資源就沒有滿足聯(lián)邦政府資產的定義。政府可以通過交換交易獲得資源，換出的是其他資源、未來轉移資源或提供服務的義務；資源也可能源于政府權力的行使，如征稅、罰款；其他事項，如增值也可能產生政府資源。隱含在資產定義和其基本特性中的一個假定是：導致政府能夠控制并體現(xiàn)在一項資源中經濟利益或服務的可獲得性的事件必須已經發(fā)生。為了讓資源符合資產的條件，政府必須已經獲得該資源，或者已經能夠否決或管制其他主體或其所導致的利益或服務，如政府的征稅權力不是一項資產。
(二)負債 負債是在特定的事件發(fā)生或被要求時，聯(lián)邦政府在可確定的日期向其他主體提供資產或服務的現(xiàn)時義務。聯(lián)邦政府負債有兩個基本特性：向其他主體提供資產或服務的現(xiàn)時義務；何時清算該義務，聯(lián)邦政府和其他主體之間達成協(xié)議或諒解?，F(xiàn)時義務是指過去的某項交易或其他事項導致該義務的產生，但還未被清償。因此，現(xiàn)時義務應當區(qū)別于只是未來意圖的一種表達，如政府宣布將購置設備。當政府采取具體的行動，作出承諾并影響其他的主體，現(xiàn)時義務就產生了。為了滿足負債的第一個基本特性，現(xiàn)時義務必須包括未來向其他主體提供資產(現(xiàn)金及其等價物或物品)或服務。如政府已經同意在某些條件下向其他主體提供資產或服務，但這些條件還沒有滿足，在該情形下，政府有履行其承諾的現(xiàn)時義務，即使資產或服務的實際提供在未來才發(fā)生。
如前所述，某個現(xiàn)時義務要成為聯(lián)邦政府的負債，必然牽涉到兩個單獨的主體，因為同一主體不可能同為債務人和債權人。為了滿足負債的定義，聯(lián)邦政府向其他主體提供資產或服務的合同或其他協(xié)議必須基于當前的狀況，因為負債的一個基本特性是政府有現(xiàn)時的義務，即使在清算負債之前狀況可能會發(fā)生變動。但是負債以及應計制財務報表的所有其他要素都是基于已經發(fā)生的交易或事項，政府改變現(xiàn)時狀況的權力，不會阻止現(xiàn)時義務確認為一項負債。
負債的第二個基本特性是關于義務的清償所牽涉到的政府和其他主體之間達成協(xié)議或諒解。清償?shù)臅r間安排通常在合同或其他協(xié)議中規(guī)定。但在某些情形下，相關方同意，某特定時間或者經過資產或服務接受方的請求，將引發(fā)義務的清償，此時清償?shù)臅r間安排就具有不確定性。如果政府和其他主體沒有就義務的清償達成協(xié)議或諒解，并且政府可以自由決定是否以及何時清償義務，那么該政府義務就沒有滿足負債的定義。除了清償?shù)臅r間具有不確定性，許多現(xiàn)時的義務在清償金額方面也具有不確定性。如清償某義務所要求的金額可能取決于未來某事件(市場價格下跌的發(fā)生與否)。一旦影響清償時間和金額的或有事件發(fā)生，政府有履行義務的責任。清償時間或金額的不確定性要通過負債的計量予以解決。
(三)凈資產、收入和費用 盡管資產和負債的定義源于這些項目的基本特性，但是，凈資產、收入和費用的定義源于資產和負債的定義。因此，評估一個項目是否滿足凈資產、收入和費用的定義時，應當參考其基礎資產或負債的定義。
“凈資產”是在聯(lián)邦政府或某個組成主體的資產負債表中所確認總資產和總負債之間的數(shù)字差異。凈資產可以為正，也可以為負。主體經常將財務報告中的凈資產進行細分，以提供關于其組成部分的信息。但是，所報告的組成部分以及對凈資產的特定解釋，取決于特定的財務報告模式及其相應的披露要求。收入是報告期間提供物品或服務、征稅或行使其他權力、接受捐贈或者執(zhí)行其他活動(不包括借款)而導致資產的增加或負債的減少或
兼而有之。費用是報告期間提供現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物、提供物品或服務或者執(zhí)行其他活動(不包括借款的償還)而導致資產的減少或負債的增加或兼而有之。
現(xiàn)有的準則或實務表明，某些資源的流入和流出應當被報告為利得和損失，而非收入和費用。使用術語利得和損失，其目的一般在于強調某些收入和費用的特殊性質，如特殊或非經常發(fā)生的本質，或者產生于一個主體邊緣性的或偶發(fā)性的活動。
該公告中收入和費用的定義，包括可能報告為利得和損失的項目。利得和損失被認為是收入和損失的子集，而非獨立的要素。某些類別的收入和費用是否應當以及在哪些情形下報告為利得和損失，超出了該概念公告的范圍。
二、應計制政府財務報表要素的確認
確認是指在一個主體的財務報表中正式地記錄或包含一個要素的程序。對于一項資產或負債，確認包括初始確認和再確認。確認標準是一個項目要在財務報表中確認應當滿足的條件。該公告確立的確認標準是：項目滿足財務報表要素的定義；項目可計量。在公告中，可計量是指可用貨幣單位量化。一個項目的計量包括對來自該項目的資源或服務的未來流入或流出的概率進行評估，其所用的方式與所使用的計量屬性相一致。但是，評估概率的方法以及適合于某特定項目計量屬性的確定，超出了該公告的范圍。
為了在財務報表中確認一個項目，滿足某個要素的定義是一個必要而非充分的條件。因此，如果一個項目沒有滿足某個要素的定義，就沒有必要考慮該項目是否可計量或應當確認。許多資產、負債或其他要素的存在或其金額也許具有不確定性，但是該公告中的定義和確認標準不要求確定性?！耙粋€要素存在”這一結論，需要根據(jù)可獲得的證據(jù)，判斷該項目是否擁有該要素的基本特性。在財務報表中確認的某個要素的計量經常需要估計和分配。計量也可能需要更嚴格地評估未來資源流入或流出的概率，以提高在財務報表中所確認金額的可靠性。是否確認一個項目也受到重大性、成本效益原則的影響。因此，滿足某個要素定義且可計量的某個項目，可能不會被確認。
三、其他有關的問題
(一)主體概念 該概念公告中界定的所有要素，滿足相關定義的某個項目是聯(lián)邦政府的資產、負債、凈資產、收入或費用。某個項目如果可以計量，在聯(lián)邦政府合并財務報表中確認，除非它在合并的過程中被消除。聯(lián)邦政府由控制、管理或者對政府資產負有受托責任并且被授權發(fā)生負債的組成單位構成。滿足聯(lián)邦政府報表要素定義的某個項目，也是其某個組成主體的要素。如果可以計量，則在組成主體的應計制財務報表中確認。
【導語】
為貫徹落實《國務院關于深化考試招生制度改革的實施意見》(國發(fā)〔2014〕35號)、《教育部關于進一步推進高中階段學校考試招生制度改革的指導意見》(教基二〔2016〕4號)、《湖北省深化考試招生制度改革實施方案》(鄂政發(fā)〔2016〕16號)、《湖北省推進高中階段學校考試招生制度改革的實施意見》(鄂教幼高〔2017〕11號)精神，深化考試招生制度改革，結合我市實際，市教育局研究制定了《武漢市推進高中階段學?？荚囌猩贫雀母锏膶嵤┓桨?試行)》(征求意見稿)。現(xiàn)予以公布，懇請廣大市民和社會各界提出修改建議，并于2018年5月14日前來函或通過電子郵件提交相關建議。
來函請寄：武漢市東西湖區(qū)金銀潭大道5號武漢市教育局基礎教育處(請注明“新中考改革”征求意見字樣)，郵政編碼：430024;電子郵箱：1035761048@qq.com。
為充分聽取廣大市民和社會各界對《武漢市推進高中階段學校考試招生制度改革的實施方案(試行)》(征求意見稿)的意見與建議，現(xiàn)將征求意見時間延長至2018年6月6日。
一、本次征求意見稿的變化
（一）重新界定合并財務報表的適用范圍 現(xiàn)行準則規(guī)定凡是擁有子公司的母公司均應編制合并財務報表。征求意見稿的第四條則規(guī)定，除國有及國有控股企業(yè)，股票或債券已公開交易或即將發(fā)行的企業(yè)及金融機構必須編制合并財務報表外，其余企業(yè)由管理層自行決定。
（二）重新定義控制的概念 現(xiàn)行準則規(guī)定：控制是一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。征求意見稿的第六條則充分借鑒了國際會計準則，將控制解讀為三部分：“對被投資方的權力”、“參與被投資方相關活動并享有可變回報”以及“利用權力影響可變回報”。并指出投資方只有同時具備這三個條件才能擁有被投資方的控制權。同時，征求意見稿對構成控制的三項要素給出了細致的說明：首先，增加了實質性權利的概念，指出投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮其目前有能力行使的可執(zhí)行的權利（實質性權利）。其次，征求意見稿在用詞上也更加精準，使用“相關活動”代替現(xiàn)行準則的“財務與經營決策”，使用“可變回報”代替現(xiàn)行準則的“利益”，并分別給出了相關活動和可變回報的定義及具體內容。
（三）增加暫時性控制 暫時性控制是指由于相關事實變化，母公司對子公司的的控制不再穩(wěn)定，隨時可能喪失控制權的情況。對于暫時性控制的子公司，母公司不應將其納入合并范圍現(xiàn)行準則沒有涉及暫時性控制的規(guī)定，而征求意見稿的第七條則規(guī)定：“一旦相關事實和情況變化，導致與控制定義相關的要素發(fā)生變化時，投資者應重新評估控制權”，并列舉了五項“相關事實和情況”的具體內容。
（四）增加實質性控制 實質性控制，是指投資方在未持有被投資方過半數(shù)表決權的情況下仍獲得控制權的情況。對于投資方未持有被投資方過半數(shù)表決權的情況，現(xiàn)行準則給出了四條判斷標準：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權?？梢钥闯?，其中的第一、三、四條都是以投資方最終獲得被投資方過半數(shù)表決權為標準，只有第二條是以投資方決定被投資方決策的權力作為標準，體現(xiàn)了實質性控制。征求意見稿則在采納了現(xiàn)行準則第一條的基礎上，增加了較多的關于實質性控制的專門規(guī)定，把實質性控制具體化。征求意見稿第14條規(guī)定，當投資者未持有被投資方過半數(shù)表決權時，應綜合五項因素進行判斷：投資方持有的表決權相對于其他方持有表決權份額的大小、其他方表決權的分散程度、潛在表決權、其他合同安排產生的權利及被投資方以往的表決權行使情況等。
（五）修改特殊目的主體的相關規(guī)定 我國在《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》應用指南中明確提出了特殊目的主體的定義：母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業(yè)務的需要而直接或間接設立的實體，并給出了設立目的、決策權、享有利益和承擔風險的四項標準。征求意見稿則給出了五條標準，其中除第一條與應用指南中的第一條差別不大外，其余幾項都從控制的三要素出發(fā)做了較大的修改。其中，第二、四、五條標準分別從任命關鍵管理人員、任命董事會成員、取得他方權及關聯(lián)關系等方面分析了投資方取得被投資方權力（控制的第一個要素）的方式；第三條“投資方能出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易”則從利用權力影響可變回報方面（控制的第三個要素）作了闡述。
（六）增加委托關系 委托關系，是指母公司將子公司的經營管理權委托給第三方，但仍實際掌握控制權的情形?，F(xiàn)行準則沒有提到委托關系。征求意見稿第十七條則明確要求投資方在判斷是否控制被投資方時，應當首先確定其是以主要責任人還是人的身份行使決策權，并給出了相應的判斷因素。
（七）增加視同獨立主體 國際會計準則對視同獨立主體早有提及，我國在征求意見稿中才首次提到了這個問題。征求意見稿第二十條規(guī)定：對于擁有控制權的子公司，若其中某些資產不能為該部分之外的投資方償還負債或提供與資產相關的權利。應將該資產視作與子公司獨立的主體（視同獨立主體），對其單獨判斷以確定是否納入合并財務報表。
二、征求意見稿的進步及意義
（一）提出實質性控制，體現(xiàn)了實質重于形式的原則 （1）征求意見稿對控制的重新解讀體現(xiàn)了實質性控制。按照征求意見稿的規(guī)定，控制來源于新定義的第一個要素—— “對被投資方的權力”。征求意見稿還規(guī)定：投資方在評估其對被投資方的權力時應僅考慮其擁有的實質性權利（當前有能力行使的可執(zhí)行權利），并在比較自己和他方的實質性權利的基礎上得出結論。這說明，只要投資方相較于其他投資方擁有較多的可執(zhí)行權力，使其能夠操控被投資單位，其就擁有了“對被投資方的權力”。這種觀點，體現(xiàn)了控制的“能力觀”，即擁有能力等于擁有權力。投資者擁有較多的可執(zhí)行權力，使其擁有了操控被投資單位的能力，因而擁有了“對被投資方的權力”。征求意見稿與能力觀相對應，以投資方操控被投資方的能力作為衡量控制權的唯一標準，相較于現(xiàn)行準則中的“過半數(shù)表決權”，更加符合控制的本質。也更加直觀和易于判斷。
（2）征求意見稿增加的股權分散條件下控制權的判斷問題，體現(xiàn)了實質性控制。對于投資方未持有被投資方過半數(shù)表決權的情況，現(xiàn)行準則給出的四條判斷標準中僅第二條涉及到實質性控制。而征求意見稿的第十四條則專門給出了五項判斷因素，從多種角度探討了實質性控制的具體情形：前三項因素要求股東在比較自身表決權份額大小和他方表決權分散程度的基礎上進行判斷，適用于股權分散條件下控制的判斷；后兩項要求投資者參考合同安排的權力、被投資方以往表決權行使的情況等，適用于投資方依靠合同規(guī)定或公司慣例取得控制權的情況。
（3）征求意見稿關于潛在表決權的規(guī)定，也體現(xiàn)了實質重于形式的原則?，F(xiàn)行準則規(guī)定，投資者在評估控制權時，應僅考慮其持有的當期可轉換的潛在表決權，管理當局的轉股意圖及公司的財務能力不需考慮。征求意見稿則規(guī)定，投資者應考慮“具有實質性權利的潛在表決權”。如果預期當期轉股的潛在表決權都能按時轉股，則兩者沒有區(qū)別；但若公司財務狀況惡化，導致當期應當轉股的潛在表決權不能轉股，或某部分當期本不能轉股的潛在表決權可以作為表決權使用時，兩者的處理方式就完全不同了。因此對于潛在表決權，不能只考慮時間因素，應按其當期轉換為表決權的具體情況具體分析。征求意見稿使用“具有實質性權利”的概念約束潛在表決權，比現(xiàn)行準則更靈活和準確，也更加實用。
（二）增加特殊性質企業(yè)控制權的判斷，填補現(xiàn)行準則的空白
征求意見稿不僅修改了控制的定義，也增加了暫時性控制、委托關系及視同獨立主體等特殊條件下控制權的判斷問題。為現(xiàn)行準則未涉及到的特殊性質企業(yè)提供了科學的判斷依據(jù)，不僅填補了現(xiàn)行準則的空白，也與控制的新定義相結合，形成了詳略得當、全面完善的控制判斷體系。
三、征求意見稿的完善建議
（一）對控制定義中的變量增加定性約束 按照控制的新定義，投資方只要具備了三要素：獲得對被投資方的權利、參與相關活動獲得可變回報以及通過權力影響可變回報，就取得了對被投資方的控制權。然而，在實務中，這三項因素不能適用于所有的控制權判斷問題。如在某些以銷售為主的公司內，幾個大股東可能各自負責公司某一區(qū)域的銷售管理。由于有各自劃分的區(qū)域，這些股東都能獨自決定自己所管轄區(qū)域內的相關活動，也可以按銷售業(yè)績獲得并影響提成。因此，這些股東既獲得了自己所管轄區(qū)域的實質性權利，又能夠參與相關活動并影響可變回報，從而符合了控制的三項要素，但他們并不都是控制方。征求意見稿的第九條也特別規(guī)定，當多方均可以單獨決定企業(yè)的不同的相關活動時，決定對可變回報影響最大的活動的一方為控制方。說明征求意見稿也認為存在控制的新定義不能包含的例外情況。因此，筆者建議應當對控制定義中的關鍵變量做出定性的約束，以彌補新定義的不足。首先，控制方享有的對被投資方權力應當是“非共享”的或“排他性”的。具體表現(xiàn)在控制方擁有的表決權應是最多的，其擁有的操控被投資單位的能力也是最大的，是其他投資方無法超越的。其次，控制方對可變回報的影響力也應當是最強的，或者說可變回報對控制方應當是“最敏感”的。具體表現(xiàn)為控制方能夠最大程度地影響可變回報，它能夠獨自決定對被投資方的可變回報影響最大的相關活動。
（二）特殊目的實體應增加主要受益方及主要風險承擔方原則 對于特殊目的主體，征求意見稿從控制的定義出發(fā)，對應用指南做了很大的修改。在征求意見稿給出的五條標準中，第二、四、五條分別列舉了投資方獲得被投資方權力的三種具體方式：任命被投資方關鍵管理人員、掌握決策機構成員的任命程序或取得其他決策方的權以及關聯(lián)關系；第三條則從權力與可變回報的相關性出發(fā)，要求投資方能出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。
然而，在實務中也存在這五項規(guī)定不能包含的例外情況。如在為資產證券化成立的特殊目的公司中，公司的實際控制方往往不直接參與經營管理，而是委托其他股東代為管理。受托股東受托管理公司，因此取得了其他股東的權，可以任命關鍵管理人員；受托方作為公司股東，能夠取得分紅，并通過自己對公司的管理影響分紅的數(shù)額。該受托方符合征求意見稿給出五條標準，但并非控制方。因此，筆者建議，針對特殊目的主體，征求意見稿應借鑒準則指南的規(guī)定，加入主要受益方原則和主要風險承擔方原則。因為特殊目的實體是為控制方服務的，其主要受益方和主要風險承擔方往往是惟一的（控制方）。要求投資方同時具備了這兩項條件，就可以防止上述模棱兩可的情況出現(xiàn)，使投資者的判斷更加準確。同時，企業(yè)的主要受益方和主要風險承擔方往往較為直觀易于判斷，增加這兩項也更方便實務操作。
（三）將合并范圍擴大到非營利組織 隨著經濟的發(fā)展，一些大型的非營利組織已經開始自己自足，開辦下屬企業(yè)經營盈利。而我國目前尚未對非營利組織的合并財務報表作出規(guī)定，缺乏對非營利組織及其下屬企業(yè)的監(jiān)督。因此，筆者建議，將合并財務報表的編制范圍擴大到非營利組織中，要求下屬經營性企業(yè)的非營利組織編制合并財務報表。同時，也有許多國有或民營企業(yè)設立下屬的非營利組織。為防止這些機構利用非營利組織轉移資產粉飾報表，也應要求設立非營利組織的企業(yè)將其下屬的非營利組織納入合并范圍或在報表附注中專門披露，以便更清晰地展示其財務信息，增強社會監(jiān)督。
參考文獻：
[1]財政部：《關于征求〈企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表（修訂）（征求意見稿）〉的意見函》，財辦會[2012]41號，2012年11月15日。
【關鍵詞】 政府會計； 行政事業(yè)單位； 準則制度
【中圖分類號】 F233 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0014-02
2016年8月1日財政部辦公廳了財辦會〔2016〕30號《關于征求〈政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）〉意見的函》（以下簡稱“該函”）。財政部會計司2016年8月3日將“該函”在網(wǎng)站上向社會公開后，筆者對“該函”的內容進行了認真的學習、領會與消化。本文擬對“該函”所涉及到的若干問題加以具體的描述或分析，以期對我國政府會計標準的建立有所裨益。
一、關于月度資產負債表最終無法平衡的技術性問題及改進建議
“該函”規(guī)定資產負債表和收入費用表均為月報表，而在收入、費用類科目使用說明當中，各收入、費用類科目是在年末結轉“本年盈余”的，由于資產負債表的凈資產部分并未列示“本年盈余”項目，盡管在“非限定性凈資產”項下列示了“其他”，但“其他”項目的編制說明中只涉及“非限定性凈資產”內部，與“本年盈余”沒有任何的關聯(lián)。綜合上述相關情況，不難從技術層面斷言，月度資產負債表根本無法實現(xiàn)“資產總計”與“負債和凈資產總計”的平衡。修改建議：第一，建議在資產負債表的凈資產部分增列“本年盈余”項目；第二，建議在財務會計科目的收入類和費用類科目的使用說明中將年末或年終結轉修改為期末結轉（實際為按月結轉）。
二、關于收入費用表內容描述中存在的問題及改進建議
“該函”在“收入費用表編制說明”（260頁）（注：“260頁”指的是財政部會計司網(wǎng)站上公布的“該函”的頁碼數(shù)，下同）中規(guī)定：“本表反映單位在某一會計期間全部收入、費用及凈資產變動情況?！惫P者認為，該表述欠準確，理由是，該表的正式列報項目中并不存在凈資產類項目，而且在理論和技術層面也不應該存在凈資產類項目。建議將上述規(guī)定修改為“本表反映單位在某一會計期間全部收入、費用及本期盈余的實現(xiàn)情況”。
三、關于現(xiàn)金流量表編制說明中“現(xiàn)金凈增加額”項目填列說明中存在的技術性問題及改進建議
“該函”在“現(xiàn)金流量表編制說明”（270頁）中對“現(xiàn)金凈增加額”項目的填列規(guī)定是，“本項目應當根據(jù)本表‘財政撥款現(xiàn)金流量凈額’‘非財政撥款現(xiàn)金流量凈額’‘代管及應繳現(xiàn)金流量凈額’‘匯率變動對現(xiàn)金的影響額’項目的金額合計填列”。筆者認為，按照該項規(guī)定來填列“現(xiàn)金凈增加額”項目只是經過簡單的數(shù)學計算即可獲得，此舉沒有考慮到與資產負債表之間本應存在的固有勾稽關系，因此該項規(guī)定存在技術性差錯。建議參照《企業(yè)會計準則第31號――現(xiàn)金流量表》來加以處理。
四、關于預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表編制說明中存在的技術性問題及改進建議
“該函”在“預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表編制說明”（270頁）“中對“本期預算結余”項目的填列規(guī)定是：“反映單位當期預算收入減去預算支出后的凈額。本項目數(shù)額應當和‘資金結存’科目期末余額一致?！惫P者認為，該項規(guī)定存在技術性差錯，理由如下：“本期預算結余”為時期性指標，“資金結存”為時點性指標，“資金結存”科目的期末余額反映單位取得資金的累計滾存情況，兩者之間不可能存在金額上的相等關系。改進建議：建議將上述規(guī)定中的“本項目數(shù)額應當和‘資金結存’科目期末余額一致”的描述予以刪除。
“該函”（271頁）對“前期預收賬款確認為當期收入”項目做出了具體的填列說明，但在“預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表”的規(guī)定格式中并未單獨列示該項目，從技術層面而言確需存在該項目，建議在該表的規(guī)定格式中加以單獨列示。
“該函”（272頁）分別對③“確認待攤費用和長期待攤的支出”項目和⑤“清償應付款項、預計負債的支出”項目做出了具體的填列規(guī)定，但與表內列示的順序正好相反，建議加以一致性處理。
“該函”（272頁）對⑥“沖銷預提費用的支出”項目的填列方法做出了規(guī)定，但表內并未單獨列示該項目，建議在表內加以單獨列示。
“該函”（272頁）對①“收回預付賬款、暫付款項確認的預算收入”項目的表述與表內的“收到已預付賬款確認的收入”不一致，建議采用“收回預付賬款、暫付款項確認的A算收入”來加以一致性表述。
“該函”（274頁）對“本期盈余”項目所反映的內容和填列方法做出了規(guī)定，要求“本項目應當根據(jù)本表中的‘本期收入’項目金額減去‘本期費用’項目金額來填列”。筆者認為，該項規(guī)定存在技術性差錯，理由如下：預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表中并不存在“本期收入”項目和“本期費用”項目。建議修改為：本項目應與“收入費用表”中“本期盈余”項目的數(shù)額相一致。
“該函”（275頁）對“無償調入凈資產”項目所反映的內容及填列方法做出了規(guī)定，要求“本項目應當根據(jù)“其他凈資產――無償調入凈資產”明細科目的期末余額填列”，筆者認為，“無償調入凈資產”項目是時期性指標，而“其他凈資產――無償調入凈資產”明細科目的期末余額是時點性指標，兩者之間有本質差異，因此此項規(guī)定存在明顯的技術性差錯。建議修改為：本項目應根據(jù)“其他凈資產――無償調入凈資產”明細科目的本期貸方發(fā)生額分析填列；此外，對“權益法調整”項目所反映的內容的表述為“反映單位按照權益法對長期股權投資的賬面余額進行調整的金額”。但在填列規(guī)定中稱“本項目應當根據(jù)“權益法調整”科目的期末余額填列。如“權益法調整”科目期末為借方余額，則以“方余號填列?！痹擁椧?guī)定同樣存在明顯的技術性差錯，建議修改為：“本項目應當根據(jù)‘權益法調整’科目的本期發(fā)生額分析填列。如‘權益法調整’科目本期為借方發(fā)生額，則以‘-’填列?！?/p>
“該函”（275頁）對“本期凈資產變動”項目所反映的內容及填列方法做出了規(guī)定，其填列規(guī)定是“本項目應當根據(jù)‘限定性凈資產’‘其他凈資產’科目本期發(fā)生額合計數(shù)填列”。既然本表為預算結余與凈資產變動之間的差異調節(jié)表，該項目的數(shù)額就應該由表內相關項目之間經過計算來求得，而不應當根據(jù)“限定性凈資產”“其他凈資產”科目本期發(fā)生額合計數(shù)填列。該項目的數(shù)額應該與資產負債表的“凈資產合計”項目的期末余額與期初余額之間的差額相等，建議對此加以明確。
五、關于預算收入與預算支出表編制說明中存在技術性問題及改進建議
“該函”（279頁）將“其他支出”項目所反映的內容表述為“反映單位本期除撥出經費、公共服務支出、業(yè)務活動支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經營支出以外的其他支出”。該項規(guī)定與“其他支出”科目的使用說明存在明顯的差異，建議修改為：“其他支出”項目“反映單位本期除行政支出、事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經營支出以外的其他支出”。
關鍵詞：IASB；租賃準則；使用權模型
中圖分類號：F234.5 文獻標識碼：A
原標題：IASB租賃會計準則征求意見稿影響分析
收錄日期：2014年3月19日
一、租賃會計準則修訂背景及修訂概況
現(xiàn)行租賃會計的處理方法在理論界和實務界都一直飽受爭議，多年來，許多專業(yè)組織、研究機構、專家和學者一直致力于租賃會計準則的改革。為了提高財務信息的透明度，方便財務報告使用者進一步了解公司的杠桿水平、經營活動中資產的使用情況以及簽訂租賃合約所帶來的風險敞口，2006年國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）將租賃會計準則納入雙方諒解備忘錄，并作為共同合作項目開始深入細致地研究。在廣泛吸收各界意見的基礎上于2009年3月了代表初步修訂意見的《租賃會計準則討論稿》，并于2010年8月17日了《租賃會計準則征求意見稿》（以下簡稱2010版意見稿）。鑒于改革的變化重大，各方意見強烈，褒貶不一，IASB推遲了原定于2011年6月正式的租賃國際財務報告準則。直至2013年5月16日，IASB再次了《租賃會計準則征求意見稿》（以下簡稱2013版意見稿）。2013版意見稿與現(xiàn)行租賃會計準則、2010版意見稿相比，在租賃的確認原則、分類標準、計量方法、列示項目和信息披露等方面均有很大不同。下面主要介紹2013版意見稿的主要特點并對其帶來的影響做簡要分析。
二、2013版意見稿的主要特點
1、重新定義“租賃”。2013版意見稿對現(xiàn)行租賃的定義進行了完善，將租賃定義為“在議定期間內讓渡一項資產（標的資產）的使用權以獲取對價的合同”。在合同開始日，主體應當根據(jù)履行合同是否需要使用某項特定資產以及合同是否讓渡了對該項資產一定期間的使用實施控制的權利以獲取對價來評估一項合同是否是租賃或是否包含租賃。如果客戶能夠主導標的資產的使用并從中獲取收益，可認為合同讓渡了對標的資產的使用實施控制的權利。新的定義將租賃區(qū)別于購買或銷售，同時將租賃與服務合同區(qū)分，明確了租賃合同的對象是標的資產的使用權。更有意義的是，新的定義符合IASB/FASB聯(lián)合概念框架項目中對資產定義的修訂方向，保持了準則內在體系的一致性。
2、建立全新模型――使用權模型。現(xiàn)行《國際會計準則第17號――租賃》以及《美國財務會計準則第13號――租賃》均采用了“所有權模型”，該模型強調與租賃資產所有權有關的主要風險和報酬是否轉移。若一項租賃在實質上轉移了與租賃資產所有權有關的主要風險和報酬，即為融資租賃，承租人應確認與該項租賃有關的資產和負債，出租人應將該項租賃視為自身的銷售或融資；若一項租賃未實質轉移與租賃資產所有權有關的主要風險和報酬，則為經營租賃，承租人僅確認相應的租賃費用，并不在資產負債表中反映與租賃有關的任何要素。鑒于所有權模型在實務中易被管理者的意圖所操縱，2013版意見稿提出了一個全新的模型，即“使用權模型”。在該模型下，在租賃開始日承租人應當確認一項使用權資產和一項負債，出租人應當核銷標的資產的賬面價值，確認一項租賃應收款、一項剩余資產，確認租賃產生的損益。
3、對租賃重新“分類”。2013版意見稿對租賃重新分類，認為在租賃開始日，主體應當將租賃分為“A類型”和“B類型”，且之后不能進行重分類。我們通常認為，大部分機器設備及交通工具是貶值性資產，其價值不僅在經濟年限內逐漸下降，且在使用前期下降更快，而大多數(shù)不動產的經濟年限相對較長，其價值在使用中有時會下降反升?；谫Y產內含經濟利益的以上消耗原則，將絕大多數(shù)機器設備和交通工具租賃劃分為A類租賃，絕大多數(shù)不動產租賃劃分為B類租賃。
4、承租人的會計處理。在租賃開始日，承租人應當確認一項使用權資產和一項租賃負債。租賃負債以租金支付按租賃內含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值進行初始計量。如果租賃內含利率難以確定，承租人應采用增量借款利率進行折現(xiàn)；使用權資產的成本包括：租賃負債的初始計量金額、在租賃開始日或之前支付給出租人的租金扣除從出租人取得的租賃優(yōu)惠后的余額，以及由承租人承擔的初始直接成本。
在租賃開始日后，承租人應按照當期轉回的租賃負債折現(xiàn)額增計租賃負債的賬面價值，同時按照當期支付的租金減計租賃負債的賬面價值。承租人在租賃期內應按照租賃負債的余額乘以一個固定的期間折現(xiàn)率計算每一期間應當轉回的折現(xiàn)額，同時考慮有關重估的規(guī)定；按照成本扣除累計攤銷、累計減值損失后的金額計量使用權資產，同時考慮有關重估的規(guī)定。
5、出租人的會計處理。對A類型租賃，出租人應在租賃開始日終止確認租賃資產，同時確認租賃應收款、剩余資產，并確認租賃產生的損益。在租賃開始日后，出租人應按照租賃應收款折現(xiàn)的轉回額增計租賃應收款的賬面價值，同時按照當期收取的租金減計租賃應收款的賬面價值。出租人在租賃期內應按照租賃應收款的余額乘以一個固定的期間折現(xiàn)率計算每一期間應當轉回的折現(xiàn)額，同時應該考慮有關重估和減值的規(guī)定；按照初始賬面價值與折現(xiàn)轉回額之和計量剩余資產，同時考慮有關重估、可變租金和減值的規(guī)定。
對B類型租賃，出租人需繼續(xù)確認租賃資產，并在整個租賃期內采用直線法確認租金收入。出租人應當在租賃期內采用與租金收入確認相同的方法將初始直接成本確認為費用，應當在取得收益的期間將可變租金確認為損益，應當按照適用的準則繼續(xù)計量和列報B類型租賃的標的資產。
三、2013版意見稿的影響分析
1、直接導致《國際會計準則第40號――投資性房地產》的修訂。2013版意見稿指出，“如果標的資產是房地產，主體應將該租賃劃分為“B類型”，除非滿足以下條件：租賃期占標的資產剩余經濟壽命的大部分；或者在租賃開始日，租金支付的現(xiàn)值幾乎相當于標的資產的全部公允價值”。國際會計準則理事會提出根據(jù)此次的租賃征求意見稿相應修改其他國際財務報告準則，其中包括《國際會計準則第40號――投資性房地產》。提議的有關修改包括：如果租賃的房地產滿足投資性房地產的定義，則租賃該房地產產生的使用權資產應當屬于國際會計準則第40號的范疇。這將導致國際會計準則第40號范圍的變化。這一變化將允許，但不強制將通過經營租賃取得的房地產在滿足投資性房地產定義的條件下采用國際會計準則第40號中的公允價值模型進行會計處理。
2、對企業(yè)財務報告的影響。一旦執(zhí)行新的準則，所有的租賃業(yè)務都將在承租人的資產負債表中資本化處理，原有經營性租賃涉及的上千億資產和負債將“現(xiàn)身”，這一變化在增加承租人的資產負債規(guī)模的同時，提高了資產負債率及財務杠桿，加大了企業(yè)的財務風險，降低了權益保障倍數(shù)、凈資產收益率等指標。另外，租賃業(yè)務產生的現(xiàn)金流將在現(xiàn)金流量表籌資活動中列報，不再在經營活動產生的現(xiàn)金流量中體現(xiàn)。對于出租人而言，其資產價值的計量、財務比率的計算等，也都將因租賃業(yè)務會計處理方法的不同產生顯著差別。
3、對租賃行業(yè)及業(yè)務的影響。對于租賃行業(yè)來說，現(xiàn)行會計處理方法是支持租賃業(yè)務創(chuàng)新性的重要支柱。一旦執(zhí)行新的準則，租賃交易的承租人表外融資優(yōu)勢就沒有了，企業(yè)決策者可能會重新考慮租賃決策。除喪失表外融資優(yōu)勢外，新的準則的應用會大大提高承租人的日常管理成本，對于資金流充足的企業(yè)而言，購買也許是更有利的選擇，并且購買的利息成本和交易成本更低。這會使得我國租賃交易規(guī)模大幅降低，扼殺租賃行業(yè)的進一步發(fā)展，也使部分企業(yè)失去采用租賃交易發(fā)展自身、趕上世界先進企業(yè)的機會。
在我國企業(yè)會計準則與國際會計準則趨同的背景下，關注IASB租賃準則的修訂，分析IASB租賃準則意見稿的影響，為我國租賃會計準則的修訂和企業(yè)的順利執(zhí)行做好準備意義重大。
主要參考文獻：
該地方標準由北京市環(huán)境保護科學研究院、防化研究院、北京印刷協(xié)會聯(lián)合起草，旨在控制北京市揮發(fā)性有機物的排放，改善區(qū)域大氣環(huán)境質量，促進印刷行業(yè)工藝和污染治理技術的進步。
據(jù)悉，北京市地方標準《印刷行業(yè)揮發(fā)性有機物排放標準》原計劃于2014年年底出臺，并已于2014年9月29日對征求意見稿公開征求意見，但由于標準內容有較大改動，所以再次公開征求意見。
對比來看，新版征求意見稿主要在“印刷生產活動”“污染源執(zhí)行時間”“原輔材料要求”“排氣筒排放限值”“無組織排放監(jiān)控點濃度限值”“監(jiān)測與檢測”“實施與監(jiān)督”等幾個方面進行了修改。總體而言，雖然新版征求意見稿在“污染源執(zhí)行時間”中多寬限了半年的時間，但無論從“原輔材料要求”“排氣筒排放限值”，還是在“無組織排放監(jiān)控點濃度限值”等方面，都進行了較大的調整，雖然要求有嚴有寬，但整體收緊，可以看出北京市政府對于限制印刷行業(yè)VOCs排放的態(tài)度。以下是新版征求意見稿的具體修改之處。
印刷生產活動
新版征求意見稿中對“印刷生產活動”有了明確的定義，“采用平版、凸版（柔性版、樹脂版）、凹版等印刷方式，以紙、塑料、金屬、玻璃和陶瓷及其他材料為承印物的印前、印中、印后等生產活動”。
而舊版征求意見稿則在標準適用“范圍”中，進行了定義，“本標準適用于采用平版、凸版、凹版、柔性版和絲網(wǎng)（孔版）印刷方式，以報紙、書籍、雜志、廣告、海報、包裝（紙質、塑料）、金屬、玻璃和陶瓷及其他材料為承印物的印刷生產活動。”
由此可見，新版不僅去除了“絲網(wǎng)（孔版）印刷方式”，而且還明確了印刷生產活動包括印前、印中、印后等生產活動，在語言使用上也更加簡潔、規(guī)范。
污染源執(zhí)行時間
新版征求意見稿對“污染源執(zhí)行時間”進行了修改，將2016年12月31日之前定為第Ⅰ時段，2017年1月1日起執(zhí)行第Ⅱ時段。
而在舊版征求意見稿中，將2016年6月30日之前定為第Ⅰ時段，2016年7月1日起執(zhí)行第Ⅱ時段。新版征求意見稿中將兩個時段的執(zhí)行時間分別推遲了半年，這就為印刷企業(yè)進行節(jié)能減排爭取了更多的時間。
原輔材料要求
新版征求意見稿對“原輔材料要求”改動較大，主要有以下幾點變化：
首先，對“印刷油墨VOCs含量限值”要求更加嚴格，且不再劃分時段，要求標準實施之日起執(zhí)行；對柔印油墨和凹印油墨也不再區(qū)分溶劑基和水基，統(tǒng)一VOCs含量限值。
其中，熱固輪轉膠印油墨VOCs含量限值從舊版中的40%，降到新版中的10%；單張紙/冷固輪膠印油墨轉從舊版中的15%，降到新版中的3%；柔性版印刷油墨從舊版中的35%（溶劑基）、15%（水基），統(tǒng)一到新版中的30%；凹版印刷油墨從舊版中的75%（溶劑基），統(tǒng)一到新版中的30%。
另外，新版征求意見稿沒有再規(guī)定凸印油墨和絲印油墨的VOCs含量限值，而是增加了樹脂版印刷油墨的VOCs含量限值，為30%。
其次，對其他原輔材料，如潤版液、清洗劑、上光油、書刊裝訂用膠黏劑的使用要求進行了調整：如去除“凹印油墨中不應含有苯、酮類物質”、“印刷企業(yè)在覆膜工序中應使用預涂膜或水性覆膜膠，水性覆膜膠有害物質應符合HJ/T220中包裝用水性膠黏劑的要求”等項目，且不再劃分執(zhí)行時段，要求標準實施之日起執(zhí)行。
排氣筒排放限值
“排氣筒排放限值”即在印刷生產過程中，通過設備或車輛排氣筒排放的VOCs的最高允許限值。在新版征求意見稿中，去除了“最高允許排放速率”的要求，保留的“最高允許排放濃度”也不再區(qū)分印刷方式。
其中，污染物“苯”的“最高允許排放濃度”從舊版的1mg/m3，下降到新版的0.5mg/m3。
無組織排放監(jiān)控點濃度限值
對于“無組織排放監(jiān)控點濃度限值”，即大氣污染物不經過排氣筒的無規(guī)則排放監(jiān)控點濃度限值，新版征求意見稿中，具體規(guī)定了“廠界”和“印刷生產活動”兩大分類，增加了時段的劃分，且將“甲苯”與“二甲苯”合并為“甲苯與二甲苯合計”。與舊版征求意見稿相比，“無組織排放監(jiān)控點濃度限值”則有嚴有寬。其中，對于“印刷生產活動”要求較舊版放寬很多。